Sunteți pe pagina 1din 40

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

CALCULAŢIA ŞI MANAGEMENTUL COSTURILOR

Fişa disciplinei

Statutul disciplinei: obligatorie

Anul de studii: I

Semestrul: 1

Titularul cursului: Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Fărcaş

Numărul de ore/ Verificarea / Credite

 

Curs

Seminar

Lucrări

Proiect

Examinare

Credite

28

-

28

-

E

4

A. OBIECTIVELE DISCIPLINEI

procesului

managerial, în special în ceea ce priveşte interesul şi limitele documentelor pe care ea le furnizează

2. Oferirea de competenţe în proiectarea şi implementarea unor sisteme adecvate de calculaţie a costurilor

3. Oferirea de competenţe în întocmirea documentelor previzionale necesare planificării afacerilor

(cunoştinţe şi abilităţi legate de previzionarea cheltuielilor şi veniturilor, în scopul întocmirii şi folosirii

reţelei interne de bugete)

4. Controlul costurilor şi bugetelor prin cunoaşterea, explicarea şi interpretarea abaterilor

B. DISCIPLINE CARE TREBUIESC STUDIATE ANTERIOR: nu este cazul

1. Cunoaşterea

şi

înţelegerea

rolului

şi

importanţei

contabilităţii

de

gestiune în

cadrul

C. COMPETENŢE SPECIFICE

1. Capacitatea de analiză, diagnostic şi de evaluare a întreprinderii/afacerii

2. Capacitatea de a desfăşura activităţi de consultanţă

3. Capacitatea de evaluare, diagnosticare, precum şi de formulare de strategii şi plan uri adecvate

D. CONŢINUTUL DISCIPLINEI

a) Curs

 

Capitolul

 

Conţinuturi

Nr. ore

1.

De la contabilitatea

1.1.

Cele două paliere ale contabilităţii

 

generală la cea de gestiune

1.2.

Obiective şi principii fundamentale ale contabilităţii de gestiune

1.3.

Mize, responsabilităţi şi limite în sistemul contabilităţii de gestiune

2

 

1.4.

Ce este calculaţia şi managementul costurilor? Sistemele de cost

2.

Drumul cheltuielilor

2.1.

Delimitări între cheltuieli şi costuri

 

către costuri

2.2.

Distincţia dintre preţ şi cost

2

2.3.

Cheltuieli încorporabile în costuri

3.

Sisteme ale

3.1.

Cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.

 

costurilor complete

3.2.

Locuri de costuri şi centre de responsabilitate. Delimitarea şi

stabilirea centrelor de analiză

2

3.3.

Căi de repartizare a cheltuielilor indirecte

3.4.

Formule clasice de calculaţie a costurilor şi rezultatelor

3.5.

Prestaţii şi decontări interne. Problematica producţiei în curs

4.

Sisteme ale

4.1.

Cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile

 

costurilor parţiale

4.2.

Procedee de separare a costurilor în fixe şi variabile

4.3.

Noţiunea de contribuţie

2

4.4.

Structura standard a costurilor şi rezultatelor

4.5.

Pragul de rentabilitate şi levierul operaţional

4.6.

Metoda costurilor variabile (direct costing)

5.

Costuri efective şi

5.1.

Trecerea de la costuri efective la costuri predeterminate

 

costuri predeterminate

5.2.

Sisteme predeterminate de calculaţie a costurilor

3

5.3.

Analiza abaterilor dintre costurile efective şi cele prestabilite

5.4.

Problematica bugetării activităţilor de producţie şi comercializare.

Bugetul de venituri şi cheltuieli.

5.5.

Metoda costurilor standard

Pag. 143

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

6. Noi sisteme de calculaţie a costurilor

6.1. Condiţii de apariţie a noilor sisteme de calculaţie

 

6.2. Calculul costurilor pe baza activităţilor (ABC)

2

 

6.3. Metoda costurilor obiectiv (Target Costing)

6.4.

Metoda „Costuri-performanţe ascunse” (analiza socio-economică)

7. Control intern şi audit

Sistemul de control intern. Delimitări şi responsabilităţi. Auditul intern

1

Total ore

14

a) Aplicaţii

 

Tipul de aplicaţie

 

Conţinuturi

Nr. ore

 

1. Studiu de caz 1

Să luăm decizii pe baza costurilor!?

 

2

 

2. Studiu de caz 2

Mecanica S.A.- de la contabilitatea generală la cea de gestiune

 

2

 

3. Studiu de caz 3

Înlănţuirea costurilor la Mobila SRL

 

2

 

4. Studiu de caz 4

Centre de analiză la Mobila SRL

 

2

 

5. Studiu de caz 5

Calculaţia costurilor complete la Mecanica S.A.

 

2

 

6. Studiu de caz 6

Decontări interne la firma Alpha

 

2

 

7. Studiu de caz 7

Producţie în curs la firma Beta

 

2

 

8. Studiu de caz 8

Sistemul costurilor parţiale la firma Tricotajul

 

2

 

9. Studiu de caz 9

Firma Gamma – costuri complete sau costuri parţiale?

 

2

 

10. Studiu de caz 10

Costuri standard la firma Delta

 

2

 

11. Studiu de caz 11

Analiză de abateri la firma Topmodel

 

2

 

12. Studiu de ca z 13

Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC)

 

2

 

13. Discuţie/dezbatere

Metoda costurilor obiectiv (Target costing) sau Reducerea continuă de costuri (Kaizen Costing)

 

2

 

14.

Studiu de caz 13

Evaluarea costurilor ascunse

 

2

 

Total ore

   

28

E.

