Ate Si Control de Gestiune 2010 ABBYY

Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia
INSTITUTUL NAIONAL DE DEZVOLTARE

PROFESIONAL CONTINU A MEMBRILOR
CONTABILITATE SI
CONTROL DE GESTIUNE
Suport de curs standard
pentru cursurile desfurate n cadrul
Programului Naional de Dezvoltare
Profesional Continu
Editura CECCAR, Bucureti, 2010
Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. l, sector 4, Bucureti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
Redactor: Mdlina Neculai
Tehnoredactor: Francisc Alexandru Vasile
Tiprit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR
AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti)
Contabilitate i control de gestiune : suport de curs
standard pentru cursurile desfurate n cadrul Programului
Naional de Dezvoltare Profesional Continu / Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
-Bucureti: Editura CECCAR, 2010
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-85-3
Cuprins
Tematica privind cursul de
Contabilitate i control de gestiune..........................................5
Introducere..............................................................................11
Modulul 1. Fundamentele contabilitii i

controlului de gestiune...................................................13
Partea L Contabilitate de gestiune.........................................21
Modulul 2. Comportamentul costurilor...........................23

Modulul 3. Costurile totale i direciile aplicative..........42
Modulul 4. Abordri specifice costurilor indirecte.........54
Modulul 5. Costurile standard, sistemele costurilor
variabile i costurile produselor simultane.......................67
Partea a Il-a. Control de gestiune..........................................87
Modulul 6. Utilizarea costurilor pentru

luarea deciziilor.............................................................89
Modulul 7. Utilizarea costurilor pentru
influenarea comportamentelor.....................................117
Modulul 8. Planificare i control.................................133
Modulul 9. Managementul performanei......................170
Bibliografie............................................................................195
T E M A T IC A
PRIVINDCURSUL
D E C O N TA B ILITA TE
SI CO N TRO LD E
GESTIUNE
(53 ORE)
INTRODUCERE (2 ore)
Modulul l (2 ore) - Fundamentele contabilitii i
controlului de gestiune:
Structura
1. Introducere n contabilitatea i controlul de gestiune
2. Etica profesional
Volumul
de timp
lor
1 or
PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore)

Modulul 2 (4 ore) - Comportamentul costurilor:
Structura
Volumul
de timp
1. Comportamentul costurilor:
Relaia Cost - Volum (CV)
lor
2. Comportamentul costurilor: Relaia
lor
Cost - Volum - Profit (CVP)

3. Studiu de caz
2 ore
Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale i direciile aplicative:

Structura
Volumul
de timp
1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i

clasificri
3 ore
2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de
1 or
3. Studiu de caz
2 ore
marje
Modulul 4 (5 ore) - Abordri specifice costurilor indirecte:

Structura
1. Abordri generale
2. Costurile indirecte i metoda ABC

3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur
Volumul
de timp
1 or
2 ore
2 ore
Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor

variabile i costurile produselor simultane:
Structura
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile i
costurile produselor simultane
Volumul
de timp
2 ore
2. Sistemul Contabil Autonom (SCA)
1 or
3. Studii de caz
2 ore
PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore)

Modulul 6 (7 ore) - Utilizarea costurilor pentru luarea deciziilor:
Structura
1. Procesul de luare a deciziilor
Volumul
de timp
1 or
2. Relaia cost - pre

3. Decizii referitoare la gestiunea activitilor i
2 ore
4. Studii de caz
1 or
3 ore
alocarea resurselor
Modulul 7 (4 ore) - Utilizarea costurilor pentru influenarea

comportamentelor:
Structura
Volumul
de timp
1. Analiza abaterilor de la costul standard
2 ore
2. Preurile de cesiune intern
2 ore
Modulul 8 (11 ore) - Planificare i control:

Structura
Volumul
de timp
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode i
2 ore
2. Bugete funcionale i situaii financiare previzionale

3. Utilizarea bugetelor pentru planificare i control
6 ore
1 or
4. Studii de caz
2 ore
tehnici de bugetare
Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanei:

Structura
Volumul
de timp
1. Managementul performanei i contextul organizaional
1 or
2. Indicatori i baze de comparaie
2 ore
3. Modele de management al performanei
2 ore
4. Studii de caz
1 or
Modulul 10 (3 ore) - Test
INTRODUCERE
(2
ORE)
MODULUL
(2 ORE)
Fundamentele contabilitii i
controlului de gestiune
Obiectivele modulului
Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:
s definii contabilitatea i controlul de gestiune i s expli

cai relaia acestora cu contabilitatea financiar i cu funcia
de management n organizaii;
s explicai responsabilitile n materie de etic ale profe

sionistului contabil.
Structura modulului
Structura
1. Introducere n contabilitatea i controlul de gestiune

2. Etica profesional
Volumul
de timp
1 or
1 or
Curs interactiv
1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu
minimum dou sptmni naintea stagiului de formare
permanent.
2. Dezbateri privind rolul contabilitii de gestiune versus
contabilitatea financiar .
3. Dezbateri privind relaia dintre contabilitatea i controlul
de gestiune i funcia de management n organizaii.
13
1. INTRODUCERE N CONTABILITATEA I
CONTROLUL DE GESTIUNE
Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, care descrie evenimente cuantificate n uniti monetare.
Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare i transmitere
a informaiilor descriptive.
Comunicarea informaiilor prin limbajul contabil pornete de
la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau
obiectiv, n sfera larg a resurselor incluzndu-se att mijloacele
financiare i tehnice, ct i resursele umane. Resursele sunt
administrate de ctre un gestionar care decide att alocarea, ct i
utilizarea lor i care are nevoie de informaii privind consecinele
alocrii resurselor n vederea optimizrii raportului resurse
consumate - rezultate obinute. Informaiile vizeaz i nevoia de
comparare a alocrii reale cu ceaprevizionat, a consecinelor reale
cu cele previzionale. Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n ansamblul ei (Caraiani i Dumitrana, 2008).
DEFINIII/CONCEPTE
Contabilitatea financiar trebuie s asigure

nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea,
publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la
poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie, att pentru cerinele interne ale
acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii,
instituiile guvernamentale i ali utilizatori.
Sursa: Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i
completat.
14
Argumentai!
Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal,

pentru nregistrarea operaiunilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
activiti, secii, faze de fabricaii etc., decontarea
produciei, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, inclusiv al produciei n curs.
Sursa: Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i
completat.
Contabilitatea i controlul de gestiune (engl.

Management Accounting) reprezint procesul de
identificare, cuantificare, colectare, analiz,
prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor
financiare i non-financiare utilizate de management
pentru realizarea funciilor de planificare,
implementare i control n cadrul organizaiei i
pentru asigurarea utilizrii i evidenierii
corespunztoare a resurselor acesteia.
Sursa: Adaptare dup Definition of Management
Accounting", IM A Statement Number IA, March 1981.
1.1. Contabilitatea i controlul de gestiune versus

contabilitatea financiar
Distincia raportare intern - raportare extern reprezint unul

dintre elementele care fac diferenierea contabilitate i control de
gestiune - contabilitate financiar.
Dimensiuni
1 . Normalizare
2. Scop
Contabilitate i
control de gestiune
Opional
Mijloace necesare
managementului:
asistare decizional
Contabilitate
financiar
Obligatoriu
Rapoarte financiare
pentru utilizatorii
externi
Argumentai!
15
3. Utilizatori
Grupuri relativ mici

din interior;
identitate cunoscut
Grupuri largi; de
regul, identitate
necunoscut
4. Tipuri de
sisteme
contabile
Sisteme variate i
flexibile
Ecuaia de baz:
Active = Datorii +
Capitaluri proprii
5. Sursa de
principii
Practici i tehnici
Principiile contabile
contabile utile
general acceptate
managementului
Istoric i estimri ale Istoric
unor evenimente
viitoare
6. Timpul ca
orientare
7. Coninutul
informaiilor
Monetare i nonmonetare
8. Frecvena
raportrii
Variaz n funcie de Trimestriale/

scop: sptmnal i semestriale i anuale
lunar sunt generale
9. Entitatea de
raportare
Centre de
responsabilitate
Esenial monetare
Organizaia
10.
11.
12.
n.
Sursa: Adaptare dup Robert N. Anthony et al., 2007.
1.2. Contabilitatea i controlul de gestiune i funcia de

management
Prin intermediul informaiilor furnizate managerilor, contabilitatea i controlul de gestiune susin operaiile de gestionare a
16
resurselor, a oamenilor si a activitilor n scopul atingerii obiectivelor

organizaiei. Intr-o organizaie, managerii realizeaz patru tipuri de
activiti (Hilton, 2008), pe baza unor informaii din diferite surse,
dintre care una este contabilitatea i controlul de gestiune:
Funciile managementului
Argumentai!
Planificarea - stabilirea unor planuri pe termen lung

i scurt care s asigure atingerea obiectivelor strategice.
Organizarea i conducerea - alocarea resurselor
(umane i materiale) n scopul aplicrii planurilor.
Controlul - compararea rezultatelor efective cu
planurile stabilite anterior.
Luarea deciziilor - selectarea unei alternative.
n ultimii ani, rolul contabilitii i controlului de gestiune a

crescut foarte mult n organizaii, fiind din ce n ce mai apropiat de
management. Profesionitii contabili ndeplinesc deseori rolul de
consultani interni pentru manageri, iar competenele legate de analiza
i sinteza informaiei, de comunicare i leadership au devenit foarte
importante.
2. ETICA PROFESIONAL
Cunoaterea normelor etice, capacitatea de a identifica i de a
evita aciunile non-etice fac parte integrant din cunotinele i
aptitudinile dumneavoastr n momentul n care ncepei o carier
n lumea afacerilor. Etica profesional este conduita care se aplic
n practicarea unei profesii. Standardele comportamentului etic se
refer n principal la: (1) competen, (2) confidenialitate, (3) integritate i (4) obiectivitate.
17
Standarde
Competena
Evitarea uzurii morale prin participarea n mod curent
la programe de formare profesional permanent:
respectarea legilor, regulamentelor i normelor
tehnice;
manifestarea permanent a competenei
profesionale n relaie cu organizaia, cu
entitile asociate i cu piaa n general;
- comunicarea informaiilor i rapoartelor
managementului prin analizarea datelor i
metodelor relevante etc.
Confidenialitatea
Rapoartele furnizate de contabilii de gestiune
reprezint cheia performanei entitii:
- informaiile nu se comunic persoanelor din
interiorul sau exteriorul entitii care nu sunt
autorizate s le primeasc;
- colaboratorii contabililor i controlorilor de
gestiune trebuie s fie informai cnd lucreaz cu
date confideniale;
monitorizarea aciunilor colaboratorilor de ctre
contabilii i controlorii de gestiune n vederea
asigurrii confidenialitii;
aciunea non-etic este nu numai scurgerea de
informaii spre concureni, ci i utilizarea informaiilor confideniale n interes personal etc.
Integritatea
Onestitatea, corectitudinea i subordonarea
interesului personal organizaiei i pieei n general:
- imparial, prin evitarea oricrui conflict de
interese efectiv sau potenial;
18
Argumentai!
evitarea relaiilor cu persoane care ar putea

genera conflicte de interese;
loialitatea realist (nu necondiionat) fa de
organizaie, pia i ar;
rapoartele furnizate trebuie s fie exacte i reale
indiferent dac rezultatele analizelor au impact
pozitiv sau negativ asupra organizaiei etc.
Obiectivitatea
Contabilii i controlorii de gestiune trebuie s
furnizeze informaii obiective:
- managementul (direct), ca i (indirect) alte
persoane (investitori, creditori, clieni) se
bazeaz pe rapoartele (financiare, nonfinanciare) furnizate de contabilii i controlorii
de gestiune pentru luarea deciziilor privind
activitatea organizaiei etc.
19
PARTEAI
CONTABILITATE
DE GESTIUNE
(20 ORE)
MODULUL
Comportamentul costurilor
(4 ORE)
s comunicai informaiile prin limbajul contabil n mediul

organizational (un grup de persoane care lucreaz mpreun
pentru atingerea unui obiectiv);
s utilizai diferite concepte ale costurilor pentru comu

nicarea n timp real a informaiilor de gestiune;
s construii Rapoarte CVP utile managementului pentru

realizarea funciilor de planificare, implementare i control
la nivel organizational.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Comportamentul costurilor:
Relaia Cost - Volum (CV)
1 or
2. Comportamentul costurilor: Relaia

Cost - Volum - Profit (CVP)
3. Studiu de caz
lor
2 ore
Curs interactiv
permanent.
23
Dezbateri privind rolul contabilitii de gestiune versus

contabilitatea financiar .
3. Studii de caz CVP prin antrenarea cursanilor la construcii
personalizate (grupuri de minimum trei persoane).
4. Prezentarea finalitilor de ctre fiecare grup.
2.
1. COMPORTAMENTUL COSTURILOR:
RELAIA COST - VOLUM (CV)
Comportamentul costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul produciei sau
al activitii consumatoare de resurse si productoare de rezultate.
Dac nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit
cost ar putea creste, scdea sau rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost. n relaia cu
nivelul de activitate sau cu volumul de producie, costurile se grupeaz
n trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe i (3) costuri
semivariabile (Albu i Albu, 2003a; Anthony et al., 2007; Caraiani
i Dumitrana, 2005,2008).
DEFINIII/CONCEPTE
Costurile variabile
Cheltuielile care se modific, pe total, direct i
proporional cu volumul activitii:
- cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete
sau scade;
- costul variabil rmne constant atunci cnd este
exprimat pe unitatea de produs;
- n general, n aceast categorie se includ
materialele directe, salariile directe cu
elementele asociate i cteva articole de costuri
indirecte (costuri cu funcionarea i ntreinerea
utilajelor, costuri de desfacere etc.).
24
Argumentai!
Costurile fixe
Cheltuielile care rmn constante, pe total, indiferent
de modificarea volumului activitii: corespund, pentru
fiecare perioad, unei capaciti de producie (costuri
de structur sau de capacitate);
- capacitatea de producie reprezint limita
superioar a output-ului productiv al unei
entiti economice;
costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se
modific invers proporional cu volumul de
activitate (costurile fixe scad pe msur ce
volumul activitii crete i cresc pe msur ce
volumul activitii scade); n general, n aceast
categorie se includ cheltuielile dependente de
factorul timp mai mult dect de producie (de
exemplu, materialele consumabile, salariile
personalului administrativ cu elementele asociate,
asigurrile, amortizarea etc.).
Costurile semivariabile
Cheltuielile care dein o parte fix i una variabil
(de exemplu, consumul de energie electric,
cheltuielile cu reparaiile etc.).
Exemple
Relaia CV ilustreaz cum se comport costurile la schimbarea

nivelului activitii organizaiei si utilizrile diferite ale informaiilor
oferite de contabilitatea de gestiune n msurarea si managementul
performanei.
Costuri variabile
Tabelul urmtor prezint utilizarea costului variabil total n

obinerea produsului P:
25
Nr. de produse P
(buc.)
Cost variabil unitar

(u.m.)
Cost variabil total

(u.m.)
50
50
50
100
10
50
500
300
50
15.000
n acest exemplu, volumul activitii este msurat ca numrul

de produse P obinute, n primul rnd, costul variabil exprimat pe
unitatea de produs este constant: 50 u.m./produs. n al doilea rnd,
costul total este variabil deoarece crete sau scade dup cum nivelul
activitii crete sau scade: l produs, 2 produse,..., 300 produse.
Pentru a evita confuziile, subliniem c termenul cost variabil se
refer la costurile care se modific, pe total, direct i proporional cu
volumul activitii.
Costurifixe
Tabelul de mai jos ilustreaz utilizarea costurilor fixe n obinerea produsului P:

Activitate
Cheltuieli fixe totale
Cost fix unitar
300 u.
200 u.
350 u.
3. 000 u.m.
3.000u.m.
3.000 u.m.
10 u.m./u.
15 u.m./u.
8,57 u.m./u.
Produsul P se fabric ntr-un centru de producie prevzut

pentru o capacitate normal de 300 uniti si cheltuieli fixe totale de
3.000 u.m. Dac nivelul de activitate de la o perioad la alta este
fluctuant, putnd fi de 200 uniti, respectiv 350 uniti, costurile
fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional
cu volumul de activitate: costurile fixe unitare scad (de la 10 u.m./u.
26
la 8,57 u.m./u.) pe msur ce volumul activitii crete (de la 300 u.

la 350 u.), i cresc (de la 10 u.m./u. la 15 u.m./u.) pe msur ce
volumul activitii scade (de la 300 u. la 200 u.).
Costuri semivariabile (semifixe, mixte)
n centrul de producie, cheltuielile cu energia electric sunt
semivariabile cu volumul produselor P obinute: consumul echipamentelor tehnologice este partea variabil, n timp ce costul iluminatului este fix.
2. COMPORTAMENTUL COSTURILOR:
RELAIA COST - VOLUM - PROFIT (CVP)
Relaia CVP este orientat mai mult ctre previzionare i
adoptarea de decizii pe termen scurt, ntr-o structur de producie i
desfacere dat.
Tratm CVP n contextul analizei indicatorilor: (1) Contribuia
de acoperire, (2) Pragul de rentabilitate, (3) Profitul-int, (4) Rata
profitului-tint, (5) Perioada critic, (6) Factorul de acoperire, (7) Rata
marjei de siguran i (8) Marja de siguran.
DEFINIII/CONCEPTE
Argumentai!
Contribuia de acoperire (Ca)

Aportul fiecrui produs la obinerea rezultatului
(profit/pierdere) i implicit la acoperirea
cheltuielilor fixe:
- diferena ntre preul de vnzare unitar (Pv) i
costul unitar (Cu), pe fiecare obiect de cost i
global (Ca =Pv-Cu);
27
valoarea contribuiei de acoperire poate fi i

negativ.
Pragul de rentabilitate (Pr) La volumul Pr,
costurile totale sunt egale cu veniturile, iar
rezultatul entitii este zero. Pr exprimat n uniti
monetare se mai numete cifr de afaceri critic:
- profit pentru o cifr de afaceri mai mare dect
valoarea cifrei de afaceri critice; i pierdere
pentru una inferioar acesteia.
Profitul-int
Cte uniti trebuie vndute pentru a atinge un
profit? Pragul de rentabilitate poate fi utilizat i
pentru a determina volumul fizic al activitii astfel
nct s se obin un anumit profit (P).
Rata proftului-int
Care este cifra de afaceri necesar pentru a atinge
o rat a profitului? Cu ajutorul pragului de
rentabilitate se poate calcula cifra de afaceri
necesar pentru a atinge o anumit rat a profitului.
Perioada critic
Care este timpul n care se atinge pragul de
rentabilitate?
Factorul de acoperire (Fa)
Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe i obinerea unui profit:
indicele de prelevare exprim cte procente din
cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe.
Rata marjei de siguran (RMs) Exprim,

n cifre relative, cu ct pot s scad vnzrile
astfel nct s nu se intre n zona pierderilor.
28
Marja de siguran (Ms)

Exprim cu ct poate s scad activitatea, n uniti
monetare, astfel nct s nu se intre n zona
pierderilor.
3. STUDIU DE CAZ
Explicaii
Produse
1 . Volumul activitii
fabricate i vndute (buc.)
5.000
3.000
1.000
2. Pre de vnzare unitar

(u.m./buc.)
2.000
5.000
11.000
7.500.000 9.300.000
11.300.000
3. Cheltuieli variabile
totale (u.m.)
4. Cheltuieli fixe (u.m.)
Total
4.000.000
Sursa: Adaptare dup Caraiani i Dumitrana, 2008.

Tabelul 1.
Situaia produselor A, B i C
fabricate i vndute de societatea ALFA
Departamentul de management din cadrul societii ALFA

analizeaz relaia CVP n urmtoarele ipostaze:
1. Pragul de rentabilitate n condiiile producerii si vnzrii
produsului B.
2. Pragul de rentabilitate n condiiile fabricrii i vnzrii
produselor A, B i C.
3. Pragul de rentabilitate, fizic i valoric, pentru profitul-int
de 10.000.000 u.m.
4. Pragul de rentabilitate pentru o rat a profitului de 10%.
5. Perioada critic pentru ca rezultatul s fie zero.
29
6.
7.
8.
9.
Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea cheltu

ielilor fixe i obinerea unui profit.
Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe.
Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre relative, astfel nct
s nu se intre n zona pierderilor.
Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre absolute, astfel nct
s nu se intre n zona pierderilor.
Ipoteza 1. Pragul de rentabilitate n condiiile producerii i

vnzrii produsului B
Cheltuielile fixe ale perioadei (Chf) sunt de 1.000.000 u.m.;
celelalte informaii contabile pentru acest produs rmn neschimbate
(Tabelul 1).
(1)
Concluzie: Pentru ca veniturile s fie egale cu cheltuielile,

este necesar ca societatea ALFA s produc si s vnd 526 buci
de produs B, rezultatul entitii fiind zero. Pentru a determina pragul
de rentabilitate n uniti monetare, nmulim preul de vnzare unitar
cu nivelul determinat al Pr.
Ipoteza 2. Pragul de rentabilitate n condiiile fabricrii si
vnzrii produselor A, B i C
n ipoteza mixului de produse, relevant este structura pragului
de rentabilitate. Calculm pragul de rentabilitate i structura acestuia
utiliznd informaiile din Tabelul l.
(2)
30
unde:
(3)
unde:
Ca = contribuia de acoperire medie
Concluzie: n condiiile fabricrii i vnzrii celor trei produse

este suficient o producie de 4.557 buci pentru ca rezultatul entitii
s fie zero. Pentru ca aceast informaie s fie ct mai complet i
admind c se pstreaz structura de fabricaie, determinm structura
punctului de echilibru cu ajutorul relaiilor (4) i (5).
Pentru a obine structura punctului de echilibru apelm la
ponderea (greutatea specific) volumului fiecrui obiect de cost (g.)
n totalul produciei. Pstrnd notaiile anterioare, relaia de calcul
este:
(4)
unde:
(5)
31
PrA = 0,56 x 4.557 = 2.552 buc.

PrB = 0,33 x 4.557 = 1.504 buc.
Prc = 0,1 1 x 4.557 = 501 buc.
Verificare:
4.557 buc.
Concluzie: Pentru ca veniturile s fie egale cu cheltuielile este
necesar ca societatea ALFA s produc i s vnd 2.552 buci de
produs A, 1.504 buci de produs B i 501 buci de produs C.
Determinm cifra de afaceri critic (CA*) sau valoarea
vnzrilor n pragul de rentabilitate:
(6)
(7)
unde
sau
(8),
unde:
Rc = rata contribuiei globale;
Rc* = rata contribuiei unitare.
32
Concluzie: Din activitatea societii ALFA s-a degajat o

contribuie de acoperire a crei pondere n total vnzri reprezint
21,94%. Aceasta este rezerva" pentru acoperirea cheltuielilor fixe
si obinerea rezultatului, n timp ce cifra de afaceri corespunztoare
pragului de rentabilitate este de 18.231.541 u.m. i corespunde unei
producii de 4.557 buci.
Ipoteza 3. Pragul de rentabilitate pentru profitul-int de
10.000.000 u.m.
n condiiile meninerii structurii de fabricaie i vnzare, fr

modificri ale capacitii de producie, nu se antreneaz schimbarea
valorii cheltuielilor fixe.
Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-int (Prp),
n uniti fizice:
(9)
(9)
Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-int, n

uniti valorice, reprezentat de cifra de afaceri pentru profitul-int
(CAp):
(10)
(10)
33
Concluzie: n cadrul societii ALFA, pragul de rentabilitate,

n uniti fizice, pentru atingerea profitului-int de 10.000.000 u.m.
este de 15.945 buc. produse, iar cifra de afaceri pentru profitul-int
este n valoare de 63.810.391 u.m.
Ipoteza 4. Pragul de rentabilitate pentru o rat a profitului
de 10%
Informaiile privind cifra de afaceri n condiiile unei rate de
profit scontate (CARp) se pot afla cu ajutorul pragului de rentabilitate,
adic ce volum de activitate i asigur aceast int, astfel:
(11)
Concluzie: Societatea ALFA i propune s ating i s menin o rat a profitului de 10% dac va realiza o cifr de afaceri de
33.500.837 u.m.
Ipoteza 5. Perioada critic pentru ca rezultatul s fie zero
Determinm pragul de rentabilitate n funcie de timp, denumit

i perioad critic (Tm), pornind de la valoarea vnzrilor pe lun
sau pe zi, n funcie de mrimea de referin adecvat exprimrii
produciei i desfacerii, i cifra de afaceri critic.
Cheltuielile fixe angajate vor trebui suportate din primele zile
ale perioadei. Cu timpul, valoarea cumulat a vnzrilor crete, iar
contribuia de acoperire este suficient pentru a suporta n totalitate
cheltuielile fixe. n acest moment rezultatul este zero, acesta fiind
punctul de echilibru n timp. Contribuia de acoperire pe care
societatea ALFA o va realiza din acest moment este n totalitate
34
profit, iar perioada de timp n care se atinge pragul de rentabilitate

este:
(12)
Reprezentarea grafic a pragului de rentabilitate n funcie de

timp este realizat n sistemul de axe xOy, n care pe axa Ox sunt
nscrise lunile anului (figurate n grafic prin majuscule), iar pe axa
Oy, cifra de afaceri i costurile exprimate n uniti monetare (Fig. 1).
Concluzie: Dup 6 luni de la nceperea activitii, n societatea
ALFA se atinge pragul de rentabilitate, iar activitatea ulterioar
degaj profit. Din reprezentarea grafic (Fig. 1) se constat atingerea
pragului la o dat situat ntre lunile I (Iunie) i I (Iulie).
Fig. 1. Perioada critic - societatea ALFA

35
Ipoteza 6. Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea

cheltuielilor fixe i obinerea unui profit
Informaiile privind procentele din vnzri necesare pentru

acoperirea cheltuielilor fixe si obinerea unui profit sunt oferite prin
determinarea indicatorului/actorw/ de acoperire (Fa), de fapt, rata
contribuiei de acoperire, pe obiect de cost si global, astfel:
(13)
(14)
sau
(15)
i global:
sau
Concluzie: Acest indicator se calculeaz ca raport ntre contribuia de acoperire global i cifra de afaceri. Cu ajutorul informaiilor
pe care le ofer, se poate modifica structura activitii n favoarea
36
obiectului de cost cel mai rentabil, adic cel cu factorul de acoperire

cel mai mare. Astfel, la produsele rentabile A i B, factorul de acoperire are valori pozitive, care indic faptul c au capaciti de
suportare a cheltuielilor fixe i de obinere de profit evaluate la 25%,
respectiv 38%, n timp ce la produsul C, cu o contribuie de acoperire
negativ, factorul de acoperire este i el negativ, n cazul produsului
nerentabil C, valoarea negativ a factorului de acoperire, de -3%,
arat fie c preul de vnzare trebuie majorat cu 3% pentru a acoperi
costul, fie c este necesar o reducere a cheltuielilor variabile (costului) cu 3% pentru a putea fi recuperate integral prin pre.
Din interpretarea valorii factorului de acoperire observm
c=22% din valoarea produciei fabricate i vndute poate s acopere cheltuielile fixe i s induc profitabilitate. Informaia poate
conduce ctre un raionament eronat, de aceea se impun informaii
detaliate privind suma cheltuielilor fixe i proporia lor n total
vnzri.
Ipoteza 7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a
acoperi integral cheltuielile fixe
Indicele de prelevare sau rata cheltuielilor fixe (RChf) exprim

cte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe, iar n cazul societii ALFA este:
Concluzie: Comparnd valoarea indicelui de prelevare, de

= 11 %, cu factorul de acoperire se observ c sunt necesare 11,11 procente din vnzri pentru acoperirea cheltuielilor fixe, diferena de
10,83% reprezentnd profit potenial. Aadar informaia comunicat
echipei manageriale este c producia fabricat si vndut este
suficient pentru a ne nscrie n zona de profit.
37
Interpretarea factorului de acoperire pe purttori de costuri

conduce la ierarhizarea acestora corespunztor rentabilitii poteniale: la produsul A, factorul de acoperire este de 25%, la produsul B
este de 38%, iar la produsul C este negativ.
Analiza critic a informaiilor obinute demonstreaz c
produsul cel mai profitabil este produsul B; el are capacitatea ca,
prin contribuia brut pe care o degaj, s acopere cheltuielile fixe i
s obin profit. Urmeaz, n ordine descresctoare, produsul A, cu
un factor de acoperire de 25%, si produsul C, cu o rat negativ a
contribuiei de acoperire de -2,72%.
Ipoteza 8. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre relative,
astfel nct s nu se intre n zona pierderilor
Rata marjei de siguran (RMs) exprim, n cifre relative, cu
ct pot s scad vnzrile astfel nct s nu se intre n zona pierderilor
i societatea ALFA s ajung la pragul de rentabilitate.
(17)
sau
(18)
sau
RMs = 100%-gpr (19)
unde:
gpr = gradul de ocupare a capacitii de producie n pragul
de rentabilitate
sau
38
sau
iar
RMs = 100% - 50,64% = 49,36%
Concluzie: Volumul produciei fabricate i vndute poate s
scad cu cel mult 49,36% pentru ca societatea ALFA s nu treac
n zona pierderilor. Astfel se stabilete, de fapt, riscul de a deveni
neprofitabil sau se evalueaz gradul de siguran relativ la meninerea n zona profitabilului. Apreciem c societatea ALFA are o
rat a marjei de siguran de aproximativ 50 de procente, ceea ce
nseamn c jumtate din actuala activitate asigur un rezultat pozitiv.
Managerii societii ALFA sunt informai c gradul de utilizare
a capacitii de producie nu poate s scad cu mai mult de 49,36%
fr ca activitatea s devin neprofitabil.
Interpretm valoarea negativ a acestui indicator ca reprezentnd procentul din contribuia de acoperire necesar pentru a
acoperi n totalitate cheltuielile fixe i, date fiind circumstanele,
denumim indicatorul rata marjei de necesitate.
Ipoteza 9. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre absolute,
astfel nct s nu se intre n zona pierderilor
Marja de siguran (Ms) exprim, n uniti monetare, cu ct
poate s scad activitatea, astfel nct societatea ALFA s nu intre
n zona pierderilor. Activitatea este departe de zona pierderilor,
producia i vnzarea putnd s scad cu circa 18.000.000 u.m.,
astfel:
*
Ms = CA - CA (20)
39
Ms = 36.000.000 -18.231.541 = 17.768.459 u.m.

