Curs Control de Gestiune

UNIVERSITATEA TITU MAIORESCU
BUCURETI
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
Control de gestiune
de Calot Traian-Ovidiu
CUPRINS
Unitatea de nvare Nr. 1
Pagina
1.1. Controlul n organizaii
1.2. Definiii ale controlului de gestiune
1.3. Evoluia conceptului de control de gestiune
1.4. Verificarea cunotinelor

2.1. Rolul contabilitii financiare n realizarea obiectivelor controlului de gestiune 10
2.2. Rolul contabilitii de gestiune n nfptuirea controlului de gestiune
11
2.3. Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor controlului de

gestiune
12
12

3.1. Consideraii generale
14
3.2. Controlul de gestiune prin metoda costurilor
16
3.2.1. Consideraii privind utilizarea costurilor n controlul de gestiune
16

4.1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
20
4.2Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
23
4.3 Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune
27
4.4. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard
30
Unitatea de nvare Nr. 5 - BUGEUL MASTER
36
Bibliografie
65

Problematica teoriei i practicii controlului de gestiune
Cuprins
Pagina
1.1. Controlul n organizaii
1.2. Definiii ale controlului de gestiune
1.3. Evoluia conceptului de control de gestiune
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. I

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. I sunt:
(1)
Familiarizarea studenilor cu domeniul controlului de gestiune.
(2)
Cunoaterea i nelegerea activitilor de control n organizaii.
(3)
Explicarea conceptelor si teoriilor specifice domeniului de control de gestiune.

Cunoaterea evoluiei conceptului de control n organizaii.
Unitatea de nvare Nr. 1 Problematica teoriei i practicii controlului de

gestiune
Dezvoltarea ntr-un ritm alert a forelor i mijloacelor de producie, ncepnd cu
secolul al XIX-lea, a dus la creterea impresionant a volumului i complexitii
entitilor economice ceea ce a acutizat permanent necesitatea utilizrii de forme i
metode tot mai perfecionate pentru conducerea eficient a acestora. n acest demers se
nscrie i controlul de gestiune care constituie tematica acestui curs.
1. Definiii. Evoluia conceptului de control de gestiune
Pentru a nelege mai bine coninutul, rolul i locul controlului de gestiune n
ansamblul activitii economice, vom vorbi n prealabil despre noiunea general de
control n organizaii ca instrument important la dispoziia managementului pentru
conducerea eficient a acestora.
1.1.
Controlul n organizaii
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX 1998) definete organizaia ca

fiind asociaia de oameni cu concepii sau preocupri comune, unii conform unui
regulament sau unui statut, n vederea depunerii unei activiti organizate. Prin urmare,
n cadrul unei astfel de asociaii se stabilesc relaii structurale interpersonale n care
indivizii sunt difereniai n funcie de autoritate, status i rol. ntruct obiectivele sunt
comune, evident c interrelaionrile n vederea ndeplinirii acestora trebuie s fie
subordonate unui cadru organizat i reglementat att prin legislaia naional i
internaional) ct i prin reguli, standarde i norme interne.
Controlul este una dintre funciile managementului i const n ansamblul de
activiti prin care se verific performanele realizate de ntreprindere sau de diferite
compartimente ale ei la un moment dat, n comparaie cu obiectivele prevzute, n scopul
interveniei prompte n cazul apariiei unor eventuale anomalii sau neajunsuri n
realizarea acestora (Cornescu Viorel et al., 2001, pag.39).
n mod practic, n cadrul controlului, primul pas l constituie msurarea
realizrilor, urmtorul vizeaz compararea acestora cu obiectivele stabilite, iar cel de-al
treilea const n identificarea neconcordanelor i a modului cum acestea pot influena
activitatea ntreprinderii. Pe aceast baz, la nivelul managementului se efectueaz
analize i se iau deciziile care se impun. Deciziile, la rndul lor, genereaz alte aciuni
urmate de alte rezultate care, de asemenea, sunt supuse controlului pentru c activitatea
de control n cadrul unei organizaii se desfoar permanent. Detaliile sunt prezentate n
Fig.1.1.
Fig. 1.1. Schema logic (variant) a activitii de control n cadrul organizaiei

Dar cunoatem c managementul este organizat potrivit ierarhiei structurilor
componente ale organizaiei, ierarhie care rezult din organigrama acesteia. Prin urmare,
i aria de acoperire a deciziilor este mai cuprinztoare spre vrful ierarhiei astfel nct la
nivelul conducerii de vrf (administrator-director general), aceasta vizeaz ntreaga
organizaie.
Plecnd de la acest aspect, autorii literaturii de specialitate prezint abordri diferite
privind structura controlului organizaional (al ntreprinderii). Din acestea, am ales
varianta care prezint formele de control organizaional imbricate i nu doar legate ntre
ele conform urmtoarei reprezentri fcute de Ionacu Ion et al.:
Fig. 1.2. Reprezentarea schematic a celor trei forme de control

Sursa: Ion Ionacu et al, 2006, pag. 13 (dup Henri Bouquin)
n opinia autorilor menionai, controlul strategic se ocup de procesul i
mijloacele ce permit managerilor s-i fixeze i s ajusteze opiunile strategice (n sfera
controlului strategic intr stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice,
verificarea concordanei dintre planificarea strategic i celelalte dimensiuni ale
funcionrii ntreprinderii, verificarea adaptrii strategiei firmei la ipotezele reinute
privind evoluia mediului extern etc). De asemenea, controlul operaional const n
asigurarea faptului c operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i
vizeaz activitile de producie (dac se respect reeta de fabricaie a unui produs etc.),
politica de vnzri, activitile administrative etc., fiind un control orientat ctre interiorul
ntreprinderii. Controlul operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine
apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Am ales modelul (Fig.1.2.) prezentat de autorii menionai mai sus deoarece l-am
apreciat ca fiind cel mai edificator pentru nelegerea profund a acestui concept denumit
control organizaional i a locului i rolului controlului de gestiune n cadrul acestuia, ca
un proces care asigur coerena dintre strategie i gestiunea curent a unei ntreprinderi
(Ionacu Ion et al., 2006, pag.13).
1.2.
Definiii ale controlului de gestiune
Pornind de la rolul i locul controlului de gestiune n cadrul controlului

organizaional, literatura de specialitate prezint o serie ntreag de abordri, ns toate
acestea au n comun faptul c activitile de control de gestiune vizeaz obiective,
folosesc un limbaj specific i, respectiv, tehnici adecvate. Astfel, astzi, autorii i
practicienii vd n general n controlul de gestiune un sistem de reglare a
comportamentelor, aplicabil n organizaiile care exercit o activitate economic
(Burlaud Alain, Claude J.Simon, Bucureti, 1999, pag.13).
Autorii menionai definesc controlul de gestiune plecnd de la dou aspecte, unul
pozitiv, exprimnd ceea ce reprezint el, idealiznd puin practica, i altul, negativ,
opunndu-l altor sisteme de reglare a comportamentelor. Astfel, n sens pozitiv controlul
de gestiune este un sistem de reglare a comportamentelor omului numai n cazul n care
acesta i exercit profesiunea i, mai ales, cnd aceasta se exercit n cadrul unei
organizaii: ntreprindere, serviciu public, asociaie fr scop lucrativ etc. (Burlaud
Alain, Claude J.Simon, Bucureti, 1999, pag.15-16).
6
O alt abordare vizeaz faptul c managementul unei organizaii presupune

stabilirea i urmarea de strategii care s asigure obinerea pe termen lung a dezvoltrii
economice a acesteia, n acest scop fiind necesar verificarea permanent a modului n
care aciunile pe termen scurt se nscriu n previziunile strategice. Pe aceast baz,
controlul de gestiune (management control n englez; controle de gestion n francez)
este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i
utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei
(Ionacu Ion et al., 2006, pag.14). Termenul de eficien utilizat n aceast definiie
semnific modul cum sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitatea de
resurse angajate (efect/efort). De asemenea, termenul de eficacitate reprezint aptitudinea
organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate, sau, altfel spus, msura n care obiectivele
sunt realizate cu consumul cel mai redus posibil.
Pentru ca procesul menionat mai sus s fie posibil, controlul de gestiune
acioneaz prin ajustri succesive conform unui demers n bucle, are face previziuni,
compar aceste previziuni cu realizrile, apoi ia msurile de corecie pentru a adapta
aciunea obiectivelor. (Burlaud Alain, Claude J.Simon, Bucureti, 1999, pag.27).
Totodat, este necesar implicarea responsabililor de departamente (cum este cel de
personal), a efilor serviciilor specializate i, mai ales, a directorului general, care este
integratorul tuturor acestor eforturi.
Definiiile prezentate, dei sunt suficient de cuprinztoare, nu nltur n totalitate
posibilitatea existenei de controverse, mai ales n rndul specialitilor, atunci cnd este
vorba despre un concept mai mare numit controlling. Ca urmare, se cuvin cteva
precizri. Astfel, n mod fals, termenul de controlling este considerat de multe ori a fi
sinonim cu noiunea de control. Controllingul este ns mult mai mult i anume un
concept de conducere funcional cu rolul de a coordona planificarea, controlul i
informarea n direcia obinerii rezultatelor dorite (Horvath & Partners, 2007, pag.1).
Altfel spus, controllingul este un sistem circular de reguli care ajut la atingerea
obiectivelor ntreprinderii, evitnd surprizele i semnaliznd la timp pericolele care
necesit msuri corective (Rudolf Mann, Elman Mayer, 1996).
Prin urmare, controllingul este un concept mult mai larg n a crei preocupare,
printre alte domenii vitale ale organizaiei, se afl i controlul ca activitate ce trebuie, la
rndul ei, planificat, organizat i condus.
1.3.
Evoluia conceptului de control de gestiune
Aa cum rezult i din nsi denumirea sa, evoluia controlului de gestiune este
strns legat de cea a contabilitii de gestiune ca principal furnizor al informaiilor
necesare evalurilor prin care se stabilete situaia real dintr-o organizaie economic.
Literatura de specialitate prezint o serie de polemici privind autorii conceptului
de control de gestiune. Ca urmare, se poate spune c nu exist propriu-zis descoperiri n
tiinele gestiunii ci contientizri care duc la o evoluie a practicilor crora cercetrile i
teoriile le dau sens (Burlaud Alain, Simon J.Claude, 1999, pag.11).
n aceast idee, autorii citai mai sus menioneaz, n aceeai lucrare, la pag.1213, importante repere istorice:
contribuiile succesive (n timp) ale lui Taylor care a introdus, dup 1853,
noiunea de norm din care decurge ideea msurrii abaterilor i gestiunii prin
excepii;
apariia n 1903 a pragului de rentabilitate n calculul economic din Statele Unite;
apariia n 1910 a conceptului de cost variabil tot n Statele Unite;
introducerea n 1923 de ctre General Motors a bugetelor comerciale lunare i a
bugetelor flexibile, iar ncepnd cu 1924 a accelerrii transmiterii informaiilor
ctre factorii de rspundere (raportarea din 10 n 10 zile a situaiei comenzilor i a
stocurilor);
formalizarea, ncepnd cu 1965, a legturilor dintre control i strategie, de ctre
Anthony de la Harvard Business School;
anul 1980, ca nceput al literaturii privitoare la calitate, care preia experienele
japoneze; anul 1987, cnd au fost publicate lucrrile lui Johnson i Kaplan care
critic practicile de contabilitate de gestiune a ntreprinderilor americane i
reconstruciile modelului contabil pe baza costurilor activitilor;.
Totui, trebuie menionat faptul c instrumentele de gestiune au suferit o

metamorfoz continu n timp, aceasta datorndu-se att evoluiei tiinifice i
tehnologice, ct i, n mare msur, experienei acumulate de ctre personalul de
specialitate. Prin urmare, putem spune c att coala contabil ct i controlul de gestiune
au evoluat n tandem, devenind instrumente eseniale la ndemna managementului, prin
care se asigur acel sistem de reglare a comportamentelor despre care am vorbit n
subcapitolul anterior.
Astzi, controlul de gestiune dispune de un ansamblu de proceduri, tehnici i
metode de lucru, precum i de personal specializat concomitent cu o baz tehnologic
adecvat (hard i soft) ceea ce permite realizarea de performane remarcabile n
cunoaterea i stpnirea fenomenului economic.
1.4.
Verificarea cunotinelor
a) n ce const controlul n cadrul organizaiilor ?

b) Enumerai paii care trebuie parcuri n activitatea de control n organizaii n
succesiune logic a acestora.
c) Care sunt formele controlului organizaional ?
d) Ce se nelege prin controlul de gestiune ?
e) Care este semnificaia termenilor eficien si eficacitate ?
f) Care sunt diferenele ntre controlul de gestiune i controlling ?
g) Enumerai cteva repere istorice ale evoluiei conceptului de control de gestiune.

Rolul contabilitii i al analizei financiare n exercitarea controlului de gestiune
Cuprins
Pagina
2.1. Rolul contabilitii financiare n realizarea obiectivelor controlului de gestiune 10
2.2. Rolul contabilitii de gestiune n nfptuirea controlului de gestiune
11
2.3. Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor controlului de

gestiune
12
12
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. II

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. II sunt:
(1)
Cunoaterea i nelegerea rolului contabilitii i al analizei financiare n
exercitarea controlului de gestiune.
(2)
utilizarea informaiilor contabilitii financiare i influena acestor informaii n

controlul de gestiune.
(3)
complementaritatea analizei financiare cu elementele specifice controlului de

gestiune.

Rolul contabilitii i al analizei financiare n exercitarea controlului de gestiune
n capitolul anterior am vzut c, n realizarea obiectivelor managementului,
controlului de gestiune i revine rolul de a furniza acele elemente care s oglindeasc
fidel gradul de eficien i eficacitate n obinerea i utilizarea resurselor sau, altfel spus,
starea real a organizaiei n raport cu obiectivele stabilite. Dar, pentru realizarea acestui
deziderat, sunt necesare date i informaii (Fig.2.1.).
Fig. 2.1. Categoriile de date i informaii utilizate n controlul de gestiune