EVALUARE

 

Mod

de examinare : Aplicaţiile (A), prin

metodele/formele de evaluare folosite (muncă în

echipă,

identificarea dobândirii de către studenţi a cunoştinţelor şi

abilităţilor pe care disciplina şi le -a propus ca obiectiv. Examenul scris (E) constă în verificarea cunoştinţelor (cunoaştere, înţelegere şi explicare limbaj specific, explicare şi interpretare) şi abilităţilor at ât prin rezolvarea unor probleme practice, cât şi a unor baterii de teste grilă. Componentele notei: N = 0,5 E + 0,5 A; Condiţia de obţinere a creditelor: E > 5; A > 5;

discuţii/dezbateri, studii de caz), permit

Standarde minime de performanţă:

1. Proiectarea unui sistem de calculaţie, pornind de la un anumit obiectiv de cost

2. Proiectarea componentelor unui sistem bugetar la nivelul unei a faceri

3.

Demonstrarea de cunoştinţe şi abilităţi de analiză şi control a costurilor

F.

BIBLIOGRAFIE

1.

Pântea P.,ş.a., Contabilitate de gestiune, Universitatea Babeş -Bolyai, Cluj-Napoca 1993

2.

Darie V., ş.c., Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Agora, Buzău 1995

3.

Ebbeken K., ş.a., Calculaţia şi managementul costurilor, Teora, Bucureşti 2001

4.

Chadwik L., Contabilitatea de gestiune, Teora, Bucureşti 1998

5.

P. Mevellec, Outils de gestion- la pertinence retrouvée, Editions Comptables MalesHerbes, Paris 1993

6.

H.Saval şi V.Zardet, Maîtriser les couts cachés, Economica, Paris 1991

7.

P.Baranger, Gestion de la production, acteurs, technigues et politigues, Vuibert, Paris 1987

8.

Fărcaş D., Calculaţia şi managementul costurilor, U.T.Pres s , Cluj Napoca 2004

Pag. 144

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Fărcaş

CALCULAŢIA ŞI MANAGEMENTUL COSTURILOR Suport de curs

Cap 1.

DE LA CONTABILITATEA GENERALĂ LA CEA DE GESTIUNE

NOTĂ. Sub dublul efect al presiunii concurenţei şi al diversificării cererii, într eprinderile simt azi nevoia -şi cunoască mai bine costurile. Doar aşa se explică dezvoltarea pe care au luat -o în prezent controlul de gestiune şi instrumentul său privilegiat, contabilitatea analitică (“contabilitate de gestiune” sau “contabilitate managerială”, la anglo-saxoni), de care nu se poate lipsi nici o întreprindere dacă vrea să supravieţuiască.

1.1. Cele două paliere ale contabilităţii

Actualul sistem contabil românesc este un sistem dualist, care separă informaţiile contabile în două:

1. informaţii care modelează situaţia patrimoniului, rezultatele şi situaţia financiară a întreprinderii, privind în bună parte relaţiile acesteia cu terţii; ele sunt informaţii publicabile şi transparente şi fac obiectul contabilităţii generale (numită şi “contabilitate financiară”);

2. informaţii ce privesc modul de calculaţie a costurilor, structura bugetară şi rezultatele execuţiei bugetelor, dar şi măsurarea performanţelor interne; ele ţin de “bucătăria internă” a întreprinderii, de strategia şi tactica acesteia, fiind confidenţiale şi aparţinând palierului nenormat al contabilităţii, deci

contabilităţii

de

gestiune

(numită

şi

“contabilitate

analitică

a

exploatării” sau “contabilitate

managerială”).

Sunt multe lucruri care diferenţiază contabilitatea de gestiune de contabilitatea financiară şi aceasta începând cu obiectivele diferite pe care acestea le au. Vom prezenta însă în tabelul următor cele mai semnificative diferenţe care există între aceste “două surori” ale sistemului informaţional.

Criterii de comparare

Contabilitatea generală

Contabilitatea de gestiune

realizarea ei legală

obligatorie

a devenit obligatorie

viziunea întreprinderii

globală

detaliată

orizontul de timp

trecut

prezent-viitor

natura fluxurilor observate

externe

interne

obiective

financiare

economice

documente de bază

externe

externe şi interne

clasamentul cheltuielilor

prin natură

prin destinaţie

reguli

rigide şi normative

suple şi evolutive

utilizatori

alţii şi conducerea

toţi responsabilii organizaţiei

natura informaţiilor

precise, certificate, categorice

rapide, pertinente, apropiate

De la origini şi până în prezent, au prevalat două concepţii referitoare la cele două paliere ale contabilităţii:

concepţia unei contabilităţi integrate , în care cele două contabilităţi se rea lizează concomitent, fără o scindare riguroasă a , în care cele două contabilităţi se rea lizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Această soluţie, ce integrează complet contabilitatea de gestiune în cadrul contabilităţii generale, este delicată deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi ale contabilităţii de gestiune (clasa 9) cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) şi venituri (clasa 7) din contabilitatea generală. Deşi încă utilizată în unele ţări, această concepţie nu se recomandă a se aplica deoarece încearcă să apropie două tendinţ e neconciliabile. Se acceptă totuşi ideea că ea poate fi utilizată cu succes în cadrul întreprinderilor unde nu se pune problema calculării costurilor de producţie, ci doar a determinării rezultatelor economice pe mărfuri sau grupe de mărfuri.