Concluzie: Exprimnd acelai rezultat ca i rata marjei de
siguran, dar n cifre absolute, marja de siguran determinat n
condiii de nerentabilitate este de asemenea negativ, ntruct
volumul total al vnzrilor este mai mic dect cel necesar pentru a
atinge pragul de rentabilitate, n aceste condiii, ea devine marja de
necesitate i arat, n valori absolute, cifra de afaceri necesar pentru
a atinge pragul de rentabilitate.
Pe baza celor doi indicatori apreciem, de fapt, riscul societii
ALFA de a deveni nerentabil. Cu ct rata i marja de siguran au
valori mai mari, cu att riscul neprofitabilitii este mai mic, dup
cum valorile negative ale acestora indic pierderi n activitate i arat,
n valori relative i absolute, cu ct trebuie s creasc producia i
vnzarea pentru a atinge pragul rentabilitii.
Rezultatele obinute prin analiza modelului CVP sunt sintetizate i prezentate n Tabelul 2.
40
Nr.
crt.
Denumirea indicatorilor
Situaia pe produse
Total
1.
2.
3.
4.
I.
II.
Cantitatea fabricat i vndut (buc.)
5.000
3.000
1.000
Pre de vnzare unitar (u.m./buc.)
2.000
5.000
11.000
7.500.000
9.300.000
11.300.000
III.
Contribuie de acoperire unitar
IV.
V.
VI.
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Contribuie de acoperire global
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
28.100.000
4.000.000
Cifra de afaceri
Cost unitar
10.000.000
15.000.000
11.000.000
1.500
3.100
11.300
500
1.900
(300)
2.500.000
5.700.000
(300.000)
Contribuie de acoperire medie
36.000.000
7.900.000
878
Rezultat
3.900.000
Prag de rentabilitate (buc.)
4.557
Pondere produse
Structura pragului de rentabilitate
Factor de acoperire
9.000
0,56
0,33
0,11
2.552
1.504
501
4.557
25,00%
38,00%
-2,73%
21,94%
Rata marjei de siguran
49,36%
Cifr de afaceri critic
18.231.541
Marj de siguran
17.768.459
Tabelul 2. Societatea ALFA:

modelul Cost - Volum - Profit
MODULUL
(6 ORE)
Costurile totale i direciile

aplicative

s comunicai informaiile legate de cost n mediul organizational;
s utilizai conceptele generale ale costurilor pentru diferite

raportri manageriale;
s construii i s raportai informaiile costurilor totale utili

zate n contabilitatea financiar si n special de manageri,
ca suport, n procesul de analiz a preurilor i de msurare
si management al performanei.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i
3 ore
2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de

marje
1 or
3. Studiu de caz
2 ore
clasificri
Curs interactiv
permanent.
2. Dezbateri privind costurile: concepte i utilizri.
42
Studii de caz prin antrenarea cursanilor la construcii i

utilizri de costuri (grupuri de minimum trei persoane).
3.
Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se estimeaz pe

termen scurt? Cu ce efort vrem s realizm o performan? Sunt
direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare rezonabil i real
cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn
a construi costuri aferente unor venituri posibile, n acest modul ne
axm pe costurile totale, pe o construcie bazat pe concepte,
elemente, clasificri i studiu de caz.
1. COSTURI PENTRU ANALIZ I DECIZII.

ELEMENTE I CLASIFICRI
Costul este unul dintre cei mai subtili termeni n contabilitate,
fiind utilizat sub diverse concepte. Dac este prezentat fr elaborri,
este imposibil de neles coninutul su. Devine mai plin de nelesuri
cnd este precedat de o nuanare n fraz: cost direct, cost total, cost
de oportunitate, cost diferenial etc.
Definiia de baz: Costul este o msurare, n termeni
monetari, a valorii resurselor utilizate pentru o finalitate.
TREI IDEI
Argumentai!
Msurare a utilizrii resurselor

Elementele costului pentru producerea unui bun
tangibil sau serviciu intangibil:
- cantiti fizice de materiale;
- ore manoper;
- alte resurse.
43
Msurare n termeni monetari

Unitile monetare asigur un denominator general n
msurarea tuturor resurselor utilizate: - cantitile
fizice de materiale exprimate n uniti monetare; ore manoper exprimate n uniti monetare; - alte
resurse exprimate n uniti monetare.
Msurare raportat la o finalitate
Produse, proiecte, departamente sau orice activitate
pentru care o msurare monetar a resurselor este
necesar.
Coninutul costului este dependent de mrimea i structura

cheltuielilor incluse.
Costurile directe - costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul de cost. n general, n costurile directe se includ
consumul de materii prime si cheltuielile cu salariile, respectiv
elementele asociate lor.
Costurile indirecte - costurile care nu se pot identifica pe
obiectul de cost i sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un
calcul intermediar de repartizare, n general, n costurile indirecte se
44
includ cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile de desfacere,

cheltuielile generale de administraie.
Exemplu
Dac obiectul de cost este o diviziune a entitii economice,

atunci cheltuielile acesteia privind energia electric i reparaiile sunt
considerate cheltuieli directe. Dac obiectul de cost este produsul
fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric i
reparaiile reprezint cheltuielile indirecte care trebuie repartizate
asupra produsului respectiv.
Dezbateri
Nomenclator de referin, costurile directe si indirecte

dezvoltate pe articole de calculaie:
1. Costul produciei n curs de execuie:
producia n curs de execuie la nceputul perioadei;

producia n curs de execuie la sfritul perioadei.
2. Costurile directe de producie:
materiile prime i materialele;

salariile;
asigurrile i protecia social;
alte cheltuieli directe.
3. Costurile indirecte de producie:
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU (reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale
seciei; amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de
transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozi
tivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie,
45
combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri

tehnologice si motrice; alte cheltuieli de ntreinere
i funcionare a utilajelor);
cheltuielile generale ale seciei - CGS (salarii
regie
secie; asigurrile si protecia social pentru
personalul
seciei; amortizarea si chiria imobilizrilor seciei;
reparaii
la imobilizrile seciei; energie, combustibil i
alte
consumuri similare; cheltuieli administrativgospodresti;
alte cheltuieli generale ale seciei).
4. Costurile financiare:
cheltuielile cu dobnzile (mprumutul de

fonduri,
diferenele nefavorabile de curs valutar la
fondurile
mprumutate etc.).
5. Costurile generale de administraie:
salariile personalului general de administraie;
amortizarea si chiriile imobilizrilor de interes

general
n administraie;
reparaiile la imobilizrile de interes general n

adminis
traie;
energia, combustibilul i alte consumuri similare;

cheltuielile administrativ-gospodresti;
46
alte cheltuieli generale de administraie.

6. Costurile de desfacere:
cheltuielile de desfacere - interne (transport i

mani
pulare, ambalare, publicitate, alte cheltuieli de
desfacere);
cheltuielile de desfacere - export (transport,

manipulare,
depozitare, sortare, vmuire, alte cheltuieli).
7. Costurile de cercetare.
Costul, un joc de construcie:
Cost primar (CPr) = Materiale directe + Manoper

direct + Alte costuri directe
Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de
producie
Cost perioad (CPer) = Costuri de desfacere + Costuri de
administraie
Cost complet (CC) = Cost produs + Cost perioad
O alt construcie cerut de nevoia de analiz este reprezentat
prin urmtoarele costuri:
Cost primar
Cost conversie (CCv) = Manoper direct + Costuri
indirecte de producie
Cost produs (CP) = Cost primar + Cost conversie
Sursa: Adaptare dup Caraiani i Dumitrana, 2008.
2. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA

COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE
Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii
de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de managementul
entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor, iar alte costuri nu intr sub
incidena aciunii gestionarilor.
Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cel mai frecvent utilizat
ncadreaz cheltuielile de producie n una dintre urmtoarele trei
categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite
costuri cu materiale directe, (2) cheltuielile directe privind fora de
munc, denumite costuri cu manopera/salariale directe, i (3) cheltuielile generale de producie (cheltuielile comune, regia de
producie), denumite cheltuieli indirecte de producie.
Costul perioadei (costul non-producie) include (1) costurile
de desfacere si (2) costuri administrative. Costurile de desfacere,
denumite i costuri de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia
promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea,
livrarea, comisioanele de livrri, transportul, depozitarea). Toate
tipurile de entiti au costuri de vnzare. Costurile administrative
includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei
produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv,
ale funcionarilor, ale personalului juridic, ale serviciului contabil).
Toate tipurile de entiti au costuri administrative.
Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui obiect de cost.
Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului
real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al entitii.
48
El corespunde neutilizrii capacitii de activitate; nu se include n

costul produsului, ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.
Dezbateri
Existena inventarului, respectiv a intervalului de timp dintre

a produce, a cumpra i a vinde, determin clasificarea cos
turilor n: cost al produsului i cost al perioadei. Costul
produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achi
ziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn
n momentul vnzrii. Adesea, acest cost este denumit cost
al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar
n momentul n care apare, i nu n conturile de cheltuieli,
sub forma costul produselor vndute". Acesta este un
concept-cheie n contabilitatea de gestiune, pentru c astfel
de conturi rmn n bilan drept active curente/circulante
dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde

costurile materiale directe, costurile salariale directe i
costurile indirecte de producie, cele trei componente ale
costului de producie. Aceste cheltuieli sunt generate n
procesul de producie i pot fi inventariate, evideniate n
conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime,
produse n curs de fabricaie i produse finite, nainte de a
deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru
bunurile achiziionate pentru revnzare fr a schimba
forma lor de baz, singurul cost al produsului este costul
de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost
neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de
stocuri, reprezint active ale entitii economice i contribuie
la desfurarea tranzaciilor viitoare.
Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunos

cute ca fiind cheltuieli n perioada curent i nu au fost
49
incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiziionate.

Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri
etc. Costurile de desfacere i costurile administrative sunt
considerate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei entiti comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei.
3. STUDIU DE CAZ
Tabelul urmtor ilustreaz situaia produselor Pj i P2 fabricate
i vndute de societatea ALFA:
Produse
Date
Materii prime consumate pe unitate fizic (u.m./u.)
Salarii directe pe unitate fizic (u.m./u.)
P,
Total
(u.m.)
P2
5.000 10.000
10.000 20.000
Cheltuieli indirecte de producie (CIP)
150.000
Cheltuieli generale de administraie (CGA)
168.000
Cheltuieli de desfacere (CDesf)

Numr de produse fabricate (u.)
Produse vndute (u.)
Pre de vnzare unitar (u.m./u.)
84.000
10
15
13
35.000 50.000
Managementul din cadrul societii ALFA, pe baza rapoartelor

furnizate de contabilii i controlorii de gestiune, analizeaz costul
de producie, rezultatele i valoarea stocului n urmtoarele ipostaze:
l. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli
indirecte de producie (CIP)
50
2. Costul de producie = CD + CIP + CGA1

Cheltuielile indirecte se repartizeaz n funcie de numrul de
produse.
Ipoteza 1. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) +
+ Cheltuieli indirecte de producie (CIP)
_______________Pi ________________________________________________Pj ______________
(5.000 + 10.000) + (150.000/25) =

= 21.000um/u.
(10.000 + 20.000) + 6.000 =

= 36.000 U.IIL/U.
15.000 (CD) + 6.000 (CIP)
30.000 (CD)
Cost al perioadei (CPer):
252.000
Cheltuieli generale de administraie (CGA)
Cheltuieli de desfacere (CDesf)
Nr.
Elemente
Cifr de afaceri
Cost de producie
(CP)
Marj (1 - 2)
1.
2.
3.
4.
Cost perioad
4.1.
4.2.
CGA
5.
Rezultat (3 - 4)
6.
Cost stoc
CDesf
168.000
84.000
Produse
---------------------------------------------------------------- Total
P,
P2
8 u. x 35.000 = 280.000 8
13 u. x 50.000 = 650.000
930.000
u. x 2 1.000 =168.000
= 13 u. x = 468.000
636.000
36.000 =
182.000
156.000
294.000
252.000
8 u. x
= 64.000 13 u. x 8.000 = 104.000
= = 52.000
8 u. S.OOO"
x 4.0002) = 32.000 13 u. x 4.000
168.000
84.000
112.000
96.000
16.000
2 u. x 2
1.000
= 42.000
2 u.
26.000
42.000
x = 72.000
36.000
114.000
n cazul justificrii CGA n costul de producie (a se vedea reglementrile contabile din Romnia).
51
7.
Cheltuieli angajate n
perioad
CP
CPer
306.000
168.000
96.000
CStoc
42.000
696.000 1.002.000
468.000
636.000
156.000
252.000
72.000
114.000
1) 168.000 / 2 1 = 8.000
2)
84.000 / 21 = 4.000
Ipoteza 2. Costul de producie = CD + CIP + CGA

P,
Pz
21.0 00 + (168.000 / 25) = 27.7 20 u.m./u. 36.00 0 + 6.720 = 42.720 u.m./ u.
6.720
Cost al perioadei (CPer):
84.000
- Cheltuieli de desfacere (CDesf)
Nr.
Elemente
Cifra de afaceri
84.000
Produse
------------------------------------------------------------Pi
P2
Total
8 u. x 35.000 = 280.000
8 u. x 27.720 = 22 1.760
13 u. x 50.000 = 650.000
13 u. x 42.720 = 555.360
930.000
777.120
3. Marj (1 - 2)
58.240
94.640
152.880
4. Cost perioad
32.000
52.000
84.000
8 u. x 4.000 = 32.000
13 u. x 4.000 = 52.000
84.000
26.240
42.640
68.880
2 u. x 27.720 = 55.440
2 u. x 42.720 = 85.440
140.880
1.
2. Cost de producie (CP)
4. CDesf
15. Rezultat (3 - 4)
6. Cost stoc
7.
Cheltuieli angajate n
perioad
CP
52
309.200
221.760
692.800 1.002.000
555.360
777.120
CPer
32.000
52.000
84.000
CStoc
55.440
85.440
140.880
Dezbateri
Totalul cheltuielilor angajate este acelai? Argumentai!
Cheltuielile recunoscute n perioad depind de separarea

costului produsului de cel al perioadei? Argumentai!
Ipoteza 2 ofer rezultate mai mari datorit nerecunoaterii

unei pri din cheltuielile generale? Argumentai!
Ipoteza 2 - o supraevaluare a stocurilor? Argumentai!

Tabelul urmtor ilustreaz diferenele dintre valorile Ipotezei l
i cele ale Ipotezei 2:
Produse
Nr.
Elemente
-------------------------------------------------Pi
Total
Pi
1. Rezultate
Ipoteza l
16.000
26.000
Ipoteza 2
26.240
42.640
68.880
10.240
16.640
26.880
Diferene (I2-1,)
42.000
2. Stoc
Ipoteza l
42.000
72.000
114.000
Ipoteza 2
55.440
85.440
140.880
13.440
13.440
26.880
Diferene (I2-1,)
53
MODULUL
Abordri specifice
costurilor indirecte
(5 ORE)
s utilizai conceptele generale i specifice costurilor in

directe pentru diferite raportri manageriale;
s tratai costurile indirecte tradiional versus ABC prin

prisma analizei lor n scopul controlului, dar i al deciziilor
manageriale;
s raportai managerilor rezultatele implementrii tehnicilor

avansate de tratare a cheltuielilor indirecte, ca suport, n
procesul de msurare i management al performanei
organizaionale.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Abordri generale
1 or
2. Costurile indirecte i metoda ABC
2 ore
3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur
2 ore
Curs interactiv
permanent.
54
2. Dezbateri privind costurile indirecte: concepte i
tratamente specifice.
3. Studii de caz prin antrenarea cursanilor la dezbateri:
tratamente tradiionale versus ABC, imputarea raional
(grupuri de minimum trei persoane).
1. ABORDRI GENERALE
Cheltuielile indirecte ataate cheltuielilor directe intr n
componena costului. Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate
asupra obiectului de cost. Ca urmare, termenul indirect exprim ceea
ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de obiectele de cost.
Tratarea cheltuielilor indirecte implic, n primul rnd, stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli i calculul
costului corespunztor fiecrei structuri (de exemplu, centre principale i auxiliare) i, n al doilea rnd, absorbia cheltuielilor indirecte
n costul obiectelor de calculaie.
Regruparea cheltuielilor pe secii, centre, compartimente
presupune localizarea direct a cheltuielilor, dup natur, la o structur generatoare, cunoscut sub denumirea de repartizare primar.
n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de
service intern, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora. Problema
absorbiei costurilor acestor centre nu este aa de simpl, din dou
considerente, i anume: (1) prestaiile de service pot fi n beneficiul
exclusiv al unor centre; i (2) prestaiile pot fi reciproce si n beneficiul
altor centre.
Absorbia cheltuielilor indirecte ctre costul obiectelor de cost
impune abordarea: (1) prestaiile reciproce dintre centrele auxiliare;
(2) prestaiile ctre centrele principale; (3) calculul ratei de absorbie
a cheltuielilor indirecte i determinarea sumei alocate prin absorbia
n obiectul de cost.
55
De regul, centrele de cost cu caracter de service sunt considerate auxiliare, iar celelalte, principale, viznd producerea bunurilor
sau prestarea de lucrri i servicii. Centrele principale au rolul
hotrtor n activitatea de producie, n acest caz apare o etap
suplimentar n afectarea cheltuielilor indirecte, i anume repartizarea secundar.
Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale
cu cote-pri ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea
poate fi relativ simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex
n aceast variant (vezi Caraiani i Dumitrana, 2005,2008).
Cheltuielile indirecte, neputnd fi alocate, impun absorbii n
funcie de anumite baze de absorbie considerate a fi potrivite n
raport cu caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie s
abordeze cu pruden problema bazelor de absorbie n scopul alegerii
celei mai potrivite baze i care s nu duc la distorsiuni ale costului.
Absorbia n cost reprezint determinarea prii din cheltuielile
indirecte aferent unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI):
RAI = Total cheltuieli indirecte / Total baz de absorbie
Tabelul urmtor ilustreaz datele societii ALFA / Centrului

de cost Y, n perioada N, cu ratele de absorbie posibile de calculat:
Cheltuiel
i
indirecte
Baze de absorbie
RAI
3 = 1/2
Centrul de
cost Y (u.m.)
480.000
Ore manoper direct (h)

1.600
Manoper direct (u.m.)

128.000
56
Materiale directe (u.m.)

240.000
Ore main (h)

2.400
Cost primar (u.m.)
368.000
Numr produse (u.)

90
Ipoteza 1. Influena alegerii bazei de repartizare asupra

costului
Pasul l
Meninem datele din tabelul precedent i le completm cu alte
informaii.
Pasul 2
Alegem ca baz de alocare ore manoper direct, ca metod
considerat ct mai apropiat de realitate, i calculm costul unitar
pentru produsul X.
Produsul X
Pasul 7
Materii prime (u.m.)

Salarii directe (u.m.) Ore
manoper direct (h) Ore
main (h)
1.840
2.200
24 34
Pasul 2
1 . Cost primar
(1.840 + 2.200)
4.040 u.m.
57
2. Cheltuieli indirecte
(24 h x 300 u.m./h)___________________7.200 u.m.
Cost total (1+2)
11.240 u.m.
Pasul 3
ntocmim o situaie comparativ prin utilizarea tuturor bazelor
de absorbie prezentate si a ratelor de absorbie calculate.
Baz de
absorbie
RAI
Cost unitar X
Calcul
Cheltuieli
indirecte
absorbite de
costul unitar al
produsului X
Ore
manoper
direct
Salarii
directe
300 u.m./h
375% din
salarii
Materiale
directe
Cost primar
Ore
Cost unitar
main
200% din
130% din 200 u.m./h 5.333 u.m./u.
materiale costul primar
2.200 u.m.
salarii
1.840 u.m.
materiale
4.040 u.m.
34 h
Iu.
24 x 300 3,75x2.200
2x1.840
1,3x4.040
200 x 34
5.333 x 1
3.680
5.252
6.800
5.333
24 h
7.200
8.250
Sursa: Caraiani i Dumitrana, 2008.

Tabelul 3. Versus
baze de absorbie
Dezbateri
58
In activitatea practic se utilizeaz o baz de absorbie.

Care? Argumentai!
Baze de absorbie diferite genereaz costuri diferite? Argu

mentai!
Se alege baza care asigur calculul unui cost real sau cel
mai aproape de realitate. De fapt, toate costurile au la baz
convenii i judeci. Problema este: pe care le considerm

reale n raport cu obiectivul stabilit? Argumentai!
Alegerea bazei de absorbie este n final o judecat i un
acord comun al responsabililor implicai? Argumentai!
2. COSTURILE INDIRECTE I METODA ABC

n metodele clasice de calculaie a costurilor, cheltuielile
indirecte sunt absorbite n cost fie pe baza volumului de activitate,
fie pe o baz valoric echivalent unor consumuri considerate
reprezentative, n condiiile unui nivel relativ nesemnificativ al
cheltuielilor indirecte, impactul absorbiei n cost nu are efecte
dezastruoase.
n momentul actual, cnd ponderea cheltuielilor directe a
sczut foarte mult n detrimentul celor indirecte, universitarii i
practicienii s-au orientat mai mult asupra abordrii raionale i realiste
a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecin o
reprezint i calculaia costurilor pe activiti, metoda ABC (engl.
Activity Based Costing), prin care s-a iniiat o nou abordare a
cheltuielilor indirecte.
Principiul de baz al metodei ABC este: activitile consum
resurse si produsele consum activiti.
59
Premisele de baz ale metodei ABC, de fapt logica din spatele

acestei metode, sunt urmtoarele:
obiectele de cost consum activiti;
activitile consum resurse;
consumul de resurse este cel care genereaz costuri;
nelegerea relaiilor cauzale este baza unui management

de succes.
Metoda ABC se concentreaz asupra unui ciclu de producie,

pornind de la premisa c pentru producerea unui obiect de cost se
execut anumite activiti, care la rndul lor sunt consumatoare de
resurse. Metoda recunoate relaia cauzal dintre activiti i apariia
costurilor. Metoda ABC este o alternativ la contabilitatea tradiional. Este un model de calculaie a costurilor care identific
blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizaie, i
repartizeaz costurile produselor i serviciilor, pe baza numrului
60
de evenimente sau de tranzacii implicate n procesul obinerii unui

produs sau serviciu.
Gestiunea, i implicit contabilitatea pe activiti, are la baz
decupajul organizaiei pe activiti. Este deci obligatoriu un demers
prealabil de analiz a activitilor. Acesta este de obicei realizat prin
intermediul discuiilor directe cu managerii de la toate nivelurile n
vederea identificrii portofoliului de activiti din fiecare centru de
responsabilitate. Analiza se completeaz cu determinarea i stabilirea,
pentru fiecare activitate, a unei mrimi care s exprime cel mai bine
volumul i natura activitii.
Esena metodei ABC este de a focaliza atenia asupra factorilorcauz sau a inductorilor de cost. Un inductor de cost poate fi definit
ca o activitate sau tranzacie ce are o influen determinant asupra
costului, de exemplu: numr comenzi de aprovizionare; numr
comenzi de materiale pentru producie; numr ore ntreinere; numr
ore verificare; numr ore funcionare utilaje; numr personal etc.
Pentru aprofundri privind calculaia costurilor pe activiti,
vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control
de gestiune, 2005,2008, capitolul Calculaia costurilor pe activiti
- Metoda ABC; N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al
performanei, 2003, volumul l, capitolul Istorie si modernitate n
calculul costului complet.
STUDIU DE CAZ
Managerul general al societii ALFA lanseaz proiectul
Calculaia costului comenzii (C}) prin aplicarea metodei ABC n
locul celei tradiionale, pentru care cheltuielile directe sunt de
4.362.000 u.m.
Tabelul urmtor ilustreaz bugetul cheltuielilor indirecte i al
inductorilor de cost pentru societatea ALFA:
61
Activiti
Cheltuieli
indirecte
buget (mii
u. m.)
Inductori
de cost
Volum
activiti
buget
Cost inductor
5 = 2/4
Cumprri
materiale
13.200
Nr. comenzi
2.250
13.200/2.250 = 5,867 mii

u.m./comand
Mnuire
materiale
22.200
Nr. micri de
materiale
1.375
22.200/1.375 = 16,145
mii u.m./micare
ntreinere
31.800
Ore ntreinere
10.000
31.800/10.000 =
3,180miiu.m./ore
Controlul
calitii
27.600
Nr. verificri
4.200
27.600/4.200 = 6,571 mii

u.m./verificare
Prelucrare
mecanic
43.200
Nr. ore
funcionare
utilaje
30.000
43.200 / 30.000 =
1,440 mii u.m./ore
main
Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza tratamentului ABC

Pasul l
Se identific activitile consumate n cazul comenzii C,:
45 comenzi de cumprare;
20 micri de materiale;
300 ore ntreinere;
50 ore de verificare; si
l .000 ore funcionare utilaje.
Pasul 2
Se calculeaz costul comenzii:
62
costul de producie al comenzii Cl cuprinde cheltuielile

directe i cheltuielile indirecte aferente activitilor con
sumate;
costul activitilor absorbite de fiecare produs s-a deter

minat prin aplicarea costului unitar al fiecrui inductor
asupra numrului de inductori consumai de fiecare produs
(Cheltuielile indirecte activitate / C, = Volum inductor
Cj x Cost inductor).
Comanda C]
u.m.
Cheltuieli directe
u.m.
4.362.000
Cheltuieli indirecte
45 comenzi x 5.867
264.015
20 micri x 16.145
322.900
300 ore x 3. 180
954.000
50 ore verif, x 6.571
328.550
l.OOOHFUxl.440
1.440.000
3.309.465
Cost de producie
7.671.465
Dezbateri
Dac suntei managerul general al societii ALFA, v
focalizai atenia asupra factorilor-cauz la calculaia
costului comenzii (C,) prin aplicarea metodei ABC n locul
celei tradiionale? Argumentai!
63
3. IMPUTAREA RAIONAL A CHELTUIELILOR

DE STRUCTUR
Costul de producie absoarbe cheltuieli care au un comportament diferit m raport de nivelul de activitate (cheltuieli variabile sau
operaionale) i indiferent de nivelul de activitate (cheltuieli fixe
sau de structura). Influena acestor dou categorii de cheltuieli se
resimte asupra costului unitar. Variaia costului este determinat
numai de variaia de activitate, deoarece aceleai costuri fixe se vor
repartiza unui numr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare,
n cazul n care crete nivelul de activitate, costul unitar tinde s se
diminueze i invers, dac se micoreaz nivelul de activitate, costul
unitar tinde s se majoreze.
STUDIU DE CAZ
n cadrul societii ALFA, produsul P se fabric ntr-un centru
de producie prevzut pentru o activitate normal de 500 uniti.
Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de
1.000 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 300.000 u.m. Dac
nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putnd fi
de 400 uniti, respectiv 550 uniti, costul unitar se calculeaz astfel:
A ctiv itate
500 u.
5 0 0 x 1 .0 0 0 =
Cheltuieli variabile 500.000 u.m .
C heltuieli fixe
300.000 u.m .
C ost total
800.000 u.m .
C ost unitar
1.600u.m ./u.
400 u.
550 u.
4 0 0 x 1 .0 0 0 =
400.000 u.m .
300.000 u.m .
700.000 u.m .
1.750u.m ./u.
5 5 0 x 1 .0 0 0 =
550.000 u.m .
300.000 u.m .
850.000 u.m .
1. 545,45 u.m ./u.
Dezbateri
n situaia unei producii de 400 uniti, costul unitar a
crescut? Argumentai!
64
O producie majorat cu 50 u.m. fa de normal duce la o

diminuare a costului unitar? Argumentai!
Cheltuielile fixe s-au repartizat pe rnd asupra unei producii

de 500 uniti, 400 uniti, respectiv 550 uniti, conducnd
la cheltuieli unitare de ...? Argumentai!
Ipoteza 3. Imputarea raional elimin incidena variaiei

volumului de activitate asupra costului unitar
Pasul l
Calcularea coeficienilor de imputare raional:
CIRj = 500 u. / 500 u.CIR

= 2l
= 400 u. / 500 u. = CIR
0,83 =
550 u. / 500 u. = 1,1
Pasul 2
Coeficienii calculai se aplic asupra cheltuielilor fixe n
vederea determinrii prii absorbite de cost.
Activitate
500 u.
CIR = 1
400 u. CIR
= 0,8
Cheltuieli
Diferene din
imputate
imputare
Cheltuieli
variabile
500.000
Cheltuieli
fixe
300.000
Cost total
800.000
640.000
1.600
1.600
Cost
unitar
400.000
550 u. CIR
= 1,1
Diferene din
Cheltuieli
imputare
imputate
550.000
240.000
60.000 (300.000- 330.000
(300.000x1,1)
(300.000x0,8) 240.000)
60.000
880.000
-30.000
(300.000~330.000)
-30.000
1.600
65
Dezbateri
Costul unitar se menine la acelai nivel dat de activitatea

normal? Argumentai!
Cheltuielile fixe unitare sunt constante? Argumentai!