Sursa: Calot Traian Ovidiu, 2010, pag. 50
Sursa principal de date i informaii o constituie contabilitatea, cu cele dou
laturi complementare ale sale: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. De
asemenea, realizarea unui control de gestiune permanent depinde n mare msur de
datele i informaiile rezultate n urma analizelor economico-financiare.
2.1.
Rolul contabilitii financiare n realizarea obiectivelor controlului de
gestiune
Pornind de la prevederile legii, reinem rolul contabilitii care, ca activitate
specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea
persoanelor juridice i fizice prevzute la art.1, trebuie s asigure nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele
interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii
financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori (Legea contabilitii
nr. 82/1991 republicat, art. 2, alin.1).
Avnd n vedere cele menionate, rezult c, dei este construit n primul rnd
pentru satisfacerea cerinelor de informare ale mediului extern, contabilitatea financiar
este foarte util nevoilor interne ale controlului de gestiune, att prin rigoarea
10
nregistrrilor, dat de documentele justificative, ct i prin documentele oficiale de

prezentare a situaiei economico-financiare (situaiile financiare anuale). Astfel, pentru
controlul de gestiune prezint mare importan elementele ce vizeaz fluxurile de
trezorerie, rezultatul exerciiului, gradul de ndatorare i structura acestuia etc.
Totui, din practic a rezultat c utilizarea informaiilor contabilitii financiare
prezint i unele inconveniene legate, n principal, de rigoarea aplicrii principiilor
contabile (prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, evaluarea separat a
elementelor activ i pasiv, pragul de semnificaie etc.) care influeneaz uneori
corectitudinea informaiilor legate de valoarea de amortizare, valoarea actual a stocurilor
etc. Fa de cele menionate, se mai poate spune c, prin orientarea spre furnizarea de
informaii legate de poziia financiar i performana unei organizaii, contabilitatea
financiar constituie un real sprijin pentru management n ndeplinirea funciilor sale. n
mod practic, contabilitatea financiar joac un rol complementar n raport cu
contabilitatea de gestiune ceea ce asigur configurarea imaginii complete a strii
organizaiei la un moment dat i, n mod deosebit, la ncheierea exerciiului.
2.2.
Rolul contabilitii de gestiune n nfptuirea controlului de gestiune
Rolul contabilitii de gestiune n desfurarea controlului de gestiune izvorte

din nsi obiectivele stabilite pentru aceasta prin reglementrile n vigoare. Astfel,
contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de
achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. (Ordinul
ministrului finantelor publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune).
Astfel, pornind de la urmrirea modului n care se repartizeaz cheltuielile pe
destinaii, managementul poate obine informaii importante pentru luarea deciziilor care
vizeaz: evaluarea anumitor elemente ale bilanului legate de stocuri i imobilizri,
costurile pe activiti, construirea i urmrirea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli,
elaborarea i urmrirea programelor de dezvoltare i/sau desfacere (vnzri). De
asemenea, contabilitatea de gestiune asigur posibilitatea evalurii eficienei economice
pe baza costurilor planificate i a celor realizate prin analiza abaterilor i a cauzelor
apariiei acestora etc., concomitent cu stabilirea responsabilitilor executanilor n
activiti. Totodat, foarte important este faptul c, n cadrul contabilitii de gestiune,
accentul este pus pe departamentele individuale din cadrul activitii i nu pe activitatea
ca un ntreg (Kotas Richard, 1999, pag.18). Ca urmare, contabilitatea managerial (de
gestiune) reprezint un sistem de informaii contabile care are n vedere s ajute
managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resurse
alocate, consumate i finalitile urmrite (Bouquin Henri, 1997, pag.11-12).
Pornind de la aspectele menionate, se constat o tendin n sensul c tot mai
muli autori consider contabilitatea de gestiune ca fiind inclus n controlul de gestiune
explicat astfel: n general n contabilitatea de gestiune se integreaz att elemente de
contabilitate analitic clasic aa cum ar fi calculul i controlul costurilor ct i
elemente de gestiune bugetar cum sunt elaborarea bugetelor i urmrirea execuiei
11
acestora, care corespund cmpului de aciune a controlului de gestiune (Ion Ionacu et

al., 2006, pag.20). Totui, aceast tendin se situeaz nca la nivel de controvers ntruct
simpla derulare a activitilor contabilitii de gestiune nu poate substitui procedurile unui
control de gestiune performant care includ utilizarea datelor i informaiilor furnizate de
contabilitatea de gestiune. Ca urmare, putem spune c, de fapt, eficientizarea continu a
activitilor unei ntreprinderi presupune n egal msur gsirea de noi forme i metode
de utilizare de ctre controlul de gestiune a instrumentelor oferite de contabilitate, astfel
nct s poat fi determinate n timp oportun valorile corecte ale indicatorilor evaluai.
2.3.
Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor

controlului de gestiune
Pornind de la faptul c ntr-o ntreprindere managementul utilizeaz controlul, sub

diferitele sale forme, pentru urmrirea stadiului i calitii execuiei programelor de
activiti i, respectiv, a ndeplinirii obiectivelor stabilite, devine foarte evident
necesitatea utilizrii datelor i informaiilor oferite de analiza economico-financiar. Doar
n acest fel pot fi cercetate n detaliu rezultatele obinute i factorii care le-au determinat.
De asemenea, pe baza rezultatelor analizei economico-financiare, se pot stabili n detaliu
msurile ce se impun att pentru corectarea abaterilor ct i pentru eficientizarea utilizrii
resurselor (de toate tipurile) n activitatea de baz a ntreprinderii.
Prin urmare, analiza economico-financiar este cea care asigur profunzime
controlului de gestiune prin faptul c, aa cum rezult i din etimologia cuvntului
analiz, aceasta vizeaz detaliile referitoare la fiecare component a elementelor
cercetate i face posibil identificarea tuturor factorilor determinani precum i cauzele i
mprejurrile producerii diferitelor evenimente i fenomene. n literatura de specialitate,
analiza economico-financiar este strns legat de atribuiile managementului i funciile
ntreprinderii. Astfel, una din referirile la acest lucru statueaz c oricare dintre funciile
ntreprinderii presupune, pentru desfurarea sa, exercitarea tuturor atributelor conducerii
(adic prevedere, organizare, coordonare, comand sau decizie i control). La rndul lor,
toate funciile conducerii necesit anumite tipuri de analiz pentru nfptuirea lor
(Gheorghiu Alexandru, 2004, pag.29). Aceast opinie nu face altceva dect s scoat i
mai mult n relief rolul analizei economico-financiare ca instrument al controlului de
gestiune, dar i complementaritatea celorlalte elemente ale analizei cu elementele
specifice controlului ceea ce permite eliminarea oricror posibiliti de confuzie privind
cele dou concepte.
2.4.
Verificarea cunotintelor
a) Care sunt principalele date i informaii necesare exercitrii controlului de gestiune ?
b) Enumerai argumentele ce evideniaz rolul contabilitii financiare n realizarea obiectivelor
controlului de gestiune.
c) Care sunt principalele elemente oferite de contabilitatea de gestiune pentru nfptuirea
obiectivelor controlului de gestiune ?
d) n ce const efortul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor controlului de
gestiune ?
12

Forme de organizare i exercitare a controlului de gestiune ntr-o organizaie cu
scop lucrativ
Cuprins
Pagina
3.1. Consideraii generale
14
3.2. Controlul de gestiune prin metoda costurilor
16
16
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. III

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. III sunt:
(1)
Cunoaterea i nelegerea formelor de organizare a controlului de gestiune .
(2)
Cunoaterea principalelor instrumente de informare.
(3)
Formarea de abiliti n nelegerea i interpretarea costurilor.
13
Unitatea de nvare Nr. 3 Forme de organizare i exercitare a controlului de

gestiune ntr-o organizaie cu scop lucrativ
3.1.
Consideraii generale
n capitolele anterioare am vzut n ce const i cum a evoluat conceptul de

control de gestiune, precum i locul pe care l ocup n ansamblul controlului
organizaional. De asemenea, ne-am referit la principalele surse de date i informaii i la
rolul acestora n exercitarea controlului de gestiune.
Pornind de la aceste considerente, de la schema de principiu a controlului
organizaional prezentat n Fig.1.1., precum i de la rolul esenial al controlului de
gestiune ca instrument al managementului n activitatea de conducere (pilotaj) a unei
entiti economice, succesiunea activitilor n cadrul controlului de gestiune poate fi
configurat ca n Fig.3.1.
Fig. 3.1. Schema de principiu (variant) a succesiunii activitilor controlului de gestiune

i a interconectrii cu managementul
14
Se poate observa c principalii furnizori de date i informaii sunt: contabilitatea

de gestiune, contabilitatea financiar, analizele economico-financiare, precum i alte
surse (producie, personal, salarizare etc.). De asemenea, esena activitii de control de
gestiune o constituie procesarea datelor i informaiilor care se poate face prin diverse
forme i metode din utilizarea crora rezult i principalele forme de organizare a
controlului.
Indiferent de forma de control adoptat, procesarea datelor i informaiilor se va
ncheia cu elaborarea de rapoarte sau/i diverse situaii statistice adaptate specificului
activitii de baz a entitii, concluzii i propuneri. Acesta este momentul interconectrii
controlului de gestiune cu managementul care analizeaz i decide att n privina
suficienei elementelor prezentate ct i a corespondenei dintre realizri i obiective.
n concluzie, se poate spune c managementul este cel care, n ndeplinirea
funciilor sale, solicit iniierea controlului ce i asigur elementele necesare lurii
deciziilor, iar pe cale de feed-back se solicit i realizeaz urmrirea execuiei acestora.
De asemenea, prin derularea continu a ciclurilor de control-analiza-decizie se asigur
acel proces de reglare, strict necesar bunei funcionri a unei entiti economice.
Cnd este vorba despre organizarea controlului de gestiune, trebuie s se in cont
de o serie de factori determinani, cum sunt: mrimea i complexitatea organizaiei
economice respective, specificul activitii de baz, gradul de ncadrare cu personal de
specialitate a tuturor compartimentelor de conducere i de execuie, gradul de pregtire
profesional i al ataamentului fa de organizaie i, nu n ultimul rnd, dotarea cu
tehnic de calcul i sisteme informatice adecvate. De aceea, este unanim recunoscut
faptul c nu se poate vorbi despre modele standard de organizare a controlului de
gestiune, ci doar despre organizri proprii fiecrei entiti, potrivit nevoilor i specificului
acesteia, numitorul comun fiind dat doar de metodele consacrate de culegere-procesare i
valorificare a datelor i informaiilor. n acest sens, n Fig.3.2. sunt prezentate principalele
instrumente de informare utilizate frecvent n luarea deciziilor i reglarea
comportamentelor:
Fig. 3.2. Principalele instrumente de informare

Adaptare dup Ion Ionacu et al, 2006, pag. 15
Avnd n vedere cele menionate, putem concluziona c n organizarea controlului
de gestiune trebuie s se manifeste flexibilitatea astfel nct s se utilizeze instrumentele
15
de lucru cele mai adecvate specificului i nevoilor reale de conducere a fiecrei entiti
economice cu condiia totui ca acestea s asigure eficiena maxim a activitii de
management.
Funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea acesteia, pot fi constituite
compartimente sau numite persoane care s exercite atribuiile controlului de gestiune n
subordinea nemijlocit a managerilor generali sau chiar cu structuri subordonate la
nivelul structurilor operaionale (centrelor de responsabiliti). n situaia organizaiilor
mai mici, aceste atribuii pot fi delegate departamentelor financiare (economice) crora le
vor fi indicate i principalele instrumente ce se vor utiliza n cadrul controlului pentru a
se putea asigura managementului tot ceea ce este necesar pentru pilotarea n condiii de
siguran a organizaiilor. n astfel de situaii, de o mare importan este calitatea
personalului din toate structurile organizaionale implicate, aceasta fiind una din
principalele preocupri ale managementului pentru asigurarea ndeplinirii cu succes a
rolului controlului de gestiune, de interfaa ntre management i structurile operaionale.
3.2.
Controlul de gestiune prin metoda costurilor

Controlul de gestiune utilizeaz (aa cum am mai artat) o diversitate de
instrumente ca: bugetele, standardele, costurile, rapoartele, preurile de cesiune intern,
centrele de responsabiliti etc. Dintre acestea, costurile i bugetele sunt considerate ca
fiind cu o mare relevan practic, avnd o funcie predominant informativ, ceea ce
permite managementului s-i formeze o imagine mult mai cuprinztoare asupra
ansamblului ntreprinderii. De asemenea, informaiile privind costurile permit gestionarea
mai eficient a relaiilor cu clienii nu doar prin intermediul preurilor ci i prin acurateea
i detalierea corespunztoare a datelor i informaiilor din acest domeniu.
Pornind de la instrumentul principal utilizat n exercitarea controlului de gestiune
i care, bineneles, este cel mai adecvat tipului de management adoptat de entitatea
economic, rezult i denumirea metodei utilizate, n cazul nostru cea a costurilor pe care
o vom dezvolta n continuare. n acest scop, vom ine cont c sursa principal de
informaii o constituie contabilitatea de gestiune a crei organizare i funcionare trebuie
s asigure caracteristicile de baz ale informaiei-cost acceptate de majoritatea autorilor
literaturii de specialitate: oportunitatea, fiabilitatea i relevana astfel nct aceast
informaie s fie potrivitt pentru luarea deciziei corecte. n mod practic, informaia-cost
trebuie asigurat oportun, fr s conin elemente incorecte i s faciliteze evaluarea
evenimentelor cu care se confrunt organizaia.
n ceea ce privete relevana, orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat
(n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau a alteia n procesul de
decizie (Ion Ionacu et.al, 2006, pag.38). Pe aceast baz, schema logic (o variant) a
procesului de alegere a alternativei decizionale innd cont de costuri este prezentat n
Fig.3.3.
Observm c paii parcuri vizeaz eliminarea succesiv a costurilor deja
suportate i a celor identice n toate alternativele decizionale luate n calcul, alegerea
alternativei viabile i, n final, punerea ei n aplicare.
16
Fig. 3.3. Schema logic (variant) a pocesului alegerii alternativei decizionale funcie de
costuri
n urma procesului de selecie a costurilor prezentat n Fig.3.3., n discuie rmn
doar costurile relevante care, n fapt, duc la diferenierea clar a fiecrei variante
decizionale. Totui, mai trebuie inut cont i de contextul intern n care organizaia
economic i desfoar activitatea, precum i de starea mediului extern (economic,
politic, social etc.). Pe acest fond, care, n general, poate fi stabil sau instabil, majoritatea
autorilor literaturii de specialitate rein trei elemente care influeneaz tipurile de
informaii privind costurile ce se utilizeaz n analizele decizionale. Specific uneia sau
alteia dintre cele dou stri ce caracterizeaz mediul extern i de aceea, att n activitile
17
de analiz ct i n cele de prognoz, ele constituie elementele principale asupra crora se

insist cel mai mult i reprezint o baza important pentru luarea deciziilor. Astfel,
pornind de la aceste elemente, se pot identifica mai uor cauzele ce determin volumul i
felul costurilor, precum i, ceea ce este deosebit de important, se pot stabili mai riguros
posibilitile de optimizare a costurilor.
Totui, managementul modern presupune, printre altele, o mai mare flexibilitate n
evaluarea fiecrei situaii i, de aceea, volumul i structura datelor i informaiilor
utilizate trebuie s fie permanent optimizate. Ca urmare, nu ntotdeauna este nevoie de
utilizarea costurilor complete, funcie de problema decizional n cauz, fiind uneori
suficiente costurile pariale ce includ doar o parte dintre cheltuieli. Pe aceast baz, n
continuare, vom trata i noi, separat, aceste aspecte.
n dezvoltarea demersului nostru sunt necesare unele precizri conceptuale i
terminologice i de aceea vom porni de la definiia foarte expresiv a cheltuielilor i
anume c acestea constituie reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de
resurse/bogie n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu (Prof.dr.Klaus
Ebbeken et al., 2000, pag.15). De asemenea, avem n vedere i o alt definiie a acestora,
care vizeaz procesele de producie, pe aceast baz cheltuielile fiind expresia valoric a
consumului de mijloace materiale i bneti pentru a satisface necesarul de consum
productiv al procesului de producie (Raiu T., 1995, pag.86).
Avnd n vedere cele dou definiii, putem aborda dintr-o perspectiv clar
conceptul de cost n sensul c acesta este expresia monetar a tuturor cheltuielilor de
resurse pe care unitile economice le efectueaz pentru producerea i realizarea
bunurilor respective (Cioarn A., 2000, pag.213).
Dac ne referim la coninutul costurilor calculate, atunci distingem:
- costurile complete care sunt date de concordana deplin dintre cheltuielile
nregistrate n contabilitatea financiar i cele ncorporate n mod real n
costuri;
- costurile pariale ce includ doar o parte din cheltuieli, respectiv cele variabile
(directe i indirecte) ce se repartizeaz asupra fiecrui produs.
Totui, trebuie remarcat faptul c n literatura de specialitate exist numeroase
moduri de abordare a clasificrii costurilor, diferenele pornind de la criteriile utilizate, de
la specificul activitilor evaluate, precum i de la metodele de calcul adaptate. Din
aceast variant de clasificare se poate observa importana ce trebuie acordat definirii
clare a terminologiei utilizate n demersurile pentru derularea activitilor n cadrul
controlului de gestiune pentru asigurarea nelegerii corecte i a abordrii unitare, att de
ctre procesatorii de date i informaii, ct i de ctre factorii decizionali crora le sunt
puse la dispoziie datele i informaiile. De asemenea, se observ complexitatea i
profunzimea perspectivelor din care trebuie privit impactul costurilor asupra activitilor
economice i, implicit, a multiplelor variante ce pot fi puse la dispoziia managementului
pentru analiz i decizie.
Pe baza celor menionate anterior, reiese pregnant n eviden faptul c informaia
privind costurile permite decidenilor s-i formeze o imagine clar asupra strii
ntreprinderii i astfel s interrelaioneze profitabil n raporturile cu clienii, cu furnizorii
i cu autoritile.
18
Din perspectiva costurilor complete, Alain Burlaud si Claude J.Simon analizeaz