concepţia dualistă, conform căreia cele două contabilităţi înregistrează, urmăresc şi prelucrează cheltuielile şi veniturile în , conform căreia cele două contabilităţi înregistrează, urmăresc şi prelucrează cheltuielile şi veniturile în moduri diferite, fiecare având obiective specifice. Este soluţia propusă şi de actualul sistem de contabilitate românesc, soluţie în care co relaţia dintre datele celor două contabilităţi se face prin urmărirea concordanţei (apropierii) rezultatelor obţinute de contabilitatea internă (“Contul

Pag. 145

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

de exploatare generală”) cu cele ale contabilităţii financiare (“Contul de profit şi pierderi”). Articu larea celor două contabilităţi se face cu ajutorul “conturilor oglindă”, conturi ale contabilităţii de gestiune care preiau cheltuielile şi veniturile înregistrate în contabilitatea financiară, fără a solda conturile specifice acesteia. Aceste conturi sunt incluse în clasa a 9-a a contabilităţii interne, clasă pe care reglementările contabile româneşti o structurează în trei grupe (ce nu sunt însă limitative) de conturi. Cum modul de organizare al contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unit ăţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile informaţionale ale acesteia, firmele pot introduce în clasa a 9-a noi grupe de conturi, sau noi conturi în grupele existente (de exemplu, conturi de stocuri, conturi de legături interne sau de rezultate analitice etc.), sporind astfel şansele de obţinere a unor informaţii pertinente pentru actul de decizie managerial.

Într-o abordare dualistă, contabilitatea generală nu asigură (nu permite) calculul costului produselor şi

activităţilor. Pentru

trebuie concentrată atenţia asupra “bucătăriei interne”, făcând deci apel la contabilitatea de gestiune. Vom

vederea însă că obiectul contabilităţii de g estiune nu se reduce doar la calculaţia costurilor (ce măsoară rezultatele pe compartimente, produse, sau alte obiective de cost); el este mult mai larg, implicând planificare, previziune şi control. Într-o astfel de abordare, contabilitatea de gestiune fu rnizează contabilităţii generale date legate de:

a afla costul acestora nu este suficient de a urmări doar relaţiile firmei cu exteriorul, ci

valoarea producţiei în curs de fabricaţie şi a celei finite nevalorificate (producţie stocată) la sfârşitul exerciţiului financiar;

valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale realizate de firmă în regie proprie.

1.2. Obiective şi principii fundamentale ale contabilităţii de gestiune

Prin opoziţie cu contabilitatea generală, care este un instrument de informare externă, contabilitatea de gestiune apare ca un instrument de tratare a datelor, de informa re şi analiză, utilizat de gestionari. Dacă contabilitatea generală are ca obiectiv de a înregistra operaţiile realizate cu exteriorul (clienţi, furnizori, bănci etc.), în scopul de a prezenta periodic situaţii financiare (deci documente de sinteză care să permită judecarea situaţiei financiare globale a întreprinderii), contabilitatea de gestiune are cu totul şi cu totul alte obiective. Acestea sunt:

gestiunea analitică a stocurilor; calcularea costului produselor, serviciilor, activităţilor sau proceselor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preţul lor de vânzare; previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de bugete; controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor. Parcurgând lista acestor obiective ne dăm seama că, în cazul contabilităţii manageriale, avem în faţă un veritabil instrument de control de gestiune înscris în sfera controlling -ului şi care răspunde cu prioritate pe două aspecte esenţiale în sprijinirea deciziei manageriale; acestea sunt calculaţia costurilor şi bugetarea activităţii.

Pentru că ne-am propus să tratăm problematica calculaţiei într-o abordare managerială, să amintim cele două principii fundamentale pe care trebuie să le avem permanent în vedere în a cest domeniu:

Principiul 1. Câteva cifre semnificative sunt mai eficace decât o întreagă documentaţie care nu este consultată din lipsă de timp . Altfel spus, managerii nu trebuie “sufocaţi cu informaţii care nu le sunt de nici un folos! Principiul 2. O informaţie aproximativă (dar suficient de apropiată) şi rapidă este adesea mai utilă decât o informaţie mai exactă dar cunoscută prea târziu . Identificarea timpurie a problemelor duce la găsirea din timp a soluţiilor şi la aplicarea din vreme a măsurilor care se impun.

1.3. Mize, responsabilităţi şi limite în contabilitatea de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune în întreprinderi implică oarecare costuri: de personal, de echipamente de calcul, de achiziţie a unui soft adecvat de gestiune. A nu ef ectua aceste costuri pare, în mod aparent, a fi o sură de economie. O astfel de mentalitate este însă extrem de dăunătoare căci:

neavând o fundamentare precisă a costurilor putem realiza produse care nu generează profit, sau să refuzăm clienţi pentru că preţul pe care aceştia ni l-au propus ni se pare inacceptabil;

Pag. 146

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

nu avem un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natură sunt acestea (salarii, materii prime etc.);

nu putem diferenţia performanţele unităţilor interne şi deci nici să motivăm persoanele care lucrează eficient;