Cheltuielile fixe s-au transformat n variabile? Argumentai!
Diferenele din imputare n plus sau n minus pot s apar

fie sub forma costului subactivitii sau al omajului tehnic,
fie sub forma primei de supraactivitate! Argumentai!
Costul subactivitii reprezint regia fix recunoscut ca o

cheltuial a perioadei? Argumentai!
Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de

activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi
menionat distinct (vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate
de gestiune si control de gestiune, 2005, 2008).
66
MODULUL
(5 ORE)
Costurile standard, sistemele

costurilor variabile i costurile
produselor simultane
s elaborai standarde pe structurile de cost, s utilizai

sistemele costurilor variabile, s identificai costul produ
selor simultane, informaii necesare msurrii i moni
torizrii performanelor organizaionale;
s utilizai tratamentele de recunoatere a costurilor i a

produselor n Sistemul Contabil Autonom (SCA);
s elaborai rapoarte privind costul de producie, costul

complet i rezultatele, analitic si global, ca suport de asis
tare n procesul decizional.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile i
2 ore
2. Sistemul Contabil Autonom (SCA)
1 or
3. Studii de caz
2 ore
costurile produselor simultane
Curs interactiv
permanent.
67
Dezbateri privind costurile standard, sistemele costurilor

variabile i costurile produselor simultane.
3. Studii de caz prin antrenarea cursanilor la dezbateri:
rapoarte privind costul de producie, costul complet i
rezultatele analitic i global (grupuri de minimum trei
persoane).
2.
1. COSTURILE STANDARD, SISTEMELE

COSTURILOR VARIABILE I COSTURILE
PRODUSELOR SIMULTANE
1.1. Costurile standard
Calculaia standard a aprut din nevoia efecturii controlului
costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiionale
nu ofer informaiile necesare comparrii performanelor actuale,
chiar dac sunt precedate de o antecalculaie.
Rolul contabilitii este indiscutabil n elaborarea standardelor
pe structurile de cost impuse de calculul corect. Stabilirea standardelor trebuie s fie rezultatul muncii comune a mai multor responsabili, cum ar fi: managerul cu producia, inginerul-ef, managerul
cu aprovizionarea si desfacerea, cu personalul, managerul contabilitii costurilor etc.
Standardele nu trebuie s fie nici prea mari, nici prea mici.
Standardele prea mari nu pot fi atinse si vor fi utilizate ca scuz n
justificarea performanelor prea mici. Nefiind reale, aceste standarde
nu pot fi folosite n evaluarea stocurilor, n relaia cost - pre, pentru
control, n decizii de investire a capitalului. Standardele prea mici
nu incit la efort deoarece sunt uor de atins. Rezult c succesul
calculaiei standard depinde de stabilirea corect a standardelor pe
68
elemente de cost: (1) materiale directe; (2) manoper direct; si

(3) cheltuieli indirecte.
Dup stabilirea elementelor costului standard se completeaz
Fisa costului standard dup modelul:
Fia costului standard
Produsul Y
Data ntocmirii standardului N

Cantitatea
standard
2
Preul
standard
3
Costul
standard
4 = 2x3
1.1. Material A
80 u.
400
32.000
1.2. Material B
40 u.
900
36.000
Elemente de cost
1
1 . Materiale directe
120 u.
68.000
50 h
300
15.000
2. Manoper direct
20 h
400
8.000
3. Cheltuieli indirecte
20 h
200
4.000
3.1. Variabile
3.2. Fixe
4. Cost total
95.000
5. Numr uniti 100
l .2. Sistemele costurilor variabile

Sistemele costurilor variabile trateaz n costul produsului
doar cheltuielile variabile, nu i cheltuielile de producie fixe, care
sunt tratate n costul perioadei. Metoda costurilor variabile este n
69
mod obinuit, dar incorect, denumit metoda direct-costing, motiv

pentru care universitarii renun tot mai mult la termenul directcosting, nlocuindu-1 cu costuri variabile.
DEFINIII/CONCEPTE
Argumentai!
Costul unitar (Cu) Cheltuielile variabile,

reprezentate n principal de materii prime i
materiale, salariile i contribuiile sociale
aferente personalului direct productiv, energia
electric i termic utilizat n scopuri
tehnologice etc.
Contribuia de acoperire (Ca) Diferena ntre
preul de vnzare unitar (Pv) i costul unitar:
Ca = Pv - Cu
Cifra de afaceri (CA) Valoarea produciei
fabricate i vndute, la pre de vnzare.
Rezultatul (R)
Din contribuia de acoperire total se deduc
cheltuielile fixe ale perioadei: R = Ca - Chf
Modelul 1. Cheltuielile fixe sunt tratate n contul de rezultate

al perioadei, si nu n costul produsului.
Cifra de afaceri
- Cheltuielile variabile
= Contribuia de acoperire
-Cheltuielile fixe
= Rezultat (profit/pierdere)
CA
- Chv
= Ca
- C hf
=R
ES T Pe baza informaiilor prezentate n Tabelul l din Modulul 2, punctul 3 - Studiu de caz, construii judeci-suport
pentru elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
70
Dezbateri
Produsul C este nerentabil, cu o contribuie de acoperire

negativ? Argumentai!
Produsele A i B au contribuii de acoperire pozitive?

Argumentai!
Produsul B este cel mai rentabil prin marja de ...?

Argumentai!
Se degaj un rezultat pozitiv, n valoare absolut de ...?

Argumentai!
Renunai la produsul C? (Da/Nu) Argumentai!

Modelul 2-3. Calcularea contribuiei de acoperire interimare
(marj brut proprie)'.
Cifra de afaceri
Cheltuielile variabile de producie i
desfacere aferente vnzrilor
Contribuia de acoperire
Cheltuielile fixe directe
Contribuia de acoperire interimar
X
-Y
X-Y
-Z
X-(Y + Z)
CA
-Chv
Ca
-Chfi
Cai
Calculul contribuiilor de acoperire interimare se realizeaz

potrivit aceleiai metodologii, ajutnd la determinarea unui cost
ct mai apropiat produsului care 1-a generat; acest lucru se realizeaz prin eliminarea din componena marjei brute a cheltuielilor
fixe, care sunt specifice unui produs si care, n mod firesc, trebuie
suportate de ctre acesta. Astfel, se ajunge la determinarea unor
costuri pariale care includ cheltuielile variabile directe si indi71
recte i cheltuielile fixe directe. Aceste costuri sunt cunoscute n

literatura de specialitate drept costuri specifice. Contribuiile de
acoperire interimare rezultate au n componen cheltuielile fixe
indirecte i rezultatul (profit sau pierdere).
Calculaia n modelul evoluat poate fi adncit n funcie
de posibilitile de evideniere a treptelor de decontare a cheltuielilor fixe pe:
produs, de exemplu: cheltuieli de nregistrare a produsului,

cu brevetele, pentru unelte speciale, cu amortizarea unui
utilaj specific produsului etc.;
grupe de produse, de exemplu: consultan, costuri pentru

maini i cldiri etc.;
celule de lucru, cum ar fi salariile maitrilor, cheltuielile cu

spaiul productiv i cu ntreinerea acestuia etc.;
departamente, unde se includ cheltuielile care nu se pot

atribui celulelor, ci grupelor (secii, sectoare, ateliere): ntre
inerea unor depozite sau spaii, salariile managerilor,
anumite cheltuieli administrative etc.;
organizaie. Aceast ultim treapt preia toate cheltuielile

fixe care nu au putut fi alocate celorlalte trepte: costuri de
conducere, de paz a organizaiei, cheltuieli cu cldirile, n
msura n care nu au fost suportate anterior.
Pentru dezvoltri privind sistemele costurilor variabile, vezi

C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de
gestiune, 2005,2008, capitolul Metoda costurilor variabile (directcosting).
72
l .3. Costurile produselor simultane
Produsele simultane sunt dou sau mai multe varieti de

produse, recunoscute ca produse principale i care sunt obinute
din aceeai materie prim a unui proces de producie (de exemplu,
din petrolul crud se pot obine simultan: gazolin, benzin, lubrifiani,
kerosen etc.).
n procesul de producie, materiile prime sunt tratate ca un
ansamblu pn la un anumit punct, numit punct de separare (engl.
split-offpoini). Dup punctul de separare, produsele sunt identificate
i cheltuielile sunt recunoscute pe fiecare produs care necesit
prelucrri ulterioare ale procesului de producie.
Exemplu
La societatea ALFA se obin simultan din acelai proces de

producie trei produse: Pt - 25 u., P2 - 40 u. i P3 - 35 u.
Costurile totale cumulate pn n momentul separrii produselor sunt de 40.000 u.m.
Ipoteza 1. Produsele simultane sunt exprimate n aceeai
unitate de msur si toate produsele vor avea acelai cost unitar
Pasul l
Calculm costul mediu (C ):
Pasul 2
Separm costul pe produse: Pt
= 25 u. x 400 = 10.000 u.m.
P2= 40 u. x 400 = 16.000 u.m.
73
P = 35 u. x 400 = 14.000 u.m.

40.000 u.m.
Total
Dezbateri
La separarea costului total pe produse s-a aplicat metoda

costului mediu. De ce? Argumentai!
Pentru detalii privind metodele de separare a costului to

tal i metodele de tratare a subproduselor, vezi C. Caraiani,
M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de
gestiune, 2005, 2008, capitolul Metode de calculaie a
costurilor, Metoda pe faze (procese).
2. SISTEMUL CONTABIL AUTONOM (SCA) I

STUDII DE CAZ
2.1. Studiul de caz l
Nr.
crt.
Elemente
1.
Materii prime
300
200
100
2.
Materiale
consumabile
Salarii
250
500
_
120
_
80
100
150
50
60
30
40
70
50
Contribuii
sociale 30%
Amortizare
150
150
36
-
24
-
45
80
18
30
12
20
15
20
3.
4.
5.
Total
Secia I CE
CA
Adm.
CE
110
(160)
42
CA
70
(110)
38
555
235
TOTAL
1.350
356
204
Tabelul 4.
Situaia produselor A i B n cadrul centrelor principale (Secia
I, Administraie) i auxiliare (CE i CA) la societatea ALFA
74
Nr.
cit.
1.
Cantitate fabricat (buc.)
10
2.
Cantitate vndut (buc.)
3.
Pre de vnzare unitar (u.m./buc.)
90
70
4.
Producie n curs de execuie la sfritul perioadei (u.m.)
125
75
5.
Cost unitar standard (u.m./buc.)
60
45
Elemente
B
10
Ipoteza 1. Absorbia cheltuielilor indirecte n funcie de salarii

si contribuii directe la cheltuielile indirecte de producie si costul
de producie al produselor vndute, la cheltuielile de administraie
n calculaia costului de producie, a costului complet si a
rezultatelor, analitic i global
A
TOTAL
Pasul 1
Costul primar
1 . PCE la nceputul perioadei
356
204
560
2.1. Materii prime
200
100
300
2.2. Salarii i contribuii
156
104
260
332
223
555
2. Cheltuieli directe (cost primar):
Pasul 2
Absorbia cheltuielilor indirecte de
producie
3. Cheltuieli indirecte de producie
CA= 2,13 x 156 = 332 CB

=2,13 x 104 = 223* Total CIP
555
* sum obinut prin diferen
75
Pasul 3
Costul de producie
4. COST DE PRODUCIE (1+ 2 + 3)
688
427
1.115
5. PCE la sfritul perioadei
(125)
(75)
(200)
6. Cost produse finite (4 - 5)
563
352
915
56,3
35,2
507
281
788
152
83
235
659
364
1.023
73,22
45,50
810
151
560
196
7. Cost unitar produse obinute

(6 / cantitate fabricat)
8. Cost produse vndute
(7 x cantitate vndut)
Pasul 4
Absorbia cheltuielilor de administraie
9. Cheltuieli de administraie absorbite
RT
RAIAdm ?88-0,300^0
CA =0,30 x 507 =152
CR=0,30x281= 83
Total CAdm
235
Pasul 5
Costul complet
10. COST COMPLET (produse vndute)
1 1 . Cost complet unitar
(107 cantitate vndut)
Pasul 6
Rezultatul
12. Cifr de afaceri
(cantitate vndut x pre)
13. Rezultat (12 -10)
76
1.370
347
Ipoteza 2. Recunoaterea costurilor si a produselor n

Sistemul Contabil Autonom (SCA)
n organizarea sistemului informaional contabil, practica i

teoria contabil au creat dou concepte: monismul contabil (un sistem
integrat, cu un circuit att pentru funciile externe, ct i pentru
funciile interne, circuitul unei singure contabiliti) i dualismul
contabil (un sistem cu dou circuite, i anume: circuitul contabilitii
financiare i circuitul contabilitii de gestiune), n cadrul sistemului
contabil dualist, contabilitatea financiar este complet separat de
contabilitatea de gestiune; pe baza acelorai documente justificative,
fiecare circuit contabil i realizeaz obiectivele specifice.
n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n
Clasa 9 - Conturi de gestiune i au caracteristica general c la
sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil, ntruct
datele i informaiile pe care le reflect au fost recunoscute n contabilitatea financiar pe baza creia se ntocmesc situaiile financiare.
De asemenea, se poate meniona c aceste conturi au o funcie
contabil mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor,
ntruct modul de organizare a contabilitii de gestiune este la
latitudinea fiecrei entiti, n funcie de specificul si de necesitile
proprii de informare ale acesteia. Astfel, n modelele pe care le vom
prezenta nu se vor respecta cu strictee Normele metodologice de
utilizare a conturilor contabile, existnd mai multe variante posibile
de funcionare a conturilor n cauz, n continuare vom prezenta
una dintre aceste variante.
Clasa 9 - Conturi de gestiune
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
77
Grupa 92
921
922
923
924
925
Grupa 93
931
933
Conturi de calculaie
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor auxiliare
Cheltuieli indirecte de producie
Cheltuieli generale de administraie
Cheltuieli de desfacere
Costul produciei
Costul produciei obinute
Costul produciei n curs de execuie
Pasul l
nregistrarea produciei n curs de execuie la nceputul

lunii:
1. Nu exist producie n curs de execuie la nceputul
lunii.
Pasul 2
nregistrri n cursul perioadei:

2. nregistrarea cheltuielilor efectuate n cursul lunii:
2.1. Cheltuieli cu materii prime
D 921 Cheltuielile activitii de baz
Analitic: A
Analitic: B
C
901
Decontri interne
privind cheltuielile
78
300
200
100
2.2. Cheltuieli cu materiale consumabile

D 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
80
Analitic: CE
50
Analitic: CA
30
D 923 Cheltuieli indirecte de producie 100
D 924 Cheltuieli generale de
administraie
70
C
901
Decontri interne privind
cheltuielile
250
2.3. Cheltuieli cu salariile i contribuiile sociale

aferente
Analitic: A
Analitic: B
auxiliare
Analitic: CE
Analitic: CA
D 923 Cheltuieli indirecte de producie
administraie
C
901
cheltuielile
260
156
104
130
78
52
195
65
650
79
2.4. Cheltuieli cu amortizarea

D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 50
Analitic: CE
30
Analitic: CA
20
D 923 Cheltuieli indirecte de producie 80
administraie
20
C
901
cheltuielile
150
3. Obinerea produselor finite, la cost standard:

D 931 Costul produciei obinute
1.050
Analitic: A
600
Analitic: B
450
C
902
producia obinut
1.050
Analitic: A
600
Analitic: B
450
Pasul 3
nregistrri la sfritul perioadei:
4. Justificarea costurilor centrelor auxiliare:

4.1. nregistrarea consumurilor reciproce ale
centrelor auxiliare
80

auxiliare
Analitic: CA C
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
8
Analitic: CE
i
auxiliare
Analitic: CE C
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare
Analitic: CA
4.2. Decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare

D 923 Cheltuieli indirecte de producie 110 D
924 Cheltuieli generale de
administraie
42
C
922
auxiliare
152
Analitic: CE
D 923 Cheltuieli indirecte de producie

70 D
924 Cheltuieli generale de
administraie
38
C
922
auxiliare
108
Analitic: CA
5. Absorbia costurilor indirecte de producie (includerea

n costul produselor a cheltuielilor indirecte de producie):
Analitic: A
Analitic: B
C
923
Cheltuieli indirecte de
producie
555
332
223
555
81
6. Producia n curs de execuie la sfritul

perioadei:
D 933 Costul produciei n
curs de execuie
Analitic: A
Analitic: B
C
921
Cheltuielile activitii
de baz
Analitic: A
200
125
75
200
125
Analitic: B
75
7. Decontarea costului efectiv al produselor finite:

D 902 Decontri interne privind
producia obinut
200
Analitic: A
125
Analitic: B
75
C
921
Cheltuielile activitii de baz
200
Analitic: A
125
Analitic: B
75
8. Imputarea diferenelor de pre:
82
D 903 Decontri interne privind

diferenele de pre
(135)
Analitic: A
(37)
Analitic: B
(98)
C
902
producia obinut
(135)
Analitic: A
(37)
Analitic: B
(98)
9. Justificarea costurilor:
D 901 Decontri interne
privind cheltuielile
C
931
Costul produciei obinute
Analitic: A
Analitic: B
C
903
diferenele de pre
Analitic: A
Analitic: B
C
933
Costul produciei n
curs de execuie
Analitic: A
Analitic: B
C
924
Cheltuieli generale de
administraie
1350
1.050
600
450
(135)
(37)
(98)
200
125
75
235
2.2. Studiul de caz 2
Ipoteza 1. Repartizarea primar

Tabelul urmtor ilustreaz regruparea cheltuielilor produselor
A i B pe centre principale i de service la societatea ALFA:
Nr.
Elemente
crt.
1. Materii prime
2. Materiale
consumabile
Total
Secia I
Central
electric
Desfacere
2.400
600
1.800
2.200
810
600
790
12.070
3.049
1.440
6.120
2.400
2.100
900
500
1.210
19.719
2.040
7.920
5.310
2.000
2.449
3. Salarii i
contribuii
sociale
4. Amortizare
TOTAL
449
83
Nr.
cit.
Elemente
1.
Cantitate fabricat (buc.)
10
20
2.
Cantitate vndut (buc.)
15
3.
Pre de vnzare (u.m./buc.)
650
1.300
4.
5.
Producie n curs de execuie la nceputul perioadei (u.m.)
490
350
440
750
Cost standard (u.m./buc.)
Ipoteza 2. Repartizarea secundar

Tabelul urmtor ilustreaz afectarea centrelor principale cu
cote-pri ale costului centralei electrice, care a furnizat Seciei 157,5%
din producie, iar diferena, centrului Desfacere.
Cheltuieli central
electric = 2.000 u.m.
Cheltuieli indirecte
totale
Secia I
Desfacere
2.000 x 57,5% =1.1 50
2.000 x 42,5% = 850
5.310 + 1.150 = 6.460
2.449 + 850 = 3.299
Ipoteza 3. Absorbia cheltuielilor indirecte n funcie de ore

manoper direct (l 70 n total, din care: A-30 ore si B -140 ore)
la cheltuielile indirecte de producie si costul de producie al
produselor vndute, la cheltuielile de desfacere n calculaia costului
de producie, a costului complet si a rezultatelor, analitic si global
Elemente
Total
Pasul 1
Costul de producie
1. PCE la nceputul
perioadei
2. Cheltuieli directe
3. Cheltuieli indirecte de
producie RAI = 6.460
7170 = 38
84
_
-
440
930
2.040
490
7.920
9.960
38x30 = 1.140
1.140
38 x 140 = 5.320
5.320
6.460
I. Cost de producie
total
1. 1 . Cost de producie
unitar (I / Q&brkat)
1.2. Diferene de pre
4. Costul de producie al
produciei vndute
(I.l.xQVadut)
1+2 + 3
3.670
1+2 + 3
13.680
17.350
3.670/10 = 367
367
13.680/20 = 684
684
(684 -750) x 20 =
(367 -350) x 10 =
170
(1.320) (1.320) (1.150)
170
Pasul 2 Costul
complet i rezultatul
8x367 = 2.936
5. Cheltuieli de desfacere
RAI = 3.299 713.196 =
0,25
0,25 x 2.936 = 734
II. Cost complet total
4+5
II. 1 . Cost complet unitar
6. Cifra de afaceri
III. Rezultat
3.670/8 = 458,75
8x650 = 5.200
6-II
2.936
15x684 = 10.260
10.260
13.196
734
3.670
0,25 x 10.260 =
2.565
4+5
2.565
12.825
3.299
16.495
458,75
12.825/15 = 855
855
5.200
15x1.300=19.500
19.500
24.700
1.530
6 -II
6.675
8.205
TEST
Ipoteza 4. Recunoaterea costurilor si a produselor n
Sistemul Contabil Autonom
85
PARTEAA II-A
C O N TR O L
DE GESTIUNE
(28 ORE)
MODULUL
(7 ORE)
Utilizarea costurilor pentru

luarea deciziilor
s explicai relaia cost - pre n funcie de mediul n care

acioneaz organizaia;
s utilizai diferite metode de calcul de cost pentru luarea

deciziilor legate de pre;
s identificai costurile relevante pentru luarea deciziilor;
s ntocmii rapoarte de analiz a costurilor pentru diferite

tipuri de decizii: producie sau achiziie, renunare sau nu
la realizarea unui produs, alocarea resurselor etc.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Procesul de luare a deciziilor
1 or
2. Relaia cost - pre
2 ore
3. Decizii referitoare la gestiunea activitilor i

alocarea resurselor
3 ore
4. Studii de caz
1 or
1. Utilizarea de studii de caz complexe pentru fiecare tip de

relaie ntre cost i pre.
______________________________________________
89
2.
3.
Propunerea de studii de caz suplimentare pentru utilizarea

informaiei de tip cost n luarea deciziilor de forma:
producere sau cumprare, renunarea la un produs/serviciu,
gestiunea activitilor.
Discutarea, pentru fiecare studiu de caz n parte, a finalitii
ntocmirii unor rapoarte coninnd informaii despre costuri
i analiza problemelor de comunicare intern (ntre contabil
i manageri) i a problemelor de etic.
1. PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR
Controlul de gestiune joac un rol important n procesul de

luare a deciziilor prin furnizarea informaiilor relevante, n acest scop,
contabilul trebuie s cunoasc foarte bine caracterul economic i
organizaional al deciziilor care trebuie luate, astfel nct s poat
furniza informaia necesar ntr-un timp scurt.
Etapele procesului de luare a deciziilor i cteva aspecte
care in de fiecare etap sunt (Hilton, 2008, pp. 584-585):
90
delimitarea problemei - este important nu numai

cunoaterea problemei pentru care trebuie luat o decizie
(o comand special, renunarea la un produs etc.), ci si
nelegerea contextului n care a aprut aceast problem
i a posibilelor sale implicaii (Ce implic o comand
special pentru clienii obinuii i pentru relaiile viitoare
ale organizaiei?; Care sunt caracteristicile produsului la
care se renun?; Ar putea fi el mbuntit?; Ar putea
propune organizaia un alt produs? etc.);
stabilirea criteriilor - deciziile se iau n funcie de anumite

criterii (creterea vnzrilor, reducerea costurilor, creterea
cotei de pia etc.). Aceste criterii sunt, n general, coerente
cu strategia, ns uneori exist o relaie conflictual ntre
ele (de exemplu, o organizaie intenioneaz s reduc nivelul costurilor, dar i s menin un nivel nalt al calitii; n
general exist o relaie conflictual ntre cost i calitate, iar
prin deciziile luate ar putea fi privilegiat unul sau altul dintre
aceste criterii);
identificarea alternativelor - luarea deciziilor presupune

alegerea unei variante din mai multe alternative;
dezvoltarea unui model de luare a deciziei - acesta este

o reprezentare a celor mai importante elemente analizate
anterior: care este problema, care este criteriul i care sunt
alternativele?;
culegerea informaiilor - aceasta este etapa n care conta

bilul are rolul cel mai important. Rolul su este s identifice
i s prezinte ntr-o form adecvat informaiile necesare
pentru luarea deciziei;
selectarea alternativei - managerul va lua o decizie pe

baza modelului dezvoltat i a informaiilor prezentate.
Pentru a furniza informaii utile pentru luarea deciziilor,

contabilul trebuie s in cont de faptul c decizia va genera consecine n viitor. Prin urmare, costurile relevante sunt cele care se
modific n funcie de alternativa aleas i sunt costuri care vor fi
suportate n viitor, n funcie de decizie.
Exemplul 1: Costuri relevante pentru luarea deciziilor
Societatea ALFA are un echipament pe care 1-a achiziionat

n urm cu 3 ani la un cost de achiziie de 20.000 u.m. i pe care l
amortizeaz liniar pe o perioad de 4 ani. Acesta ar putea fi utilizat
nc un an, antrennd costuri de utilizare de 4.000 u.m. Echipamentul
vechi ar putea fi vndut acum pentru 3.000 u.m. i ar putea fi utilizat
91
un alt echipament pentru un an, costul lui fiind de 6.000 u.m.; acesta
ar antrena costuri de utilizare mai mici, i anume de 2.000 u.m.
Identificai costurile relevante n acest caz.
Rezolvare
Indiferent de decizie, se va nregistra drept cheltuial valoarea

net contabil a vechiului echipament (5.000 u.m.); prin urmare
acesta este un cost nerelevant.
Costurile relevante sunt:
-
alternativa pstrrii echipamentului: costuri de utilizare

4.000 u.m.;
alternativa achiziiei altui echipament: costul noului echipa
ment (6.000 u.m.) - preul de vnzare al echipamentului
vechi (3.000 u.m.) + costurile de utilizare (2.000 u.m.) =
= 5.000 u.m.
Aceste costuri reprezint analiza cantitativ pe baza creia

managerul va lua decizia.
2. RELAIA COST - PRE
Relaia dintre pre i cost este una complex i este condiionat

de tipul produsului sau al serviciului, de tipul de concuren i de
strategia organizaiei. Costurile calculate prin diverse metode sunt
utile n diverse contexte organizaionale pentru a gestiona relaia
dintre cost i pre. Fiecare metod de calcul de cost produce informaii
utile pentru anumite tipuri de decizii, prin urmare rolul profesionistului contabil este acela de a alege metoda care s ofere informaia
cea mai util pentru luarea deciziei.
Cele mai vechi texte de contabilitate de gestiune insist pe
utilizarea costului pentru fixarea preului, n condiiile mediului
92
economic actual, n fixarea preului trebuie s se in cont de mai

multe informaii: cerinele clienilor, aciunile concurenilor, costul
i elemente legate de imagine sau de politic.
Dezbateri
Care sunt principalele caracteristici ale mediului economic

la nceputul secolului al XlX-lea i cele ale mediului economic actual? Cum influeneaz acestea relaia cost - pre?
Relaia cost - pre este una foarte complex si trebuie analizat
n contextul managerial general. Pentru a exemplifica diferitele relaii
i pentru a oferi o baz de discuie pentru metodele de calcul de
cost, vom porni de la un exemplu simplificator care va fi rezolvat n
cadrul diferitelor relaii care pot exista ntre pre i cost.
Exemplul 2: Relaia cost - pre n diferite contexte organizaionale
Pentru un produs se cunosc urmtoarele informaii referitoare

la costurile unitare (calculate pentru 5.000 buci): costul materiei
prime 100 u.m. (cost variabil), costul manoperei directe 100 u.m.
(cost variabil), costuri indirecte 300 u.m. (cost fix).
Ipoteza 1. Produsul are un grad mare de specializare, iar
organizaia poate fixa preul pentru acest produs
Raionamentul n acest caz este dat de acoperirea costurilor

prin pre. Prin urmare preul va fi determinat pornind de la cost, la
care se adaug marja ateptat de ntreprindere (acionari). De
exemplu, dac se ateapt o marj de 15% din cost:
Costul complet unitar = Costurile directe + Costurile indirecte
=100 + 100 + 300 = 500 u.m.
93
Preul de vnzare = Costul + Marja = 500 + 500 x 15% =

= 575 u.m.
Principalele dificulti cu care se confrunt organizaia n acest
caz sunt:
- determinarea costului;
- stabilirea marjei.
Dezbateri
- Care sunt elementele care trebuie analizate n cazul fiecrei

probleme?
Ipoteza 2. Exist diferene minore ntre concureni n ceea
ce privete produsul
n acest caz, exerciiul este n primul rnd unul tot de tipul
cost plus marj. Acest exerciiu rmne util deoarece ofer protecie
din punctul de vedere al acoperirii costurilor. Organizaia ns trebuie
s in cont de pia i de preul concurenei; dac preul concurenilor este semnificativ mai mare sau mai mic dect preul organizaiei, acesta poate fi un semnal c nu se calculeaz corect costul
sau c marja nu este stabilit corespunztor.
n exemplul nostru, preul stabilit pe baza costului complet
este de 575 u.m. n cazul n care concurenii ar practica un pre de
560 u.m., organizaia ar trebui s reduc preul, caz n care nu ar
mai obine marja ateptat. Trebuie s se verifice modul n care au
fost repartizate costurile indirecte. Se observ c nivelul acestora
este mare (sunt mai mari dect costurile directe), ceea ce nseamn
c bazele de repartizare utilizate influeneaz semnificativ costul.
Dac informaia de tip cost este pertinent, organizaia fie trebuie s
ncerce s diminueze costul producnd mai mult, fie trebuie s
reduc anumite costuri fr valoare (stocare, ntrzieri, rebuturi etc.).
94
Dezbateri
Analizai influena modului de repartizare a costurilor
indirecte, problemele de subvenionare i avantajele/limitele
metodelor de calcul al costului complet.
Ipoteza 3. P e pia este o relaie clar calitate -pre

n acest caz, preul se determin tot pe baza costului complet,
ns organizaia trebuie s se asigure c preul reflect ceea ce este
dispus clientul s plteasc pentru acel produs.
n exemplul nostru, preul stabilit pe baza costului complet
este de 575 u.m. n cazul n care concurenii practic preuri ntre
550 u.m. i 600 u.m., organizaia trebuie s verifice raportul calitate
- pre. n mod normal, produsele cu o calitate redus vor avea un
pre n jur de 550 u.m., iar cele cu o calitate ridicat, un pre de
600 u.m. Trebuie verificat dac produsul ofer ntr-adevr o calitate
medie (aa cum reflect preul), n caz contrar, trebuie ajustat fie
costul, fie preul.
Dezbateri
Care trebuie s fie rolul metodei de calcul al costului n
acest caz?
Ingineria sau analiza valorii reprezint un mod de evaluare a
designului unui produs astfel nct s se identifice alternative care
s creasc valoarea, definit ca raportul funcionalitate - cost.
Analiza valorii este un proces care permite realizarea produsului
optim, adic a aceluia care ndeplinete doar funciunile necesare, i
doar pe acelea, cu un cost minim. Obiectivul metodei l reprezint
gsirea compromisului optim ntre costul i funciunile unui produs,
asigurndu-se totodat un nivel de calitate necesar si suficient.
Aceast metod poate fi aplicat att produselor aflate n faza de
95
concepere (construcia valorii - value engineering), ct i produselor

aflate deja n faza de fabricaie (analiza valorii - value analysis).
Demersul cuprinde:
- identificarea diferitelor funciuni ale unui bun sau serviciu;
- efectuarea unei analize critice a modului n care diferitele
componente ndeplinesc aceste funciuni;
- identificarea unor soluii de nlocuire (dac este cazul).
Ipoteza 4. Organizaia intenioneaz s lanseze pe pia acest
produs, iar piaa se caracterizeaz prin concuren puternic
n cazurile anterioare am observat c, pe msura intensificrii
concurenei, preul este fixat n mai mare msur de pia, iar misiunea organizaiei devine aceea de a gestiona costul, n cazul lansrii
de produse noi, tendina este de a pleca de la preul pieei, de a scdea
marja ateptat i de a compara acest cost cu cel estimat. Acest mod de
calcul se numete Target Costing.
Presupunem n exemplul nostru c preul pe care 1-ar putea
practica organizaia pentru noul produs este de 560 u.m. (prin raportare
la pia si innd cont de ateptrile clienilor, de clienii-int) i se
ateapt o marj de 15% din pre.
Costul-int = Preul pieei - Marja ateptat = 560 - 560 x
15% = 476 u.m.
Costul estimat (complet) = 500 u.m.
Trebuie s se obin o reducere a costului de 24 u.m.
Metoda Target Costing presupune o viziune global, intern
i extern asupra organizaiei i se bazeaz pe optimizarea costului,
i nu pe calculul su (Albu i Albu, 2003a, pp. 239-250). Partea cea
mai important a metodei nu este tehnica de calcul al costului, ci
contextul managerial, adic practicile de cooperare intern i de
96
ncurajare a iniiativelor (Caraiani i Dumitrana, 2005, pp. 384-391).