situaia ntreprinderii raportnd-o la dou medii diferite n care aceasta se poate afla:
mediul stabil i mediul instabil.
n cazul mediului stabil, autorii menionai dezvolt metoda seciilor omogene i
a centrelor de analiz care are ca obiectiv calculul costului complet al fiecruia dintre
produse, cuprinznd ansamblul cheltuielilor directe i indirecte conform ecuaiei:
Cost complet = cheltuieli directe + Cota parte a cheltuielilor indirecte (Burlaud
Alain, Simon J.Claude, 1999, pag.37).
Cheltuielile directe sunt evideniate pentru fiecare produs prin intermediul unor
documente specifice (bonuri de consum, bonuri de lucru, tabele de repartiie etc.).
Cheltuielile indirecte sunt cele care provin din elementele ce nu sunt alocate direct
produselor ci prin intermediul structurilor (centrelor) care particip la ansamblul
activitii entitii productive (Exemplu: salariile contabililor, ale personalului
administrativ etc.). Astfel, aceste cheltuieli indirecte devin directe n raport cu structurile
(centrele de analiz) respective.
Din cele prezentate rezult importana factorului organizatoric al unei entiti
economice pentru evidenierea ct mai clar a procesului de formare a costurilor
complete.
Observm c modul de organizare a structurii organizatorice a entitii n centre
principale (participante direct la procesul productiv) i centre auxiliare (administrative,
logistice etc.) permite delimitarea clar a tuturor tipurilor de cheltuieli, precum i
stabilirea politicii proprii de alocare a acestora ctre produsele realizate.
Totui, dac ne referim la ciclul de exploatare al unei ntreprinderi, se disting clar
trei etape fundamentale: achiziie, producie i distribuie.
n urma analizei structurii de detaliere a costurilor complete, literatura de
specialitate evideniaz ns o serie de dezavantaje ale utilizrii metodei costurilor
complete care se refer, n principal, la:
- includerea n acestea de informaii nerelevante;
- manifestarea subiectivitii n stabilirea modalitii de repartizare a costurilor;
- imposibilitatea utilizrii pentru decizii naintea finalizrii procesului de
producie ceea ce reduce drastic gradul de oportunitate a utilizrii acestei
metode.
Pornind de la dezavantajele menionate, costul complet devine practic nerelevant n
luarea de ctre management a unor decizii de importan major cum ar fi cele legate de:
renunarea la anumite utilaje sau chiar linii tehnologice i/sau cumprarea de utilaje noi,
mai performante, externalizarea producerii unor semifabricate sau subansamble,
externalizarea unor servicii (de transport, IT etc.), renunarea la unele produse i
nlocuirea cu altele mai profitabile, modificarea structurii organizatorice n raport cu
nevoile reale ale ntreprinderii etc.
19

Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile
Cuprins
Pagina
20
4.2. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
23
4.3 Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune
27
4.4. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard
30
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. IV

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. IV sunt:
(1)
Formarea de abiliti n nelegerea i interpretarea costurilor;
(2)
Familiarizarea studenilor cu o serie de concepte cum ar fi: costurile pe activiti,

costurile complete vs costurile pariale;
(3)
Capacitatea de a opta pentru o anumit metod de contabilizare a costurilor care s

rezolve eficient problematica complex a deciziilor la nivelul entitilor.
20
Unitatea de nvare Nr. 4: Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei

privind costurile
Costul, ca intrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de
decizie.El permite acestora sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si,
totodata sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Combinata cu alte
tipuri de intsrumente, informatia cost devine un instrument puternic al controlului de
gestiune.
Costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel putin la
nivelul deciziilor care vizeaza relatia cu piata, atat in aval, cat si in amonte.
In ceea ce priveste problematica costurilor complete, abordarea profesorilor Alain
Burlaud si Claude Simone de desfasoara pe doua mari axe: una in care intreprinderea este
considerata o cutie neagra, mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum si
finalmente ignorate si cealalta in care mecanismele interne proprii unei organizatii nu
sunt ignorate.
Atunci cand organizatia nu mai este considerata o cutie neagra, pentru calculul
costului complet poate fi utilizata metoda centrelor de analiza, care se bazeaza pe
separarea costurilor in doua categorii :
costuri directe, care pot fi usor atasate produselor prin implementarea unui sistem
documentar eficient (bonuri de consum) ;
costuri indirecte, care nu pot fi afectate fara ambiguitate si care sunt directe in
raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza.
Formarea costului complet conform metodei centrelor de analiza se reprezinta astfel :
Cheltuieli incorporabile
Costuri indirecte
Costuri directe
alocare directa
alocare directa
Centre de analiza
(sectii principale si secundare)
imputare prin
repartizare
Costul complet al produselor
Corespunzator succesiunii de mai sus, pot fi distinse urmatoarele tipuri de costuri :

costul de achizitie;
costul de productie;
costul de distributie.
21
Costul de achizitie include atat totalul cheltuielilor generate de activitatea de

aprovizionare, cat si pe cele ale activitatii de stocare. In costul de achizitie putem
distinge:
o parte de costuri directe, care cuprinde pretul de cumparare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport, comisioane, taxe nedeductibile ;
o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul
de aprovizionare, cum sunt cele de manipulare, transport si stocare a materiilor prime si
materialelor cumparate.
Costul de productie contine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de
materii prime si materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in:
costuri directe de productie (materiile prime si materialele consumate, manopera
directa, alte cheltuieli directe de productie);
costuri indirecte de productie (energie, apa, iluminat, incalzire, reparatii si
intretineri, amortizari).
Costurile de distributie reflecta efortul total al intreprinderii de a vinde o anumita
cantitate de produse si poate fi structurat in doua componente:
costuri directe de distributie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu
publicitatea, cheltuielile de ambalare ;
costuri indirecte de distributie, care incorporeaza toate cheltuielile generate de
functionarea departamentului de distributie, stocaj, transport, servicii post-vanzare.
Dezavantajele costurilor complete
a) includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional: intrucat
metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra
produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este
inevitabila;
b) nevoia de baze de repartizare : deoarece nu toate costurile de productie sunt
direct atribuite fiecarui produs necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare prdus
solicita alegerea unor baze de repartizare.
c) oportunitatea : costul complet este in mod cert o informatie fiabila, insa, sub
aspectul oportunitatii, aceasta informatie prezinta deficiente ; obtinuta la finalul
procesului de productie, este foarte posibil ca ea sa nu fie disponibila pentru o decizie
luata mai devreme.
Decizia produc sau cumpar
Etapele parcurse pentru producerea unui bun si livrarea sa catre consumatorul final
sunt extrem de numeroase si difera de la o organizatie la alta dupa obiectul de activitate al
acestora. Intreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor si, uneori,
22
chiar a produselor finite sa fie produse in intreprindere, se caracterizeaza printr-o politica

de integrare verticala.
Decizia de a produce o anumita parte dintr-un produs finit sau de a achizitiona este
cunoscuta sub numele de decizie produc sau cumpar. In mod cert, se pot sesiza o serie de
avantaje din integrarea verticala : independenta fata de furnizori si posibilitatea de a
asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitatile productive ale firmei.
Astfel de avantaje sunt contrabalansate de anumite aspecte negative : focalizandu-se pe
productia tuturor partilor componente ale unui produs, intreprinderea risca sa-si
deterioreze relatiile cu furnizorii pe termen lung.
Analizele care vizeaza o astfel de decizie sunt ata de natura calitativa cat si
cantitativa. Cele cantitative opereaza cu costuri si realizeaza de fapt o comparatie intre
costul producerii unui semifabricat si costul generat de achizitia sa.
4.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati
A) Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare
Metoda costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a
ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se diminueaz n
favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul complet al unui produs,
unui serviciu sau unei comenzi devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile
de gestiune catre costurile devenite nesemnificative, si deci nu mai este utila in luarea
deciziilor.
In acest sens, s-a constatat ca practicarea costurilor complete clasice produce un
fenomen de subventionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o
baza de repartizare comuna.
Sunt identifcate urmatoarele tipuri de efecte de subventionare datorate practicarii unui
model de cost lipsit de relevanta :
efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor ;
efecte datorate marimii seriei ;
efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii muncii.
a) Efecte datorate diversitatii
O intreprindere comercializeaza trei produse, A, B, C, in aceeasi cantitate, de 1.000
de bucati din fiecare. Costurile unitare sunt :
Produsul
Costuri directe unitare (a)
Cheltuieli comune
Baza de repartizare
Costul unitar al bazei de
repartizare
Manopera directa pe unitate de
produs
Costuri indirecte unitare (b)
Cost unitar total (a+b)
A
500
B
C
560
650
750.000 u.m.
1000 ore manopera directa (sau 60.000 minute)
750.000 u.m./60.000 min.= 12.5 u.m./manopera directa
20 min.
10 min.
30 min.
20 x 12.5 = 250
750 u.m./buc
10 x 12.5 = 125
685 u.m./buc
30 x 12.5 = 375
1.025 u.m./buc
23
In realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc doua
activitati: o activitate administrativa de contractare si urmarire a comenzilor si o activitate
de tratare fizica a produselor. Deci se impune o repartitie secundara a cheltuielilor
indirecte, in functie de cele doua activitati principale: activitatea administrativa si
activitatea de gestiune fizica a produselor, in urma careia rezulta:
Activitate administrativa
Repartizarea secundara a
cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare
Volumul fizic al bazei de
repartizare
Gestiunea fizica a
produselor
350.000
400.000
Costul unei unitati fizice de

baza de repartizare
Comanda
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
400.000/400 com. = 1.000
u.m./com.
Minutul de manopera directa

60.000 minute
350.000/60.000 = 5.83
u.m./min.
Costurile unitare dupa repartitia secundara a cheltuielilor indirecte sunt:

Produsul
Costuri directe (a)
Cheltuieli
administrative (b)
Cheltuieli cu gestiunea
fizica a produselor (c)
Costuri indirecte
Unitare d = (b+c)
Cost unitar total (a+d)
A
B
500
560
200 com. x 1.000
150 com. x
u.m./com.=200.000/1.000 1.000 u.m./com. =
buc.= 200 u.m./buc
=150.000/1.000 buc.
= 150 u.m./buc.
5.83 x 20 = 116.6
5.83 x 10 = 58.3
C
650
50 com. x 1.000
= 50.000/1.000
buc.= 50
u.m./buc
5.83 x 30 =174.9
316.6
208.3
224.9
816.6
768.3
874.9
Acest exemplu ne permite formularea urmatoarelor constatari:

cresterea activitatilor de sustinere a productiei in faza repartizarii primare a
cheltuielilor indirecte antreneaza o deformare a informatiei privind costurile, in raport cu
o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte, realizata printr-o repartizare secundara a
cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unica baza de repartizare amplifica
distorsiunea costurilor, deoarece legatura dintre diferite produse si activitatile de sustinere
a productiei nu poate fi reprezentata printr-o repartizare proportionala a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o baza de repartizare foarte generala
genereaza efecte de subventionare intre costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subventionare datorat marimii seriei de produse
Reluand datele precedente, presupunem ca fiecare produs este fabricat pe loturi,
corespunzatoare cu numarul de comenzi. In acest caz, costul unitar cu gestiunea fizica a
produselor este:
24
Produsul
Activitate
de gestiune fizica a
produselor
Numarul de loturi
Costul unui lot
Numar de produse
pe lot
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizica
a produselor
Total
350.000
200
150
50
350.000 / 400 = 875 u.m.
6.67
20
(1000/150)
(1000/50)
5
(1000/200)
875/5 = 175
875/6.67 = 131.25
400
875/20 = 43.75
Costul unitar pe produs este:

Produsul
A
500
200
175
375
875
Cost direct (a)

Cheltuieli administrative (b)
Cheltuieli cu gestiunea fizica a produselor (c)
Costuri indirecte d = (b+c)
Cost unitar total (a+d)
B
560
150
131.25
281.25
841.25
C
650
50
43.75
93.75
743.75
Constatam ca seriile mici au costul unitar cel mai mare (875), datorita costurilor cu
lansarea fiecarei serii, care sunt subventionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil
de perceput daca se utilizeaza o singura baza de repartizare, in speta cheltuiala cu salariile
directe. De regula, in abordarea clasica a costurilor complete, seriile mici nu suporta
decat o cota redusa de cheltuieli indirecte, generand o rentabilitate superioara doar in
aparenta in raport cu seriile mari.
c) Efectul de subventionare datorat investitiilor pentru cresterea productivitatii muncii
O intreprindere fabrica doua produse, A si B, ale caror costuri unitare sunt prezentate
in tabelul urmator:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera directa (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare : ore manopera directa
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (bucati0
Cheltuiala indirecta unitara (c)
Cost total unitar (a+b+c)
Produs A
100
50
Produs B
80
50
20.000
100
10.000
1.000
10
160
100
10.000
1.000
10
140
Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor in functie de consumul de ore de

manopera directa. Din motive de simplificare, consideram ca fiecare produs necesita
acelasi numar de ore de manopera si se produce in aceeasi cantitate. Intreprinderea
realizeaza o investitie in suma de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50 % a
25
consumului de manopera directa pentru produdul B. Valoarea investitiei este o cheltuiala

indirecta, iar costurile unitare dupa efectuarea investitiei sunt:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera directa (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare : ore manopera directa
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (bucati0
Cheltuiala indirecta unitara (c)
Cost total unitar (a+b+c)
Produs A
100
50
Produs B
80
25
24.000
100
16.000
1.000
16
166
50
8.000
1.000
8
113
Din cele prezentate rezulta o modificare a costurilor unitare, investitia pentru

cresterea productivitatii fiind considerata rentabila, deoarece costul produsului B a scazut.
Pe de-o parte, exista o reducere reala a costului unitar cu manopera datorita investitiei
realizate iar pe de alta parte, produsul B este mai putin consumator de cheltuieli indirecte,
acestea din urma fiind alocate in functie de consumul de manopera directa. Aceasta
situatie are drept efect o alocare a unei parti mai importante din cheltuielile indirecte cu
investitia asupra produsului A, deoarece acesta consuma o cantitate dubla de manopera
directa fata de prdusul B.
B) Modelul costului pe activitati
O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau
mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse,
operatii omogene din punctual de vedere al comportamentelor de cost si de performanta.
La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci o activitate este compusa din
operatii elementare si este inclusa intr-un proces.
La nivelul unei intreprinderi se pot delimita activitati cum sunt : receptia materiilor
prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii,
controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, auditul intern. Astfel, procesul de productie
va regrupa toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii
prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare.
Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul
acesta se trece de la o abordare ierarhica si functionala a intreprinderii la una de tip
transfunctional, intreprinderea fiind considerata o organizatie plata, respectiv o retea de
activitati, cu responsabilitati descentralizate.
Calculul costului pe activitati comporta etapele urmatoare:
Etapa 1: Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii
In aceasta faza, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecarui
centru de lucru este repartizat pe activitati. Rezultatul acestei prime etape depinde de
gradul de exactitudine cautat si de calitatea sistemului informational de care dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse : inductorii de
cost
26
Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de

resurse denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se
asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.
Etapa 3: Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost
In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un
centru de regrupare. De exemplu, activitatile de expediere a marfurilor si cea de facturare
pot avea acelasi inductor de cost (valoarea vanzarilor). Tot in aceasta etapa se calculeaza
un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de
regrupare si volumul total al inductorului de cost.
Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor activitatilor asupra
diverselor obiecte de calculatie a costurilor
In ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie, ca de exemplu costul unui
produs sau serviciu, prin insumarea cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de
costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective.Din cate
constatam, in modelul costului pe activitati nu dispare notiunea de cost al
produsului.Elementul specific este modul de imputare a cheltuielilor indirecte, care
contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului
complet al unui produs permite o analiza mai fina si un control mai eficient asupra
costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al
produselor.
4.3 Costurile partiale ca instrument al controlului de gestiune
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Aceasta metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirect)
asupra fiecarui produs, in timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii,
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei consta in faptul ca, fiecare
produs contribuie cu o marja pe costuri variabile la acoperirea totalului cheltuielilor fixe.
Rentabilitatea fiecarui produs se apreciaza prin existenta unei marje pozitive.
Indicatorii specifici metodei sunt:
a) Punctul de echilibru, numit si punct critic, arata volumul productiei (q*) sau cifra de
afaceri (CAe) pentru care profitul este nul:
q* = CF/(pv cv)
sau
q* = CF / (m/cv)
sau
CAe = CF/(1 cv/pv)
unde : q* cantitatea la care profitul este nul