nu putem avea decât o imagine vagă asupra situaţiei financiare a firmei în lipsa unui proces bugetar eficient, care să pună în evidenţă nevoile de resurse ale firmei şi sursele de finanţare ale acesteia. Atunci de ce nu există la noi preocupări pe linia introducerii unor sisteme moderne de calculaţie, adaptate specificului firmelor? Căci marea majoritate a agenţilor economici (publici sau privaţi) sunt interesaţi doar de nivelul costurilor directe şi aceasta doar pentru a determina preţul de vânzare (aplicând la cheltuielile directe un procent global ce include atât cheltuielile indirecte cât şi rata profitului). Lipsa unor comenzi ferme, lipsa cunoştinţelor de specialitate, instabilitatea economică şi rolul nefast , chiar dacă indirect (prin politici tarifare energetice sau politici fiscale), al statului - sunt câteva răspunsuri posibile în acest sens. Obligativitatea agenţilor economici de a organiza şi conduce contabilitatea de gestiune, instituită prin Ordonanţa 61 din august 2001, nu a schimbat în mod esenţial problema. Managerii nu trebuie obligaţi, ci convinşi că informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o conducere eficientă a activităţii. Deşi contabilitatea de gestiune poate furniza o mulţime de informaţii utile conducerii, trebuie totuşi arătat că ea nu este o ştiinţă exactă. Multe din informaţiile transmise de ea au la bază o judecată subiectivă, aşa cum de altfel vom demonstra în continuarea acestei lucrări. În plus, a numite aspecte calitative ale activităţii întreprinderii şi care nu pot fi cuantificate monetar scapă din vizorul său, chiar dacă contribuţii teoretice importante au fost aduse în ultima vreme în acest sens.

1.4. Ce este calculaţia şi managementul costurilor? Sistemele de cost

NOTĂ. Nu poţi fi un bun manager dacă nu şti să operezi în decizii cu indicatori de costuri, dacă nu cunoşti şi nu şti să analizezi o calculaţie de costuri şi, mai ales, dacă nu cunoşti căile concrete de reducere a nivelului costurilor în unitatea (subunitatea) pe care o conduci şi gestionezi.

Orice cheltuială devine cost în cazul în care este asociată unei resurse consumate, unui loc de consum, unui produs sau unei activităţi, unei perioade de timp date. În funcţie deci de obiectivul de cost căutat, în urma procesului de selectare şi agregare a cheltuielilor, se poate obţine: costul resursei utilizate, costul locului de consum, costul produsului sau activităţii, costul perioadei. Procesul de selectare şi agregare prin care cheltuielile trebuie supuse evaluării, măsurării, clasificării, calculului şi ventilării în raport cu structurile mai sus amintite poartă numele de calculaţia costurilor. Dacă procesul cuprinde în plus şi planificarea, analiza şi controlul costurilor şi al rezulta telor, în scopul sprijinirii luării deciziilor, el devine unul mai larg şi, prin urmare, îl vom defini printr-o noţiune mai globală, cea de managementul costurilor.

Calculaţia de cost, ca expresie managerială, are sens şi se pot imagina sisteme acceptabile care să o realizeze. Trebuie însă ştiut că arhitectura calculului costurilor nu este unică şi că sistemele de cost sunt înainte de toate o modelare a funcţionării întreprinderii care răspunde unei simplificări a realităţii. De aceea, nu există o superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai multă sau mai puţină coerenţă a sistemului de cost la ansamblul gestiunii organizaţiei. Căci alegerea sistemului de calculaţie a costurilor trebuie să ia în considerare factori ca: profilul şi mărimea între prinderii (calculaţie centralizată sau descentralizată), structura de producţie şi funcţională a acesteia (organizare fragmentată sau integrată a serviciului de calculaţie), tipul sau modul de organizare al producţiei (de masă, de serie sau de unicat), tehnologiile de fabricaţie utilizate, gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei.

Proiectarea unui sistem de calculaţie al costurilor trebuie să înceapă prin a căuta răspuns la următoarele două întrebări fundamentale:

care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut în vedere?

care este metoda de calculaţie cea mai coerentă cu ansamblul gestiunii organizaţiei, în funcţie de obiectivul ales? Orice sistem de cost poate atinge parţial sau în întregime cele trei secţiuni ale calculaţiei costurilor:

calculaţia pe feluri de costuri, calculaţia pe locuri de costuri şi calculaţia pe purtători. Atunci când toate aceste secţiuni sunt atinse trebuie aplicat principiul de bază al translocării costurilor pe traseul: feluri - locuri - purtători. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri (globali sau individuali) reprezintă pivotul obiectului calculaţiei costurilor. Principiul care guvernează o astfel de calculaţie este cel al ocazionării (căci trebuie

Pag. 147

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

răspuns la întrebarea: pentru ce au fost efe ctuate costurile?). Azi însă, în condiţiile unor programe de producţie complexe şi diferenţiate, a desfăşurării unor activităţi neomogene la nivelul întreprinderilor, este practic exclus ca, în conformitate cu principiul cauzalităţii, felurile de costuri s ă fie repartizate şi decontate de la început pe purtători de costuri. De aceea, dar şi pentru a întrona principiul managerial al responsabilităţii, calculaţia pe structuri organizatorice (concrete sau abstracte, reale sau funcţionale), deci pe locuri de costuri, îşi are deplina sa justificare în practica întreprinderilor.

STUDIU DE CAZ - Să luăm decizii pe baza costurilor!? STUDIU DE CAZ - S.C. MECANICA S.A. (1)

Cap.2.

DRUMUL CHELTUIELILOR CĂTRE COSTURI

NOTĂ. “Costul” este o noţiune simplă pe care toţi o utilizăm zi de zi şi de aceea credem că o cunoaştem bine. În realitate nu există un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real ridică probleme de o mare dificultate, impunând o mare rigoare în raţionament şi disciplina unui vocabular precis.