Organizaia calculeaz costul complet, iar acesta trebuie s pun n
eviden modul n care se obine produsul, motiv pentru care metoda
ABC este foarte util. Punnd n eviden legile costului, metoda
este util i n faza de optimizare (identificarea surselor de reducere
a costului). Metoda Target Cos ting reclam o colaborare la nivelul
organizaiei astfel nct alegerile componentelor i funciilor
produsului s in cont de ceea ce ateapt clientul, dar i de constrngerile de cost. Faza de proiectare este foarte important pentru produse
(afecteaz calitatea, funcionalitatea, costul i profitul produsului),
constituind un factor de difereniere pe pia, deoarece, n condiiile
intensificrii concurenei, proiectarea ofer una dintre cele mai
eficiente posibiliti de poziionare a produsului:
-
proiectantul trebuie s tie ct de mult s investeasc n

caracteristici, calitate, stil;
- din punctul de vedere al organizaiei, un produs bine pro

iectat va fi uor de realizat;
-
proiectarea poate aduce produsul n atenia cumprtorului,

poate contribui la creterea calitii, a valorii i la reducerea
costului.
De exemplu, una dintre funciile ateptate ale produs "lui ofer

10% din valoarea pentru client a produsului. Aceast funcie este
asigurat de o component al crei cost este n prezent de 52 u.m.
Componenta reprezint practic 10% din valoarea produsului, cu alte
cuvinte clientul este dispus s plteasc 10% din pre pentru aceast
component. innd cont de faptul c organizaia dorete s obin
o marj, costul optim al componentei este de 10% din costul-int,
adic 10% x 476 u.m. = 47,6 u.m. Trebuie s fie redus costul
componentei de la 52 u.m. la 47,6 u.m., obinnd astfel o economie
de cost de 4,4 u.m. din economia necesar, de 24 u.m.
97
Dezbateri
Analizai comparativ metodele tradiionale de calcul al
costului i metoda Target Costing.
Ipoteza 5. Se primete o comand special
n cazul n care costurile fixe sunt acoperite si nu sunt necesare

alte investiii, preul comenzii suplimentare trebuie s acopere doar
costul marginal al comenzii, n general, acest cost este format din
costul variabil, n exemplul nostru, dac prin acceptarea comenzii
speciale nu se depete capacitatea existent (adic nu sunt necesare
costuri fixe suplimentare), costul unitar care trebuie acoperit este
de 200 u.m. (costul variabil unitar). Dac organizaia dorete s
obin o marj de 15%, atunci preul unitar pentru comanda suplimentar va fi:
Preul = Costul marginal + Marja = 200 + 200 x 15% = 230 u.m.
Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent
acestei decizii, trebuie estimate creterile de cost implicate de
acceptarea comenzii. Acestea sunt datorate materialelor utilizate,
orelor suplimentare prestate, energiei consumate n plus. Aparent,
mai ales n domeniul serviciilor, costurile suplimentare antrenate sunt
reduse, ns nainte de a accepta un pre mic (care acoper costurile
specifice, dar a crui contribuie la acoperirea cheltuielilor generale
este redus), managerii trebuie s urmreasc msura n care:
- exist resurse suficiente pentru a realiza comanda;
98
comanda solicit un angajament pe termen scurt, iar re

sursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte mai
avantajoase;
preul acceptat nu va influena preul negociat cu ceilali

clieni i nici cu acelai client pentru comenzile viitoare.
Costul pe baza cruia se stabilete de fapt preul comenzii

speciale este costul relevant, adic variaia costului antrenat de
luarea deciziei.
Dezbateri
Sunt costurile variabile relevante? Dar cele fixe? n ce condiii?

Costul relevant al materiei prime se judec n funcie de
existena sau inexistena acesteia n stoc i de posibilitatea de utilizare
(ATC International, 2009):
dac organizaia nu deine materia prim, sau dac aceasta

se afl n stoc, ns se folosete n mod normal pentru alte
produse, costul relevant este costul su de nlocuire (costul
de achiziie);
dac materia prim nu poate fi folosit pentru alte produse,

costul su relevant este valoarea net de realizare (valoarea pe
care ar putea organizaia s o obin din vnzarea stocului).
Costul relevant al forei de munc se determin astfel:
dac exist timp nefolosit, costul su relevant este zero (sa

lariaii sunt oricum pltii);
dac nu exist timp disponibil i se angajeaz alte persoane,

sau se pltesc ore suplimentare, costul relevant este costul
suplimentar suportat de organizaie;
dac nu exist timp disponibil si se decide ca angajaii s

fie transferai de la alte produse, atunci costul relevant este
costul normal al forei de munc, la care se adaug marja
care se pierde pentru producia la care se renun.
99
Ipoteza 6. Modificri ale volumului produciei si ale preului
n acest caz, organizaia trebuie s cunoasc foarte bine comportamentul costurilor i elasticitatea cererii n funcie de pre. Pe
baza acestor informaii pot fi fcute simulri si poate fi estimat evoluia rezultatului.
Propunem n exemplul nostru un pre de 575 u.m. Dac preul
ar scdea cu 5 u.m., cantitatea vndut ar crete cu 10%. Iniial,
profitul este:
Profitul = Cifra de afaceri - Costurile variabile - Costurile fixe
Profitul = 5.000 x 575 - 5.000 x 200 - 5.000 x 300 =
= 375.000 u.m.
Profitul simulat = 5.000 x 110% x 570 - 5.000 x 110% x
x 200 - 1.500.000 = 535.000 u.m.
Prin urmare, din punct de vedere financiar, decizia este acceptabil.
Dezbateri
Cum trebuie clasificate costurile pentru a putea realiza astfel

de simulri?
Ce alte informaii n afar de cost sunt necesare?

Gestiunea nivelului de activitate, a cererii i a preului se
numete yield management (Burlaud et al., 2007, pp. 142-149).
Aceast practic presupune combinarea optim a preului unitar i a
nivelului de activitate n scopul maximizrii cifrei de afaceri.
Principiul de baz este utilizarea unor preuri difereniate deoarece
cererea pentru un produs/serviciu depinde de diferite tipuri de clieni
cu sensibiliti diferite la pre.
Tehnica se preteaz n special n industriile n care costul marginal este mic (predomin costurile fixe n structura costului), fiind
100
utilizat n industria hotelier, transporturi (aerian, feroviar, nchirieri

auto), turism, publicitate etc.
n concluzie putem aprecia c relaia dintre cost i pre este
una complex i c pot exista variaii mari ntre organizaii, datorate
contextului organizaional (strategie de cost sau de difereniere, tipul
de produse sau servicii, tipul de concuren). Totodat, fiecare
metod de calcul de cost produce informaii utile pentru anumite
tipuri de decizii; prin urmare rolul profesionistului contabil este acela
de a alege metoda care s ofere informaia cea mai util pentru luarea
unei decizii.
3. DECIZII REFERITOARE LA GESTIUNEA
ACTIVITILOR I ALOCAREA RESURSELOR
O mare parte din deciziile managerilor vizeaz produsele i
serviciile realizate, alocarea resurselor ntre departamente, produse
i servicii, precum i gestiunea proceselor i activitilor. Deciziile
de management pot fi legate de:
a) Substituirea produselor
O alternativ la reducerea preurilor pentru volumele mici
livrate sau pentru comenzile speciale o reprezint alegerea unor
variante de oferte mai puin costisitoare, n multe situaii, clienii
sunt indifereni la anumite caracteristici ale produsului, care pot
genera ns un cost ridicat.
b) Modificarea produselor
s*.
Multe produse sunt scumpe din cauza concepiei. In lipsa unei

metode de calcul de cost care s arate cauzele costului, inginerii
ignor partea de design, de concepie i de dezvoltare a produselor.
Acetia gndesc produsul n funcie de utilitatea i funcionalitatea
101
lui, fr a ine cont de costul adugrii unor anumite componente

sau al unor procedee de fabricaie mai complicate.
Pentru deciziile de substituire i de modificare sunt necesare
informaii legate de costul complet i de (re)gndirea costului prin
prisma ateptrilor clientului (analiz funcional, analiza valorii),
n aceste condiii, utilizarea metodei ABC este util deoarece arat
cauza costurilor i permite integrarea ateptrilor clienilor.
c) Renunarea la produse/servicii
Pentru a transforma un produs neprofitabil ntr-unul profitabil,
managerii pot lua mai multe decizii: modificarea preului, substituirea
produsului, modificarea sau mbuntirea procesului, investiii n
tehnologie etc. Dac niciuna dintre aceste aciuni nu conduce la
rezultate mulumitoare, managerul mai are o ultim soluie: eliminarea
produsului, nainte de a lua decizia de renunare, trebuie verificat
ns modul de repartizare a costurilor indirecte i modul n care
produsul contribuie la acoperirea costurilor generale.
Exemplul 3: Rentabilitatea i riscul produselor; renunarea la un produs; modificarea produsului
O organizaie fabric i vinde dou produse, A i B, n urmtoarele condiii:
Elemente
Materie prim i manoper direct
Pre de vnzare unitar
102
A (250 buc.)
B (200 buc.)
840 u.m.
975 u.m.
2.500 u.m.
3.500 u.m.
O analiz a organizaiei conduce la identificarea a trei activiti:

Activitate
Cost
Inductor
Urmrirea
produciei
300.000 u.m.
Numr de comenzi urmrite (150

comenzi A i 50 comenzi B)
Fabricaie
375.000 u.m.
Manoper direct (10.000 ore A

i 30.000 ore B)
Logistic
75.000 u.m.
Numr de loturi transportate

(400 pentru A i 100 pentru B)
1. Calculai costul produselor utiliznd metoda ABC i

comentai profitabilitatea celor dou produse.
Presupunnd costuri fixe de 360.000 u.m. la produsul A

i de 340.000 u.m. la produsul B, calculai pragul de rentabilitate
(u.m.), rata marjei de siguran i levierul operaional pentru cele
dou produse. Care produs are un risc mai mare? La ce produs
trebuie crescute vnzrile? Are legtur aceast decizie cu ciclul de
via al produsului?
2.
3. Pentru exerciiul N + l se previzioneaz vnzarea a 200 de

buci din produsul A. n ce condiii trebuie s renune organizaia
la acest produs?
Analiznd piaa i cerinele clienilor, managerii consider

c ar putea mbunti produsul A n ceea ce privete finisarea astfel:
scade materia prim utilizat, ns crete manopera direct, ceea ce ar
genera o cretere a costului direct cu 30 u.m., crete manopera direct
cu 5.000 ore; numrul de loturi transportate scade la 350, iar numrul
comenzilor ar fi de 180. Organizaia ar putea produce 300 buci la
preul de 2.900 u.m. Cum apreciai aceast mbuntire a pro
dusului?
4.
103
Rezolvare
l. Calculul costului unui inductor de cost:

Activitate
Cost
Urmrirea
produciei
300.000
Fabricaie
375.000
Logistic
75.000
Inductor
Costul
unui
inductor
200
1.500
Volum
inductor
Numr de
comenzi
urmrite
Manoper
direct
Numr loturi
transportate
40.000
9,375
500
150
Calculul costului complet:

Elemente
Costuri directe
Costuri indirecte: urmrirea
produciei fabricaie logistic
Cost complet
Cifr de afaceri
Rezultat
Rentabilitate
A (250 buc.)
B (200 buc.)
840 x 250 = 210.000
975x200=195.000
150x1.500
10.000x9,375
400x150
588.750
50x1.500
30.000 x 9,375
100x150
566.250
2.500 x 250 = 625.000
3.500 x 200 = 700.000
36.250
133.750
5,8%
19,1%
Pe baza datelor din tabelul precedent, produsul B apare ca

fiind mult mai profitabil dect produsul A. Deoarece costurile
indirecte sunt mai mari dect costurile directe, repartizarea acestora
este foarte important, iar utilizarea metodei ABC asigur o
informaie pertinent.
104
2. Analiza riscului:
Elemente
Cifr de afaceri
A (250 buc.)
B (200 buc.)
625.000
700.000
Costuri variabile
228.750
226.250
Contribuie de acoperire
396.250
473.750
63,4%
67,67%
360.000
340.000
36.250
133.750
567.823,34
502.438,3
9,14%
28,22%
10,93
3,54
Rata contribuiei (RC)

Costuri fixe
Rezultat
Prag de rentabilitate = CF / RC
Rata marjei de siguran =
(CA-CAprag)/CA
Levierul operaional = Contribuia
de acoperire / Rezultat
Produsul cu risc mai mare este cel care are rata marjei de siguran cea mai redus, adic produsul A. Levierul operaional este
tot un indicator care arat riscul produsului, reprezentnd sensibilitatea rezultatului la modificarea CA. Dac vnzrile produsului A
scad cu 9,14%, acesta atinge pragul de rentabilitate, n timp ce n
cazul produsului B vnzrile trebuie s scad cu 28,22%.
Pentru a crete profitul, organizaia trebuie s creasc vnzrile
produsului care are RC mai mare, deoarece creterea cu l leu a
cifrei de afaceri conduce la o cretere a rezultatului egal cu l leu x
RC. In cazul nostru, organizaia trebuie s investeasc n produsul B.
Decizia ine i de stadiul n care se afl produsul n ciclul su de
via. Pentru un produs abia lansat, vnzrile pot fi crescute mai
uor, iar acest lucru se realizeaz mai greu pentru un produs aflat la
maturitate, cu o pia relativ stabil i cu o distribuie clar a pieei
ntre concureni.
/N.
Costul total - Costurile fixe. Costul variabil unitar = 228.750 / 250 = 915.
105
3. Rezultatul se calculeaz innd cont de comportamentul

costurilor:
Rezultatul = 200 x 2.500 - 200 x 915 - 360.000 = -43.000 u.m.
Pentru a lua decizia de a renuna la un produs, organizaia
trebuie s identifice costurile care dispar odat cu dispariia produsului (costurile relevante) i s stabileasc dac poate utiliza capacitatea disponibil pentru alte produse. In cazul nostru, dac odat
cu produsul ar fi evitate doar costurile variabile, ar rmne costuri
fixe neacoperite de 360.000 u.m. (pierdere), n acest caz, este
preferabil o pierdere de 43.000 u.m. Organizaia ar putea renuna
la produs dac ar disprea i costurile fixe sau ar putea fi utilizat
capacitatea la un alt produs, astfel nct pierderea s fie mai mic
dect 43.000 u.m.
4. Deciziile de mbuntire se iau pe baza informaiilor despre
pia, clieni i ateptrile acestora, n ceea ce privete costul, se
calculeaz un cost complet, accentul fiind pus pe nelegerea costului.
Utilizarea metodei ABC permite recalcularea costului n funcie de
noul volum estimat al inductorilor de cost. Deoarece exist o relaie
de cauzalitate ntre inductori i consumul de resurse, costul poate fi
gestionat prin intermediul inductorilor.
Costul complet = 300 x (840 + 30) + 180 x 1.500 + 15.000 x x
9,375 + 350 x 150 = 724.125 u.m. CA = 300 x 2.800 = 840.000
u.m. Rezultatul = 115.875 u.m. Rentabilitatea = 13,8%
mbuntirea produsului duce la creterea rentabilitii acestuia. Mai mult dect att, mbuntirea poate fi privit ca lansarea
106
unui nou produs: aceasta nu reprezint doar salvarea unui produs

de la abandon, ci este o oportunitate a organizaiei de a cuceri noi
piee/clieni i de a-i crete vnzrile viitoare.
d) Alocarea resurselor ntre produse
ntreprinderile acioneaz adesea prin vnzarea mai multor
produse pe mai multe piee. Gestiunea produselor trebuie s asigure
n aceste condiii concentrarea resurselor asupra produselor
profitabile, pentru maximizarea rezultatului care poate fi obinut prin
alocarea resurselor, n acest sens, resursele sunt alocate produselor
care au rata contribuiei cea mai mare, iar n cazul n care exist
constrngeri, produselor care au rata contribuiei raportat la constrngerea cea mai mare.
Exemplul 4: Alocarea resurselor ntre produse
Societatea ALFA presteaz patru tipuri de servicii: A, B, C i D.

Se cunosc urmtoarele costuri pentru fiecare tip de prestaie:
A
CA (prestaii x
pre)
Cost variabil
unitar
Contribuia de
acoperire unitar
2.000 x 170 = 1.500x140 =

340.000
210.000
3.000x150 =
450.000
Total
1.000x60 =
60.000 1.060.000
120
100
110
45
50
40
40
15
Contribuia de
acoperire
CF specifice
100.000
50.000
60.000
50.000
120.000
60.000
15.000
30.000
295.000
190.000
CA-CV-CF
specifice
50.000
10.000
60.000
-15.000
105.000
Organizaia intenioneaz s renune la serviciul D deoarece

nu este profitabil.
l. Pentru a-i menine nivelul vnzrilor (se dorete creterea
CA cu 60.000 u.m., CA pierdut prin renunarea la D) se are n
107
vedere lansarea unei campanii publicitare pentru unul dintre tipurile

de prestaii rmase. Costul mediu al unei campanii este de 3.000 u.m.
La care dintre tipurile de prestaii trebuie efectuat campania?
2. Pn n prezent, s-a neglijat o constrngere important a
activitii: numrul de ore de lucru disponibile. Cu cele patru tipuri
de prestaii, angajaii erau tot timpul ocupai, ns dup renunarea
la D acetia sunt liberi pentru 300 de ore. Timpul mediu de utilizare
pentru o prestaie pentru A este de 3 ore, pentru B, de l or, iar
pentru C, de l ,5 ore. n acest caz, ctre care dintre cele trei tipuri de
prestaii trebuie direcionale resursele organizaiei?
Rezolvare
l. Campania trebuie efectuat la produsul care are RC cea

mai mare.
A
CA (prestaii x
pre)
2.000x170 = 340.000
1.500x140 =
210.000
3.000 x 150 =
450.000
Contribuia de
acoperire
100.000
60.000
120.000
29,4%
60.000 x 0,294 =
17.640
28,6%
60.000 x 0,286 =
17.150
26,66%
60.000 x 0,2666 =
16.000
60.000/170 = 353
60.000/140 = 429
60.000/150 = 400
50
40
40
353 x 50 = 17.6503
429x40=17.160
400 x 40 = 16.000
Rata contribuiei
de acoperire
Variaie rezultat
Verificare
Numr prestaii
necesare
Contribuia de
acoperire unitar
Contribuia de
acoperire
suplimentar total
Variaiile dintre contribuia de acoperire suplimentar i variaia rezultatului

sunt date de rotunjirile efectuate.
108
Din contribuia de acoperire suplimentar trebuie acoperite

costurile cu publicitatea, n sum de 3.000 u.m. (aceleai indiferent
de tipul de serviciu).
Organizaia trebuie s investeasc resursele disponibile n
serviciul A, care are RC cea mai mare.
2. Se alege serviciul care genereaz rezultatul cel mai mare n
cele 300 de ore.
A
Numr ore disponibile
Numr ore/prestaie
Numr prestaii
unitar
suplimentar total
Rata contribuiei (RC)
RC / timp
300
300
300
1,5
100
300
200
50
50 x 100 =
5.000
40
40 x 300 =
12.000
40
40 x 200 =
8.000
29,4%
29,4 / 3 =
9,8%
28,6%
26,66%
26,66/1,5 =
17,77%
28,6%
Organizaia trebuie s investeasc resursele disponibile la

serviciul care are rata contribuiei cea mai mare pe unitatea de constrngere, adic la serviciul B.
e) Decizii de tipul ..produc sau cumpr"
Unele sarcini (componente) pot fi externalizate (achiziionate
din exterior). Decizia de a produce este cvasiireversibil, deoarece
se investete n maini i n oameni, n timp ce decizia de a achiziiona
este reversibil.
Costurile pe baza crora se ia aceast decizie sunt costurile
relevante, adic cele care se modific n funcie de decizie.
109
Dezbateri
Cum influeneaz aceast decizie structura costului?

n general, se consider c alegnd varianta achiziiei se reduce
pragul de rentabilitate si prin urmare se reduce expunerea la risc. n
luarea deciziei trebuie s se in cont de cantitatea supus discuiei
si de previziunile n ceea ce privete evoluia acesteia.
Exemplul 5: Producia sau achiziia unei faze
O societate de mecanic fabric 20 de produse i analizeaz

lansarea unui nou produs (10.000 buc./an) care necesit dou faze:
prelucrare i montaj. Preul de vnzare al unui produs este de 130 u.m.
Competenele de baz se afl n prelucrare (cost: 100 u.m./buc., din
care 60 u.m. cost variabil i 40 u.m. cost fix). Pentru faza de montaj
se analizeaz varianta produciei (P) sau a achiziiei (A).
Producia ar presupune pentru cele 10.000 de produse: salarii
de 175.000 u.m., amortizarea mainilor n sum de 50.000 u.m., costuri variabile de 30.000 u.m. i costuri administrative de 80.000 u.m.
(repartizate acestei faze). Organizaia ar putea s externalizeze
montajul pentru un cost de 29 u.m./buc.
1. Determinai pentru un volum cert de 10.000 produse care
variant este mai avantajoas.
2. Dac volumul de 10.000 buc. nu este cert, pentru ce canti
tate nu conteaz care este soluia aleas?
3. Care este impactul integrrii/externalizrii asupra expunerii
la risc?
Rezolvare
l. Costul complet pentru producie:

175.000 + 50.000 + 30.000 + 80.000 = 335.000 u.m.
Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativ:
110
dac se produce: 175.000 + 50.000 + 30.000 = 255.000

u.m.; costul unitar = 25,5 u.m./buc.
dac se achiziioneaz: 29 x 10.000 = 290.000 u.m.; costul

unitar = 29 u.m./buc.
Prin urmare se recomand varianta produciei.
2. Cantitatea = X:
Pentru producie: costurile variabile sunt de 30.000 u.m., adic
3 u.m./buc. cost variabil unitar; costurile fixe sunt de 175.000 +
+ 50.000 = 225.000 u.m.
Pentru achiziie: costul variabil unitar = 29 u.m./buc.
Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativ:
- dac se produce: 3 x X + 225.000;
- dac se achiziioneaz: 29 x X.
3 x X + 225.000 = 29 x X, de unde X = 8.654 buc. Pentru o
cantitate mai mare se recomand producia, iar pentru o cantitate
mai mic se recomand achiziia.
3. Pragul de rentabilitate:
Producie
Pre de vnzare
unitar
Cost variabil
unitar
Contribuia de
acoperire
unitar
Achiziie
130 u.m.
60 u.m. prelucrare + 3
u.m. producie = 63
u.m./buc.
130 u.m.
60 u.m. prelucrare +
29 u.m. achiziie = 89
u.m./buc.
67 u.m.
41 u.m.
111
Costuri fixe
Prag de
rentabilitate
40.000 u.m. prelucrare +

40.000 u.m. prelucrare +
225.000 u.m. producie + 80.000 u.m. administrative =
120.000 u.m.
80.000 u.m. administrative =
345.000 u.m.
5. 149 buc.
2.927 buc.
Se observ c n acest exemplu externalizarea duce la diminuarea pragului de rentabilitate i, implicit, a expunerii la risc.
Dezbateri
n afar de informaiile financiare, ce alte informaii sunt

necesare n acest tip de decizii?
f) Analiza valorii si gestiunea proceselor interne Gestiunea

costului i gestiunea valorii sunt concepte diferite, deoarece costul
este un criteriu de performan determinat intern, iar valoarea este
un criteriu de competitivitate stabilit de pia. Pentru a analiza
valoarea, organizaiile utilizeaz lanul valorii.
O organizaie creeaz un avantaj concurenial prin activitile
pe care le desfoar pentru a se aproviziona, pentru a produce sau
comercializa produsele sale. Fiecare activitate poate ameliora poziia
sa concurenial. Analiza bazat pe lanul valorii presupune descompunerea n activiti pertinente, legate de strategie, pentru a nelege
comportamentul costurilor, legtura dintre aciunile curente i strategice i pentru a identifica surse de reducere a costurilor. Pe baza
acestei analize:
112
se determin pentru fiecare activitate inductorii de cost i

astfel se poate nelege i gestiona costul;
se identific activitile care creeaz sau nu valoare pentru

client. Astfel, organizaia poate propune msuri de reducere
a costurilor pentru activitile care nu creeaz valoare;
- se identific activitile/etapele care pot fi externalizate.

Decizia se ia n funcie de f actorii-cheie de succes (activitile care au legtur cu factorii-cheie de succes fiind
necesar s se pstreze).
Exemplul 6: Analiza activitilor
Costul suportat pentru activitatea de asamblare n decursul

unei perioade este de 50.000 u.m. Inductorul de cost corespondent
este numrul de piese asamblate", iar volumul acestuia este de 500
buc. Prin urmare, costul unui inductor este de 100 u.m./buc. n cursul
perioadei au fost efectuate dou controale ale calitii i au fost
identificate opt mecanisme defecte, care au fost eliminate. Durata
de asamblare este de 60 minute.
Analizai aceast activitate.
Rezolvare
Numrul de piese asamblate" explic existena activitii.