CF costuri fixe; CAe cifra de afaceri la echilibru; pv pret de vanzare
unitar;cv cost variabil unitar;m/cv marja asupra costului variabil unitar = pv cv
27
b) Factorul de acoperire (fa) reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru
acoperirea costurilor si obtinerea unui profit:
fa = (M/Cv)/CA
sau
fa = CF/CAe
unde : M/Cv marja asupra costurilor variabile = CA CV

CA cifra de afaceri
c) Intervalul de siguranta (Is) arata cu cat poate sa scada cifra de afaceri pentru ca
intreprinderea sa ajunga la punctul critic (profitul nul):
Is = CA CAe
d) Indicele de siguranta dinamic (Id) este procentul cu care poate sa scada cifra de
afaceri pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul critic :
Id = (Is/CA)x 100
sau
Id = [R/(M/Cv)] x 100
e) Indicele de prelevare (Ip) arata procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru
a acoperi cheltuielile fixe (CF) :
Ip = (CF/CA) x 100
f) Levierul operational sau coeficientul de volatilitate (Lo) arata procentul cu care
creste rezultatul (R) atunci cand cifra de afaceri (CA) creste cu un procent:
Lo = (R/R)/(CA/CA)
Aceste relatii sunt valabile in contextual in care firma fabrica si vinde un singur
produs. In cazul in care exista mai multe produse, pv si cv sunt inlocuite cu pretul unitar
mediu si, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu = CA/(qA + qB +qC +.)
cv mediu = CV/(qA + qB + qC +....)
m/cv medie = (M/CV)/(qA+qB+qC+...)
Avantajele metodei:
metoda permite analize pe termen scurt, atunci cand intreprinderea nu este in
situatia de a-si modifica nivelul capacitatii de productie;
calculatia este simplificata, intrucat se repartizeaza numai cheltuielile variabile
indirecte ;
permite un control mai bun al cheltuielilor ;
evidentiaza produsele cele mai rentabile.
28
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor este facuta la nivelul costurilor partiale, fiind necesare
calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportarile
financiare ;
nu intotdeauna distinctia cost fix - cost variabil este usor de realizat.
Metoda costurilor directe
Se bazeaza pe diferentierea cheltuielilor indirecte, permitand calculul marjei asupra
costurilor directe dupa rationamentul prezentat in tebelul de mai jos:
Indicatori
Cifra de afaceri
- Costuri directe
= Marja pe costuri directe
- Cheltuieli indirecte
= Rezultat
Produsul 1Produsul N
X...........X
X...........X
X...........X
Total
X
X
X
X
X
Avantajele metodei:
permite luarea deciziilor, precum si modificarea gamei sortimentale a produselor,
fara a modifica insa structura de baza ;
alocand asupra produselor numai cheltuielile directe, elimina definitiv arbitrariul
din procesul de rapartizare a heltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele
degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei :
nu ofera o informatie utila previziunilor ;
volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere, si tocmai
aceastea nu fac obiectul calculatiei in logica metodei ;
stocurile sunt evaluate la cost partial.
Metoda direct costing evlouat (metoda costurilor specifice)
Aceasta metoda este un mix intre cele doua metode prezentate anterior. Logica se
rezida in alocarea asupra produselor atat a costurilor variabile, cat si a unei parti dintre
cele fixe. Costurile fixe indirecte sunt considerate costuri ale perioadei si nu fac obiectul
repartizarii.
Este permis astfel calculul a doua marje:
marja pe costuri variabile sau marja asupra costurilor variabile;
marja pe costuri fixe specifice sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Avantajele metodei :
permite obtinerea de informatii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate;
permite aprecierea rentabilitatii produselor sau activitatilor, atunci cand acestea
genereaza costuri de structura;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.
29
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor la costuri partiale;
dificultatea din ce in ce mai mare de a face o distinctie neta intre cheltuielile
operationale si cele de structura;
desi se elimina din calculatie costurile comune, nu se poate elimina arbitrariul
presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
4.4 Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe : se bazeaza pe specificatiile prprii fiecarui produs
care sunt stabilite dupa un studiu prealabil asupra naturii si cantitatilor materialelor ce
trebuie sa intre in structura unei unitati de produs.
1.1 Pretul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de
compartimentul de aprovizionari. Se presupune ca acesta a cautat printre numerosii
furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de productie, la preturile
cele mai bune. Pretul unitar standard cuprinde pretul de negociere al materialelor,
cheltuielile accesorii, precum si toate reducerile comericale.
1.2 Standarde de cantitati (qs) : acesta trebuie sa reflecte cantitatea materialelor care
intra in continutul fiecarei unitati a produsului finit, precum si valorile pentru pierderile
inevitabile, defectiuni si alte ineficiente considerate normale. Pentru materiale, costul
standard se calculeaza ca produs intre pretul unitar standard si cantitatea unitara standard
(ps x qs).
2. Standarde pentru manopera :
2.1 Standarde pentru salariul tarifar (ss) : salariul tarifar depinde fie de politica
entitatii in materie salariala, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar
standard include nu numai salariul de baza al angajatilor, ci si sporurile si contributiile
intreprinderii la asigurarile sociale generate de aceste salarii.
2.2 Timpul standard pe unitatea de produs (ts) : determinarea sa impune un amplu
studiu al procesului de productie, in special al timpilor de care un muncitor de calificare
medie are nevoie pentru a obtine o unitate de produs ; manopera standard se determina
inmultind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard.
3. Standarde pentru costurile de regie
Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul
global, fie prin cel analitic. Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru
costurile de regie pe seama costurilor mediin din perioadele anterioare. In cazul in care
volumul mediu al productiei perioadelor precedente si volumul productiei din perioada de
calcul nu sunt comparabile, media costurilor indirecte trebuie corectata cu volumul
productiei bugetat pentru perioada de calcul. In plus, daca nu este considerat suficient de
stimulativ, acest cost trebuie redus cu un anumit procent pentru a putea fi considerat cost
standard. Pe de alta parte, prin procedeul analitic se urmareste determinarea costurilor
indirecte standard pe fiecare loc generator, iar in cadrul acestuia, pe feluri de costuri.
Alti autori sustin ca determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
calculul unei rate predeterminate a costurilor de regie si inmultirea acesteia cu timpul
standard pe unitatea de produs. Rata peredeterminata a costurilor de regie se calculeaza
30
impartind volumul total estimate al costului la nivelul estimate al activitatii in perioada de

calcul.
Analiza abaterilor
Vom evidentia calculul si analiza abaterilor cu ajutorul urmatorului exemplu :
Firma A fabrica un singur produs, X. Acesta necesita o singura operatie, iar costul
standard pentru aceasta operatie este prezentat mai jos :
Materiale directe
material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg
2 u.m.
material B qs = 1 kg la ps = 3 u.m./kg
3 u.m.
Manopera directa
ts = 3h ss = 3 u.m./h
9 u.m.
Costuri de regie
variabile ts = 3h rata costuri variabile
rv = 2 u.m./h
6 u.m.
fixe ts = 3h rata costuri fixe
rf = 4 u.m./h
12 u.m.
Cost standard unitar
32 u.m.
Cantitatea planificata (qp) este de 10.000 de bucati de produs X, iar valorile bugetate in
functie de fisa costului standard sunt:
Materiale directe
material A 20.000 kg la 1 u.m./kg
20.000 u.m.
material B 10.000 kg la 3 u.m./kg
30.000 u.m.
Manopera directa
30.000 h la 3 u.m./h
90.000 u.m.
Costuri de regie
variabile 30.000 h la 2 u.m./h
60.000 u.m.
fixe
120.000 u.m. (1)
Total costuri
320.000 u.m.
Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. si sunt repartizate in functie de orele
de manopera directa, rezultand o rata a lor de 4 u.m./h de manopera directa
(120.000/30.000).
In cursul perioadei s-au constatat urmatoarele costuri :
Materiale directe
material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
20.900 u.m.
material B Qe = 10.100 kg pe = 2,8 u.m./kg
28.280 u.m.
Manopera directa
timp total = 28.500 h se = 3,2 u.m./h
91.200 u.m.
Costuri de regie
variabile
52.000 u.m.
fixe
116.000 u.m.
Total
308.380 u.m.
Qe reprezinta cantitatea totala folosita din materialul A si, respectiv B in procesul de
productie.
1. Abaterile de materiale directe
31
material A
ps x Qs pe x Qe = 1 x 2 x 9.000 1,1 x 19.000 = - 2.900 u.m.,
abatere nefavorabila ;
material B
ps x Qs pe x Qe = 3 x 1 x 9.000 2,8 x 10.100 = - 1.280 u.m.,
abatere nefavorabila.
unde: Qs = cantitatea totala standard din materialul A, respective B, qs x q;
q = productia efectiva din produsul X;
Qe = cantitatea efectiv folosita din materialul A, respective B.
1.1 Abaterile de pret
material A (ps pe) x Qe = (1-1,1) x 19.000 = - 1.900 u.m., abatere nefavorabila ;
material B (ps pe) x Qe = (3 2,8) x 10.100 = + 2.020 u.m., abatere favorabila.
1.2 Abaterile de cantitati utilizate
material A (Qs Qe) x ps = (2 x 9.000 19.000) x 1 = - 1.000 u.m., abatere
nefavorabila;
material B (Qs Qe) x ps = (1 x 9.000 10.100) x 3 = - 3.300 u.m., abatere
nefavorabila.
2. Abaterile de manopera directa : costul muncii este determinat de pretul platit pentru
munca prestata si cantitatea de munca prestata. In concluzie, calculul unor abateri de prt
si de cantitate apare logic si in cazul manoperei directe.
2.1 Abaterea totala de manopera directa
ss x Ts se x Te = 3 x 3 x 9.000 3,2 x 28.500 = 81.000 91.200 = - 10.200
u.m., abatere nefavorabila.
2.2 Abaterea de pret (salariu tarifar)
(ss se) x Te = (3 3,2) x 28.500 = - 5.700 u.m., abatere nefavorabila.
2.3 Abaterea de cantitate (timp)
(Ts Te) x ss = (3 x 9.000 28.500) x 3 = (27.000 28.500) x 3 = - 4.500 u.m.,
abatere nefavorabila.
3. Abaterile costurilor de regie
Calculul si analiza acestor abateri se realizeaza pe seama urmatoarelor date :
Indicatori
costuri de regie fixe (CFb, CFe)
costuri de regie variabile (CVb, CVe)
ore lucrate (qp x ts, Te)
ore standard produse (qp x ts, q x ts)
rata costurilor de regie fixe la ora de munca standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de munca standard (rv)
buget
120.000
60.000
30.000
30.000
4 u.m./h
2 u.m./h
efectiv
116.000
52.000
28.500 h
27.000 h
-
Unde : CFb = costuri de regie fixe bugetate ;

CFe = costuri de regie fixe efective ;
CVb = costuri de regie variabile bugetate ;
CVe = costuri de regie variabile efective ;
qp = cantitate plenificata ;
q = cantitate efectiva.
3.1 Abaterea de costuri de regie fixe
q x ts x rf Cfe = 9.000 x 3 x 4 116.000 = 108.000 116.000 = - 8.000 u.m.
3.1.1 Abateri datorate modificarii costurilor de regie fixe
32
CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m.

3.1.2 Abateri de volum
(q x ts qp x ts) x rf = (9.000 x 3 10.000 x 3) x 4 = - 12.000 u.m.
3.2 Abaterea la costurile de regie variabile
q x ts x rv Cve = 9.000 x 3 x 2 52.000 = 2.000 u.m.
3.2.1 Abateri datorate modificarii cheltuielilor variabile de regie
CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m., unde CVbf este costul de regie
variabil din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de activitate
de 28.500 de ore, calculat la o rata rv de 2 u.m./h).
3.2.2 Abateri de randament
(q x ts Te) x rv = (9.000 x 3 28.500) x 2 = - 3.000 u.m.
Avantajele si dezavantajele implementarii standardelor
Utilizarea standardelor ofera factorului de decizie o serie de avantaje, cum sunt :
1. utilizarea standardelor face posibila implementarea managementului prin exceptie ;
2. costurile standard faciliteaza planificarea fluxurilor de trezorerie si a stocurilor ;
3. costurile standard sunt aplicabile cel mai bine in cazul intreprinderilor organizate in
centre de responsabilitate ;
4. atata vreme cat sunt utilizate standarde practice, acestea promoveaza eficienta si
economicitatea, salariatii devenind sensibili la variabile precum timpul sau costul.
De cele mai multe ori, managerii invoca urmatoarele dificultati in utilizarea
standardelor :
1. dificultati in stabilirea variatiilor care sunt semnificative ;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variatiilor care depasesc un anumit nivel, in
procesul decisional pot fi omise alte informatii utile, precum trendurile;
3. daca remunerarea managerilor este dependenta si de sistemult de standarde, unii
manageri ar putea avea tendinta de a acoperi exceptiile nefavorabile sau de a nu le raporta
deloc.
Managementul prin exceptie
Exista o serie de criterii conform carora o exceptie poate ajunge sau nu in atentia
managerului :
1. pragul de semnificatie : de obicei, managerul stabileste un prag dincolo de care o
abatere devine semnificativa si trebuie sa intre in atentia managerului ; nu trebuie luate in
considerare numai acele abateri care depasesc in mod nefavorabil standardul sau bugetul,
ci toate abaterile ;
2. frecventa producerii : este posibil ca anumite abateri sa fie exact sub nivelul
pragurilor de semnificatie stabilite de manager, dar ele sa se produca totusi in mod
frecvent ;
3. posibilitatea de a le controla : in mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi
controlabile de catre persoane din interiorul firmei trebuie considerate exceptii ; in
categoria abaterilor necontrolabile intra si modificarile in marimea salariilor care au fost
negociate, dar care nu s-au reflectat insa in marimea standardelor, precum si modificarile
de preturi generate de situatia generala a pietei ;
33
4. natura elementului: prin natura lor, anumite costuri influenteaza foarte mult
profitabilitatea firmei ; astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparatiile si
intretinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea ; indiferent daca acestea satisfac sau nu
pragurile de semnificatie si indiferent daca abaterile de la costurile bugetare sunt
favorabile sau nefavorabile, modificarile in aceste costuri trebuie aduse in atentia
managementului.
34

Bugetul MASTER
Cuprins
Pagina
Bugetul MASTER
36
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. V

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. V sunt:
(1)
Bugetarea - ca instrument de previziune i control gestionar;
(2)
Performana, controlul costurilor.
(3)
Explicarea conceptelor si teoriilor specifice bugetului master.
35
Unitatea de nvare Nr. 5: BUGEUL MASTER