2.1. Delimitări între cheltuieli şi costuri

Unii autori consideră costul ca fiind un sacrificiu de resurse sau de valoare; altfel spus, dacă vrei să renunţi la ceva ca să capeţi altceva, aceasta te costă. Dar ceea ce înseamnă "renunţare" nu reprezintă întotdeauna banii. Zgomotul, poluarea, stres -ul sau insatisfacţia muncii (şi lista ar putea continua) presupun costuri de natură psihică, care afectează performanţa individuală şi care cu greu pot fi măsurate în monedă. De aceea, o definiţie în expresie mone tară a costurilor pare limitativă (" costul este o sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc .") şi prin urmare, cadrul de definire trebuie poate lărgit la tot ceea ce trebuie angajat pentru a produce sau obţine un lucru. În economia întreprinderii costul desemnează o sumă de cheltuieli de suportat sau de muncă de

efectuat, pentru achiziţia şi retribuirea factorilor de producţie. Astfel, pentru P.Heyne

costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile făcute de firmă către alţii pentru mărfurile sau serviciile de

care beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun - forţă de muncă, teren, capital - pe care firma şi-l livrează ei însăşi”. Dacă ne referim la produsele firmei, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul de resurse, ci şi prin legătura sa cu realizările. Prin urmare vom defini costul unui produs (bun sau serviciu) ca fiind suma cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea şi vânzarea sa; căci utilizarea factorilor de producţie în procesul de obţinere a bunurilor şi serviciilor generează cheltuieli, cheltuieli care combinate după anumite criterii formează costuri, costuri care la rândul lor trebuie acoperite din veniturile obţinute din vânzări (fiind costuri generate de obţinerea veniturilor). Dacă însă ne referim la o anumită perioadă de referinţă, costul perioadei delimitează cheltuieli angajate care nu au legătură directă cu realizările. Ele sunt recunoscute de rezult atul perioadei doar în măsura în care sunt aferente acestei perioade (vezi “cheltuieli efectuate în avans” şi “cheltuieli aferente mai multor exerciţii”), fără însă a se căuta o legătură directă cu obţinerea şi vânzarea produselor.

12 , “costul total este

şi vânzarea produselor. 12 , “costul total este STUDIU DE CAZ - Înlănţuirea costurilor la MOBILA
şi vânzarea produselor. 12 , “costul total este STUDIU DE CAZ - Înlănţuirea costurilor la MOBILA

STUDIU DE CAZ - Înlănţuirea costurilor la MOBILA SRL (1)

2.2. Distincţia dintre preţ şi cost

Există o distincţie clară între preţ şi cost, distincţie care odată înţeleasă poate face posibilă abandonarea odată pentru totdeauna din practica noastră economică a expresiei abera nte de "preţ de cost" (este o contradicţie în termeni, costurile neputând să aibă un preţ, ele putând eventual sta la baza determinării unor valori orientative necesare negocierilor cu clienţii). Preţul este rezultatul negocierii pe piaţă şi depinde de foarte mulţi factori (caracteristicile produsului raportate la nevoile utilizatorului, puterea de cumpărare, intensitatea concurenţei, metodele de vânzare, tendinţele pieţei etc.), aflaţi în continuă schimbare. El este un răspuns economic dat de mediu la ac ţiunile firmei şi, prin urmare, el nu se poate calcula. Noţiunea de "calculaţie de preţ" nu are justificare economică, fiind chiar dăunătoare prin implicaţiile pe care le poate avea asupra anumitor practici manageriale. De

Pag. 148

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

aceea, a pretinde că se calculează un preţ la un produs anume este o afirmaţie neştiinţifică şi nerealistă. În plus, este o mare greşeală să se confunde valoarea cu preţul 1 . Costul rezultă din funcţionarea mai bună sau mai precară a firmei, fiind un atribut intern care o caracterizează. El este rezultatul unui calcul ce răspunde pe anumite ipoteze şi aproximări. Căci sistemele de cost sunt înainte de toate o modelare a funcţionării întreprinderii, care răspunde unei simplificări a realităţii.

2.3. Cheltuieli încorporate (reţinute) în costuri

Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu obiectivele, dar şi cu costurile concurenţilor. Această comparare în timp şi spaţiu nu este posibilă decât dacă cheltuielile care compun costul corespund condiţiilor normale de exploatare şi dacă nu sunt afectate de structura juridică a întreprinderii sau modul său de finanţare. Respectând acest principiu, între cheltuielile contabilităţii generale şi cele incluse în costul produselor (bunuri sau servicii) vor apărea două mari grupe de diferenţieri:

Cheltuieli ale

contabilităţii

generale

Cheltuieli

neîncorporabile

Cheltuieli adăugate (supleative)

Cheltuieli de încorporat în costul produselor

A. Cheltuielile neîncorporabile . Cheltuielile neîncorporabile sunt cheltuieli reţinute de contabilitate generală dar excluse din calculul costurilor produselor. Fac parte din cadrul acestora:

cheltuielile extraordinare, adică cheltuieli care nu prezintă un caracter obişnuit sau nu au nimic comun cu activităţile analizate;

cheltuielile financiare care nu au fost generate de activitatea normal productivă a întreprinderii. Se pot însă include în costuri dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia aferentă perioadei, atunci când se consideră că acestea sunt generate de o activitate normal productivă a întreprinderii;

cheltuielile “neeconomicoase” sau “neproductive”, de genul celor suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi definitiv e sau de remedierile la rebuturile recondiţionabile, a celor cauzate de deteriorarea materialelor peste normele de perisabilitate admise.

Observaţie. Cheltuielile neeconomicoase, împreună cu producţia inferioară capacităţii normale, formează aşa numitul cost al subactivităţii, cost care, de regulă, nu se include în costul produselor ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului. Costul subactivităţii se determină cu formula:

Costul subactivităţii = Cheltuieli fixe

Costul subactivităţii = Cheltuieli fixe ( 1 - Nra / Nna)

( 1 - Nra / Nna)

unde: Nra şi Nna reprezintă nivelul real, respectiv cel normal al activităţii 2 .