Pentru a reduce costul activitii, trebuie redus numrul de piese
asamblate. Acest lucru ine ns de concepia produsului i de ateptrile clientului. Prin urmare gestiunea costului nu se poate realiza
dect prin raportare la calitatea produsului i la ateptrile clientului.
Celelalte informaii despre activitate sunt utile n analiza calitii
i gestiunea costului. Formarea personalului ar putea duce la reducerea timpului de asamblare sau la creterea calitii, ceea ce ar putea
genera reducerea costurilor.
Organizaia poate compara costul activitii prestate intern cu
costul n varianta externalizrii acesteia. Decizia de externalizare
poate fi luat n cazul unui cost mai mic i al unei relaii slabe cu
avantajele concureniale ale organizaiei.
Calitatea a reprezentat un aspect concurenial deosebit de
important n anii 1980 i i pstreaz aceast caracteristic i n
zilele noastre, ns pn la mijlocul anilor 1990 ea s-a transformat
113
dintr-un avantaj strategic ntr-o necesitate concurenial. n aceste

condiii, cuantificarea costurilor asociate calitii este un demers util
n gestiunea proceselor interne, n general, costurile asociate calitii
sunt costuri ascunse, adic se regsesc n alte costuri. Indiferent dac
organizaia are o optic de tipul calitii totale (engl. Total Quality
Management- TQM) sau de tipul rentabilitii calitii (engl. Retum
On Quality - ROQJ4, cuantificarea costurilor asociate calitii
reprezint un demers util pentru luarea deciziilor. Costurile asociate
calitii sunt: costuri de prevenire (formarea personalului, investiii
n tehnologie), costuri de detectare (verificare, inspecie), costul
erorilor descoperite n intern, costul erorilor descoperite n extern.
Primele dou categorii sunt costuri de conformitate cu cerinele de
calitate si sunt apreciate ca avnd un rol pozitiv. O cretere a acestor
costuri antreneaz reducerea costurilor din celelalte dou categorii,
care sunt costuri de neconformitate.
Exemplul 7: Costuri asociate calitii
Se cunosc urmtoarele informaii pentru exerciiile N i N + l:

Elemente
inspecie (procese)
-
defecte
formare personal
produse nlocuite n garanie
testare echipamente
rezolvare reclamaii
corectare defecte
verificare materiale
testare la clieni
N+l
16.500
18.800
18.500
198.000
43.000
70.000
38.000
170.000
65.000
94.000
19.300
130.000
48.000
70.000
34.000
185.000
48.000
124.000
Ideea general a TQM este c investiiile n calitate nu sunt niciodat prea

mari, acestea aducnd n viitor rezultate superioare. Concepia care st la
baza ROQ este aceea c investiiile n calitate sunt rentabile numai pn la
un anumit punct.
114
Se cere: ntocmii un raport asupra costurilor asociate calitii

i artai consecinele asupra gestiunii proceselor interne.
Rezolvare
Clasificarea costurilor:
Elemente
Tip cost
- inspecie (procese)
- cost de detectare
- defecte
- cost erori descoperite n intern
- formare personal
- cost de prevenire
- produse nlocuite n garanie
- cost erori descoperite n

extern
- testare echipamente
- cost de detectare
- rezolvare reclamaii
- cost erori descoperite n extern
- corectare defecte
- cost erori descoperite n intern
- verificare materiale
- cost de detectare
- testare la clieni
- cost de detectare
Raport privind costurile asociate calitii:

N
N+l
Elemente
1 . Costuri de prevenire
- formarea personalului
2. Costuri de detectare
- inspecie (procese)
- testare echipamente
- verificare materiale
- testare la clieni
valori
130.000
130.000
260.800
18.800
70.000
48.000
124.000
%n
total
19,2%
38,5%
valori
198.000
198.000
245.500
16.500
70.000
65.000
94.000
%n
total
Evoluie
27,8%
-34%
34,4%
+6%
115
3. Costul erorilor
descoperite n intern defecte - corectare
defecte
204.300 30,2%
19.300
185.000
188.500 26,4%
18.500
170.000
+8%
4. Costul erorilor
descoperite n extern produse nlocuite n
garanie - rezolvare
reclamaii
82.000 12,1%
81.000 11,4%
43.000
38.000
+1%
713.000 100%
-5%
Total costuri asociate

calitii
48.000
34.000
677.100 100%
Pe ansamblu, costurile asociate calitii scad cu 5%, ns

scderea este datorat reducerii costurilor de prevenire. innd cont
de faptul c ele au un impact pozitiv asupra calitii, aceast reducere
este ngrijortoare. Mai mult dect att, creste costul erorilor descoperite n intern i n extern, ceea ce presupune creterea costurilor
fr valoare adugat i afectarea imaginii organizaiei, n gestiunea
proceselor interne trebuie privilegiate activitile cu efect pozitiv
asupra calitii (verificri, teste) i activitile cu caracter preventiv.
116
MODULUL
(4 ORE)
Utilizarea costurilor pentru

influenarea comportamentelor

s explicai semnificaia abaterilor de la costul standard i
s identificai posibilele efecte asupra comportamentelor;
s utilizai diferite metode de calcul de cost pentru stabilirea

preurilor de cesiune intern;
s identificai impactul preurilor de cesiune intern asupra

comportamentelor din organizaie.
Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Analiza abaterilor de la costul standard
2 ore
2. Preurile de cesiune intern
2 ore
1.
2.
Utilizarea unor studii de caz suplimentare, att pentru

analiza abaterilor, ct i pentru preurile de cesiune intern.
Discutarea, n cadrul fiecrui studiu de caz, a problemelor
de comunicare intern (ntre departamente), a problemelor
de etic i a rolului contabilului.
117
1. ANALIZA ABATERILOR DE LA COSTUL

STANDARD
Costurile standard sunt utilizate n special pentru controlul
costurilor. Analiza abaterilor de la costurile standard este utilizat n
aprecierea performanei (analiza performanei angajailor, a
departamentului, stabilirea primelor i salariilor etc.), influennd
astfel comportamentele. Pericolul controlului prin sistemul standardelor este de a-1 transforma ntr-o modalitate de a identifica vinovai" pentru abaterile nefavorabile i de a recompensa abaterile favorabile, fr a studia semnificaia situaiei existente n afara aparenei
evidente.
Astfel, analiza abaterilor const n: calculul abaterilor i determinarea naturii acestora (favorabile sau nefavorabile), urmrirea
abaterilor semnificative i apoi adoptarea de decizii corective. Principala problem n acest context este maniera n care natura (favorabil
sau nefavorabil) si mrimea (semnificativ sau nesemnificativ)
ale abaterilor influeneaz comportamentele din organizaie.
Abaterile de la costul standard pot fi favorabile (dac obiectivul
a fost atins) sau nefavorabile (dac obiectivul nu a fost atins), pentru
fiecare dintre ele trebuind s fie identificat cauza. Date fiind constrngerile de timp, se analizeaz n detaliu abaterile considerate
semnificative (principiul managementului prin excepie). Mai multe
metode pot fi utilizate pentru a determina msura n care o abatere
este sau nu semnificativ (Hilton, 2008, p. 413):
mrimea abaterii - mrimea (absolut i relativ) este unul
dintre indicii, n general exist tendina de a analiza abaterile
importante ca mrime. De exemplu, abaterea pentru costul
materiilor prime este de 10.000 u.m. i reprezint 20% din
cost, iar abaterea pentru manopera direct este de 15.000 u.m.
i reprezint 3% din cost. Atenia va fi orientat spre analiza
abaterii pentru materia prim;
118
gradul de repetabilitate - este important dac o abatere

apare n mod repetat sau este rar;
tendina abaterii - chiar dac uneori valoarea este ne

semnificativ, se poate analiza o abatere datorit tendinei
acesteia;
gradul de controlabilitate - analiza este orientat spre

abaterile elementelor pentru care exist controlabilitate la
nivelul organizaiei (de exemplu, n msura n care organi
zaia nu are nicio influen n determinarea acestuia i/sau
n alegerea furnizorului, nu se acord o importan deosebit
abaterilor de pre la aprovizionare).
Aceste elemente sunt importante pentru a alege abaterile care

vor fi analizate (i pentru identificarea cauzelor acestora). Trebuie
acordat aceeai atenie abaterilor favorabile i celor nefavorabile.
Primul aspect de care trebuie s se in seama atunci cnd se
realizeaz analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard
este realizarea unei comparaii corecte a elementelor supuse analizei.
Practic, aceasta presupune (re)calcularea sumelor standard pentru
producia actual, astfel nct compararea s se realizeze ntre sumele
reale i cele standard corespunztoare nivelului real al produciei.
Aceast etap este una esenial pentru ca studiul abaterilor s fie
unul semnificativ.
Procesul de analiz a abaterilor presupune urmrirea (calculul)
diferenelor ntre costurile reale i cele standard pentru nivelul real
de activitate, urmat de identificarea i studierea posibilelor cauze
ale abaterilor identificate. Un alt element esenial n cadrul acestui
proces este studierea i analiza doar a abaterilor controlabile de ctre
manageri, deoarece cele necontrolabile scap de sub controlul
acestora.
Analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard presupune calculul urmtoarelor abateri:
119
Abaterea total de cifr de afaceri = Cifra de afaceri

real
- Cifra de afaceri previzional
Aceast abatere poate avea dou cauze: volumul
vndut i preul de vnzare. Astfel:
1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea real Cantitatea
previzional) x Preul de vnzare standard;
2. Abalerea de pre = (Preul real - Preul standard)
x
Canlilalea real.
Referitor la abaterea de cantitate, exist i o formul
alternativ de calcul care ine cont de profitul standard
n loc de preul de vnzare standard, deoarece prin
vnzarea unei uniti suplimentare de produs se obine
profitul sau marja sa. Totui, n aceast accepie, suma
celor dou abateri nu mai este egal cu abaterea total
de cifr de afaceri.
Abaterea total de materie prim = Costul real al
materiilor
prime folosite - Costul standard al materiilor prime
pentru
nivelul real de producie
Aceasta poate fi analizat n dou subabateri:
Abaterea de cantitate = (Cantitatea standard Cantitatea
real) x Preul standard;
2. Abaterea de pre = (Preul standard - Preul real)
x
Cantitatea real.
1.
120
Abaterea total de manoper direct = Costul real al

mano
perei directe - Costul standard al manoperei directe
pentru
nivelul real de producie
i aceast abatere poate fi analizat innd cont de
posibilele sale cauze de apariie:
l. Abaterea de tarif = (Tariful orar real - Tariful
orar standard) x Numrul real de ore pltite;
2. Abaterea de inactivitate = (Numrul real de ore pltite

- Numrul real de ore efectuate) x Tariful orar stan
dard;
3. Abaterea de eficien = (Numrul real de ore efectuate
- Numrul standard de ore de efectuat pentru producia
real) x Tariful orar standard.
Abaterea total de cheltuieli indirecte variabile = Chel

tuielile indirecte variabile totale - Cheltuielile indirecte
variabile standard
Aceast abatere total poate fi analizat n dou componente:
1. Abaterea de tarif = (Rata orar real de absorbie Rata orar standard de absorbie) x Numrul real de
ore efectuate;
- Numrul standard de ore de efectuat pentru nivelul
real de activitate) x Rata orar standard de absorbie.
Abaterea total de cheltuieli indirecte fixe = Cheltuielile

fixe indirecte reale - Cheltuielile fixe indirecte standard
pentru nivelul real al produciei
Aceast abatere total poate fi analizat n trei componente:
1. Abaterea de cheltuieli = Cheltuielile fixe indirecte reale
- Cheltuielile fixe indirecte standard la rata standard
de absorbie a acestor cheltuieli (adic Numrul stan
dard de ore x Rata standard de absorbie);
2. Abaterea de capacitate = (Numrul standard de ore Numrul real de ore efectuate) x Rata standard de
absorbie a acestor cheltuieli;
- Numrul de ore standard pentru nivelul real de acti
vitate) x Rata orar standard de absorbie.
121
Dezbateri
Discutai cauzele unor abateri favorabile i nefavorabile

pentru materia prim i pentru manopera direct.
O atenie deosebit trebuie acordat efectului de interdependen: un fenomen va influena, n general n mod contrar, dou
sau mai multe abateri.
Dezbateri
Analizai consecinele calitii materiei prime asupra abate

rilor.
Discutai problema controlabilitii abaterilor i efectele

asupra msurrii performanei.
Exemplul 1: Analiza abaterilor
O organizaie produce o jucrie pentru care se aplic metoda

costului standard n scopul controlului costului. Standardele fixate
sunt:
- materie prim: 6 buci/jucrie x 0,5 u.m./buc.;
- manoper direct: 1,3 ore/jucrie x 8,5 u.m./or.
n cursul primei luni au fost produse 3.000 de jucrii pentru
care s-au utilizat 20.000 buci de materie prim achiziionate la
0,46 u.m./buc. i 4.400 ore de munc direct care au costat n total
36.000 u.m.
Se consider ca fiind semnificative abaterile superioare a 10%
din costul standard si doar acestea sunt analizate n detaliu. Managerii
sunt evaluai n funcie de ndeplinirea standardelor.
Calculai abaterile si determinai natura acestora. Care sunt problemele de comportament care pot aprea?
122
Rezolvare
Abateri pentru costul materiei prime

Abaterea = 20.000 x 0,46 - 3.000 x 6 x 0,5 = 200, nefavorabil
(2% din costul standard)
-
abatere de cantitate = 20.000 x 0,5 - 3.000 x 6 x 0,5 =

= l .000, nefavorabil (11, l % din costul standard)
abatere de pre = 20.000 x 0,46 - 20.000 x 0,5 = -800,

favorabil (8% din costul standard)
Abateri pentru costul manoperei directe

Abaterea = 36.000 - 3.000 x 1,3 x 8,5 = 2.850, nefavorabil
(8,6% din costul standard)
-
abatere de timp (eficien) = 4.400 x 8,5 - 3.000 x 1,3 x

x 8,5 = 4.250, nefavorabil (12,8% din costul standard)
abatere de tarif = 36.000 - 4.400 x 8,5 = -1.400, favorabil

(3,7% din costul standard)
Prin urmare vor fi analizate abaterile de cantitate pentru materia prim i abaterea de tarif pentru manopera direct.
Evaluarea performanei i cteva probleme de comportament
care pot fi analizate n acest caz sunt legate de urmtoarele aspecte:
- abaterea de pre la materia prim este luat n considerare
la evaluarea performanei departamentului de achiziii.
Acest departament i-a atins obiectivul de cost, iar abaterea
nu este semnificativ din punctul de vedere al pragului
fixat de organizaie;
-
abaterea de cantitate la materia prim este luat n consi

derare la evaluarea performanei departamentului de pro123
ducie. Cantitatea de materie prim consumat depinde ns

de calitatea acesteia, de calitatea forei de munc i de motivarea acesteia;
abaterea de timp i de tarif pentru manopera direct afecteaz tot evaluarea performanei departamentului de producie. Timpul lucrat depinde de calitatea materiei prime,
de tehnologia disponibil, precum i de gradul de pregtire
i de motivare a angajailor. Abaterea de tarif depinde de
salariaii utilizai sau de politica salarial. Tariful poate fi
un indiciu pentru calitatea angajailor sau pentru motivarea
acestora.
Pe ansamblu, putem aprecia faptul c departamentul de achiziii
i-a atins obiectivele, ns departamentul de producie este responsabil
att pentru abaterea nefavorabil de la materia prim, ct i pentru
abaterea nefavorabil de timp. Ambele pot fi ns rezultatul alegerilor
din cadrul departamentului de aprovizionare: dac s-a optat pentru
o materie prim mai ieftin, ns cu o calitate mai redus, problemele
de calitate afecteaz departamentul de producie.
2. PREURILE DE CESIUNE INTERN

Msurarea performanei pe centre de responsabilitate i
transferurile interne dintre acestea au condus la necesitatea stabilirii
unor preuri de transfer care s reflecte costurile, respectiv veniturile
tranzaciei. Dac n majoritatea organizaiilor costul este un factor
mai putin important n fixarea preului n condiiile economiei actuale,
n cadrul tranzaciilor interne fixarea preurilor de cesiune se
realizeaz n special pe baza conceptelor (i tipurilor) de costuri, cu
o atenie deosebit asupra comportamentelor generate.
Controlul de gestiune presupune utilizarea preurilor de
cesiune intern (PCI) (fr. prix de cession interne; engl. transfer
124
price), care trebuie s permit respectul eficacitii organizaiei si

gestionarea i evaluarea eficienei fiecrui centru, garantnd respectul
autonomiei delegate fiecrui responsabil.
Scopul utilizrii preurilor de cesiune intern rezid n (Albu
i Albu, 2003a, pp. 272-282; Caraiani si Dumitrana, 2005, p. 396):
-
optimizarea msurrii performanei centrelor de responsa

bilitate;
- controlul organizaiei;
-
optimizarea local a rezultatelor (dac, din punct de vedere

global (extern), la nivelul grupului PCI nu au nicio influen
asupra rezultatului, aceste tranzacii nu sunt independente
fa de comportamentul centrelor de responsabilitate). Ca
i decuparea n centre de responsabilitate, PCI au drept rol
asigurarea congruenei scopurilor i a comportamentelor
individuale.
Rolul PCI este unul de optimizare global a rezultatului i

de motivare individual a centrelor de responsabilitate. Cu toate
acestea, adesea, preurile de cesiune intern se aleg n funcie de
preferinele managerilor, de tradiie sau pentru optimizarea fiscal,
fr o analiz atent a impactului motivaional i economic pe care
l are aceast informaie.
-
Modaliti de calcul al preurilor de cesiune intern
Din punct de vedere economic, preul optim de cesiune intern

este dat de relaia:
Preul de cesiune intern = Costul unei uniti de produs +
+ Marja pierdut prin evitarea vnzrii n exterior.
Dezbateri
- Care sunt principalele limite i dificulti n cazul utilizrii

acestui mod de calcul?
125
Avnd n vedere limitele acestui mod de calcul, organizaiile

au la dispoziie urmtoarele metode:
A. Preuri de cesiune intern bazate pe cost - Se refer la
mai multe categorii de costuri si de aceea sistemul de calcul al acestora
(mai mult sau mai puin complete) trebuie s fie cunoscut i acceptat.
Pentru stabilirea preurilor de cesiune intern pot fi folosite: costul
real, costul standard, costul variabil, costul complet, costul marginal,
costul de oportunitate etc.
Dei pare logic ca n momentul cesiunii interne a unui semifabricat preul s cuprind tot costul acumulat pn n acel moment,
centrul de responsabilitate care vinde nu este neaprat interesat s
controleze costurile respective. Pentru a prentmpina acest comportament, de regul se prefer utilizarea costurilor standard sau
bugetate n locul celor reale (actuale). Practicarea costului standard
evit, pe de o parte, variaia costului ca urmare a variaiei volumului
de activitate, iar pe de alt parte nu transfer ineficienta unui centru
ctre alt centru.
n cazul utilizrii unor metode arbitrare de repartizare a costurilor indirecte, printr-un PCI bazat pe un cost complet, se poate ajunge la stimularea unor comportamente care nu sunt benefice companiei ca ntreg (de exemplu, dac PCI stabilit pe baz de cost complet
este P p iar o alt organizaie ofer departamentului cumprtor un
pre P2 < Pj, acesta va considera c tranzacia intern genereaz
pierderi; totui, dac nu exista PCI, tranzacia intern ar fi fost
profitabil pentru organizaie).
Dezbateri
Care sunt avantajele i limitele acestui mod de fixare a

PCI?
B. Preuri de cesiune intern bazate pe pia - n cazul n
care se poate identifica o pia pentru bunurile supuse transferului,
126
preul pieei pare o variant excelent pentru stabilirea preului de

cesiune, n acest caz, posibilitatea aprovizionrii de pe pia conduce
la o cretere a eficienei centrului cumprtor, ntotdeauna ns trebuie
comparat tranzacia intern cu piaa extern, pentru a nu uita economiile de costuri realizate (publicitate, livrare, meninere clientel).
Dezbateri
Care sunt avantajele i limitele acestui mod de fixare a

PCI?
C. Preuri de cesiune intern negociate - Prin utilizarea
preurilor din aceast categorie se ncearc depirea limitelor celor
anterioare prin promovarea unei nelegeri ntre ambele pri. De
regul, n cadrul negocierii, cele dou centre se consider a fi nedependente i fiecare i justific preul iniial pe care l propune.
Astfel de argumente sunt: oportunitile de pe pia, costurile angajate,
volumul care poate fi tranzacional, constrngerile existente, impactul
oricrei decizii asupra profitului grupului, n negociere se ine cont
si de cost (minimul), i de preul pieei (maximul).
n mod ideal, preul negociat trebuie s conduc fiecare responsabil la luarea celei mai bune decizii pentru organizaie ca ntreg.
Negocierea preurilor de cesiune este o metod bun pentru a asigura
congruena obiectivelor, stingerea conflictelor interne, canalizarea
efortului la nivel organizaional i promovarea autonomiei n luarea
deciziilor.
Dificultatea fixrii PCI la un nivel satisfctor pentru toate
prile implicate a condus la practicarea unor PCI duble (Hilton et
al., 2003, p. 811); aceast practic permite obinerea unui profit la
centrul care vinde, n timp ce pentru cumprtor PCI este costul
produsului transferat. Diferena este contabilizat ntr-un cont
centralizat. Unele organizaii utilizeaz PCI duble pentru a ncuraja
transferurile interne.
127
Prin urmare alegerea PCI i a metodei de stabilire a acestora

este o problem complex, depinznd de mai multe caracteristici
particulare:
tipul ?i volumul produselor supuse transferului (natura

specific sau comun; posibilitatea sau imposibilitatea de
a aciona asupra volumului);
existena unei piee externe;
tipul centrelor de responsabilitate care realizeaz tran

zacia;
reaciile psihologice i inteniile motivaionale;
scopul principal al PCI- motivare sau optimizare global.
Dezbateri
Analizai impactul acestor factori asupra modului de fixare

a PCI.
Exemplul 2: Fixarea preului de cesiune intern
O organizaie are dou divizii, activitatea constnd n a produce (n cadrul diviziei A) i n a distribui n ambalaje deosebite (n
cadrul diviziei B) produsul P. Cheltuielile variabile ale fiecrui centru
se presupune c variaz n funcie de un singur parametru: numrul
de produse; cheltuielile fixe corespund nivelului de producie bugetat. Se cunosc urmtoarele informaii bugetate:
128
divizia A poate vinde produsul pe pia pentru 20 u.m./

buc. Divizia are o capacitate de producie de 15.000 buc.;
divizia B are o capacitate de 20.000 buc., utiliznd 15.000

buc. de la divizia A, restul de 5.000 buc. fiind achiziionate
de pe pia. Preul de vnzare al unei uniti de produs la
B este de 50 u.m.
Situaia costurilor este urmtoarea:
Determinai rezultatele pentru cele dou divizii i rezultatul

global pentru 100 buci de produs pe baza celor trei metode: PCI =
=120% cost complet, PCI = preul pieei i PCI = preul negociat
(18 u.m.).
2. Care dintre cele trei metode realizeaz motivarea perso
nalului n cazul n care:
a) A este centru de cost, iar B este centru de profit;
b) A i B sunt centre de profit?
3. n cazul n care nu ar exista pia extern, ce tip de centru
ar trebui s fie A i care este PCI n acest caz?
4. n condiiile n care A are un cost real unitar de 13 u.m., ce
se ntmpl dac PCI este costul real (13 u.m.) n locul costului
standard (12 u.m.) pentru 100 de produse? Dar dac s-ar fi nregistrat
un cost real de 11 u.m.?
5. Dac centrul A ar putea s vnd toat cantitatea fabricat
pe piaa extern, care este PCI pe care ar trebui s l accepte? Dar
dac acesta nu poate vinde pe piaa extern dect 10.000 buci,
care este PCI corect?
6. A i vinde lui B n mod curent 8.000 buci la PCI =18 u.m.
B primete o ofert suplimentar pentru l .000 produse (B poate
fabrica l .000 buci peste capacitatea normal), la un pre de vnzare
unitar de 35 u.m.
1.
129
Este aceast ofert acceptabil (pentru B i pentru organi

zaie) dac se poate aproviziona de la A cu nc l .000 pro
duse la acelai PCI (A renun s furnizeze n exterior
1.000 produse)?
Ct este PCI maxim pe care l poate negocia cu A pentru

cele l .000 buci suplimentare astfel nct oferta s creasc
cu 2% rezultatul?
(n toate aceste situaii se presupune un cost real egal cu
costul standard. Cheltuielile fixe totale nu se modific.)
Comentai rezultatele.
Rezolvare
l. Calculul rezultatului diviziilor pentru diferite valori ale PCI:

PCI bazat pe cost
Divizia A
- venituri
- cost variabil
- cost fix
- rezultat
Divizia B
- venituri
- achiziii
- cost variabil
- cost fix
- rezultat
Rezultat total
PCI bazat pe
pia
PCI negociat
12 x 120% x 100 =1.440

4x100 = 400
8x100 = 800
240
20 x 100 = 2.000
4x100 = 400
8x100 = 800
800
18x100=1.800
4x100=400
8x100 = 800
600
50 x 100 = 5.000
1.440
10x100=1.000
10x100=1.000
1.560
50 x 100 = 5.000
2.000
10x100=1.000
10x100=1.000
1.000
50 x 100 = 5.000
1.800
10x100=1.000
10x100=1.000
1.200
1.800
1.800
1.800
2. n cazul a) este recomandat metoda bazat pe cost, deoarece

A nu este interesat de obinerea unui profit, iar bunurile sunt
transferate la valoarea lor economic din acel moment, n cazul b)
130
se recomand negocierea PCI, fiecare centru avnd tendina de a

aplica metoda mai favorabil pentru sine (A este favorizat de preul
pieei, iar B, de metoda costului).
3. Avnd n vedere c producia centrului A ar fi dependent
n totalitate de centrul B, A este un centru de cost care are ca obiectiv
gestionarea costurilor, n acest caz, PCI este determinat pe baza
costului (de regul, cost standard + marj).
4. Calculul rezultatului diviziilor pentru PCI realizat pe seama
costului real sau a costului standard:
Cost real 13 u.m.
PCI
bazat pe
costul
standard
Divizia A
- venituri
- cost total
- rezultat
Cost real 11 u.m.
PCI bazat pe costul

real
1.440 13 x 120% x 100 =1.560

1.300
13x100 = 1.300
PO
bazat pe
costul
standard
PCI bazat pe costul

real
1.440 11 x 120% x 100 = 1.320

1.100
11x100 = 1.100
340
220
140
260
Divizia B
- venituri
- achiziii cost total
- rezultat
5.000
1.440
2.000
1.560
50x100 = 5.000
1.560 20x100 =
2.000
1.440
5.000
1.440
2.000
1.560
50 x 100 = 5.000
1.320 20 x 100 =
2.000
1.680
Rezultat
total
1.700
1.700
1.900
1.900
Practicnd PCI pe baz de cost real, se transfer ineficienta

centrului A (abatere nefavorabil de la costul standard) asupra
centrului B. n cazul unei abateri favorabile, i aceasta este transferat
dac se aplic PCI pe baz de cost standard. Prin urmare, dac divizia
A este centru de profit, aceasta va fi mai degrab interesat s ating
costul standard (care i optimizeaz rezultatul) dect s minimizeze
costul.
5. Dac toat cantitatea poate fi vndut n exterior, atunci
PCI este preul pieei. PCI optim este costul variabil (4 u.m.) + marja
131
pe care o pierde dac nu vinde pe piaa extern (16 u.m.). Dac

piaa extern este limitat, PCI de regul se negociaz. 6. Analiza
ofertei suplimentare:
Varianta 0
Divizia A
- venituri
- cost variabil
- cost fix
- rezultat
Varianta 1
Varianta 2
284.000 (1)
4x15.000 = 60.000
8 x 15.000 = 120.000
104.000
282.000
60.000
120.000
102.000
264.000 +1.000X(2)
60.000
120.000
84.000 +1.000X
1.000.000
384.000 (3)
1.035.000
402.000
1.035.000
384.000 +1.000X
- cost variabil
- cost fix
- rezultat
10x20.000 = 200.000
10x20.000 = 200.000
216.000
210.000
200.000
223.000
210.000
200.000
251.000-l.OOOX
Rezultat total
320.000
325.000
325.000
Divizia B
- venituri
- achiziii
<" 284.000 = 8.000 x 18 + 7.000 x 20

(2
> 8.000 x 18 + 6.000 x 20 + l.OOOX (3>
384.000 = 8.000 x 18 + 12.000 x 20
Aparent, centrul B ar putea refuza comanda suplimentar,

deoarece ar putea considera c preul de 35 u.m. nu acoper costul
total (18 u.m. + 20 u.m.). Totui, cifrele demonstreaz c aceast
comand crete att rezultatul lui B, ct i rezultatul global - acest
lucru se explic prin faptul c preul comenzii suplimentare nu trebuie
s acopere tot costul componentei achiziionate, la B trebuind s
acopere doar costurile variabile (B lucrnd la supracapacitate). n
condiiile n care nu se lucreaz la ntreaga capacitate, luarea acestei
decizii este mult mai complex.
132
MODULUL
(11 ORE)
Planificare si control
s explicai de ce organizaiile ntocmesc planuri i bugete

si s descriei obiectivele bugetarii;
s cunoatei sursele de informaii pentru bugete i s

utilizai tehnicile specifice de previzionare;
s ntocmii bugete funcionale i bugetul de trezorerie;

s evaluai i s aplicai diferitele metode de bugetare;
s explicai utilizarea bugetelor pentru msurarea perfor

manei;
s evaluai impactul bugetelor asupra comportamentelor.