Bugetul master reprezint procesul de previzionare cifrat a performanei i poziiei
financiare a ntreprinderii prin modelarea reelei de bugete periodice, departamentale
i/sau funcionale consolidate n Raportrile financiare previzionale. Bugetul periodic
denumit i buget operaional sau specializat reprezint previzionarea rezultatelor
activitii de exploatare a unui segment sau a unei funcii din cadrul ntreprinderii pentru
o anumit perioad de timp.
El este expresia cantitativ a activitii planificate. Bugetul specializat impune
existena unor informaii oportune coordonate riguros ntre ele. Prin aceste bugete se
construiesc exprimri calitative pe activiti i funcii n exprimri valorice ale veniturilor
i cheltuielilor fiecrui segment operaional.
Construcia bugetului master ine de domeniul previziunii financiare i are drept scop
final:
estimarea necesarului de fonduri pe o perioad determinat, n funcie de
obiectivele strategice stabilite;
stabilirea modului n care diversele alternative de finanare se vor reflecta n
fluxurile de numerar ale organizaiei.
O prim etap a procesului de elaborare a bugetului master o constituie elaborarea
bugetelor periodice:
bugetul vnzrilor;
bugetul activitii comerciale;
bugetul de producie;
bugetul costurilor de producie;
bugetul aprovizionrii;
bugetul activitii de aprovizionare;
bugetul resurselor umane;
bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
bugetul cheltuielilor generale de administraie;
bugetul cheltuielilor de capital.
Construirea bugetului master se finalizeaz prin elaborarea:
bugetului de trezorerie;
contului de rezultate i
a bilanului.
Procesul de planificare i control este sintetizat n figura 4.
OBIECTIVELE ORGANIZAIEI
PLANURI STRATEGICE PE TERMEN LUNG
PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN LUNG
STRATEGIA DE MARKETING (MIX PRODUS)
36
PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN LUNG
Politici de
producie
Politici de
marketing
- Bugetul produciei
- Bugetul
aprovizionrii
- Bugetul resurselor
umane
- Bugetul cheltuielilor
de capital
- Bugetul activitii
de publicitate
- Bugetul
vnzrilor
Cercetare i politici
generale de
management
- Bugetul activitii
de cercetare
- Bugetul cheltuielilor
generale de
administraie
Politici de
Control
- Bugetul pe produse
- Bugetul pe ramuri
- Bugete regionale
Rapoarte financiare previzionale:

- Buget de trezorerie
- Cont de profit i pierdere
- Bilan Contabil
Fig 4. Etapele procesului de planificare i control

ntre bugetele periodice i rapoartele financiare previzionale exist legturi strnse.
Astfel de relaii le prezentm n figura 5.
37
Bugete periodice
Rapoarte financiare previzionale
Din activitatea de exploatare

Bugetul vnzrilor
Bugetul
activitii
comerciale
Bugetul de producie
Bugetul costurilor de
producie
Bugetul aprovizionrilor
Costul
produselor
vndute
Bugetul activitii de
aprovizionare
Bugetul
de
trezorerie
Bugetul resurselor umane

Bugetul cheltuielilor
indirecte de producie
Bilan
Cifra de afaceri
Din activitatea administrativ
Buget
TVA
Cont de
rezultate
Costul perioadei
Bugetul cheltuielilor de administraie

Bugetul cheltuielilor de capital
Fig. 5. Relaiile dintre Bugetele periodice i Rapoartele financiare previzionale

Procesul de planificare i control se aplic n orice entitate, indiferent de domeniul de
activitate creia i aparine. n funcie de specificul activitii se contruiete bugetul
master al crui format este subiectiv fiind conceput prin prisma personalitii individului.
38
Bugetul vnzrilor reprezint previziunea cifrat a vnzrilor ntreprinderii pe tipuri

de produse i/sau grupe, n cantiti i preuri, pe destinaii i perioade. Previzionarea
vnzrilor constituie una dintre etapele cele mai importante ale procesului bugetar, etapa
care definete politica comercial a ntreprinderii. Toate celelalte bugete se bazeaz pe
previziunea vnzrilor.
Aadar punctul de plecare n estimri este activitatea de vnzare. Previzionarea
vnzrilor pornete de la analiza cifrei de afaceri pe ultimii cinci ani sau zece ani. Un bun
planificator se ghideaz dup informaiile culese din trei sectoare i anume:
extern organizaia funcioneaz ntr-un mediu economic i competitiv specific,
care trebuie analizat i cifrat;
intern informaii despre cerinele clienilor, vnzri poteniale furnizate de ageni
de vnzri;
tendine presupune trasarea unei evoluii pe seama datelor deja nregistrate i
creionarea unui trend posibil.
Exemplu: O ntreprindere care are ca obiect de activitate fabricarea de echipament pentru
computere i telecomunicaii i desfoar activitatea pe o pia n continu cretere.
Programul de cercetare dezvoltare al ntreprinderii a reuit s o pregteasc pentru
aceast cretere. Vnzrile pe ultimii zece ani se reprezint grafic i se determin direcia
de evoluie a acestora n viitor.
Fig. 6. Trendul vnzrilor

Pe baza acestui trend se realizeaz o previziune aproximativ pe feluri de produse:
vnzri echipamente pentru reele telefonice, vnzri echipamente pentru hoteluri i
moteluri, vnzri echipamente ctre ntreprinderi care fabric computere. Apoi se
39
reprezint grafic vnzrile pe ultimii zece ani pentru fiecare produs i se traseaz
tendine. Pe aceast baz se previzioneaz nivelul fiecruia dintre cele trei piee culegnd
informaii complementare, ca de exemplu: cte hoteluri se vor construi, cte reele
telefonice se vor instala etc.
Pasul urmtor este analiza cotei probabile de pia pe fiecare dintre cele trei produse,
avnd n vedere: capacitatea de producie a ntreprinderii, capacitatea de producie a
competitorilor, produse noi sau mbuntite ale ntreprinderii sau ale concurenei etc. Se
au n vedere, de asemenea strategiile de pre. Astfel, dac preul crete efectul este
creterea profitului, dac preul scade atunci se previzioneaz o cretere a cotei de pia.
Dac exist pia intern se ia n calcul modificarea ratei de schimb valutar i trendul
acesteia.
La previzionarea vnzrilor se mai iau n vedere: campanii de publicitate i promoii;
analiza comenzilor nesatisfcute i respectiv analiza comenzilor recente etc.
Previziunea greit a vnzrilor are consecine grave asupra activitii organizaiei.
Cteva ipoteze sunt relevante pentru aceast situaie:
dac piaa se extinde mai mult nu pot fi asigurate cerinele consumatorilor care vor
apela la concuren. Astfel se vor nregistra comenzi nesatisfcute, timp de livrare
prelungit, procesele de instalare i reparare vor fi greu de programat, iar clienii vor fi
nemulumii de serviciile oferite;
dac previziunea este prea optimist ntreprinderea va nregistra prea multe stocuri
i capacitate de producie neutilizat. Acestea au consecine directe n rate de rotaie
sczute, costuri mari i utilaje uzate moral. Rezultatul direct este rata mic a
rentabilitii capitalului propriu i scderea preului aciunilor ntreprinderii pe pia.
Previziunea corect a vnzrilor este vital pentru succesul firmei pe termen lung.
Studiile de marketing iau n considerare produsele deja existente pe pia, fabricate de
ntreprindere, ct i produsele noi, susceptibile de a rspunde nevoilor existente sau
virtuale. Cercetarea cuprinde i studii privind mediul extern (conjunctura general a
economiei, poziia n raport cu concurena, nivelul preurilor, prespectivele
comportamentale ale consumatorilor, riscuri de faliment etc.), ct i mediul intern
(capacitatea de producie normal, politica comercial, politica de preuri, evantaiul
mijloacelor de promovare a vnzrilor etc.).
Acesta este bugetul pivot care permite coordonarea celorlalte bugete. Vnzrile
condiioneaz ntreaga activitate a ntreprinderii, variaia acestora este considerat
principalul factor de risc asupra performanei i poziiei financiare a ntreprinderii. De
exemplu:
nivelul bugetului de capital (investiii) depinde de nivelul vnzrilor. Dac
managementul prevede o cretere rapid a vnzrilor, i deci a produciei, se poate ivi
situaia de a nu avea capacitate suficient de producie, caz n care compania va trebui
s achiziioneze noi capaciti. Acest lucru va necesita o cretere a cheltuielilor de
capital;
nivelul vnzrilor influeneaz bilanul, ntruct veniturile angajate vor determina
soldul creanelor, de exemplu contul clieni;
volumul vnzrilor determin cheltuielile de desfacere, ntruct mai multe vnzri
nseamn un cost de distribuie mai mare, posibile bonusuri etc;
mixul de vnzri poate avea legtur cu nivelul cheltuielilor de marketing i al
costului pentru ncheierea tranzaciilor. Dac o companie introduce un nou produs,
40
cheltuielile cu vnzrile vor fi ridicate ntruct cor fi desfurate noi campanii

publicitare;
vnzrile unei companii genereaz fluxuri pozitive de numerar, i astfel nivelul
vnzrilor este important n determinarea fluxurilor de numerar ale companiei.
Prezentm cteva posibile combinaii de factori pentru revizuirea obiectivelor
bugetare:
Produs
Cantitate
Pre
Perioad
Zone/teritori
i
Produs: managementul trebuie s in seama de veniturile din vnzri pentru
fiecare linie de produs n parte. Bugetele pot varia de la o ntreprindere la alta. Pentru
unele ntreprinderi este posibil s stabileasc bugete pentru liniile de producie
individuale i s arate vnzrile prognozate pentru fiecare produs utiliznd codul
produsului n termen de uniti de producie i venituri pe unitate.
Perioada: perioadele n care bugetul poate fi divizat pot fi trimestre, luni sau chiar
sptmni n unele ntreprinderi.
Zone/teritorii: ca i n cazul ntocmirii bugetelor pe produs, este adesea necesar o
analiz a vnzrilor pe zone/teritorii. Aceasta poate fi bazat pe un teritoriu geografic
dintr-o anumit ar, o divizare pe ri sau regiuni, iar n anumite cazuri pe clase de
consumatori..
n continuare vom exemplifica dou metode de elaborare a unei reele de bugete.
Exemplul 1.
Societatea ALFA este o companie cu capital privat, productoare de PC-uri i are sediul
n Bucureti. Produce i distribuie trei modele de calculatoare (Y, Z i W) n toat ara.
Proiecia reelei de bugete pentru exerciiul N+1 a fost rezolvat n form manual, fr
interfa electronic. Toate bugetele sunt legate ntre ele, de exemplu, bugetul de
producie (tabel 4) depinde de bugetul vnzrilor (tabel 1), bugetul aprovizionrilor (tabel
6) de cel al produciei etc.
Tabelul 1. Bugetul vnzrilor
Societatea ALFA
Bugetul vnzrilor
Anul 201X
41
Produs: calculatoare
Previzionarea unitilor i preului de vnzare:

Model
Y
Z
W
Total
Pre de
vnzare
(um)
Total
2.600
1.900
3.000
Trim. I
80
50
75
205
23
12
20
55
Trim. II
Trim. III
19
10
16
45
Trim. IV
24
15
22
61
14
13
17
44
Previzionarea veniturilor
Model
Total
Y
Z
W
Total
Trim. I
208.000
95.000
225.000
528.000
59.800
22.800
60.000
142.600
Trim. II
Trim. III
49.400
19.000
48.000
116.400
62.400
28.500
66.000
156.900
Trim. IV
36.400
24.700
51.000
112.100
Previzionarea vnzrilor, u/um pe trim. I

Model
Y
Z
W
Total
Trim. I
23 / 59.800
12 / 22.800
20 / 60.000
55 / 142.600
Ianuarie
7 / 18.200
2 / 3.800
10 / 30.000
19 / 52.000
Februarie
10 / 26.000
7 / 13.300
6 / 18.000
23 / 57.300
Martie
6 / 15.600
3 / 5.700
4 / 12.000
13 / 33.300
Bugetul activitii comerciale. Acest buget prezint detaliat cheltuielile previzionate

funciei de vnzare ale societii. Independent de provizionarea vnzrilor se estimeaz
costurile comerciale, elaborndu-se bugetul activitii comerciale. Una dintre problemele
importante n previzionarea cheltuielilor activitii comerciale este separarea cheltuielilor
n funcie de comportamentul lor fa de volumul de activitate.
cheltuieli variabile, de exemplu: salariile i contribuiile la asigurri ale
distribuitorilor, comisioanelor reprezentanilor comerciali, cheltuieli de transport,
ambalaje etc.;
cheltuieli fixe, de exemplu, cheltuielile legate de spaiile comerciale: salariile i
contribuiile la asigurri ale personalului de supraveghere, amortizare, iluminat,
chirie, asigurri, ntreinere, publicitate, deplasri etc.;
cheltuieli mixte, de exemplu: salariile i contribuiile la asigurrile sociale ale
personalului departamentului comercial.
42
Tabelul 2. Bugetul activitii comerciale

Societatea ALFA
Bugetul activitii comerciale

Anul 201X
Previzionarea pe zone
Sud
Est
Vest
Total
Salarii i elemente asociate i/sau

comisioane
Y
Z
W
Total
1.450
1.550
1.830
4.830
1.990
1.520
1.910
5.420
1.530
1.460
1.820
4.180
4.970
4.530
5.560
15.060
Y
Z
W
Total
830
960
810
2.600
790
890
840
2.520
810
970
770
2.550
2.430
2.820
2.420
7.670
Total buget
7.430
7.940
7.360
22.730
Materiale consumabile, amortizare,

i alte cheltuieli
Previzionarea costurilor pe perioade

Total
Manoper
Mat. consumabile
Amortizare
Alte cheltuieli
Total
15.060
2.273
4.664
733
22.730
Trim. I
3.862
583
1.666
219
5.830
Trim. II
3.590
542
1.166
122
5.420
Trim. III
3.850
581
1.166
213
5.810
Trim. IV
3.758
567
1.166
179
5.670
Responsabilitatea n elaborarea bugetului activitii comerciale revine

departamentului de vnzri i dup cum am mai afirmat nu poate fi realizat dect dup
elaborarea bugetului de vnzri. Fiecare ntreprindere abordeaz n manier proprie
elaborarea bugetului activitii comerciale i are categorii de cheltuieli caracteristice
activitii desfurate.
Aceste dou bugete, bugetul vnzrilor i bugetul activitii comerciale, pot fi
construite separat sau reunite n acelai document. Un model de buget care reunete
previziunile vnzrilor i previziunile activitii comerciale este prezentat n tabelul 3.
Tabelul 3. Bugetul vnzrilor
Elemente
Trim. I
Trim. II
43
Trim. III
Trim. IV
TOTAL
1. Cifra de afaceri
produs A
produs B
...
2. Cheltuieli cu personalul
publicitate
studii comerciale
...
salarii
contribuii sociale
deplasri
comisioane
...
4. Materiale consumabile
5. Amortizare
6. Total cheltuieli (2-5), din care:
variabile
fixe
7. Marja comercial (1-6)
Bugetul de producie reprezint un plan detaliat care identific produsele sau

serviciile ce trebuie fabricate/presate pentru a asigura realizarea programului vnzrilor i
nevoilor de stocuri. Nivelul produciei se deduce din programul vnzrilor i din raportul
stocurilor de produse finite. Desigur, multe procese de fabricaie sunt la cerere, prin
urmare nu vor avea produse finite n stoc (metode de organizare a produciei just in time),
dar marea majoritate a ntreprinderilor de producie vor menine un anumit nivel de
produse finite n stoc.
Cantitatea de fabricat/presat (Qf) previzionat pentru fiecare produs/serviciu se
determin n funcie de cantitatea de produse/servicii previzionat a se vinde (Q v), de
stocul iniial de produse (Si) i stocul final de produse (Sf), conform relaiei:
Qf = Qv Si + Sf
Tabelul 4. Bugetul de producie
Societatea ALFA
Bugetul de producie
Anul 201X
Programarea produciei:
Model
Y
Z
W
Total
Trim. I
Trim. II
23
12
20
55
19
10
16
45
Programarea produciei pe trim. I