Unele cheltuieli se pot include în costuri cu o sumă diferită decât cea înregistrată de contabilitatea generală. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea generală acoperă în general pe rioada anuală, iar conturile de regularizare asigură legătura între două perioade la sfârşitul exerciţiului. În timpul exerciţiului însă, contabilitatea generală se mulţumeşte să înregistreze cheltuielile în momentul în care ele intervin. Dacă contabilitatea de gestiune caută să calculeze costurile pe o perioadă mai scurtă, de exemplu pentru luna curentă, ea trebuie să reţină doar cheltuieli ce privesc perioada de calcul. Se poate face acest lucru folosind “metoda abonamentelor de cheltuieli”.

1 “Dacă un consumator cumpără un produs, o face pentru că acel produs are valoare pentru el. Pe măsură ce cresc costurile, suntem tentaţi să creştem şi preţurile. Dacă faceţi acest lucru, dar valoarea produsului rămâne aceeaşi, veţi pierde repede clienţii.” (Tauchi Ohno, 1989) 2 Pentru stabilirea nivelului de activitate se pot lua în calcule indicatorii: volumul producţiei, ore de funcţionare ale utilajelor, grad de utilizare al capacităţilor de producţie etc.

Pag. 149

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

B. Cheltuielile supleative. Parte a costurilor implicite 3 , cheltuielile supleative (adăugate) sunt cheltuieli

fictive în

diferenţele de statut juridic ale întreprinderii, precum şi influenţa modului de finanţare al acesteia. Se includ aici:

cheltuielile de muncă ale proprietarilor firmei direct implicaţi în activitatea acesteia;

remunerarea capitalurilor proprii, care deşi nu figurează în cheltuieli, poate fi evaluată şi inclus ă în costuri (fiind o cheltuială economică) la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate;

chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate şi folosinţă proprie.

sensul contabilităţii generale, dar care se introduc în calculul costurilor pentru

a elimina

EXEMPLU.

Firmele X şi Y realizează ambele un venit lunar de 100 mil. lei, cu cheltuieli explicite

(necesare producţiei pentru aducerea de factori din afara firmei) de 80 mil. lei. Însă în timp ce firma X utilizează un calculator proprietate a sa, firma Y a închiriat un calculator identic plătind o chirie de un milion lei pe lună. Dacă costul total al firmei Y este de 80 mil. lei, cel al firmei X trebuie să includă suplimentar şi o cheltuială lunară de un milion lei (amortis mentul calculatorului), neplătită către terţi dar existentă (reală) prin utilizarea calculatorului perso nal. Ea va avea deci costuri totale de 81 mil. lei, costuri ce pot fi astfel comparate cu cele ale firmei Y. Asemănător se pune problema şi remunerării proprietarilor firmei care îndeplinesc diverse activităţi, făcând servicii reale firmei. Acestea trebuiesc incluse în cost (la

fel ca şi salariile personalului angajat), chiar dacă sunt dificil de determinat.

Din cauza celor două grupe de diferenţieri prezentate anterior, suma algebrică a rezultatelor analitice nu este în mod necesar egală cu rezultatul ca re apare în contabilitatea generală.

cu rezultatul ca re apare în contabilitatea generală. Suma rezultatelor analitice + cheltuieli supleative +

Suma rezultatelor analitice

+ cheltuieli supleative

+ venituri neîncorporate

- cheltuieli neîncorporate -

- minusuri de inventar

+ plusuri de inventar

EXEMPLU

- S.C. Mobila S.R.L. (2).

+ plusuri de inventar EXEMPLU - S.C. Mobila S.R.L. (2) . Rezultatul contabilităţii generale Înainte de

Rezultatul contabilităţii generale

Înainte de închiderea contabilităţii analitice a lunii februarie,

managerul firmei Mobila SRL se întreabă asupra cheltuielilor pe care trebuie să le reţină şi asupra manierei

de a încorpora unele din acestea în cost uri. Daţi soluţii adecvate la următoarelor probleme ce îl preocupă în mod deosebit pe manager:

1.

În data de 5 februarie, un incendiu a distrus depozitul de materii prime a cărui valoare netă contabilă se ridică la 215 mii euro. După investigaţii, societatea de asigurări ARDAF a plătit firmei suma de 182

mii

euro. Costul subactivităţii generat de acest incident s -a ridicat la 83 mii euro.

2.

Recent, firma a înregistrat cheltuieli de dezvoltare în sumă de 55.000 euro.

3.

Maşina utilizată pentru turnarea şezuturilor a costat 120.000 euro şi are o durată de viaţă estimată de 5 ani. Cumpărată la începutul anului, ea este prevăzută a se amortiza degresiv.

4.

Asociatul unic este şi managerul societăţii, figurând în evidenţele contabile cu un salariu lunar de 10

.000 euro (cu cheltuielile sociale aferente cuprinse în sumă).

5.

Firma a plătit în ianuarie o primă de asigurare aferentă întregului an de 30.000 euro.

6.

Livrarea produselor se face cu două maşini cumpărate de ocazie. Acestea necesită reparaţii frecvente şi deci mari cheltuieli de întreţinere.

7.

La

constituirea societăţii, asociatul unic a ezitat între a subscrie suma de 1.500 mii euro şi a limita

aportul său la capital la 950 mii euro, restul banilor necesari activităţii împrumutându -i de la o

cu dobânda anuală de 20%. Alegând soluţia a doua, firma are de plătit cheltuieli financiare, care altfel n -ar fi existat în cazul primei variante.

bancă

3 Costurile explicite ale firmei conţin cheltuielile cu materii prime, materiale, energie, forţa de muncă, cheltuielile cu impozite şi taxe, dar şi alte cheltuieli generate de relaţiile cu terţii. Costurile implicite conţin suplimentar şi amortizarea capitalului imobilizat.