Structura modulului
Structura
Volumul
de timp
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode i
2 ore
2. Bugete funcionale i situaii financiare previzionale
6 ore
3. Utilizarea bugetelor pentru planificare i control
1 or
4. Studii de caz
2 ore
tehnici de bugetare
1. Utilizarea de studii de caz suplimentare privind tehnicile

de bugetare i analiza utilitii acestora n diferite contexte
organizaionale i pentru diferite bugete operaionale.
133
2.
3.
4.
5.
Propunerea de studii de caz suplimentare pentru ntocmi

rea bugetelor operaionale i a situaiilor financiare previ
zionale.
Analiza critic a metodelor de bugetare i a utilitii i
limitelor acestora n diferite contexte organizaionale.
Realizarea de simulri pentru a arta rolul contabilului n
procesul bugetar i pentru a dezvolta abilitile de comuni
care.
Discutarea aspectelor legate de comunicarea intern i a
problemelor de etic.
1. OBIECTIVELE BUGETARII, SISTEME
BUGETARE, METODE I TEHNICI DE
BUGETARE
1.1. Obiectivele bugetarii
Consecina fireasc a analizei manageriale o reprezint formularea unei viziuni asupra viitorului prin activitatea de planificare.
Planificarea este o aciune prospectiv care introduce viitorul n
aciunile din prezent i care marcheaz voina ntreprinderii de a
aciona asupra viitorului.
Prin urmare scopul planificrii i bugetarii este de a susine
gestionarea diferitelor funcii ale ntreprinderii n termeni financiari
i umani, servind la gestionarea structurii prin animarea i responsabilizarea salariailor. De asemenea, obiectivele stabilite prin bugete
reprezint o baz de comparaie pentru aprecierea performanei: dac
o entitate i-a respectat bugetul, atunci aceasta este performant.
Prin analiza abaterilor de la buget se exercit o activitate de control
care permite luarea deciziilor pentru corectarea deviaiilor.
134
Planificarea reprezint o imaginare" a viitorului, o sum de

date referitoare la evoluiile viitoare regrupate n planuri. De regul,
previziunile asupra viitorului ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul
unui plan strategic, al unor bugete i al unei planificri operaionale.
Procesul bugetar are n vedere urmtoarele aspecte: definirea
obiectivelor i a mijloacelor, stabilirea unor planuri de aciune care
s explice cum pot fi atinse obiectivele cu mijloacele existente,
precum i consecina monetar a acestor aciuni, adic bugetele,
care cifreaz ntr-o form contabil (i financiar) efectele planurilor
prevzute.
Un buget se definete ca fiind o previziune cifrat i detaliat
a tuturor elementelor care in de un program stabilit. Bugetele au
fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcii ale
ntreprinderii n termeni financiari i umani, servind la gestionarea
structurii prin animarea i responsabilizarea salariailor. Scopul
bugetarii este nlnuirea consecinelor financiare ale planurilor de
aciune rezultate din strategie pe o perioad de un an i decantarea
situaiilor financiare previzionale.
Obiectivele bugetarii sunt urmtoarele (Albu i Albu, 2003b;
CIMA, 2009; ATC International, 2009):
planificare i control - bugetele cuantific un plan de

aciune, fornd organizaiile s se gndeasc la viitor;
alocarea resurselor - resursele unei organizaii sunt limi

tate, iar prin bugete aceste resurse sunt alocate n funcie
de obiective. De asemenea, prin planificarea obiectivelor
i resurselor se realizeaz si delegarea responsabilitii;
coordonare i comunicare - bugetele reprezint o form

de coordonare a activitilor dintr-o organizaie, fcnd
vizibile planurile tuturor departamentelor;
motivare - bugetele reprezint obiective care trebuie atinse

de organizaie, departamente, oameni. Aceste obiective au
135
rolul de a motiva oamenii s recurg la acele aciuni care

duc la ndeplinirea lor;
evaluarea performanei - bugetul reprezint o baz de
comparaie pentru aprecierea performanei, n unele organizaii, bugetele sunt corelate cu procesul de remunerare.
1.2. Sisteme bugetare
Organizaiile pot utiliza diferite tipuri de bugete care servesc

unor obiective diferite.
n funcie de modul n care se trateaz diferenele n nivelul
de activitate, exist urmtoarele sisteme bugetare:
136
bugete statice (engl. fixed budgets) - sunt ntocmite pentru

un nivel prestabilit al activitii si nu se recalculeaz n
funcie de nivelul real. Prin compararea cu situaia actual,
acestea ofer o idee de ansamblu asupra diferenelor dintre
planul iniial i situaia real;
bugete flexibile (engl.flexible budgets) - recunosc dife

renele n ceea ce privete comportamentul costurilor i
presupun ajustarea n funcie de diferite niveluri de activitate
(care corespund mai multor ipoteze de lucru);
bugete recalculate (engl. flexed budgets) - sunt bugete

care in cont de nivelul previzional al costurilor i al venitu
rilor pentru nivelul real de activitate;
bugete glisante (engl. rolling budgets) - sunt bugete ntoc

mite pentru un numr constant de perioade prin luarea n
calcul a datelor previzionale pentru nc o perioad n
momentul n care perioada cea mai apropiat s-a terminat.
Practic, acest procedeu presupune reactualizarea bugetului
prin eliminarea perioadei trecute si continuarea previzionalii
pe o perioad urmtoare.
1.3. Metode de bugetare
Scopul procesului de bugetare este acela de a estima impactul

financiar, prin urmare finalitatea sa o reprezint ntocmirea unui
buget de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale. Bugetele
operaionale arat cum se vor desfura activitile n funcie de
obiectivele propuse, n funcie de industrii, exist particulariti n
ceea ce privete ntocmirea bugetelor operaionale, n funcie de
modul n care este structurat organizaia i de modul n care se
realizeaz activitatea de bugetare, se disting trei metode de bugetare:
bugetarea tradiional (incremental) (engl. incremental

budgeting) - este o metod de bugetare n care obiectivele
sunt determinate pornind de la bugetul anterior sau de la
situaia real a organizaiei, care se ajusteaz n funcie de
schimbrile anticipate;
bugetul baz zero (engl. zero based budgeting) - este o

metod de bugetare care presupune c la fiecare ntocmire
a bugetului trebuie justificate toate veniturile i cheltuielile.
Practic, bugetul fiecrei componente organizaionale este
considerat zero la nceputul perioadei bugetare, urmnd s
se demonstreze c beneficiile vor depi resursele con
sumate, precum i necesitatea consumrii resurselor;
bugetul pe baz de activiti (engl. activity based bud

geting} - este o metod care extinde n procesul bugetar
logica metodei ABC. Bugetarea se realizeaz pe activiti
(i nu pe departamente, funcii), cu ajutorul inductorilor de
cost. Metoda conduce la eliminarea activitilor fr valoare
i la reducerea costurilor. Prima etap este identificarea
produselor i serviciilor care vor fi realizate si a clienilor
care trebuie servii, urmat de determinarea activitilor
necesare acestora; n final are loc cuantificarea resurselor
necesare prestrii activitilor.
137
Dezbateri
Care sunt avantajele i limitele fiecrei metode de bugetare?
n ce contexte organizaionale este adecvat utilizarea fie

creia dintre aceste metode?
n medii instabile si n condiii de continu schimbare se vorbete din ce n ce mai mult de mbuntirea sau de abandonarea
sistemului clasic de bugetare i de nlocuirea cu alte metode de
control, orientate spre pia i spre strategie; n primul caz, demersul
este cunoscut sub numele de Better Budgeting, iar n cel de-al doilea,
sub numele de Beyond Budgeting.
1.4. Tehnici de bugetare
n procesul de previziune a vnzrilor sau a costurilor pot fi

utilizate mai multe tehnici. Printre aceste tehnici se numr:
A. Tehnici liniare (n cadrul crora evoluia celor dou variabile poate fi exprimat sub form liniar). Dintre acestea amintim:
metoda punctelor de minim i de maxim - se selecteaz
valorile asociate celui mai mare i celui mai mic nivel de
activitate, iar pe baza acestora se construiete o dreapt
care are ecuaia y = ax + b.
Exemplul 1: Utilizarea metodei punctelor de minim i de
maxim ca tehnic de bugetare
Se intenioneaz previzionarea costurilor cu ntreinerea.

Volumul estimat al activitii este de 3.400 ore. Costurile cu ntreinerea au fost urmtoarele n ultimele cinci perioade:
138
Perioada
Volumul activitii
Costuri
N-5
3.000
7.200
N-4
N-3
2.500
3.600
5.100
7.700
N-2
3.200
7.400
N-l
2.800
6.500
Se cere: Utilizai metoda punctelor de minim si de maxim pentru

a previziona nivelul costurilor pentru nivelul estimat al volumului
activitii.
Rezolvare
Variabila independent (x) este volumul activitii, iar variabila
dependent (y) este costul.
Perioada
Volumul activitii
Costuri
Punct de minim
2.800
6.500
Punct de maxim
3.600
7.700
800
1.200
Variaie
a=1.200/800=l,5u.m.
nlocuind n ecuaia dreptei care trece prin punctul de minim,
obinem:
y = ax + b
6.500 = 1,5 x 2.800 + b^b = 2.300
Ecuaia dreptei este: y = l,5x + 2.300
Pentru un nivel de activitate de 3.400, costul previzional este
de: y = 1,5 x 3.400 + 2.300 = 7.400 u.m.
139
metoda celor mai mici ptrate - calculele efectuate n

cadrul acestei metode se fundamenteaz tot pe logica unei
ecuaii de tipul y = ax + b, n care x reprezint variabila
independent, y - variabila dependent, a - gradul de
variabilitate (sau panta dreptei), iar b - elementul fix. n
aceast logic, evoluia lui y poate fi determinat cunoscnd evoluia lui x.
Aplicarea acestei metode presupune, la fel ca n cazul metodei
punctelor de minim si de maxim, identificarea valorii celor doi
coeficieni a si b. n acest sens, valoarea lui a poate fi determinat
dup urmtoarea formul:
unde x i y reprezint mediile lui x si respectiv y.

Ct despre b, valoarea acestuia poate fi determinat din ecuaia
y = ax + b, dup determinarea valorii variabilei a.
Astfel, pe baza ecuaiei determinate, valorile lui y pot fi previzionale pe baza valorilor lui x.
Utilizarea metodei celor mai mici ptrate este justificat doar
n cazul sesizrii unei condiionri ntre evoluiile a dou variabile,
evoluia variabilei-determinant influennd evoluia variabilei-determinat. Pentru studierea gradului de condiionare existent ntre
evoluiile a dou variabile poate fi utilizat metoda corelaiei liniare.
Aceasta presupune calcularea unui coeficient r dup urmtoarea
formul:
140
notaiile
fiind echivalente cu cele din formula prezentat n cazul variabilei a.

Astfel, o valoare a coeficientului r apropiat de l constituie o
baz suficient pentru aprecierea existenei unei evoluii comune a
celor dou variabile. In acest caz, aplicarea metodei celor mai mici
ptrate este justificat. Totui, trebuie s amintim faptul c r nu arat
existena unei cauzaliti ntre evoluiile celor dou variabile, ci doar
existena unei corelaii. Cauzalitatea se analizeaz prin calcularea
coeficientului r2 (ca ptratul coeficientului r), interpretarea fiind
similar acestuia.
Exemplul 2: Utilizarea metodei celor mai mici ptrate ca
tehnic de bugetare
ntreprinderea la care lucrai realizeaz un studiu asupra vnzrilor sale realizate de-a lungul mai multor perioade. Astfel, dispunei de urmtoarele informaii:
(mii u.m.)
Ani
Vnzri
Cheltuieli cu
publicitatea
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
45.000
48.000
49.500
51.000
52.500
54.000
260
270
290
310
320
350
Se cere:
l. Verificai existena unei corelaii ntre evoluia celor dou
variabile;
141
2. Utilizai metoda celor mai mici ptrate pentru a previziona

evoluia vnzrilor pentru exerciiul N+6, atunci cnd cheltuielile
cu publicitatea vor fi de 370.000 u.m.
Rezolvare
Este necesar calculul coeficientului r dup formula prezentat

mai sus. Pentru aceasta trebuie completat tabelul de mai i os:
260
270
290
4 5. 00 0
4 8. 00 0
4 9. 50 0
-40
-30
-10
-5.000
-2.000
-500
200.000
60.000
5. 000
1.600
900
100
25.000.0 00
4.000.000
250.000
310
320
350
51 .000
5 2. 50 0
54 .000
10
20
50
1.000
2.5 00
4.0 00
10.000
50.000
200.000
100
400
2.500
1.000.000
6.250.000
16.000.000
x = 300 y = 5 0 . 0 0 0
= 5 2 5 . 0 0 0 = 5 . 6 0 0 = 5 2 . 5 0 0 . 0 0 0
Astfel, r va fi calculat astfel:
Bazndu-ne pe aceast valoare extrem de apropiat de l, putem considera c evoluia lui y este influenat de evoluia lui x,
putnd aplica deci metoda celor mai mici ptrate pentru previzionarea
evoluiei variabilei-determinant.
Valoarea lui a va fi calculat astfel:
valoarea lui b va fi determinat din ecuaia: 50.000 = 93,75 x 300 +

+ b, de unde rezult c b va fi de aproximativ 21.875 mii u.m.
142
n concluzie, pentru previzionarea vnzrilor atunci cnd

cheltuielile cu publicitatea se vor ridica la 370.000 u.m. se poate
utiliza funcia y = 93,75 x 370 + 21.875. Vnzrile previzionale pe
baza acestei funcii teoretice ar fi egale cu 56.562,5 mii u.m.
In cazul n care evoluiile sunt sezoniere, se utilizeaz
coeficieni de sezonalitate pentru retratarea informaiilor obinute
prin funcia de regresie liniar. Coeficienii de sezonalitate se calculeaz prin raportarea datelor reale din perioadele anterioare la datele
recalculate pentru aceleai perioade cu funcia de regresie.
B. Tehnici neliniare (n cadrul crora evoluia celor dou
variabile nu poate fi exprimat sub form liniar). Dintre acestea
amintim:
- funcia putere (care ridic un numr variabil la o putere
fix. Forma sa este y = b xa. Funcia devine liniar prin
logaritmare, rezult log y = a log x + log b. Notnd Y =
= log y, X = log x i B = log b, funcia devine Y = aX + B);
-
funcia exponenial (care ridic un numr fix la o putere

variabil. Forma sa este y = b ax, de unde rezult log y =
= x log a + log b. Cu notaiile: Y = log y, A = log a i B =
= log b, funcia devine Y = Ax + B).
Acestea sunt aplicate atunci cnd se observ o evoluie comun

a celor dou variabile, ns aceasta nu are caracter liniar. Totui, aa
cum s-a artat, cele dou funcii au marea calitate c devin liniare
prin logaritmare.
C. Tehnici specifice.Acestea sunt utilizate cu predilecie pentru
previzionarea anumitor elemente ale sistemului bugetar. De exemplu:
- programarea liniar - este o tehnic aplicat n cadrul
bugetarii produciei, atunci cnd exist mai multe con
strngeri de care trebuie s se in seama pentru stabilirea
143
planului de producie. Metoda const n identificarea tuturor

constrngerilor posibile (disponibilitatea materiilor prime,
manoperei sau orelor-main, producie minim sau maxim
etc.) i identificarea punctului care maximizeaz funciaobiectiv (stabilit de obicei pentru maximizarea profitului
sau minimizarea costului). Soluia oferit este cea mai bun
innd cont de toate constrngerile identificate;
- teoria curbei de nvare - se utilizeaz pentru stabilirea
planului de producie i se bazeaz pe curba de experien
(atunci cnd o sarcin elementar se repet, apare un efect
de experien n urma cruia timpul mediu necesar descrete
cu o anumit rat). Formula curbei de nvare este: y = a xb.
Astfel se poate identifica un timp mediu de realizare a
sarcinilor repetitive innd cont de acest efect de nvare,
putnd fi stabilit un plan de producie corespondent.
2. BUGETE FUNCIONALE I SITUAII

FINANCIARE PREVIZIONALE
n mod tradiional, sistemul bugetar este legat de mprirea
ntreprinderii pe funciuni, bugetele fiind de aceea numite i
funcionale (Albu si Albu, 2003b, pp. 40-49; Caraiani i Dumitrana,
2005, pp. 276-277). Finalitatea bugetarii anuale o constituie ntocmirea situaiilor financiare previzionale. Pe o pia competitiv,
analiza vnzrilor trebuie s constituie punctul de plecare n planificarea activitii, rolul organizaiei fiind crearea i distribuirea de
valoare. Prin urmare activitatea de vnzare are rolul principal n
instrumentarea bugetarii.
Schematic, procesul de bugetare se prezint astfel:
144
2.1. Bugetul vnzrilor
Informaiile despre vnzrile viitoare constituie baza ntocmirii

ntregului buget; de aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a
vnzrilor asigur corectitudinea ntregului demers bugetar. Organizaiile utilizeaz n general o procedur n trei pai: previziunea
macroeconomic, previziunea industriei i apoi cea specific
organizaiei, n stabilirea previziunilor privind vnzrile se ine cont
de numeroi factori, precum: nivelul preurilor, concurena, condiiile
furnizorilor, mixul de marketing, noile produse care pot fi introduse
pe pia etc. Pentru previziunea vnzrilor se utilizeaz tehnicile de
previziune menionate n subcapitolul anterior. Cel mai adesea, mai
ales n medii stabile, punctul de plecare l reprezint vnzrile anterioare, pe baza crora se realizeaz modele statistice. Bugetul vnzrilor are influene asupra ntregii activiti; de acesta depind bugetul
de capital (dac sunt sau nu necesare investiii), bugetul de producie,
bugetul cheltuielilor de distribuie.
145
2.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i

al serviciilor
n stabilirea acestui tip de buget se estimeaz elemente legate

de vnzarea, livrarea, ambalarea si promovarea produselor (publicitate).
Ca surse de date se utilizeaz:
pentru cheltuielile de desfacere - informaii referitoare la

categoriile de clieni vizate si la ateptrile acestora (un pro
dus vndut unui client mic va costa mai mult ca ambalaj
dect acelai produs vndut unui client mare);
pentru cheltuielile de publicitate - se urmrete raportul

publicitate/vnzri al concurenilor i efectul publicitii
asupra clienilor (elasticitatea cererii). O problem o con
stituie faptul c publicitatea are efect ntrziat i pe perioade
mai mari de timp dect exerciiul bugetar. Bugetul de publi
citate se determin n funcie de cheltuielile pe care organi
zaia poate s i le permit (cheltuieli discreionare), pe baza
unui procent de vnzri, n funcie de ct cheltuiete concu
rena, sau n funcie de obiectivele pe care i le propune.
Pertinena bugetelor obinute depinde de calitatea datelor utilizate i de demersul de bugetare. Utiliznd o abordare orientat spre
client, o viziune integratoare asupra ciclului de via al produsului
i o analiz a activitilor care conduc la servirea clientului bugetul
obinut, bugetul devine un instrument util n pilotarea activitii.
2.3. Bugetul produciei
Bugetul produciei arat care sunt cantitile ce pot fi fabricate

din fiecare produs, n funcie de vnzrile ateptate i de capacitile
de producie. Prin simulri trebuie confruntate previziunile vnzrilor
146
cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane.

Pentru determinarea programului optimal de producie se folosete
adesea programarea liniar (vezi subcapitolul precedent), instrumentele informatice ajutnd organizaiile n acest sens.
Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile
prognozate i prin corelare cu variaia stocului (stocul iniial i stocul
acceptat la sfritul perioadei). Rezult c decizia referitoare la stocul
acceptabil al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s
precead planificarea produciei. Unele organizaii ntocmesc separat
un buget al stocului final. Aceast decizie este important, deoarece:
-
un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurri, sto

care, manipulare) i costuri de oportunitate pentru sumele
investite;
un stoc prea mic genereaz insatisfacia clienilor i pro

bleme n programarea produciei.
In stabilirea programului de producie trebuie s se urmreasc

un optim, deoarece ntotdeauna exist mai multe constrngeri, n
bugetul produciei sunt regrupate cantitile care vor fi fabricate din
fiecare produs, precum i costurile necesare realizrii produciei.
Bugetul costurilor de producie previzioneaz costurile pentru
nivelul de activitate prognozat, urmrindu-le sub forma: costuri
directe/indirecte i/sau costuri variabile/fixe.
2.4. Bugetul aprovizionrilor
Obiectivul funciei de aprovizionare este s procure, n cantitatea i la calitatea cerute, la momentul dorit i la cel mai mic cost,
resursele necesare activitii organizaiei.
n acest context se ridic problema gestionrii stocurilor (dar
si a fluxurilor), cu dou obiective: minimizarea riscului (evitarea
rupturilor de stoc) i maximizarea rentabilitii (costuri minime de
stocaj sau de neutilizare). n gestiunea stocurilor se poate utiliza
147
metoda 20/80, conform creia stocurile se mpart n dou sau (mai

adesea) trei categorii: grupa articolelor standard (60-70% din consum
este reprezentat de 5-10% din articole, acest grup fiind obiectul unei
gestiuni riguroase); grupa articolelor curente (25-30% din consum
reprezint 25-30% din articole - gestiunea poate fi mai supl i se
pot accepta mai multe riscuri); grupa articolelor excepionale (5-10%
din consum reprezint 60-70% din articole, grup care nu constituie
obiectul unei veritabile gestiuni a stocurilor).
Gestiunea economic a stocurilor are drept obiectiv determinarea datelor i cantitilor de aprovizionat pentru fiecare articol.
Exemplul 3: Bugetul aprovizionrilor
Societatea Beta import din Asia poete de dam la un cost

unitar de 5 u.m. i le revinde la preul de 8 u.m. n prezent, aceasta
are 7.300 de poete n stoc, iar vnzrile previzionale pentru lunile
viitoare pe baza comenzilor ferme sunt:
Elemente
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Numr
poete
3.100
4.400
3.300
3.500
2.500
2.000
tiind c datorit perioadelor lungi de aprovizionare i condiiilor furnizorilor organizaia trebuie s aib n stoc un volum suficient
pentru dou luni de vnzri, determinai achiziiile pentru primele
trei luni.
Rezolvare
Luna
Sold
iniial
+ Aprovizionri
-Vnzri
Mai
7.300
X (3.500)
3.100
4.200 + 3.500 = 7.700
Iunie
7.700
Y (3.500)
4.400
3.300 + 3.500 = 6.800
Iulie
6.800
Z (2.500)
3.300
3.500 + 2.500 = 6.000
148
= Sold final
Pentru gestionarea stocurilor se pot folosi mai multe metode:

Modelul lui Wilson, care utilizeaz urmtoarea termi
nologie:
- costul achiziiilor (preul pltit i cheltuielile accesorii);
- costul mijloacelor de stocaj (costul stocrii, al ntreinerii,
al asigurrii, costul deprecierii);
- costul efecturii comenzii (timp, materiale);
costul lipsei stocului (costul suplimentar pentru aprovizio
nare din alt parte, ntrzieri).
Pentru optimizarea costului total (determinat ca un cost al

posesiei stocului plus costul efecturii comenzii) se aplic formula:
unde:
N = numrul optim de comenzi; C
= costul efecturii unei comenzi;
a
C = valoarea necesarului de aprovizionat; t =

rata de deinere a stocului.
Exemplul 4: Bugetul aprovizionrii - determinarea numrului optim de comenzi i a cantitii de aprovizionat
O organizaie a stabilit, n funcie de bugetul de producie al

primului semestru, urmtoarele previziuni pentru consumul de
materie prim M (n kg):
149
Luna
Ianuarie
Necesar de
consum
3.040
Februarie
2.850
Martie
2.660
Aprilie
2.945
Mai
2.375
Iunie
2.660
Total
16.530
Informaii
Costul de achiziie al materiei prime
este de 10 u.m./kg, costul stocrii este
n medie de 9% din valoarea stocului,
iar costul efecturii unei comenzi este
de 830 u.m.
Determinai numrul optim de comenzi care trebuie emise si

cantitatea optim de aprovizionat n acest caz.
Rezolvare
Numrul de comenzi pe care va trebui, din punct de vedere

economic, s l efectueze organizaia este de:
iar cantitatea unei comenzi este:

Practic, datele rezultate
din modelul lui Wilson se
bazeaz pe un consum constant, ceea ce conduce la o
aprovizionare constant la intervale variabile. Totui, pentru multe
organizaii, consumul este variabil sau condiiile impuse de ctre
furnizori nu sunt coerente cu aceast politic i de aceea
aprovizionrile se pot face i n cantiti variabile, la intervale fixe.
Din ce n ce mai multe organizaii aplic o metod de gestionare a stocurilor adaptat condiiilor economice actuale, numit
just-in-time (JIT), deoarece:
150
JIT se orienteaz asupra fluxurilor (micrilor) care asigur

realizarea valorii (elimin timpul care nu conduce la adu
garea de valoare);
punctul de plecare n gestiunea stocului l reprezint co

manda client, care induce nevoia stocului. Aceast cerere
se propag n tot lanul produciei, eliminnd stocurile
inutile, conducnd la eliminarea defectelor i a costurilor
ascunse;
atenia personalului este ndreptat spre reactivitate. De la

urmrirea stocului (i a costului printr-o contabilitate de
stoc) se trece la urmrirea raportului cost- calitate - termene
(contabilitate de flux: urmrirea calitii, a ntrzierilor);
urmrete modificarea procedurilor si formarea perso

nalului: pentru a ctiga n reactivitate trebuie redus timpul
colectrii informaiilor pentru contabilitate i numrul de
intermediari (numrul de niveluri ierarhice);
orienteaz comportamentul spre analiza calitii i adaptarea

la situaie, nu spre ascunderea erorilor n stoc i crearea unei
false productiviti prin stoc.
2.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraie
Acest buget regrupeaz costurile legate de management, precum i costurile serviciilor de contabilitate, informatic, resurse
umane, control i audit intern, juridic etc.
Pentru previzionarea acestor costuri fie se pornete de la
bugetul anterior i se fac ajustri n funcie de condiiile actuale ale
organizaiei, fie se justific fiecare cheltuial (bugetul baz zero).
151
2.6. Planificarea investiiilor i a finanrii (bugetul

cheltuielilor de capital)
n cadrul planificrii strategice, deciziile referitoare la investiii
i la sursele lor de finanare au o importan deosebit, deoarece:
conduc la mbuntirea calitii produselor (prin noile investiii);
reduc durata fabricrii produselor; reduc costurile de exploatare etc.
Investiiile trebuie s intervin la momentul oportun i s fie coerente
cu strategia organizaiei. Procedurile multor organizaii prevd construirea unui dosar de studiu al investiiei. Acesta cuprinde obiectivele
i elementele-cheie ale proiectului, analiza incertitudinilor (credibilitatea acestuia), analiza pertinenei strategice. Sursele de date
utilizate sunt: documentele companiei (tranzacii trecute, asemntoare), intervievarea personalului, datele statistice despre industrie
sau concureni.
n analiza proiectelor de investiii se urmresc patru aspecte
(etape) importante:
a) Investigaii asupra implicaiilor proiectului - realizate
n domenii precum: juridic (de exemplu, corupia), mediu (efecte,
constrngeri), relaii publice (discuii asupra impactului investiiilor),
relaiile cu angajaii (impactul asupra locurilor de munc).
b) Se stabilete un portofoliu de opiuni i se analizeaz
impactul i contribuia fiecrei opiuni asupra activitilor i asupra
strategiei ntreprinderii (mai ales n cazul investiiilor strategice).
Analiza financiar (a alternativelor) - n aceast etap,

scopul controlului de gestiune este acela de a furniza informaii despre
fluxurile de trezorerie (n special asupra economiilor de costuri
realizate). Sunt importante att mrimea, ct i data la care apar
fluxurile de trezorerie, n aplicarea metodelor financiare apare un
element suplimentar: rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie.
c)
152
Din punct de vedere financiar, decizia de investiii se traduce

printr-o ieire de fonduri, de la care se ateapt o rentabilitate, ceea
ce presupune un risc.
Prin urmare obiectivele etapei calculelor financiare sunt: maximizarea rentabilitii minimiznd riscul, msurarea rentabilitii
investiiilor propuse, bugetarea cheltuielilor asociate proiectelor,
evaluarea fluxurilor financiare degajate de investiii, n timp i spaiu.
Toate calculele financiare se bazeaz pe urmtoarele premise:
-
fluxurile de trezorerie se actualizeaz (valoarea banilor n

timp se modific), ele devenind comparabile prin actuali
zare;
- se ia n considerare impactul impozitului pe profit;

-
trebuie aleas rata de actualizare (aceasta este dat de costul

mediu al capitalului, de rata de rentabilitate ateptat etc.);
- se ine cont nu numai de investiia n cauz, ci i de variaia

necesarului de fond de rulment rezultat (trebuie finanat);
- se ia n calcul eventuala valoare rezidual a investiiei;
- nu se ine cont de modalitatea de finanare.
Exist patru criterii care pot ghida evaluarea proiectelor de
investiii:
Indicatorul
Modul de calcul este ...
Proiectul este
acceptabil dac ...
Proiectul cel mai

rentabil este cel
care are ...
VAN>0
VAN maxim
Valoarea
actualizat net
(VAN)
se calculeaz lund n
considerare plata imediat
(valoarea investiiei) i
fluxurile viitoare actualizate
asociate proiectului
Rata intern de
rentabilitate (RIR)
rata de actualizare care

RIR > rata de
egaleaz valoarea investiiei i rentabilitate
fluxurile viitoare actualizate ateptat a
capitalului
RIR maxim
153
Indicele de
profitabilitate (IP)
raportul dintre fluxurile

actualizate i valoarea
investiiei (se utilizeaz
pentru evaluarea
investiiilor diferite ca
valoare)
IP supraunitar
IP maxim
Durata de
recuperare a
investiiei (DRI)
se cumuleaz treptat
fluxurile actualizate i se
determin data la care s-a
recuperat investiia iniial
DRI redus
DRI minim
Exemplul 5: Bugetul de investiii
O organizaie analizeaz posibilitatea achiziionrii unei maini

care s efectueze o parte din sarcinile care acum se efectueaz manual. Costul de achiziie al mainii este de 5.000 u.m. i aceasta va
fi utilizat cinci ani; la sfritul duratei de utilizare, valoarea rezidual
este zero. Utilizarea mainii reduce costul salariilor cu l .800 u.m./an.
Rata minim de rentabilitate ateptat este de 20%. Este rentabil
achiziia? (Utilizai cele patru criterii.)
Rezolvare
Criteriul VAN
VAN = -5.000 + 1.800 / 1,2 + 1.800 / 1,22 + 1.800 / 1,23 +
+ 1.800 / 1,24 + 1.800 / 1,25 = 383
VAN > O, deci investiia este rentabil.
Criteriul RIR
-5.000 + 1.800 / i + 1.800 / i2 + 1.800 / i3 + 1.800 / i4 + 1.800 /
/ i5 = O, de unde i = 23,8%
RIR > rata minim ateptat, deci investiia este rentabil.
Criteriul IP
IP = (1.800/1,2+1.800/1,22+1.800/1,23+1.800/1,24 + +
1.800 / 1,25) / 5.000 = 1,0766
154
IP > l, deci investiia este rentabil.