44
Trim. III
24
15
22
61
Trim. IV
14
13
17
44
Total
80
50
75
205
Model
Ianuarie
Y
Z
W
Total
Februarie
7
2
10
19
Martie
10
7
6
23
Total
6
3
4
13
23
12
20
55
Dup stabilirea produciei finale se trece la stabilirea costurilor de producie pe centre

de producie (centre de costuri, de responsabilitate etc.).
Bugetul costurilor de producie este un buget care previzioneaz totalitatea
costurilor de exploatare pe centre de costuri i pe purttori de costuri cu identitatea
cheltuielilor directe de produs/serviciu (materiale, manoper, alte cheltuieli directe) i a
cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
cheltuieli generale de secie), precum i gruparea cheltuielilor n variabile i fixe.
Responsabilul de buget decide dac n acest buget se includ toate cheltuielile aferente
costului de producie, att cele directe ct i cele indirecte (vezi tabelul 5) sau cheltuielile
indirecte s fie proiectate n bugetul cheltuielilor indirecte de producie (vezi tabelul 10).
Acest buget este determinat n funcie de un anumit volum de activitate. Cheltuielile
variabile evolueaz n funcie de aceast activitate iar cheltuielile fixe rmn constante
ntruct sunt independente de volumul de activitate. Pentru realizarea unei analize corecte
n activitatea de controlling i a comparaiei previziuni-realizri, este necesar ajustarea
bugetului iniial n funcie de activitatea realizat.
Tabelul 5. Bugetul costurilor de producie
Elemente
Trim. I
Trim. II
1. Indicatori:
volumul activitii
costul unitar
...
2. Cheltuieli proprii centrului:
a) costuri directe:
materiale
manoper
alte cheltuieli directe
b) costuri indirecte:
materiale consumabile
salarii
contribuii sociale
energie
ap
amortizare
3. Costurile prestaiilor primite prin
decontare de la alte centre:
atelier mecanic
central termic
4. Costul produsului (2+3), din
45
Trim. III
Trim. IV
TOTAL
care:
cheltuieli variabile
cheltuieli fixe
Bugetul aprovizionrilor. Acest buget prezint detaliat previziunile privind att

consumurile de materiale ct i necesarul de achiziionat. Prezentm aceste dou categorii
n acelai domeniu dar se pot proiecta i n documente separate. Pe baza informaiilor din
bugetul activitii de producie i modificrile previzionate ale stocurilor de materiale, se
determin consumul de materiale. Consumurile programate permit estimarea materialelor
de achiziionat n uniti fizice. Pondernd unitile fizice ale materialelor previzionate cu
preurile estimate se elaboreaz bugetul aprovizionarilor.
Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n gestionarea eficient a cumprrilor,
astfel nct s se evite perturbri n derularea programului de producie i vnzri, ct i
administrarea unui stoc optim pentru a asigura diminuarea imobilizrii capitalurilor.
Tabelul 6. Bugetul aprovizionrilor
Societatea ALFA
Bugetul aprovizionrilor
Anul 201X
A. Consumul de materiale directe
Model Y
Calculatoare
U.F.
Asmablarea sistemului
Placa de baz
Procesor
Memoria DIMM
HDD
Plac video
Plac audio
CD-ROM/DVD
FDD
Modem ISDN
Set conectori
Asamblarea monitorului
Placa de baz
Tub catodic
Set conectori
Total
U.M.
Model Z
Model W
Total
80
50
75
205
4.000
10.400
1.600
3.200
12.000
800
5.600
800
2.400
400
2.750
7.000
1.000
2.000
8.000
500
3.500
500
1.500
1.000
4.500
11.250
1.500
3.000
12.375
750
5.250
750
2.250
1.500
11.250
28.650
4.100
8.200
32.375
2.050
14.350
2.050
6.150
2.900
4.000
5.200
400
50.800
2.750
3.500
1.000
35.000
4.500
5.625
1.500
54.750
11.250
14.350
2.900
140.550
U.M.
B. Detalierea aprovizionrilor pentru consumuri pe perioade

Total
Trim. I
Trim. II
46
Trim. III
Trim. IV
(vezi
tabel)
Materiale directe
Materiale indirecte din
care:
- ind. de prod.
- gen. de adm.
-de desfacere
40.550
12.073
37.607
3.083
33.720
2.242
42.943
4.081
26.280
2.667
8.300
1.500
2.273
2.100
400
583
1.500
200
542
2.900
600
581
1.800
300
567
11
12
4
C. Detalierea aprovizionrilor de materiale directe pentru consum n trim. I

Model Y
Calculatoare (u)
Materiale (u.m.)
Asmblarea sistemului
Placa de baz
Procesor
Memoria DIMM
HDD
Plac video
Plac audio
CD-ROM/DVD
FDD
Modem ISDN
Set conectori
Asamblarea monitorului
Placa de baz
Tub catodic
Set conectori
Total
Model Z
Model W
Total
(vezi
tabel)
23
12
20
55
1.150
2.990
460
920
3.450
230
1.610
230
690
115
660
1.680
240
480
1.920
120
840
120
360
240
1.200
3.000
400
800
3.300
200
1.400
200
600
400
3.010
7.670
1.100
2.200
8.670
550
3.850
550
1.650
755
1.150
1.495
115
14.605
660
840
240
8.400
1.200
1.500
400
14.600
3.010
3.835
755
37.605
Bugetul aprovizionrilor societii ALFA pentru anul 201X este prezentat n tabelul 6.
Unitile fitice ce urmeaz a fi produse n cursul anului 201X i n trim. I sunt preluate
din bugetul de producie. Sumele exprimate n uniti monetare sunt determinate prin
ponderea unitilor fizice cu preul per unitate. Consumurile de materiale directe sunt
previzionate n valoare de 140.550 um pentru a produce i vinde 205 de calculatoare n
cursul anului 201X, iar pentru consumurile din trimestrul I sunt necesare 37.605 um.
Bugetul activitii de aprovizionare prezint detaliat cheltuieli previzionate funciei de
aprovizionare se previzioneaz costurile funciei de aprovizionare, elaborndu-se bugetul
activitii de aprovizionare (vezi tabelul 7).
Tabelul 7. Bugetul activitii de aprovizionare
Elemente
Trim. I
Trim. II
1. Volumul aprovizionrilor
reperul A
47
Trim. III
Trim. IV
TOTAL
reperul B
2. Cheltuieli de marketing
studii de pia
salarii
contribuii sociale
deplasri
4. Materiale consumabile
5. Cheltuieli de depozitare
chirie
amortizare
asigurri
transport
6. Total cheltuieli (2-5), din care:
variabile
fixe
Bugetul resurselor umane. Acest buget prezint previziunile privind necesarul de

for de munc pentru o perioad de timp i costurile aferente. Proieciile privind orele de
munc i tarifele orare le prezentm n acelai document, dar pot fi proiectate n
documente separate. Fundamentarea costurilor cu resursele umane se asigur prin
utilizarea elementelor: norme de munc, tarife de salarizare i programul de producie al
perioadei bugetate.
Orele de munc se determin utiliznd informaiile din bugetul activitii de producie
exprimat n uniti fizice. Numrul de ore de munc necesare pentru executarea unei
uniti de produs inmulit cu unitile de produs previzionate determin necesarul orelor
de munc pentru bugetul resurselor umane. Timpul de munc exprimat n ore ponderat cu
tarifele orare dau previziunea bugetar a cheltuielilor aferente necesarului de for de
munc sau utilizarea forei de munc exprimat n uniti monetare.
n bugetul resurselor umane se pot proiecta datele anuale i trimestriale.
Managementul decide dac n cadrul acestui buget se includ toate cheltuielile aferente
utilizrii forei de munc, att manopera direct ct i manopera indirect sau cheltuielile
indirecte s fie proiectate n: bugetul cheltuielilor indirecte de producie (vezi tabelul 10),
bugetul cheltuielilor generale de administraie (vezi tabelul 11) i bugetul activitii
comerciale (vezi tabelul 2).
Bugetul resurselor umane la societatea ALFA este prezentat n tabelul 8 att pentru
anul 201X ct i pe trimestre. Unitile fizice de produs necesare n determinarea
cheltuielilor aferente proieciilor de utilizare a forei de munc sunt preluate din bugetul
de producie (vezi tabelul 4). Sumele exprimate n uniti monetare pe trimestre i pe anul
201X sunt determinate pondernd manopera per unitate produs (ore x tarif) cu unitile
de produs programate. Se previzioneaz costuri cu manopera direct n valoare de 17.880
um pentru a produce i vinde 205 calculatoare.
Tabelul 8. Bugetul resurselor umane.
Societatea ALFA
Bugetul resurselor umane

Anul 201X
Programarea orelor i tarifelor de munc
48
Asamblarea sistemului
Model
Ore/unitat
e
Y
5
Z
6
W
8
Manoper direct (um)
Model
Trim. I
Y
Z
W
Total
1.518
1.008
2.240
4.766
Tarif
10
10
10
Trim. II
1.254
840
1.792
3.886
Asamblarea
monitorului
Ore/unitat
Tarif
e
2
8
3
8
4
8
Trim. III
1.584
1.260
2.464
5.308
Trim. IV
TOTAL
924
1.092
1.904
3.920
5.280
4.200
8.400
17.880
(vezi
tabel)
6
6
6
Pentru o instituie public se poate elabora un buget al resurselor umane n condiii

similare cu cele exemplificate pentru o ntreprindere.
Exemplu
Administraia financiar execut n 201X servicii de calculare a pensiilor, recalculare i
declaraii de avere. Lucrul se desfoar n dou schimburi a cte opt ore fapt ce s-a
inclus n capacitatea anual, exprimat n ore manoper direct. Situaia serviciilor i
activitilor se prezint astfel:
Servicii
Calcul pensii
Recalculare pensii
Declaraii avere
Tarif orar (um)
Capacitatea anual
(ore manoper
direct)
Colectare
date
0,8
1,2
1,8
10
1.100.000
Numr estimativ de ore/serviciu

ncadrare
Calcul
Verificare
legal
1,1
0,5
0,3
2,9
0,7
3,2
0,5
9
7
6
1.200.000
1.248.000
460.000
Total ore munc

direct
estimate/serviciu
2,7
4,8
5,5
Orele lucrate peste capacitate sunt pltite la un tarif de 1,5 ori mai mare dect cel
normal. Numrul de dosare estimat pentru exerciiul 201X este de:
210.000 la calculul pensii;
360.000 la recalcularea pensii;
300.000 la declaraii de avere.
n condiiile desfurrii constante a activitii pe tot parcursul anului managerul de
resurse umane solicit un buget al resurselor umane directe pentru fiecare activitate care
s cuprind cheltuielile anuale i lunare.
49
Tabel 9. Bugetul resurselor umane directe

Indicatori
Activiti
Colectare
date
ncadrare
legal
Calcul
Verificare
TOTAL
An
Lun
An
Lun
An
Lun
An
Lun
An
Lun
Ore manoper direct

Calcul
pensii
168.000
14.000
231.000
19.250
105.000
8.750
63.000
5.250
567.000
47.250
Recalculare
pensii
432.000
36.000
1.044.000
87.000
252.000
21.000
1.728.000
144.000
Declaraii
avere
540.000
45.000
960.000
80.000
150.000
12.500
1.650.000
137.500
Capacitate
estimat
1.140.000
95.000
1.191.000
99.250
1.149.000
95.750
465.000
38.750
3.945.000
328.750
50
Capacitate
normal
1.100.000
91.667
1.200.000
100.000
1.248.00
104.000
460.000
38.333
4.008.000
334.000
Abatere de la
capacitatea
normal
40.000
3.333
9.000
750
99.000
8.250
5.000
417
63.000
5.250
Cheltuieli aferente orelor

manoper direct
Suplimentare
TOTAL
600.000
50.000
45.000
3.750
-
11.600.000
966.667
10.719.000
893.250
8.043.000
670.250
2.805.000
233.750
33.167.000
2.763.917
Determinarea numrului de manoper direct pentru activitile componente ale

serviciilor s- stabilit nmulind numrul estimat de ore pe activitate cu numrul de dosare
estimat a se rezolva n anul 201X. Pentru a exemplifica modul de calcul stabilim orele
estimate pentru coelctare date n vederea calculrii pensiilor.
Nr. Ore colectare date pentru calcul pensii = 0,8 x 210.000 = 168.000 ore
La fel se procedeaz pentru fiecare activitate, respectiv serviciu. Apoi se stabilete pe
fiecare activitate capacitatea anual estimat care se compar cu cea normal i se
stabilete abaterea n funcie de care se determin cheltuielile aferente orelor
suplimentare. De exemplu la activitatea colectare date abaterea fa de capacitatea
normal este de 40.000 de ore care se evalueaz cu 15 um/or. Astfel cheltuielile cu orele
suplimentare la activitatea colectare date sunt de 600.000 um, adic 40.000 de ore x 15
um/or. Cheltuielile pentru orele manoper direct aferente capacitii normale sunt
salarizate cu 10 um/or i sunt n valoare de 11.000.000 um, adic 1.100.000 ore x 10
um/or. Rezult c pentru activitatea colectare date cheltuielile manuale cu manopera
direct vor fi de 11.600.000 um ceea ce nseamn o cheltuial lunar, n condiiile unei
activiti constante pe an, de 966.667 um.
La fel se procedeaz pentru fiecare activitate, respectiv serviciu.
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie prezint previziunile privind
cheltuielile indirecte de producie (altele dect cheltuielile directe privind materialele i
manopera) necesare n realizarea produciei programate. Costurile indirecte de producie
includ cheltuielile proprii centrului i costurile prestaiilor primite prin decontare de la
alte centre (de exemplu, prestaiile primite de la centrele auxiliare: atelier mecanic).
Estimarea cheltuielilor indirecte de producie are n vedere i comportamentul
cheltuielilor fa de volumul activitii, adic separarea lor n variabile i fixe, pentru a
asigura construcia unui buget flexibil. De exemplu, costurile variabile combustibil,
enerhie, ap se proiecteaz n corelaie cu volumul activitii iar costurile fixe
amortizarea, materiale consumabile, salariile personalului indirect productiv n funcie
de politica de amortizare, de personal, de conjunctura perioadei bugetate.
Scopurile bugetului cheltuielilor indirecte de producie pot fi sintetizate n: (1)
integrarea bugetelor cheltuielilor indirecte de producie elaborate de managerii
departamentelor de producie i servicii i (2) acumularea informaiilor din aceste bugete
i determinarea ratelor de absorbie a cheltuielilor indirecte de producie.
Tabelul 10. Bugetul cheltuielilor indirecte de producie
Societatea ALFA
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie

Anul 201X
Cheltuieli (um)
Materiale
Salarii
Elemente asociate
salariilor (35%)
Trim. I
2.100
9.000
3.150
Trim. II
1.500
6.000
2.100
51
Trim. III
2.900
13.000
4.550
Trim. IV
1.800
8.000
2.800
Total
8.300
36.000
12.600
Energie
Combustibil
Ap
Instrumente diverse
Impozite pe proprietate
Asigurri
Amortizare
Chiria spaiilor de
producie
Reparaii curente i
capitale
Alte cheltuieli
Total
3.000
600
300
400
300
100
1.000
3.000
2.000
400
200
300
300
100
1.000
3.000
4.000
800
400
600
300
100
1.000
3.000
2.300
500
250
350
300
100
1.000
3.000
11.300
2.300
1.150
1.650
1.200
400
4.000
12.000
800
800
900
900
3.400
50
50
50
50
200
23.800
17.750
31.600
21.350
94.500
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie la societatea ALFA este redat n tabelul

10. Sunt prezentate att proieciile anuale, ct i cele trimestriale ale cheltuielilor
indirecte de producie n valoare de 94.500 um (trim. I 23.800 um, trim. II 17.750 um,
trim. III 31.600 um i trim. IV 21.350 um) pentru realizarea a 205 calculatoare.
Bugetul cheltuielilor generale de administraie prezint detaliat cheltuielile de
exploatare, altele dect cele aferente funciilor de aprovizionare, producie, desfacere,
necesare desfurrii activitii generale de administrare a ntreprinderii ntr-o perioad
definit. Administraia vizeaz managementul general, serviciul de contabilitate, de
informatic, de personal, de control al calitii activitii, financiar, juridic etc. i asigur
desfurarea normal a activitii fr a participa direct la procesul de producie.
Costurile de administrare general, care contribuie indirect la exploatarea
ntreprinderii, au caracterul de cheltuieli complexe i majoritatea acestor cheltuieli se
ncadreaz, de regul, n categoria cheltuielilor fixe. Structura bugetului se realizeaz pe
elemente de cheltuieli iar la proiectarea volumului cheltuielilor se au n vedere o serie de
factori specific activitii: complexitatea cheltuielilor, gradul nalt de calificare
apersonalului, diferena cultural dintre manageri i operatori etc.
Recomandm dou tehnici de raionalizare a cheltuielilor generale de administraie,
prezentate n literatura de specialitate i n practica ntreprinderilor: bugetarea pe baz
zero (reconstrucia administraiei plecnd de la zero) i analiza valorii (diminuarea
cheltuielilor prin recomandarea valorii activitilor).
Tabelul 11. Bugetul cheltuielilor generale de administraie
Societatea ALFA
Bugetul cheltuielilor generale de administraie