Pag. 150

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

Cap. 3.

SISTEME ALE COSTURILOR COMPLETE

NOTĂ. Dacă nu s-ar găsi decât în prezenţa unor cheltuieli directe, calculul costurilo r ar conduce la o precizie cvasi absolută. Toate problemele ţin de faptul că, cheltuielile indirecte, adesea foarte numeroase, nu pot fi repartizate decât într-o manieră discutabilă.

3.1. Cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte

Anumite cheltuieli, ma i mult sau mai puţin numeroase, privesc exclusiv un singur obiectiv de cost, putând fi individualizate şi atribuite fără ambiguitate unui produs sau unei activităţi consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ele se numesc cheltuieli directe (individuale sau specifice). Astfel de cheltuieli intră, aşa cum le spune şi numele, direct în componenţa obiectului de cost ales, putându -se regăsi cu uşurinţă în acesta (de pildă sub forma salariilor muncitorilor sau a costului materiilor prime utilizate în procesul de producţie). Alte cheltuieli, din contră, privesc deodată mai multe obiective de cost. Numite cheltuieli indirecte (comune), ele au fie un caracter comun mai multor produse sau activităţi, fie un caracter general în raport cu toate produsele sau activităţile firmei. Ele includ trei mari grupe de cheltuieli: cheltuielile comune ale secţiei (cheltuieli generale secţie, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor), cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale ale firmei. Este de reţinut însă că o cheltuială indirectă este o cheltuială care necesită un calcul intermediar pentru a fi imputată la obiectivul de cost la care se raportează. Distincţia majoră dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este dată de modul lor de repartizare asupra purtătorului de cost; căci cele directe nu tranzitează calculaţia costurilor pe locuri de costuri (centre de analiză).

Costuri complete

ale produselor

şi activităţilor

Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte

afectare

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte afectare afectare Centru de imputare analiză OBS ERVAŢ IE .
afectare Centru de imputare analiză
afectare
Centru de
imputare
analiză

OBS ERVAŢ IE. Centrele de analiză sunt locuri sau zone de cheltuieli cu rol intermediar în determinarea şi delimitarea costu rilor şi aceasta deoarece, în final, cheltuielile se delimitează pe purtătorii de cheltuieli care le-au generat, fie direct, prin afectarea lor în momentul în care ele apar (cazul cheltuielilor directe), fie indirect, prin repartizare (imputare) pe bază d e calcule convenţionale efectuate la sfârşitul perioadei de gestiune (cazul cheltuielilor indirecte).

Distincţia dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este şi funcţie de costurile căutate. Căci baza de referinţă a noţiunilor de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte nu este în toate cazurile aceeaşi, putând diferi chiar în cadrul aceleaşi întreprinderi; ea poate fi una la nivelul purtătorilor de cheltuieli intermediari şi alta la nivelul purtătorilor de cheltuieli finali. De exemplu, în cazul masei de metal topit din care se toarnă mai multe piese, purtătorul de cheltuieli intermediar este aliajul topit, iar purtătorul de cheltuieli final sunt piesele rezultate. Anumite cheltuieli vor fi directe în raport cu aliajul topit, dar pierd acest carac ter atunci când le raportăm la costul pieselor turnate. O resursă este directă la un obiect de cost, dacă dispariţia acestuia conduce la dispariţia resursei. Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este strâns legată şi de sistemul de informare . Căci, de exemplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dacă întreprinderea nu utilizează bonuri de lucru, iar cheltuielile cu electricitatea pot să fie parţial considerate ca şi cheltuieli directe dacă echipăm fiecare maşină cu un contor.

Pag. 151

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

STUDIU DE CAZ 3 - firma MOBILA S.R.L (3)

3.2. Locuri de costuri şi centre de responsabilitate. Delimitarea şi stabilirea centrelor de analiză

Locurile de costuri , deci locurile unde se efectuează cheltuieli ocazionate de realiz area, administrarea şi desfacerea producţiei, pot fi reunite în funcţie de particularităţile organizării tehnologiei producţiei în aşa numitele centre (sectoare, zone) de cheltuieli (sau, pentru nevoile noastre, “centre de analiză”). Acestea reprezintă cr iterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor directe şi în special a celor indirecte, dar şi bază a centrelor de responsabilitate instituite pentru bugetarea şi controlul costurilor. Întreprinderile mari şi foarte mari se caracterizează adesea prin subs tructuri organizatorice descentralizate, cu autonomie gestionară internă (deci şi cu o organizare şi o conducere a unei contabilităţi de gestiune proprii), numite centre de responsabilitate. Centrul de res ponsabilitate reprezintă orice entitate organizatorică din cadrul firmei care are suficientă autonomie în funcţionare pentru responsabilizarea precisă a conducătorului ei cu privire la cheltuirea resurselor disponibile şi a rezultatelor activităţii desfăşurate. Existenţa centrelor de responsabilitate este dependentă de gradul de autonomie al acestora şi de sistemul contabilităţii de gestiune existent în cadrul firmei, care trebuie să permită individualizarea riguroasă a cheltuielilor şi /sau veniturilor aferente centrului respectiv. În general, sunt cunoscute următoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de cheltuieli (costuri), centre de profit, centre de venituri, centre de investiţii, unităţi de afaceri. Figura de mai jos prezintă schematizat aceste principale tipuri de centre de responsabilit ate. Unităţile 9, 10 şi 11 sunt centre de costuri, nestăpânind variabilele ce le influenţează vânzările. Unităţile 7 şi 8, concurente între ele pe un acelaşi segment de piaţă, pot fi organizate ca centre de profit chiar dacă normele de decizii sunt clar definite de sediul central, ghidând comportamentul lor.