Criteriul DRI
1.800
Flux de
trezorerie
actualizat
1.500
Flux de trezorerie
actualizat cumulat
(valoare recuperat)
1.500
1.800
1.250
2.750
1.800
1.042
3.792
1.800
868
4.660
1.800
723
5.383
Anul
Flux de
trezorerie
Investiia se recupereaz n ultimul an.

Investiia afecteaz bugetul de trezorerie. Cele mai frecvente
ieiri de trezorerie (pli) care apar ntr-un proiect de investiii sunt:
investiia iniial; creterea necesarului n fond de rulment (stocuri
sau clieni, peste valoarea datoriilor de exploatare); reparaiile ulterioare. Cele mai frecvente intrri de trezorerie (ncasri) sunt: creterea veniturilor sau reducerea costurilor antrenate de investiie, valoarea rezidual a investiiei, recuperarea necesarului n fond de
rulment.
d) Analiza non-financiar - analiza clasic a investiiilor se
oprete dup calculele financiare. Totui, simpla luare n calcul a
rezultatelor financiare este insuficient.
Dezbateri
Discutai avantajele i limitele analizei financiare ca suport

n luarea deciziilor legate de investiii.
Deseori, calculele financiare sunt completate cu o analiz nonfinanciar, care presupune examinarea unor factori precum: impactul
155
asupra moralului angajailor; impactul asupra comunitii; impactul

asupra mediului; considerente etice (de exemplu, refuzul unor manageri de a da mit pentru a se implanta ntr-o ar); formarea personalului.
Exemplul 6: Bugetul de investiii - analiza non-financiar
Pentru a analiza dou proiecte de investiii (A i B) s-a stabilit

urmtoarea gril de analiz (fiecare criteriu are nota maxim 5):
-
profitabilitatea proiectului: 20%;
impactul social (risc de accidente, de poluare): 40%;
riscul tehnologic (ntrzieri, reglare, flexibilitate): 40%.
Proiectul A are VAN = 2.000 u.m., iar proiectul B are VAN =

= 2.500 u.m. A este un proiect cu risc de mediu i de accidente
mijlociu, iar riscul tehnologic este redus. B are un risc de accidente
ridicat i un risc tehnologic redus. Care proiect este recomandat?
Rezolvare
Criteriu
Pondere
Proiectul A
Nota
Nota
ponderat
4
0,8
Profitabilitate
20%
Impact social
40%
2,5
Risc tehnologic
40%
Total
100%
3,8
Proiectul B
Nota i
Nota
ponderat
5
l
5
1
0,4
2
3,4
Dei, din punct de vedere financiar, proiectul B este mai rentabil, datorit impactului social i riscului tehnologic reduse, A este
varianta care corespunde cel mai bine ateptrilor organizaiei.
Pentru finanarea operaiilor de investiii, organizaiile pot
alege diferite variante. Un aspect determinant al strategiei de finanare
l reprezint alegerea modalitii de finanare mai adecvate:
156
Aporturile de capital - capitalul este o resurs sigur,

fr scaden de rambursare, cu remunerare legat de rezul
tatele organizaiei. Principala problem a creterilor de
capital o reprezint diluarea valorii titlurilor i diluarea
puterii de control. Pot fi utilizate i mprumuturi obligatare
convertibile n aciuni.
Autofinanarea - din sursele proprii ale ntreprinderii.
Subveniile pentru investiii - primite de la stat - nu se

remunereaz i nu se ramburseaz.
Vnzarea de active imobilizate - operaii de dezinvestire

(din proiecte anterioare) pentru finanarea noilor proiecte.
mprumuturile bancare - pot fi rambursate n trane

constante sau n anuiti (mensualiti constante).
mprumuturile obligatare - permit atragerea de fonduri

de la un public larg. Se caracterizeaz printr-un pre de
emisiune adesea diferit de valoarea de rambursare.
Leasingul - se utilizeaz bunul n schimbul unor redevene

care cuprind rambursarea de mprumut i dobnda; la
finalul contractului se poate exercita opiunea de cump
rare. Leaseback-ul este un montaj care permite obinerea
de fonduri i utilizarea n continuare a activului.
Dezbateri
Care sunt factorii de care se ine cont n alegerea variantei

de finanare?
Exemplul 7: Alegerea variantei de finanare
Pentru a finana o investiie de 120.000 u.m., o organizaie

poate alege urmtoarele variante de finanare:
157
un mprumut bancar cu durata de 3 ani, rata dobnzii 10%,

rambursare n trane constante, comisioane pltite la
acordarea mprumutului 5.000 u.m.;
o operaie de leasing pe durata de 4 ani, valoarea redevenei

40.000 u.m., opiunea de cumprare 10.000 u.m.
Comparai cele dou variante de finanare.

Rezolvare
Varianta mprumut bancar:

Fluxuri
ncasare mprumut
+120.000
Plat comision
-5.000
Rambursare mprumut
-40.000
-40.000
-40.000
Dobnzi
-12.000
-8.000
-4.000
-52.000
-48.000
-44.000
Total
+115.000
Costul mprumutului = i.
2
+ 115.000 - 52.000 / i - 48.000
- 44.000
/ i 3/ =i O, de unde
i =12,8%.
Varianta leasing:
Fluxuri
Primire bun
+120.000
Plata redevenei
-40.000
-40.000
-40.000
Plata opiunii
Total
4
-40.000
-10.000
+120.000
-40.000
-40.000
-40.000
-50.000
Costul mprumutului = i.
+120.000 - 40.000 / i - 40.000 / i2 - 40.000 / i3 + 50.000 / i4 = O,
de unde i = 15,4%.
158
Dac organizaia alege modul de finanare n funcie de cost,

atunci mai avantajos este mprumutul bancar. Dac ns prefer s
reduc fluxurile (plile anuale), va alege varianta leasingului.
2.7. Bugetul trezoreriei i situaiile financiare
previzionale
n scopul elaborrii bugetului de trezorerie, se ntocmesc mai

/\
, S*im
uitai:
-
bugetul TVA - include previziunile decontrilor privind

TVA, pe baza TVA colectat, TVA deductibil i TVA de
recuperat;
bugetul ncasrilor i bugetul plilor - regrupeaz toate

ncasrile si plile dintr-o perioad.
Bugetul trezoreriei reprezint o etap extrem de important n

demersul bugetar, deoarece pune n eviden necesarul sau excedentul previzional de trezorerie n decursul perioadei pentru care se
realizeaz acest proces. Prin previziunea trezoreriei, organizaiile
pot identifica eventualele nevoi suplimentare de trezorerie generate
de-a lungul perioadei analizate sau eventualele utilizri ale excedentului generat de o activitate eficient. Gestionarea acestei resurse
devine o activitate obligatorie n special pentru organizaiile mari
(dar nu numai), necesitnd atenie special din partea unei persoane
(numit trezorier) ce are ca obiectiv gestiunea sa eficient.
Asupra bugetului de trezorerie au consecin practic toate
celelalte bugete ntocmite de ctre organizaii, acest pas reprezentnd
o etap preliminar n ntocmirea situaiilor financiare previzionale.
Acestea (bilanul i contul de profit sau pierdere) se realizeaz pe
baza bugetului de trezorerie i a informaiilor din toate celelalte
bugete.
159
Exemplul 8: ntocmirea bugetului de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale

Bilanul simplificat al societii Beta la nceputul anului se
prezint astfel:
Elemente
Valori (u.m.)
A. Active imobilizate utilaje (valoare net)
56.700
B. Active circulante mrfuri - clieni - casa i

conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii de pltit ntr-o perioad < 1 an
40.000
26.000
21.500
29.200
E. Active circulante nete
58.300
F. Total active minus datorii curente

G. Datorii de pltit ntr-o perioad > 1 an
H. Provizioane
56.700
87.500
115.000
15.000
-
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii capital social rezerve
100.000
80.000
20.000
Informaii suplimentare referitoare la posturile de bilan:
160
clienii vor fi ncasai n ianuarie (16.000 u.m.) i februarie

(10.000 u.m.);
postul Datorii de pltit ntr-o perioad mai mic de l an

cuprinde: furnizori 19.000 u.m., TVA de plat 4.000 u.m.,
alte datorii fiscale l .200 u.m., mprumut bancar care ajunge
la scaden n anul urmtor 5.000 u.m. (din care n februarie
anul urmtor 3.000 u.m., restul fiind pltit dup 31 martie

anul viitor), dobnd pltit lunar 200 u.m.;
-
furnizorii vor fi pltii n ianuarie (7.000 u.m.), februarie

(6.000 u.m.) i martie (6.000 u.m.);
- TVA de plat va fi pltit n ianuarie, ca si celelalte datorii

fiscale.
Informaii referitoare la operaiile primului trimestru al anului:
-
achiziiile de mrfuri sunt n sum net (fr TVA) de

18.000 u.m. n ianuarie, 16.000 u.m. n februarie i 20.000
u.m. n martie;
furnizorii se pltesc un sfert la data achiziiei si trei sferturi

peste 3 luni;
vnzrile nete (fr TVA) sunt de 26.000 u.m. n ianuarie,

21.000 u.m. n februarie i 28.000 u.m. n martie;
clienii se ncaseaz 50% la data tranzaciei si 50% peste

dou luni;
salariile sunt de l .000 u.m. pe lun, fiind pltite jumtate

n aceeai lun i jumtate luna urmtoare;
datoriile fiscale referitoare la cheltuielile sociale sunt de

35% din salarii, pltibile luna urmtoare;
cheltuielile diverse pltite n aceeai lun (ap, energie etc.)

n sum net (fr TVA) sunt de 1.200 u.m. n ianuarie,
l .600 u.m. n februarie i 800 u.m. n martie;
amortizarea utilajelor pentru primul semestru al anului este

de 700 u.m.;
valoarea stocului de mrfuri vndut reprezint 75 % din cifra

de afaceri.
161
Se cere:
- ntocmii bugetul de TVA;
- ntocmii bugetul de trezorerie previzional;
-
ntocmii contul de rezultate i bilanul previzionale la

sfr
itul primului trimestru al anului urmtor.
Rezolvare
1) Bugetul vnzrilor:
Ianuarie Februarie
Vnzri fr TVA
TVA colectat
Vnzri cu TVA
Martie
26.000
21.000
28.000
4.940
3.990
5.320
30.940
24.990
33.320
2) Bugetul aprovizionrilor:
Achiziii fr TVA
Ianuarie
Februarie
18.000
16.000
Martie
20.000
TVA deductibil
3.420
3.040
3.800
Achiziii cu TVA
21.420
19.040
23.800
3) Bugetul de TVA:
Ianuarie
162
Februarie Martie
TVA colectat
4.940
3.990
5.320
TVA deductibil pentru

achiziii
3.420
3.040
3.800
TVA deductibil pentru

cheltuieli diverse
TVA de plat
228
1.292
304
646
152
1.368
4) Bugetul ncasrilor:
Ianuarie
Februarie
Martie
Bilan
ncasri
creane
bilan
Vnzri
16.000
15.470
10.000
12.495 15.470+16.660
Total
31.470
22.495
32.130
12.495 + 16.660
29.155
5) Bugetul plilor:
Ianuarie Februarie Martie
Bilan
Furnizori bilan
7.000
6.000
6.000
TVA de plat
bilan
Achiziii
4.000
5.355
4.760
5.950 16.065 + 14.280 +

17.850 = 48.195
TVA de plat
Salarii
1.292
646
1.368
500 500 + 500
500 + 500
500
350
350
350
Datorii sociale
bilan
Cheltuieli sociale
1.200
Cheltuieli diverse
1.428
1.904
952
200
3.000
200
200
19.683
18.506
15.098
Rambursare
mprumut
Plat dobnd
Total pli
163
6) Bugetul de trezorerie:
Ianuarie
Sold iniial
Februarie
Martie
21.500
33.287
37.276
ncasri
+31.470
+22.495
+32.130
Pli
-19.683
-18.506
-15.098
33.287
37.276
54.308
Sold final
7) Contul de profit i pierdere previzional:

Cifr de afaceri
75.000
Cheltuieli cu mrfuri
56.250
Cheltuieli de personal
3.000
Cheltuieli sociale
1.050
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli diverse
Rezultat de exploatare
Cheltuieli cu dobnzi
Rezultat
700
3.600
10.400
600
9.800
8) Bilanul previzional:
Elemente
A. Active imobilizate utilaje
B. Active circulante mrfuri
- clieni casa i conturi la
bnci
C. Cheltuieli n avans
164
Valori
56.000
56.000
121.213
37.7505
29.155
54.308
-
D. Datorii de pltit ntr-o perioad < 1 an
52.4136
E. Active circulante nete
68.800
F. Total active minus datorii curente
124.800
G. Datorii de pltit ntr-o perioad > 1 an
15.000
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
capital social rezerve
rezultat
109.800
80.000
20.000
9.800
3. UTILIZAREA BUGETELOR PENTRU

PLANIFICARE I CONTROL
Controlul bugetar const n compararea rezultatelor actuale
cu cele bugetate si analiza abaterilor. Aceste abateri atrag atenia
managerilor asupra problemelor i oportunitilor. Principiul general
aplicat este cel al managementului prin excepie", atenia fiind
orientat n primul rnd asupra abaterilor semnificative de la buget.
Pentru a putea lua decizii, managerii trebuie s aib responsabilitate asupra costurilor i/sau veniturilor. Din aceste considerente,
bugetarea se realizeaz n general pe centre de responsabilitate, n
scopul analizrii abaterilor se ntocmesc rapoarte care cuprind valorile
reale, pe cele bugetate, precum i abaterile. Pentru a fi utile, aceste
rapoarte trebuie s fie produse n timp util, trebuie s cuprind infor5
Stoc de mrfuri = Stoc iniial (40.000) + Achiziii (54.000) - Costul vnzrilor

(56.250).
Furnizori (48.195) + TVA de plat (l .368) + Salarii (500) + Cheltuieli sociale
(350) + mprumut la scaden (2.000).
165
maii relevante i s fie adresate persoanei (managerului) care poate

lua decizii.
n analiza abaterilor i luarea deciziilor sunt foarte utile bugetele flexibile i bugetele recalculate.
Exemplul 9: Utilizarea bugetelor pentru planificare i
control
Un departament produce un singur produs i a previzional costuri variabile unitare de 20 u.m. i costuri fixe totale de 50.000 u.m.
Un raport privind analiza performanei cuprinde informaiile:
Elemente
Real
Bugetat
Abatere
Cantitate
5.000 buc.
6.000 buc.
(1.000 buc.)
Vnzri
5.000 x 41 =
205.000
6.000 x 35 =
210.000
(5.000)
Costuri
variabile
Costuri fixe
5.000 x 23 =
115.000
52.000
6.000 x 20 =
120.000
50.000
(5.000)
2.000
167.000
170.000
(3.000)
38.000
40.000
(2.000)
Total costuri
Rezultat
1. Interpretai abaterile pe baza acestei situaii i comentai

problemele legate de modul de prezentare a raportului.
2. Propunei o alt variant de raport i comentai informaiile
prezentate.
Rezolvare
1. Pe baza raportului prezentat se observ c departamentul

nu a realizat obiectivul cantitativ de vnzri; cu toate acestea, el realizeaz economii n ceea ce privete costurile (abatere favorabil, de
5.000 u.m., pentru costurile variabile i nefavorabil, de 2.000 u.m.,
pentru costurile fixe). Rezultatul obinut este inferior celui bugetat,
166
dar se poate aprecia c prin economiile de costuri s-a acoperit o

parte din CA pierdut.
Principala problem a raportului este aceea c se compar un
buget ntocmit pentru 6.000 buc. cu situaia real, n care s-au vndut
5.000 buc., cele dou situaii nefiind totui comparabile, deoarece
costurile evolueaz diferit. Din aceste considerente trebuie recalculat
bugetul pentru cantitatea real, i anume pentru 5.000 buc.
2. Raport ntocmit pe baza bugetului recalculat:
Elemente
Real
Buget recalculat
Buget iniial
Abatere de la
bugetul
recalculat
Cantitate
5.000 buc.
5.000 buc.
6.000 buc.
(1.000 buc.)
Vnzri
5.000 x 41 =
205.000
5.000 x 35 =
175.000
6.000x35 =
210.000
30.000
Costuri
variabile
Costuri fixe
5.000 x 23 =
115.000
52.000
5.000x20 =
100.000
50.000
6.000 x 20 =
120.000
50.000
15.000
2.000
167.000
150.000
170.000
17.000
38.000
25.000
40.000
13.000
Total costuri
Rezultat
Dac organizaia ar fi ndeplinit toate elementele bugetate cu

excepia cantitii vndute, atunci rezultatul ateptat ar fi fost de
25.000 u.m. Cu toate acestea, rezultatul real este de 38.000 u.m.,
deoarece s-a practicat un pre mult mai mare dect cel bugetat (se
ctig o diferen de 30.000 u.m. din practicarea unui pre mai
mare). Analiza arat c nu s-au obinut economii de costuri, att cele
variabile, ct i cele fixe fiind peste cifrele bugetate. Dac analiza
anterioar arta c doar costurile sunt cele care duc la ameliorarea
rezultatului, acest buget recalculat arat c de fapt au fost suportate
costuri mai mari. n prezent trebuie s se rspund la ntrebri
precum:
- a influenat creterea preului de vnzare cantitatea vndut?
167
exist vreo legtur ntre creterea costurilor, creterea pre

ului de vnzare i calitatea produselor?
preul de vnzare practicat n prezent trebuie meninut, bazat

fiind pe creterea calitii produselor i deci producnd
beneficii ulterioare, sau trebuie revenit pentru a rectiga
segmentul de pia pierdut?
Unul dintre aspectele importante legate de procesul de bugetare ine de motivarea i de comportamentul angajailor. Pentru a fi
eficient, orice sistem de control financiar trebuie s fie un mijloc de
stimulare. Nu exist instrument de gestiune care s aib att de multe
implicaii asupra comportamentului ca sistemul bugetar. Acesta
influeneaz toat organizaia: pe cei care l ntocmesc, pe cei care l
utilizeaz pentru luarea deciziilor, pe cei care sunt evaluai pe baza
sa. Reaciile angajailor la buget au un impact semnificativ asupra
performanei organizaionale. innd cont de faptul c bugetul
include obiectivele care trebuie atinse, exist dou accepiuni asupra
modului n care trebuie fixate acestea:
- delegate de managementul central (buget centralizat);
-
stabilite prin implicarea unui numr mare de angajai (buget

participativ).
Dezbateri
Care sunt avantajele i limitele celor dou modaliti de

stabilire a bugetelor?
Care este relaia dintre funciile bugetelor, comportamente

i msurarea performanei?
Bugetarea reprezint unul dintre instrumentele clasice de

control de gestiune i permite monitorizarea performanei, n con168
textul economic actual, n care schimbrile de pe pia sunt rapide,

nu mai pot fi stabilite uor corelaii, controlul orientat spre trecut nu
este suficient pentru luarea deciziilor, motiv pentru care sistemul
bugetar trebuie mbuntit.
ntr-un articol publicat n Strategic Finance (2006, citat de
CIMA, 2009, pp. 261-262) se arat c: Bugetele nu in numai de
cifre, ci reprezint un sistem vital de comunicare. Cel mai important
aspect al bugetarii este de a reduce asimetria i incertitudinea
informaional n organizaie. Procesul bugetar trebuie analizat n
permanen, i anume modul cum sunt previzionale costurile i
veniturile i cum sunt utilizate aceste informaii. Dac n organizaie
se practic un management descentralizat, atunci n bugetare trebuie
introdus o component participativ puternic. Dac sistemul de
remunerare este prea rigid i incit la deviaii comportamentale, atunci
el trebuie revizuit. Dac obiectivele financiare nu mai sunt potrivite
organizaiei, schimbai atunci natura sau modul de fixare a obiectivelor. Obiectivul care trebuie avut n vedere este acela c se vizeaz
comunicarea organizaional, coordonarea eforturilor i atingerea
obiectivelor strategice."
169
MODULUL
(6 ORE)
Managementul performanei
s explicai factorii organizaionali care influeneaz mode

lul de management al performanei;
s propunei i s analizai indicatori financiari i nonfinanciari n diferite contexte organizaionale;
s arbitrai ntre avantajele i limitele diferitelor baze de

comparaie;
s structurai indicatorii ntr-un tablou de bord i ntr-un

Balanced Scorecard;
s comparai diferite modele de management al perfor

manei;
s evaluai un model de management al performanei.

Structura modulului
Structura
1. Managementul performanei i contextul organizaional
2. Indicatori i baze de comparaie

3. Modele de management al performanei
4. Studii de caz
170
Volumul
de timp
lor
2 ore
2 ore
lor
1.
2.
3.
4.
Discutarea, cu exemple concrete din partea cursanilor, a

factorilor organizaionali care afecteaz modelul de
management al performanei.
Propunerea unor studii de caz complexe la care cursanilor
s li se solicite s ntocmeasc rapoarte pentru
managementul performanei (diferite frecvene, n diferite
contexte organizaionale).
Utilizarea de studii de caz suplimentare pentru tabloul de
bord i pentru Balanced Scorecard (cu analiza procesului
de implementare, elaborarea modelului, alegerea
indicatorilor, rolul profesionistului contabil, probleme de
comunicare intern, corelarea cu sistemul de remunerare,
probleme de etic).
Discutarea rolului profesionistului contabil n elaborarea,
utilizarea i mbuntirea modelului de management al
performanei ntr-o organizaie.
1. MANAGEMENTUL PERFORMANEI I
CONTEXTUL ORGANIZAIONAL
Schimbrile din mediul economic i din organizaii oblig din
ce n ce mai mult controlul de gestiune s asigure managementul
performanei (Burlaud et al., 2007, p. 213). Sintagme precum msurarea performanei, managementul performanei, pilotarea performanei sunt utilizate frecvent, fapt care atest transformarea profund
a problematicii controlului de gestiune.
Performana este considerat ca fiind un echilibru ntre eficien (ca indicator endogen ntreprinderii) si eficacitate (care arat
171
relaia cu partenerii organizaiei). Performana este o stare de

competitivitate a ntreprinderii, atins printr-un nivel de eficacitate
i eficien care i asigur o prezen durabil pe pia, n mod
tradiional, controlul de gestiune s-a axat pe gestionarea eficienei
(urmrirea costurilor, utilizarea bugetelor, calculul indicatorilor
financiari), fr a ine cont de relaia dintre organizaie i partenerii
si. innd cont de evoluia mediului economic, performana este
vzut ca avnd o dimensiune financiar, social i de mediu.
Mai mult dect att, relaia actual dintre cerere i ofert oblig
la gestionarea raportului dintre cost i valoare, ceea ce conduce la
urmrirea calitii, a timpului, la analiza valorii. Astfel, performana
presupune crearea de bogie, de valoare n organizaie, n acest
sens, performana reprezint un raport ntre cost (costul funcionrii
organizaiei) i valoarea prestaiilor obinute.
Performana oblig la o viziune global asupra interdependenelor dintre parametrii interni i externi, cantitativi i calitativi,
tehnici i umani, fizici i financiari ai gestiunii.
Rolul controlului de gestiune este foarte important, presupunnd susinerea implementrii strategiei n organizaie. Prin urmare,
caracteristicile sistemului de control depind de strategia urmrit de
organizaie. Pe lng strategie, sistemul de control este influenat i
de ali factori precum mediul economic, structura, cultura organizaiei, mrimea acesteia, modelul de guvernant etc.
Aceste relaii i intercondiionri sunt cunoscute sub denumirea
de teoria contingenei. Premisa central a teoriei este c nu exist
sistem de control adecvat tuturor circumstanelor, aplicabilitatea
acestuia fiind dependent de circumstanele organizaiei, adic de
factorii de contingen.
172
Mediul poate fi definit drept ansamblul factorilor i forelor

externe care sunt n msur s afecteze maniera de dezvol
tare a organizaiei. Mediul este format din diverse compo
nente: cadrul economic general, factorii socio-politici;
clienii, furnizorii, concurenii, tehnologia, ali parteneri.
Mediul se caracterizeaz printr-un anumit grad de complexi
tate, de dinamism i de ostilitate.
Pregtirea viitorului: definirea misiunii, a viziunii i a

strategiei - Misiunea traduce scopul activitii organizaiei,
bazat pe competenele existente i previzionale, pe valorile
organizaionale i pe ateptri. Misiunea arat ceea ce face
sau ceea ce poate s fac" o organizaie. Viziunea reprezint
un viitor posibil, dorit, articulnd o lume posibil, realizabil
pentru organizaie. Acestea sunt definite n funcie de anu
mite constrngeri: previziuni asupra mediului i asupra
ateptrilor partenerilor, istoria, ideologia i cultura orga
nizaiei. Strategia reprezint alegerea cererii (economic,
social) creia ntreprinderea i propune s i rspund
printr-o ofert corespunztoare. Cuplurile cerere-ofert
173
delimiteaz domeniile strategice ale ntreprinderii. Pentru

a-i atinge scopul, ntreprinderile aplic diverse strategii
(expansiune, specializare, reconversie - de cost sau de
difereniere, superioritate a produsului, excelen operaional, apropiere de client7) pentru a ajusta domeniile strategice n funcie de cerinele mediului. Strategiile reprezint
identificarea zonelor prioritare de dezvoltare, constituind
practic un program de optimizare a resurselor pentru a
atinge obiective. Alegerile strategice se bazeaz deci pe o
structur.
Structura poate fi definit drept suma funciilor i relaiilor
care determin n mod formal misiunile fiecrei uniti din
organizaie i modul de colaborare. De fapt, prin organizare
se caut o combinaie optim a elementelor care compun
organizaia. Prin urmare, orice activitate economic este
supus organizrii, adic divizrii muncii i coordonrii
sale, n scopul msurrii i controlului rezultatelor. Structura
este mai mult dect o divizare a sarcinilor prin organigram,
aceasta contribuie la delimitarea puterii, la constituirea
sistemului informaional si la animarea actorilor.
Dezbateri
Care sunt consecinele unui mediu stabil asupra strategiei,

structurii i instrumentelor de gestiune? Dar consecinele
unui mediu instabil/ostil?
Orice organizaie trebuie s trateze cu cel puin cinci categorii
de parteneri: clienii, angajaii, furnizorii (de bunuri, de capitaluri),
proprietarii i comunitatea. Strategia si structura determin amploarea
relaiilor cu fiecare grup, dar i cmpul gestionrii performanei.
7
In literatura de specialitate exist mai multe tipuri de strategii, acestea fiind

doar cteva exemple.
174
nainte de dezvoltarea sau mbuntirea unui model de management al performanei trebuie efectuat o analiz amnunit a
acestor factori, a influenei lor asupra organizaiei. Analiza SWOT
(puncte forte, puncte slabe, oportuniti, ameninri) este un instrument util n acest sens. De asemenea, trebuie analizate instrumentele
existente i modul n care acestea ar putea fi utilizate (ca surse de
date) n model.
Msurarea performanei (engl. performance measuremenf)
este procesul de determinare a progresului organizaiei i de ndeplinire a obiectivelor, n termeni de eficien (a consumului de resurse),
de calitate a produselor i a serviciilor i de rezultate ale activitii.
Managementul performanei (engl. performance management) reprezint utilizarea msurrii performanei pentru a efectua
schimbri n procesele, activitile, cultura organizaiei, pentru a putea
permite stabilirea politicii i a obiectivelor i aplicarea acestora.
Managementul performanei presupune nu numai control, ci i
aciune i anticipare. Managementul performanei presupune utilizarea de modele. Un model este o schem care, pentru un cmp de
ntrebri, este considerat drept o reprezentare arbitrar a unei clase
de fenomene, mai mult sau mai puin degajate din contextul lor de
ctre un observator pentru a servi ca suport la investigare sau
comunicare.
Modelele de msurare a performanei se compun din
indicatori care descompun variabilele supuse msurrii att la nivel
operaional, ct i la nivel strategic.
2. INDICATORI I BAZE DE COMPARAIE
2.1. Indicatori
Orice instrument de management al performanei reprezint
o sum de indicatori (msuri) care surprind n diferite moduri perfor175
manta organizaiei. Pentru a avea calitile unui instrument de

msurare, un indicator trebuie s aib anumite caracteristici: s fie
fidel si obiectiv, s varieze la fel ca fenomenul supus msurrii, s
aib o semnificaie identic n timp i spaiu, s poat fi obinut n
mod rapid i s fie cumulabil n momentul trecerii la un nivel ierarhic
superior. Indicatorii alei trebuie s i arate contribuia la atingerea
obiectivelor, n general, indicatorii se clasific n: indicatori financiari (rezultat, rentabilitate etc.) i indicatori non-financiari (satisfacia clienilor, satisfacia angajailor etc.).
Dezbateri
Analizai cazul unei organizaii aflate ntr-o faz de cretere
i care are o politic de inovare i de urmrire a calitii. Iden
tificai indicatorii-cheie pentru managementul performanei.
Cum se poate realiza clasificarea indicatorilor?
2.2. Baze de comparaie
Pentru a putea interpreta n mod corect indicatorii i pentru a
putea lua deciziile potrivite, pe lng valorile reale ale perioadei
trebuie furnizate una sau mai multe referine:
176
o baz istoric - nivelul atins n trecut, n alegerea acesteia