Anul 201X
Cheltuieli
Salarii
Elemente asociate
Trim. I
12.000
4.200
Trim. II
12.000
4.200
52
Trim. III
12.000
4.200
Trim. IV
12.000
4.200
Total
12.000
16.800
salariilor (35%)
Materiale consumabile
Energie
Ap i combustibil
Servicii informatice
Asigurri i impozite
Amortizare
Chirie cldiri
Alte cheltuieli
400
300
100
20.000
75
5.000
3.000
50
200
300
100
20.000
75
5.000
3.000
50
600
300
100
20.000
75
5.000
3.000
50
600
300
100
20.000
75
5.000
3.000
50
1.500
1.200
400
80.000
300
20.000
12.000
200
Total
45.125
44.925
45.325
45.025
180.400
Bugetul cheltuielilor generale de administraie la societatea ALFA este prezentat n

tabelul 11. Cheltuielile previzionate pot fi detaliate i pe fiecare diviziune (de exemplu,
cheltuielile privind serviciile informatice trebuie alocate diviziunii n care se utilizeaz
calculatoarele).
Bugetul cheltuielilor de capital reprezint detaliat proieciile privind investiiile (de
exemplu, utilaje, sisteme sau procese de producie, amenajri i renovri de cldiri i
structuri noi, diviziuni, linii de producie). Pornind de la previziunile pe termen lung,
responsabilul de investiii elaboreaz un plan de investiii plurianual, bugetul fiind primul
an al planului. Datorit complexitii lor, nu le vom aborda dect n general n aceast
lucrare.
Bugetul cheltuielilor de capital cuprinde pe lng previziunile de investiii (costul de
achiziie, cheltuielile de rambursare din mprumuturi) i previziunile de finanare
(autofinanare, capitaluri strine), astfel nct s existe concordan ntre costul
investiiilor i finanarea lor.
Tabelul 12. Bugetul cheltuielilor de capital
Societatea ALFA
Bugetul cheltuielilor de capital

Anul 201X
Linie de motaj
Pre de achiziie (decembrie)
Durata de via
Metoda de amortizare
Finanare
40.000 u.m.
10 ani
linear
fonduri proprii
Decizia cu privire la investiia-linie de montaj la societatea ALFA a fost fundamentat

pe baza unei analize strategice i a unui studiu de rentabilitate a investiiilor, avnd n
vedere mrimea semnificativ a acesteia. Managerii departamentali asigur informaii
managementului general n vederea construirii politicii de investiii:
indentificarea activelor imobilizate;
analitii financiari proiecteaz costul investiiei, rata rentabilitii;
53
analitii de marketing previzioneaz evoluia vnzrilor;

contabilul de gestiune cunatific, prelucreaz i comunic informaiile ntr-o form
accesibil (logic, utilizabil) lurii deciziilor;
influene asupra: bugetului de trezorerie, contului de rezultate previzional i a
bilanului previzional.
Bugetarea prin metode
Exemple privind relaiile dintre bugetul cheltuielilor de capital i alte bugete:
Bugetul
cheltuielilor
de capital
Bugetul
previzionat
Bugetul de
trezorerie
Bugetul
vnzrilor
Cantitatea i mixul vnzrilor determin

cheltuielile de capital
Capacitatea de producie trebuie comparat
cu nevoile exprimate n bugetul de vnzri
Bugetul
cheltuielilor
de capital
Exist capacitatea de producie disponibil

pentru a satisface cererile bugetului de
vnzri, la volumul i n combinaia
corect?
La fel cum bugetul cheltuielilor de capital este influenat de bugetul vnzrilor, i el la

rndul lui influeneaz alte elemente bugetare. Pentru finanarea achiziiilor de capital
sunt necesare lichiditi ce pot fi obinute din fluxurile generate de activitile de
exploatare, din mprumuturi sau de la acionari.
54
Bugetul cheltuielilor de capital influeneaz

bugetul de producie
Modificri ale cheltuielilor de capital vor
determina modificri ale cheltuielilor cu
amortizare
Bugetul
cheltuielilor
indirecte de
producie
Bugetul
cheltuielilor
de capital
Bilanul
previzional
Bugetul de
trezorerie
Bugetul cheltuielilor de
capital influeneaz
bilanul previzional
ex: fabrici noi au
impact asupra
activelor,
capitalurilor
Bugetul cheltuielilor de
capital influeneaz
bugetul de trezorerie
ex: fabrici noi
cauzeaz ieiri de
numerar
Bugetul taxei pe valoare adugat. Acest buget include previziunile decontrilor

privind creanele i datoriile fiscale aferente taxei pe valoarea adgat. Taxa pe valoarea
adaugat (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat i suportat de
consumatorul final. TVA este calculat i decontat de ctre ntreprindere, fr efect
asupra rezultatului dar cu influen asupra trezoreriei sale.
Dac proieciile trezoreriei legate de TVA nu sunt riguros fundamentale pot afecta
lichiditatea i rezultatul ntreprinderii (de exemplu, cheltuielile cu penaliti de ntrziere
la plat a taxei pe valoarea adaugat).
La construirea bugetului taxei pe valoarea adugat se are n vedere TVA deductibil,
TVA colectat aferent perioadei curente i TVA de recuperat din perioada precedent.
Relaia de calcul a datoriei fiscale de plat, TVA de plat, este:
TVA de plat n perioada N = TVA colectat perioada N
TVA deductibil perioada N
TVA de recuperat din perioada N-1
55
Tabelul 13. Bugetul taxei pe valoarea adugat

Societatea ALFA
Bugetul taxei pe valoarea adugat

Anul 201X
Trim. I
TVA colectat
TVA deductibil
TVA de recuperat
TVA de plat
27.094
13.716
0
13.378
Trim. II
Trim. III
22.116
12.552
0
9.564
29.811
15.223
0
14.588
Trim. IV
21.299
18.933
0
2.366
Total
100.320
60.424
0
39.896
(vezi
tabelul)
3
8,11,12,13
Bugetul taxei pe valoarea adugat este prezentat n tabelul 15. Valoarea anual i
trimestrial a TVA colectat s-a calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra vnzrilor de
produse finite din bugetul vnzrilor, tabelul 3 (de ex., trim. I: 142.600 um x 19% =
27.094 um).
Pentru determinarea TVA deductibil se au n vedere aprovizionrile de materiale
directe i indirecte din bugetul aprovizionrilor, tabelul 8, consumurile de energie, ap,
combustibil, chirii, reparaii, instrumente i cheltuieli de capital din bugetul cheltuielilor
indirecte de producie, bugetul cheltuielilor generale de administraie, bugetul
cheltuielilor de capital, tabelele 10, 11, 12 (de ex. Trim. I: 40.690 um + 31.500 um x 19%
= 13.716 um).
Bugetul de trezorerie reprezint o previzionare cifrat a intrrilor i ieirilor de
lichiditi, adic a ncasrilor i plilor, pentru o perioad de timp definit. Acest flux de
disponibiliti tranziteaz conturile de trezorerie permind ntreprinderii s i onoreze
plile n vederea evitrii situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat.
Bugetul de trezorerie exprim n ncasri i pli toate bugetele ntreprinderii,
pornindu-se de la previzionarea veniturilor i a cheltuielilor, ajustat cu veniturile i
cheltuielile ce nu antreneaz ncasri (producia stocat, vnzrile pe credit), respectiv
pli (amortizrile, provizioanele), rezultnd evoluia previzibil a fluxului de trezorerie
(cash-flow-ului) a ntreprinderii. Acest buget garanteaz solvabilitatea i echilibrul
fluxurilor monetare.
n funcie de politica gestiunii financiare (obiective urmrite, scadene la ncasri i
pli) practicat de ntreprindere, orizontul de previziune al trezoreriei este diferit. Se
poate previziona fluxul de trezorerie n:
bugete liniare, cnd se monitorizeaz graficul zilnic al ncasrilor i plilor, cu
scadene chenzinale, decadale i semidecadale;
bugete trimestriale sau semestriale, dac se urmrete optimizarea finanrii pe
termen scurt, cu scadene lunare i mai mari de o lun;
bugete anuale, dac se urmrete proiectarea anual al trezoreriei, cu scadene la
ncasri i pli trimestriale sau mai mari de 90 de zile.
56
O prim faz n elaborarea bugetului de trezorerie o constituie previzionarea

ncasrilor i plilor, iar a doua const n (1) determinarea soldurilor de trezorerie i a
soldului minim de numerar, (2) acoperirea/plasarea deficitului de trezorerie, respectiv a
excedentului de numerar pe piaa financiar, i (3) proiecia final a bugetului de
trezorerie. Relaia de calcul este:
Bugetul de trezorerie = Si creane / datorii + V/C perioad Sf creane / datorii
Sursele de informaii sunt: bilanul de deschidere, contul de rezultate previzional,
bugetul de investiii i bilanul previzional. Astfel, se observ c trezoreria este
determinat de fluxurile de trezorerie ale perioadei de gestiune, adic veniturile i
cheltuielile perioadei (contul de rezultate) i soldurile iniiale/finale ale creanelor i
datoriilor. Toate sursele trebuie analizate cu pruden pentru a asigura c toate ncasrile
i plile au fost incluse n bugetul de trezorerie.
Societatea ALFA, pentru anul 201X, estimeaz ncasri numai din vnzri. n luna n
care se realizeaz vnzri, 70% din veniturile angajate genereaz ncasri, iar 30%
reprezint vnzri pe credit, ncasate n luna urmtoare.
Tabelul 14. Bugetul de trezorerie
Elemente
1. Sold iniial al trezoreriei
2. ncasri
3. Vnzri luna precedent
30%
4. Vnzri luna curent 70%
5. Total ncasri, fr TVA (3+4)
6. Pli
7. Materiale directe
8. Manoper direct
9. Materiale indirecte
10. Energie, ap, combustibil
11. Manoper indirect
12. Servicii informatice
13. Chirii
14. Reparaii, instrumente
15. Cheltuieli de capital
16. Impozite, taxe, asigurri
17. Alte cheltuieli
18. Total pli I, fr TVA (7-17)
19. TVA de plat
20. Impozit pe profit
21. Total pli II (18-20)
22. Excedentul trezoreriei (521)
23. Sold final de trezorerie
(1+22)
Trim. I
0
Trim. II
9.270
Trim. III
9.553
Trim. IV
21.320
32.790
33.270
43.020
38.110
147.190
Tabelul 3
99.820
132.610
81.480
114.750
109.830
152.850
78.470
116.580
396.600
516.7901
37.607
4.766
3.083
4.300
32.212
20.000
6.000
1.200
0
475
319
109.962
13.378
0
123.340
9.270
33.720
3.886
2.242
3.000
27.890
20.000
6.000
1.100
0
475
222
98.535
9.564
6.368
114.467
283
42.943
5.308
4.081
5.600
37.600
20.000
6.000
1.500
0
475
313
123.820
14.588
2.675
141.083
11.767
26.280
3.920
2.667
3.450
30.758
20.000
6.000
1.250
40.000
475
279
95.079
2.366
6.478
103.923
12.657
140.550
17.880
12.073
16.350
128.460
80.000
24.000
5.000
40.000
1.900
1.133
427.396
39.896
15.5212
482.813
33.977
8
10
8
11, 12
4, 11, 12
12
11, 12
11
13
11, 12
4, 11, 12
9.270
9.553
21.320
33.977
1) Venituri angajate n N 528.000 um

- Venituri ncasate n N 516.790 um
57
Total
(sursa)
15
16
= Venituri ncasate n N+1: 11.210 um (30% din vnzrile lunii decembrie N)

2) Impozitul pe profit aferent trim. IV n sum de 2.464 um se deconteaz n N+1.
Exemplu
Un mare magazin de fructe i legume i propune estimarea fluxurilor bneti pentru
trimestrul III 201X n condiiile n care vinde pe credit n proporie de 80% i cu plat
imediat 20%.
Experiena privind ncasarea creanelor a artat c 50% din toate vnzrile pe credit
sunt ncasate n cursul lunii n care se face vnzarea, 30% n luna urmtoare, iar 20%
peste dou luni.
Datele pentru perioada analizat sunt urmtoarele: vnzri efective totale: 132.000
um n luna mai i 135.000 um n iunie. Vnzrile previzionate sunt: pentru iulie 139.000
um, august 152.200 um, septembrie 168.500 um. Cumprrile trimestriale se estimeaz la
87.400 um n iulie, 97.850 um n august, 111.450 um n septembrie; plata se face imediat.
Alte cheltuieli proiectate pentru trimestrul III sunt salarii: 36.740 um n iulie, 38.400
um n august, 40.600 um n septembrie; cheltuieli lunare: 2.080 um energie electric i
termic, 750 um comisioane bancare, 3.850 um chirie, 2.240 um materiale consumabile,
3.410 um amortizare echipamente, 2.570 um reparaii echipamente, 950 um cheltuieli
diverse. La 30.06.201X soldul contului de mijloace bneti era de 5.490 um.
Se cere:
elaborarea bugetului de trezorerie pe luni pentru trimestrul III 201X;
considerai c firma ar trebui s anticipeze contractarea unui mprumut n cursul
acestui trimestru? Ce sum i cnd?
Observaie: managerul general dorete meninerea unui sold minim al mijloacelor
bneti n sum de 3.000 um.
Rezolvare
Pentru stabilirea ncasrilor este necesar analiza pe perioadele precedente a
modalitii de vnzare, pe credit i cu plat imediat, ct i a periodicitii recuperrii
contravalorii vnzrilor pe credit de la clieni. Acest lucru este necesar deoarece n
bugetul de trezorerie se nscriu doar acele tranzacii care produc efecte asupra fluxurilor
de numerar. n iulie se vor ncasa creane din mai, iunie i iulie. Astfel:
vnzrile lunii mai au fost de 132.000 um din care 105.600 um reprezint vnzri
pe credit (80%) i 26.400 vnzri cu plat imediat (20%);
din vnzrile lunii mai pe credit se ncaseaz n luna iulie 20% adic 21.120 um.
Aceasta reprezint ncasarea efectuat la dou luni fa de momentul vnzrii;
vnzrile pe credit ale lunii iunie sunt de 108.000 um (80%) din care se ncaseaz
n iulie 32.400 um (30%), adic ncasare efectuat n luna urmtoare lunii n care s-a
fcut vnzarea;
vnzrile lunii iulie sunt estimate la 139.000 um din care 111.200 um vnzri pe
credit i 27.800 vnzri cu plata imediat. Acestea din urm apar n buget la luna iulie
la poziia vnzri cu plat imediat. Din totalul vnzrilor pe credit jumtate se
ncaseaz n luna curent, 55.600 um, valoare care apare la poziia vnzri pe credit
pentru luna iulie;
58
amortizarea nu reprezint o plat i ca atare nu se nscrie n cash-flow;