se va ine cont de caracteristicile indicatorului: dac este
vorba despre nivelul vnzrilor, comparaia se va face fa
de aceeai perioad a anului trecut (datorit sezonalitii).
Referinele istorice sunt utile, deoarece arat evoluia acti
vitii, ns n acelai timp sunt nchise, neinnd seama de
evoluia mediului si neincitnd la progres;
o baz previzional - nivelul bugetat, ateptat al indica

torilor;
o baz tehnic - nivelul de performan optim din punct

de vedere tehnic (viteza de prelucrare etc.);
o baz a ateptrilor clienilor;
o baz a performanei altei uniti - utilizarea benchmarkingului pentru determinarea bazei de date. Aceast
referin este favorabil progresului, dialogului intern,
creativitii si autodepirii. Benchmarkingul reprezint o
sistematizare a demersului Cine sunt cei mai buni din do
meniu? Dar dac facem ca ei?". Comparaia se poate realiza
asupra produselor sau serviciilor (calitate, pre etc.) sau a
unor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie). Com
paraia i diagnosticul se pot realiza n interiorul sau n afara
organizaiei; exist, prin urmare, un benchmarking extern i
unul intern. Dintre acestea, benchmarkingul intern repre
zint realizarea comparaiei n interiorul organizaiei, ntre
diferite concepte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc.
Dezbateri
Analizai avantajele i dezavantajele fiecrei baze de com

paraie.
Exemplul 1: Indicatori i baze de comparaie
Un magazin care face parte dintr-un lan de opt magazine a

nregistrat urmtoarele informaii n luna decembrie 2008:
Elemente
CA
Nr. mediu de angajai
Rezultat
Dec. 2008
Dec. 2007
17.550
Medie grup
benchmarking
17.600
17.200
Buget
17.020
62
58
60
57
2.300
2.100
2.200
2.080
Pentru grupul de benchmarking, cele mai bune rezultate au

fost urmtoarele: CA = 18.300, Rezultat = 2.400, CA/Nr. angajai =
= 310, Rezultat / CA = 13,3%.
177
ntocmii un tabel pentru analiza performanei i comentai

performana magazinului.
Rezolvare
Indicatori
Luna dec. 2008

Realizat
Cifra de afaceri
u.m.
sau %
17.550
Numrul mediu
de angajai
Abatere buget
%N-1
u.m.
sau %
Valori-int - bcnchmarking
Cel mai
Medie Abatere bun din
grup
u.m. sau
u.m.
u.m.
%
sau %
sau %
17.200
+350 18.300
+3,1
-50 -0,28
62
+6,9
+2 +3,3
57
+5
283
CA / numr de
angajai
Rezultat
2.300
-3,5
+9,5
-10,3 -3,5
+100 +4,5
301,75
2.080
-18,75
+220
2.400
Rezultat / CA
13,1%
+6,5
+0,6 +4,8
12,1%
+1
13,3%
310
Aprecierea performanei n funcie de bazele de comparaie:
178
comparaia cu N-1: cu excepia productivitii angajailor,

care scade, restul indicatorilor arat o cretere fa de aceeai
perioad a exerciiului anterior. Rezultatul creste mai mult
dect cifra de afaceri, ceea ce poate proveni din vnzarea
de produse cu o marj mai mare. Creterea activitii nu
este generat de productivitatea (eficiena) angajailor.
comparaia cu bugetul: magazinul i-a atins obiectivul de

rezultat i a fost aproape de a-si atinge obiectivul de CA.
Depirea numrului de angajai (abatere nefavorabil)
previzional a dus la nendeplinirea obiectivului de eficien.
comparaia cu valorile date de benchmarking: magazinul

se afl peste media grupului de benchmarking la majoritatea
indicatorilor. Excepia o reprezint numrul de angajai i
eficiena muncii, n medie, celelalte magazine au o eficien
mult mai bun. Magazinul este foarte aproape de cel mai

bun din grup n ceea ce privete rezultatul i rentabilitatea.
Pe baza acestor informaii, putem aprecia c performana
magazinului este bun. Principala problem relevat de toate bazele
de comparaie o reprezint eficiena angajailor. Aceast analiz
trebuie completat cu:
-
analiza motivaiei i formrii angajailor (ar putea reprezenta

cauzele eficienei reduse);
probleme de comportament (de exemplu, acordarea de pre

mii n funcie de rezultat, si nu de CA, ar conduce la com
portamente care ar genera creterea vnzrilor la produsele
cu marj mai mare. Rotaia diferitelor categorii de stocuri
ar reprezenta un alt punct de plecare n aceast analiz).
Indicatori financiari i non-financiari
Indicatorii financiari arat rezultatul aciunilor trecute i au o

valoare predictiv redus. Din aceste motive, n managementul
performanei se utilizeaz att indicatori financiari, ct i indicatori
non-financiari.
Exemplul 2: Utilizarea indicatorilor financiari i nonfinanciari n aprecierea performanei
Societatea ALFA produce jucrii. Dat fiind concurena crescut, majoritatea firmelor concurente utilizeaz o strategie bazat pe
inovare. Societatea ALFA i propune ca pe termen lung s creasc
partea de pia i de aceea consider c pe termen scurt trebuie s se
axeze pe mbuntirea rezultatelor financiare. Rezultatele financiare
sunt urmtoarele:
179
________________________________________N
Cifra de afaceri (mii)

Rezultat (mii)
Trezorerie (mii)
Durata de ncasare a creanelor clieni
(zile - media industriei este de 45 zile)
N-l
472
93
450
90
21
20
30
38
Alte informaii disponibile:

N
N-l
Rata rebuturilor
16%
10%
Durata medie de producie
7 spt. 10 spt.
Numrul clienilor
20
25
Cota de pia____________________14%
20%
%CA din produse noi__________
4%
5%
%CA din produse noi - n sector
30%
25%
Rata de reinere a personalului
60%
80%
Comentai performana organizaiei:

a) pe baza indicatorilor financiari;
b) utiliznd indicatorii financiari si non-financiari.
Rezolvare
Analiza performanei financiare:
N
180
N-l Evoluie
Cifra de afaceri (mii)_________472

450
________________________+4,88%
Rezultat (mii)__________
93
90
____________________+3,33%
Rezultat / CA__________ 19,7%
20% -1,5%
Trezorerie (mii)________
21
20 +5%
Pe baza informaiilor disponibile, putem aprecia c performana financiar este bun. Cifra de afaceri, rezultatul i trezoreria,
trei importani indicatori financiari, se afl n cretere fa de exerciiul
anterior. Doar rentabilitatea este n uoar scdere, cel mai probabil
din cauza creterii mai mari a costurilor fa de creterea CA.
Analiza performanei pe baza indicatorilor financiari
i non-financiari
Creterea ratei rebuturilor poate reprezenta una dintre cauzele
creterii costurilor. In condiiile n care produsele defecte sunt descoperite de ctre clieni, aceasta poate reprezenta una dintre cauzele
reducerii numrului de clieni. Evoluia numrului de clieni este un
indiciu important asupra evoluiei viitoare a rezultatelor financiare
i asupra msurii n care organizaia i va putea atinge obiectivul de
cretere a cotei de pia. Gradul redus de inovare, precum i practicarea unor durate de credit clieni mai mici dect cele din sector au
consecine negative asupra numrului de clieni.
Pe de alt parte, observm c organizaia are un grad redus de
inovare. Pentru a inova, aceasta are nevoie de angajai pregtii i
motivai. Gradul redus de retenie a personalului arat lipsa de motivare, precum i dificultile pe care le are n a pstra angajai care s
susin procesul de inovare. Rotaia mare i formarea insuficient
pot fi unele dintre cauzele unei rate mari a rebuturilor. O alt cauz
poate fi atenia redus acordat calitii.
innd cont de specificul sectorului, inovarea este esenial
pentru a asigura creterea pe termen lung. Concentrarea pe rezultatele
financiare a presupus abandonarea obiectivului de inovare, ceea ce
va conduce la reducerea cotei de pia. Practic, obiectivele pe termen
scurt nu sunt coerente cu viziunea pe termen lung. Doar printr-o
181
corelare ntre viziune, strategie, obiective si sistemul de management

al performanei se ajunge la o implementare adecvat a strategiei.
3. MODELE DE MANAGEMENT AL
PERFORMANEI
Un model (sistem) de management al performanei (Albu i
Albu, 2005):
- este o reprezentare a activitii organizaiei;
-
este un mijloc de comunicare prin stabilirea unui vocabular

(a unor reprezentri comune);
- ajut la nelegerea fenomenelor;

-
are limite (ca orice construcie), i de aceea important nu

este rezultatul (modelul n sine), ci aciunea de modelizare
(de construcie, implementare si evaluare a modelului).
Modelul trebuie s garanteze integrarea instrumentelor de gestiune prin asigurarea transparenei i comunicrii cu partenerii;
coerena acestora trebuie asigurat printr-un instrument integrator,
ca expresie general a responsabilitii organizaiei.
Organizaiile utilizeaz sau pot utiliza o multitudine de modele
de management al performanei, aceast diversificare avnd la baz
diferenele culturale, valorile organizaiei, dezvoltarea instrumentelor
informatice, precum i necesitatea adaptrii modelului la condiiile
locale. Cele mai cunoscute i mai aplicate modele sunt tabloul de
bord i Balanced Scorecard.
3.1. Tabloul de bord (TB)
TB este un instrument de msurare a performanei utilizat n
special n Frana i n rile Europei continentale nc din perioada
182
interbelic, aprut pentru a combate insuficienele sistemului contabil

si din necesitatea corelrii celorlalte instrumente de gestiune (costuri,
bugete).
n mod obinuit, tabloul de bord este definit ca un instrument
de aciune pe termen scurt, care cuprinde un numr limitat de indicatori legai de deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii,
avnd ca scop evidenierea diferenelor existente ntre previzional
si realizat. Tabloul de bord poate fi caracterizat ca:
instrument de informare i de semnalizare - prin inter

mediul tabloului de bord se compar realitatea observabil
ntr-o anumit perioad a unei ntreprinderi cu obiectivele
fixate anterior. Punerea n eviden a abaterilor pentru indi
catorii semnificativi i anali za acestora permit identificarea
derapajelor, a erorilor i reprezint o condiie prealabil a
coreciei traiectoriei ntreprinderii i a modificrii proiec
telor sale;
instrument de pilotaj - instrument-suport n luarea deci

ziilor i n previzionare, tabloul de bord reprezint un
ansamblu de indicatori construii pentru a permite gestio
narilor s cunoasc stadiul de evoluie al sistemelor pe care
le piloteaz i s identifice tendinele viitoare. Pentru a-si
ndeplini rolul de instrument de diagnostic si de progres,
tabloul de bord trebuie s scoat n eviden abaterile semni
ficative;
instrument de dialog ntre managerii diferitelor niveluri

ierarhice i suport de apreciere obiectiv a performanelor,
deoarece permite, n funcie de evoluia rezultatelor,
degajarea de concluzii referitoare la aciunile corective
^\
ntreprinse si la oportunitatea acestora. In acelai timp, el

este un instrument de lucru, deoarece permite autocorecia.
183
3.2. Balanced Scorecard (BSC)

Schimbrile din mediul economic n viziunea asupra ntreprinderii i asupra performanei sale au fost surprinse de Kaplan i
de Norton n mai multe lucrri, conducnd la decantarea unui instrument de apreciere i de management al performanei numit Balanced
Scorecard. Susinerea sa extraordinar din partea organismelor interesate de performana organizaiilor 1-au transformat n unul dintre
cele mai puternice instrumente aprute n ultimii 75 de ani.
BSC este un set de indicatori financiari si non-financiari care
arat construirea performanei ntreprinderii prin echilibrarea i
intercondiionarea a patru fore, pornind de la strategie.
BSC presupune urmrirea indicatorilor de performan prin
intermediul a patru perspective:
Procese interne - eficiena proceselor de producie - este

msurat prin indicatori de tip cost, indicatori de calitate a
proceselor de producie (ntrzieri, rebuturi etc.);
Performan financiar - satisfacerea acionarilor (a

tuturor aportorilor de fonduri) utiliznd indicatori financiari
(marj, rezultat, ROI, EV A etc.);
Clieni - satisfacerea clienilor - prin urmrirea valorii per

cepute de acetia. Aceast categorie de indicatori arat cum
trateaz organizaia ateptrile clienilor;
^\
nvare i cretere - capacitatea ntreprinderii de cretere

i dezvoltare - indicat n primul rnd de capacitile perso
nalului (formare, satisfacie), de gradul de inovare, de utili
zare a oportunitilor. Aceasta este dimensiunea structu
ral a organizaiei, format de oameni, sisteme si proceduri.
184
Funciile BSC pot fi:

Msurarea performanei - realizat prin asigurarea unui
diagnostic al situaiei prezente i identificarea cauzelor
performanei viitoare. Acest lucru este posibil prin utilizarea
a dou tipuri de indicatori:
indicatori de execuie (sau de rezultat - engl. lag indicators) - sunt msuri ale rezultatului aciunilor trecute;
indicatori de pilotaj (sau de conducere - engl. lead indicaors) - sunt msuri financiare i non-financiare care
semnaleaz (indic) rezultatul operaiilor viitoare. Aceti
indicatori ajut la identificarea oportunitilor i la
prevenirea greelilor.
Managementul strategic - deoarece asigur alinierea aciu

nilor prezente la strategia pe termen lung a organizaiei.
Indicatorii de msurare a performanei reprezint practic
povestea" strategiei organizaiei, oblignd managerii s
185
ofere explicaii pentru termenii cu ncrctur strategic,

considerai adesea prea vagi n momentul aciunii efective.
De altfel, complexitatea mediului, dinamica i incertitudinea
accentuate fac i mai dificil procesul de nelegere a
limbajului strategic. Prin legarea indicatorilor de strategie
se creeaz un ghid implicit de aciune pentru angajai i un
mijloc de evaluare a iniiativelor acestora.
Comunicarea - acesta este unul dintre cele mai mari
avantaje ale BSC, deoarece permite comunicarea strategiei
n cadrul organizaiei, genernd un nou limbaj. Toi anga
jaii i pot orienta aciunile ctre obiectivele organizaiei.
Facilitarea comunicrii se realizeaz n primul rnd prin
modificarea mesajului i prin existena unor puncte clare
de discuie, n acest mod, organizaia devine mai mult
proactiv dect reactiv. Descompunerea strategiei n
obiective concrete exprimate n limbaj operaional reduce
problemele de interpretare interne i externe, n plus, dup
comunicarea strategiei, BSC se asigur de aplicarea acesteia
prin alinierea comportamentelor (n special atunci cnd
exist o cultur puternic i/sau mecanisme de incitareremunerare legate de BSC). n acest mod, BSC este i un
instrument de nvare, deoarece angajaii trebuie s g
seasc n acest model al organizaiei levierele de aciune
pentru a atinge obiectivele.
^ Noiunea de echilibru (engl. balance)
Echilibrul reprezint esena oricrei organizaii sntoase. BSC

este un instrument complex, integrator, de msurare i gestionare a
performanei, asigurnd n primul rnd echilibrul:
- ntre termenul scurt (cel al aciunii) i termenul lung (cel al
strategiei) - deoarece identific sursele succesului pe termen
lung i conduce la decizie i aciune pe termen scurt;
186
ntre exteriorul i interiorul ntreprinderii - deoarece ia n

considerare obiectivele si angajamentele externe ale acesteia
(clieni etc.) i interne (personal), pe care le analizeaz n
cadrul proceselor interne;
ntre valoare i cost - deoarece conduce la gestionarea

costurilor din perspectiva generrii valorii pentru clieni;
- ntre control - informare i comunicare - nvare;

- ntre crearea i partajarea valorii;
-
ntre msurarea (engl. lag indicator s - care arat perfor

mana trecut, prin informaii obiective, ns cu o redus
valoare predictiv) i managementul performanei (engl.
lead indicators - care ajut la identificarea oportunitilor
si problemelor);
ntre aspectul financiar i cel non-financiar ale performanei

- BSC a fost construit pentru a acoperi deficienele indica
torilor financiari i pentru a-i completa cu inductori ai per
formanei (adesea non-financiari);
ntre eficien i eficacitate ca dimensiuni ale performanei,

ntre controlul de conformitate i controlul eficacitii, vzut
ca o surs de consiliere pentru ameliorarea performanelor
ntreprinderii.
Relaiile cauzale
BSC se bazeaz pe principiul cauz - efect ntre activitile

curente i rezultatele de interes strategic, n plus, nsi definirea
performanei face apel la interaciunea factorilor interni care formeaz
modelul cauzal al performanei.
BSC ncurajeaz salariaii s ia n considerare impactul deciziilor lor asupra performanei organizaiei analiznd relaia cauz
-efect care exist ntre indicatori. Relaia cauz - efect domin
cele
187
patru perspective din tablou: de exemplu, prin formarea personalului

se asigur creterea eficienei proceselor de producie; acestea vor
genera o cretere a valorii pentru clieni, ceea ce va avea efect asupra
performanei financiare.
Kaplan i Norton (1996) consider c cel mai ntlnit tip de
relaie cauzal este:
Aceste relaii sunt explicitate cu termeni concrei, ajutnd la

ntocmirea hrilor strategice (engl. strategy map).
Dezbateri
Analizai comparativ cele dou modele de management al

performanei.
Discutai avantajele i limitele fiecrui model.
Exemplul 3: Modele de management al performanei
Puppets este o societate cotat care produce o gam larg de

jucrii i are ca obiectiv crearea de produse de calitate, n prezent,
clienii consider produsele sale ca fiind de bun calitate, ateptnd
totui un mai mare grad de inovare. Piaa se caracterizeaz printr-o
concuren relativ puternic i printr-un accent pus pe inovare. Durata
de aprovizionare este relativ lung, prin urmare organizaia ntmpin
cteva probleme n gestionarea stocului. Distribuia se realizeaz
prin intermediul magazinelor specializate. Organizaia a investit
recent n tehnologie de calitate i are oameni bine formai. Se estimeaz c se utilizeaz 60% din capacitatea de producie. Urmtoarele
informaii sunt disponibile pentru ultimul trimestru al anului 2008:
188
Informaii
Cifr de afaceri
Valoare
125.000
Numr de angajai - din care

formai n ultimul an
Cheltuieli de personal
240
170
45.500
Cheltuieli de producie
Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Cheltuieli de marketing
63.000
22.000
12.000
Cheltuieli administrative
Costuri asociate calitii
Costul corectrii erorilor externe
Numr de ore nelucrate
5.000
6.400
1.100
280
Numr de reclamaii de la clieni

Numr de produse defecte descoperite n intern
39
110
Numr de sugestii primite de la clieni din care utilizate

Numr de sugestii primite de la angajai din care utilizate
Cota de pia
Satisfacia angajailor
Satisfacia clienilor
80
10
120
25
12%
89%
92%
Costul formrii angajailor

Numr tipuri de jucrii
Numr tipuri de jucrii noi
12.500
35
12
Timp mediu de propunere a unui nou produs
60 zile
Durata medie a ciclului de producie

Rezultat
45 zile
9.200
Rezultat pe aciune
2,5
189
Utilizai analiza SWOT pentru a evidenia cele mai impor

tante aspecte care trebuie urmrite prin modelul de management al
performanei.
1.
2. Propunei un tablou de bord i un Balanced Scorecard pen

tru aceast organizaie utiliznd n general informaiile prezentate n
tabel.
Rezolvare
l. Analiza mediului:
-
oportuniti - diferenierea produselor, segmentarea pieei,

distribuia;
ameninri - produse demodate, raportul calitate - pre nu

este evident.
Factorii-cheie de succes sunt: produsul (calitatea, originalitatea) i rapiditatea (n inovare, utilizare cerine clieni).
Analiza organizaiei:
-
puncte forte: calitatea produselor, investiiile n tehnologie,

personal format, rezultate financiare bune;
puncte slabe: gradul redus de inovare, subcapacitatea, apro

vizionarea.
Avantaj concurenial: produsul (calitatea).

Strategia organizaiei: superioritatea produsului.
Principalii parteneri sunt: clienii (ateapt produse de calitate
i originale), furnizorii (gestionarea aprovizionrilor), salariaii,
investitorii (ateapt rezultate financiare).
Prin urmare sistemul de management al performanei trebuie
s pun n eviden urmtoarele elemente: obiectivul este s propun
190
produse de calitate, deci raportul calitate - cost trebuie gestionat cu

atenie. Dou dintre problemele care trebuie urmrite sunt timpul
(datorit problemelor de aprovizionare) i inovarea (datorit ateptrilor clienilor). Deoarece societatea este cotat, exist ateptri
mari n ceea ce privete rezultatele financiare (n special rezultatul).
2. Tabloul de bord (TB) este un instrument nestandardizat.
Un posibil TB este urmtorul:
Categorii
Indicatori
1 . Indicatori
de activitate
- cota de pia
- costurile calitii (%CA)
- grad inovare
(produse noi / total)
- satisfacia angajailor
- productivitatea muncii
(CA / nr. de angajai)
- grad de utilizare a capacitii de
producie
- durata ciclului de producie
2. Indicatori
financiari
3. Indicatori
privind
clienii
- rezultat pe aciune
- evoluia rezultatului
- rentabilitate (rezultat / CA)
- satisfacia clienilor
- numr de reclamaii de la clieni
Valori
Baze de
comparaie
12%
5,1%
34%
89%
520,83
?
45 zile
2,5
?
7,36%
92%
39
BSC este un model standardizat, prin urmare indicatorii trebuie

urmrii n cadrul celor patru perspective. Exemplul care urmeaz
cuprinde propuneri de indicatori; n mod normal, trebuie verificate
relaiile de cauzalitate i trebuie ntocmite hrile strategice (n funcie
de informaiile specifice organizaiei).
191
Categorii
Indicatori
Valori
1. Perspectiva
financiar
- rezultat pe aciune - evoluia

rezultatului - rentabilitate
(rezultat / CA) - nivelul
investiiilor strategice
2,5 ?
7,36% ?
2. Perspectiva
clieni
- satisfacia clienilor - numr

de reclamaii de la clieni - grad
de utilizare a sugestiilor de la
clieni - cota de pia
Baze de
comparaie
92% 39
12,5%
12%
3. Perspectiva
procese interne
- productivitatea muncii durata ciclului de producie timp mediu aprovizionare costurile calitii
520,83
45 zile ?
5,1%
4. Perspectiva
nvare i
cretere
- satisfacia angajailor - grad de

formare a personalului - rotaia
personalului-cheie
89%
70,8% ?
Observaie: Modelele propuse cuprind i indicatori pentru care

nu exist date n exemplu care s permit calculul lor. Din aceste
considerente, la indicatorii respectivi nu este trecut o valoare, ci
semnul ?". Rolul exemplului este de a genera discuii asupra
posibililor indicatori ce pot fi utilizai, i nu doar de a calcula nite
indicatori pe baza datelor disponibile.
3.3. Alte modele de management al performanei
Au fost dezvoltate i utilizate si alte modele de management
al performanei, precum:
Performance Prism (dezvoltat de Universitatea Cranfield)
- model bazat pe ateptrile partenerilor. Punctul de plecare
192
n definirea indicatorilor l reprezint rspunsul la ntrebri

precum: Care sunt partenerii i care sunt ateptrile lor?;
Ce strategii trebuie aplicate pentru a ine cont de aceste
ateptri?; Ce procese i ce competene trebuie dezvoltate?;
Care este contribuia ateptat de la parteneri?
Skandia Navigator Framework - model bazat pe capi

talul intelectual, dezvoltat n 1990 de Skandia (Suedia, cu
o echip condus de L. Edvinsson). Domeniile de aciune
n sfera performanei sunt: financiar, clieni, resurse umane,
procese i nnoire/dezvoltare.
Business Excellence Model de la EFQM (European

Foundation for Quality Management) - model bazat pe
mbuntirea continu. Acesta este destinat autoevalurii
performanei i sprijinirii eforturilor n sfera mbuntirii
continue. Acest model este furnizat de EFQM n scopul
creterii competitivitii n firmele europene. Principalele
direcii ale modelului sunt: orientarea spre calitate,
privilegierea comparaiilor externe (benchmarking) i
adoptarea celor mai bune practici.
Building Blocks Model - propus de Fitzegerald i Moon

pentru firmele din sectorul serviciilor. Cele trei blocuri ale
modelului sunt: dimensiunile performanei (flexibilitate,
rezultat, competitivitate, calitate, utilizarea resurselor i ino
vare), recompense i obiective.
n concluzie putem spune c a gestiona astzi o organizaie

este un demers dificil de realizat, n condiiile unui mediu schimbtor,
ale unei concurene crescute i cu un personal din ce n ce mai greu
de mulumit. Organizaiei i se cere s produc valoare pentru un
numr mare de parteneri, s aib contiin social, ntr-un cuvnt,
s fie performant. Alegerea i utilizarea modelelor de management
al performanei reprezint un mijloc important prin care se poate
gestiona performana, proces n care contabilul are un rol major.
193
CONTABILITATE I CONTROL DE GESTIUNE
Bibliografie
1. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al
performanei, voi. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 2003a.
2. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al perfor
manei, voi. II, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti,
2003b.
3. Albu, N., Albu, C., Soluii practice de eficientizare a activi
tilor si de cretere a performanei organizaionale - Gestiunea
dezvoltrii durabile prin Balanced Scorecard, Editura CECC AR,
Bucureti, 2005.
Anthony, R.N., Hawkins, D.F., Merchant, K.A., Accounting: Text & Cases, Twelfth Edition, Mc Graw Hill, 2007.
4.
5. ATC International, Performance management, suport de

curs pentru certificare ACCA, 2009.
Burlaud, A., Jougleux, M., Livian, Y.F., Management et

controle de gestion, Manuel et applications, LMD collection, Editura
Foucher, 2007.
6.
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti

une si control de gestiune, Editura Infomega, Bucureti, 2005.
7.
8. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti

une i control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2008.
9. CIMA, Management accounting performance evaluation,

suport de curs pentru certificare CIMA, Elsevier, 2009.
195
INSTITU TU LN AT IO NA LD E D EZV O LTA RPRO

E FE SIO N A L
CO NT IN UA M EM B RILO R
Hilton, R.H., Managerial accounting - creating value in

a dynamic business environment, ediia a VH-a, McGraw Hill, 2008.
10.
11. Hilton, R.H., Maher, M. W., Selto, F.S., Cost Management

- Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003.
196

Ate Si Control de Gestiune 2010 ABBYY

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ate Si Control de Gestiune 2010 ABBYY

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia

INSTITUTUL NAIONAL DE DEZVOLTARE

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Editor: Editura CECCAR

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

Modulul 1. Fundamentele contabilitii i

Modulul 2. Comportamentul costurilor...........................23

Modulul 6. Utilizarea costurilor pentru

PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore)

2. Comportamentul costurilor: Relaia

Cost - Volum - Profit (CVP)

Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale i direciile aplicative:

1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i

2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de

Modulul 4 (5 ore) - Abordri specifice costurilor indirecte:

2. Costurile indirecte i metoda ABC

Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor

2. Sistemul Contabil Autonom (SCA)

PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore)

2. Relaia cost - pre

Modulul 7 (4 ore) - Utilizarea costurilor pentru influenarea

1. Analiza abaterilor de la costul standard

2. Preurile de cesiune intern

Modulul 8 (11 ore) - Planificare i control:

1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode i

2. Bugete funcionale i situaii financiare previzionale

Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanei:

1. Managementul performanei i contextul organizaional

2. Indicatori i baze de comparaie

3. Modele de management al performanei

Modulul 10 (3 ore) - Test

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:

s definii contabilitatea i controlul de gestiune i s expli

s explicai responsabilitile n materie de etic ale profe

1. Introducere n contabilitatea i controlul de gestiune

Contabilitatea financiar trebuie s asigure

Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal,

Contabilitatea i controlul de gestiune (engl.

1.1. Contabilitatea i controlul de gestiune versus

Distincia raportare intern - raportare extern reprezint unul

Grupuri relativ mici

Variaz n funcie de Trimestriale/

1.2. Contabilitatea i controlul de gestiune i funcia de

resurselor, a oamenilor si a activitilor n scopul atingerii obiectivelor

Planificarea - stabilirea unor planuri pe termen lung

n ultimii ani, rolul contabilitii i controlului de gestiune a

evitarea relaiilor cu persoane care ar putea

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:

s comunicai informaiile prin limbajul contabil n mediul

s utilizai diferite concepte ale costurilor pentru comu

s construii Rapoarte CVP utile managementului pentru

2. Comportamentul costurilor: Relaia

Dezbateri privind rolul contabilitii de gestiune versus

Relaia CV ilustreaz cum se comport costurile la schimbarea

Tabelul urmtor prezint utilizarea costului variabil total n

Cost variabil unitar

Cost variabil total

n acest exemplu, volumul activitii este msurat ca numrul

Tabelul de mai jos ilustreaz utilizarea costurilor fixe n obinerea produsului P:

Produsul P se fabric ntr-un centru de producie prevzut

la 8,57 u.m./u.) pe msur ce volumul activitii crete (de la 300 u.

Contribuia de acoperire (Ca)