soldul de trezorerie se stabilete aa cum s-a prezentat n cadrul abordrii teoretice.
Tabelul 15. Bugetul de trezorerie pentru trimestrul al III-lea 201X
Total
Elemente
Iulie
August Septembrie
trimestru
1. SOLD 1.07.201X
5.490
5.490
5.830
3.600
2. NCASRI
443.320
136.920
146.460
159.940
Vnzri pe credit
Vnzri cu plata imediat
3. PLI
351.320
92.000
449.760
109.120
27.800
136.580
115.960
30.500
148.690
126.240
33.700
164.490
Cumprri
Salarii
Energie
Comisioane
Chirii
Consumabile
Reparaii
Cheltuieli diverse
4. CREDIT
296.700
115.740
6.240
2.250
11.550
6.720
7.710
2.850
3.950
87.400
36.740
2.080
750
3.850
2.240
2.570
950
-
97.850
38.400
2.080
750
3.850
2.240
2.570
950
-
111.450
40.600
2.080
750
3.850
2.240
2.570
950
3.950
5. SOLD FINAL
3.000
5.380
3.600
3.000
Contul de rezultate previzional. La acest nivel al bugetrii se sintetizeaz fluxurile

de cheltuieli i venituri proiectate a fi angajate n reeaua de bugete. Veniturile i
cheltuielile care se regsesc n contul de rezultate previzional pot fi clasificate dup
natura i/sau destinaia lor. Exemplificm modelul natur i destinaie (vezi tabelul 16).
Tabelul 16. Contul de rezultate previzional (um)
Societatea ALFA 201X
Natura
Rezultat
Rezultat
Costul
Cheltuieli
cheltuielilor
dup
Cheltuieli
dup
bunurilor
de
Destinaia
natura
administrative
destinaia
vndute
distribuie
cheltuielilor cheltuielilor
cheltuielilor
Cifra de afaceri
528.000
528.000
Cheltuieli cu materii prime
(140.550)
140.550
Cheltuieli cu serviciile de
(125.400)
31.800
93.600
la teri
Cheltuieli cu salariile
(146.340)
66.480
64.800
15.060
personalului i
contrib.sociale
Cheltuieli cu impozite,
(1.900)
1.600
300
taxe, asig.
59
Cheltuieli de exploatare
privind amortizri
Cheltuieli cu mat.cons.
Alte cheltuieli din
exploatare
Costul bunurilor vndute
Cheltuieli administrative
Cheltuieli de distribuie
Alte venituri din
exploatare
Rezultat din exploatare
Rezultat previzional
- Impozit pe profit 25%
= Rezultat net
(28.664)
4.000
20.000
4.664
(12.073)
(1.133)
8.300
200
1.500
200
2.273
733
252.930
180.400
22.730
(252.930)
(180.400)
(22.730)
71.940
71.940
71.940 u.m.
17.985 u.m.
53.955 u.m.
Bilanul previzional evideniaz cifric i n etalon monetar echilibrul financiar al

ntreprinderii prin previzionarea poziiei financiare, a raportului dintre active, datorii i
capitaluri proprii.
Minimul de informaii sau maximul necesar de informaii privind poziia financiar
reprezint o problem de raionament profesional.
Bilanul contabil previzional se prezint ca un bilan tradiional pornind de la:
bilanul iniial;
diferitele posturi modificate corespunztor evenimentelor bugetate sau ca urmare a
efectelor acestora;
tot ceea ce permite obinerea unei imagini a poziiei financiare previzionate.
Discreia financiar i directorul general vor aprecia aceast viitoare poziie financiar
ca fiind:
prea riscant din punct de vedere al potenialilor creditori;
din contr, nu evideniaz posibiliti de cretere, interne sau externe, suplimentare.
Elaborarea bilanului contabil previzional permite aprecierea poziiei financiare i a
fondului de rulment. Conform cadrului general pentru ntocmirea situaiilor financiare
structurile legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i
capitalurile proprii. Fondul de rulment reprezint sursa de care are nevoie o organizaie
pentru a-i continua tranzaciile sau a-i desfura activitatea. El const n stocuri de
materiale i resurse lichide. Se utilizeaz n analiza financiar pentru a aprecia echilibrul
financiar pe termen lung i contribuia sa la finanarea pe termen scurt. Dac fondul de
rulment este pozitiv capitalurile permanente permit finanarea integral a activelor
imobilizate i a unei pri din cele circulante. Dac fondul de rulment este negativ,
60
capitalurile permanente sunt insuficiente pentru finanarea activelor imobilizate rezultnd

un necesar de fonduri pe termen scurt.
Elaborm un model de bilan previzional bazat pe conceptul minimului de informaii
(vezi tabelul 17).
Tabelul 17. Bilanul previzional
Imobilizri necorporale (valoare net)
Imobilizri corporale (valoare net)
Imobilizri financiare
Total active imobilizate
Stocuri
Clieni
Alte creane
Disponibiliti
Total active circulante
Datorii pe termen scurt
Furnizori
Alte datorii
Active circulante minus datorii pe termen scurt
Total active minus datorii pe termen scurt
Datorii pe termen lung
mprumuturi i datorii asimilate
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Venituri nregistrate n avans
Capitaluri proprii i rezerve
Capital social
Rezerva legal
Rezultat reportat
Rezultatul exerciiului
Repartizarea profitului
1.025
55.075
56.100
6.419
11.210
33.977
51.606
2.464
2.464
49.142
105.242
105.242
101.287
3.955
53.955
(53.955)
Pe baza unui portofoliu de date din bugetele periodice vom construi rapoarte
financiare previzionate n nlnuirea lor logic.
Exemplu: Banca X a cerut preedintelui organizaiei Lasermed s
elaboreze/ntocmeasc contul de rezultate i bilanul contabil previzional pentru
trimestrul al II-lea 201X. Aceste documente vor fi utilizate pentru fundamentarea unei
cereri de creditare. Bugetul master trimestrial este elaborat n organizaie, aa nct
preedintele a comunicat c documentele vor fi prezentate bncii.
La nceputul trimestrului II, bugetele periodice prevd:
vnzri: aprilie=220.400 um, mai=164.220 um, iunie=165.980 um;
61
cumprri materii prime n cursul perioadei=96.840 um;

consum de materii prime=102.710 um;
cheltuieli cu fora de munc=71.460 um;
cheltuieli generale privind producia=79.940 um;
cheltuieli de desfacere=82.840 um;
cheltuieli generale de adminisraie=60.900 um;
cheltuieli de capital=125.000 um;
costul bunurilor fabricate=252.880 um;
costul bunurilor vndute=251.700 um.
La 31 martie 201X soldurile conturilor:
disponibiliti=28.770 um;
clieni=26.500 um;
materii prime=23.910 um;
producie n curs de execuie=31.620 um;
produse finite=36.220 um;
cheltuieli n avans=7.200 um;
imobilizri corporale=498.600 um;
amortizare cumulat=141.162 um;
brevete=90.600 um;
furnizori=39.600 um;
efecte comerciale de pltit=105.500 um;
capital social=250.000 um;
profit reinut la dispoziia organizaiei=207.158 um.
Soldurile lunare ale disponibilitilor bneti pentru trimestrul al II-lea 201X sunt
previzionate astfel: 30 aprilie = 20.490 um, 31 mai = 35.610 um, 30 iunie = 45.400 um.
n cursul trimestrului se estimeaz:
o cretere cu 30% a soldului contului Clieni;
o cretere cu 6.500 um a soldului contului Brevete;
nici o modificare a cheltuielilor nregistrate n avans;
o scdere cu 10% a soldului contului Furnizori;
o plat de 5.000 um n contul efectelor comerciale de pltit.
Cota de impozitare a profitului este de 16%, iar impozitul aferent trimestrului II este
pltibil n luna iulie. Cheltuielile cu amortizarea aferente trimestrului II sunt de 6.420 um
i au fost incluse n bugetul cheltuielilor generale de producie.
Tabelul 18. Cont de profit i pierdere previzionat pentru trimestrul II 201X.
Nr.
Valori pe
Elemente de venituri i cheltuieli
TOTAL
crt.
elemente
1
Venituri din vnzri
550.600
2
Variaia stocului de producie n curs
1.230
62
3
I
4
5
6
II
7
8
III
9
IV
10
V
de execuie
Variaia stocului de produse finite
TOTAL VENITURI
Consumuri materii prime
Salarii
Cheltuieli generale de fabricaie
TOTAL CHELTUIELI DE
FABRICAIE
Cheltuieli de desfacere
Cheltuieli generale de administraie
TOTAL COST PERIOAD
Cheltuieli de capital
PROFIT (I-II-III-9)
Impozit pe profit
PROFIT NET (IV-10)
1.180
553.010
102.710
71.460
79.940
254.1110
82.840
60.900
143.740
125.000
30.160
4.826
25.334
Variaiile stocului s-au determinat comparnd stocurile de 31.03 cu cele de la 30.06.

Pentru elaborarea bilanului se au n vedere modificrile estimate pentru trimestrul II, iar
rezultatul se nscrie n psaivul bilanului din contul de rezultat.
Tabelul 19. Bilan contabil previzionat pentru trimestrul II 201X
Nr.
Elemente
31.03.201X 30.06.201X
crt.
1
Imobilizri necorporale
90.600
97.100
2
Imobilizri corporale (valoare net)
357.438
351.018
A
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
448.038
448.118
3
Stocuri
91.750
88.920
Materii prime
23.910
18.040
Producie n curs de execuie*
31.620
32.850
Produse finite*
36.220
37.400
4
Clieni
26.500
34.450
5
Disponibiliti
28.770
45.400
B
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
147.020
168.140
6
Cheltuieli nregistrate n avans
7.200
7.200
7
Datorii pe termen scurt
145.100
140.966
Furnizori
39.600
35.640
Efecte de pltit
105.500
100.500
Datorii privind impozitul pe profit
4.826
C
TOTAL ACTIVE-DATORII PE TERMEN
457.158
482.492
SCURT
8
Datorii pe termen lung
9
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
10
Venituri nregistrate n avans
11
Capitaluri proprii i rezerve
457.158
482.492
Capital social
250.000
250.000
Rezerve
63
Rezultat reportat
Rezultat
207.158
207.158
25.334
*Pentru determinarea soldului produciei n curs de execuie se folosete formula:

Costul bunurilor fabricate = cheltuieli totale de fabricaie + soldul produciei n
curs de execuie la nceputul lunii soldul produciei n curs de execuie la sfritul
lunii.
Notm cu x soldul produciei n curs de execuie de la sfritul lunii i nlocuind cu
datele din enun obinem:
252.880 = 254.110 + 31.620 x => x = 32.850
*Pentru determinarea soldului produselor finite se dolosete formula:
Costul bunurilor vndute = soldul iniial la Produse finite + costul bunurilor
fabricate soldul final la Produse finite.
Notm cu y soldul final la Produse finite i nlocuind cu datele din enun obinem:
251.700 = 36.220 + 252.880 y => y = 37.400
Din comparaia informaiilor bilanului prezentate la sfritul trimestrului I i estimate
pentru trimestrul al II-lea, banca a dedus c organizaia Lasermed poate primi creditul
solicitat deoarece:
disponibilitile au crescut de la o perioad la alta;
pentru perioada analizat organizaia estimeaz profit;
datoriile pe termen scurt au sczut.
64
BIBLIOGRAFIE
1.
Prof.univ.dr. Cornescu Viorel, Prof.univ.dr. Mihilescu Ioan, Conf.univ.dr.

Stanciu Sic, Managementul general, Editura ACIAMI, Bucureti, 2001.
2.
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, DEX 1998.
3.
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ediia a IIIa, Editura Economic, Bucureti, 2006.
4.
Burlaud Alain, Claude J.Simon, Controlul de gestiune, Editura CNI Coresi,

Bucureti, 1999.
5.
Horvat & Partners, Controlling Sisteme eficiente de cretere a performanei

firmei, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007.
6.
Calot Traian Ovidiu, Teza de doctorat Informaia contabil n managementul

activitii de turism, Academia de tiine Economice, 2010;
7.
Legea contabilitii nr.82/1991, republicat;
8.
Kotas Richard, Management Accounting for Hospitality and Turism, ediia a IIIa, Editura Thomson Business Press, London, 1997.
9.
Bouquin Henri, Comptabilite de gestion, Editura Dalloz, Paris, 1997.
10. Ordinul Ministrului finanelor publice nr.1326 din 22.12.2003 pentru aprobarea
Precizrilor referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
11. Gheorghiu Alexandru, Analiza economico-financiar la nivel microeconomic,
Editura Economic, Bucureti, 2004.
12. Prof.dr. Ebbeken Klaus, Prof.dr. Possler Ladislau, Prof.dr. Ristea Mihai,
Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000.
13. Raiu T., Cartea contabilului autodidact, Editura Gestiunea, Bucuresti, 1995.
14. Cioarn A., Economie, Micro i Macroeconomie, Editura Servo-Sat, Arad,
2000.
65
15. Dumitru Mdlina, Calu Daniela Artemisa, Contabilitatea de gestiune i

calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008.
66

Curs Control de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Control de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA TITU MAIORESCU

1.2. Definiii ale controlului de gestiune

1.3. Evoluia conceptului de control de gestiune

1.4. Verificarea cunotinelor

Unitatea de nvare Nr. 2

2.3. Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor controlului de

2.4. Verificarea cunotinelor

Unitatea de nvare Nr. 3

3.2. Controlul de gestiune prin metoda costurilor

3.2.1. Consideraii privind utilizarea costurilor n controlul de gestiune

Unitatea de nvare Nr. 4

4.2Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti

4.3 Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune

4.4. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

Unitatea de nvare Nr. 5 - BUGEUL MASTER

Unitatea de nvare Nr. 1

1.2. Definiii ale controlului de gestiune

1.3. Evoluia conceptului de control de gestiune

1.4. Verificarea cunotinelor

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. I

Familiarizarea studenilor cu domeniul controlului de gestiune.

Cunoaterea i nelegerea activitilor de control n organizaii.

Explicarea conceptelor si teoriilor specifice domeniului de control de gestiune.

Unitatea de nvare Nr. 1 Problematica teoriei i practicii controlului de

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX 1998) definete organizaia ca

Fig. 1.1. Schema logic (variant) a activitii de control n cadrul organizaiei

Fig. 1.2. Reprezentarea schematic a celor trei forme de control

Definiii ale controlului de gestiune

Pornind de la rolul i locul controlului de gestiune n cadrul controlului

O alt abordare vizeaz faptul c managementul unei organizaii presupune

Evoluia conceptului de control de gestiune

Totui, trebuie menionat faptul c instrumentele de gestiune au suferit o

a) n ce const controlul n cadrul organizaiilor ?

Unitatea de nvare Nr. 2

2.3. Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor controlului de

2.4. Verificarea cunotinelor

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. II

Cunoaterea i nelegerea rolului contabilitii i al analizei financiare n

exercitarea controlului de gestiune.

utilizarea informaiilor contabilitii financiare i influena acestor informaii n

complementaritatea analizei financiare cu elementele specifice controlului de

Unitatea de nvare Nr. 2

Fig. 2.1. Categoriile de date i informaii utilizate n controlul de gestiune

nregistrrilor, dat de documentele justificative, ct i prin documentele oficiale de

Rolul contabilitii de gestiune n nfptuirea controlului de gestiune

Rolul contabilitii de gestiune n desfurarea controlului de gestiune izvorte

acestora, care corespund cmpului de aciune a controlului de gestiune (Ion Ionacu et

Aportul analizei economico-financiare la ndeplinirea obiectivelor

Pornind de la faptul c ntr-o ntreprindere managementul utilizeaz controlul, sub

Unitatea de nvare Nr. 3

3.2. Controlul de gestiune prin metoda costurilor

3.2.1. Consideraii privind utilizarea costurilor n controlul de gestiune

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. III

Cunoaterea i nelegerea formelor de organizare a controlului de gestiune .

Cunoaterea principalelor instrumente de informare.

Formarea de abiliti n nelegerea i interpretarea costurilor.

Unitatea de nvare Nr. 3 Forme de organizare i exercitare a controlului de

n capitolele anterioare am vzut n ce const i cum a evoluat conceptul de

Fig. 3.1. Schema de principiu (variant) a succesiunii activitilor controlului de gestiune

Se poate observa c principalii furnizori de date i informaii sunt: contabilitatea

Fig. 3.2. Principalele instrumente de informare

Controlul de gestiune prin metoda costurilor

3.2.1. Consideraii privind utilizarea costurilor n controlul de gestiune

de analiz ct i n cele de prognoz, ele constituie elementele principale asupra crora se