Unităţile

3,

4,

5 şi

6

pot fi organizate ca centre de profit,

cu condiţia de a

nu le impune decât

cheltuielile care au primit acordul lor prealabil. Unitatea 12 poate fi centru de profit, cu condiţia de a avea

libertatea de a-şi hotărî singură politica de vânzări. Unitatea 1 îndeplineşte condiţiile pentru a fi organizată ca o unitate de afaceri. Pentru unitatea 2 acest lucru poate fi autorizat doar dacă dispune de gradul de libertate necesar pentru a pre fera eventual un furnizor extern în detrimentul celui intern (9).

piaţa amonte

piaţa 7 8 9 10 11 12 piaţa aval influenţă aval piaţa 1 2 3
piaţa
7
8
9
10
11
12
piaţa
aval
influenţă
aval
piaţa
1
2
3
4
5
6
amonte
piaţa aval

Centrele de analiză avute în vedere în procesul de proiectare şi gestiune a costurilor sunt deci subdiviziuni organizatorice reale sau fictive (pur contabile), pe care sunt grupate, identificate şi atribuite elemente de cheltuieli care în momentul efectuării lor nu pot fi încorporate direct pe purtătorii de costuri. Ele reprezintă adevărate “decupaje ale întreprinderii”, ce facilitează repartiţia cheltuielilor indirecte şi calculul principalelor tipuri de costuri. Deoarece decupajul întreprinderii în centre de analiză reprezintă

Pag. 152

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

etapa crucială în implementarea celor mai utilizate sisteme de calculaţie, vom prezenta în continuare cele trei reguli de bază care trebuie respectate în delimitarea şi stabilirea centrelor de analiză:

1. Ori de câte ori este posibil, centrele de analiză trebuie să coincidă cu subdiviziunile tehnico -productive şi/sau funcţionale ale întreprinderii;

2. Centrul de analiză odată stabilit şi delimitat trebuie să permită controlul gestiunii acestuia, astfel încât centrul de analiză să devină un centru de responsabilitate;

3. Frontierele centrului de analiză trebuie astfel fixate încât să permită ca toate cheltuielile identificabile în momentul efectuării lor pe centrul de analiză respectiv să poată fi regrupate într -un anumit tip de cost.

Practic, numărul centrelor de analiză variază, el depinzând de complexitatea firmei, de activităţile acesteia, dar şi de gradul de precizie dorit în calculaţie. Unele dintre aceste centre sunt centre iniţiale (costurile lor se repartizează asupra centrelor următoare în cadrul decontărilor interne), a ltele apar ca centre intermediare (costurile lor pot fi repartizate parţial asupra altor centre şi parţial asupra purtătorilor de costuri), iar altele sunt centre finale (având costuri repartizate nemijlocit asupra purtătorilor de costuri). Cel mai des însă aceste centre de analiză sunt delimitate în:

centre operaţionale, în care unitatea de calculaţie (unitate ce permite imputarea pe purtători de costuri a , în care unitatea de calculaţie (unitate ce permite imputarea pe purtători de costuri a părţii de cheltuieli ce aparţine centrului) este una fizică (de exemplu: oră muncitor, oră maşină, to nă produs etc.). Există centre operaţionale principale (cunoscute şi ca “centre de producţie de bază”), adică locuri în care se asigură realizarea producţiei specifice profilului întreprinderii şi destinate desfacerii, dar şi centre operaţionale auxiliare (sau ajutătoare), ale căror activităţi şi realizări sunt destinate cu precădere nevoilor interne ale întreprinderii (deci altor centre).

centre de structură (administraţie generală, finanţe, aprovizionare, distribuţie etc.), pentru care unitatea de calcul aţie este fie o (administraţie generală, finanţe, aprovizionare, distribuţie etc.), pentru care unitatea de calculaţie este fie o unitate monetară, fie una de natură convenţională (de exemplu: 1000 lei cheltuieli, 1000 lei aprovizionări, 1000 lei vânzări, produs expediat).

 

Centre operaţionale

auxiliare

 

Centre operaţionale

principale

încorporate

   

în costuri

     

Centre de structură

Centre de structură

Costuri pe purtători
Costuri
pe purtători

Tipologia şi nomenclatura acestor centre nu este normată, aşa că fiecare firmă poate să -şi facă propriile delimitări. Este însă de reţinut că activitatea desfăşurată în cadrul centrelor de analiză (operaţionale sau de structură) ce-şi impută costurile pe purtători poate fi comensurată printr-o unitate (doar una) de măsură fizică sau valorică, numită “ unitate de calculaţie ”, de tipul: ora - manoperă, o ra - maşină, 1000 lei cumpărări, produs-expediat etc.

3.3. Căi de repartizare a cheltuielilor indirecte

Exceptând cazurile rare de producţie de masă omogenă, fără semifabricate şi fără producţie neterminată, când toate cheltuielile încorporate în costuri pot fi incluse direct în costul produsului unic fabricat, toate celelalte tipuri de producţie ridică problema repartiţiei unei anumite părţi din cheltuieli, şi anume a cheltuielilor indirecte. Principiul teoretic al repartizării cheltuielilor în costuri es te simplu. El spune: “utilizaţi acea metodă de repartiţie ce constă în a compartimenta cheltuielile indirecte astfel încât să găsiţi pentru fiecare compartiment un criteriu de repartizare satisfăcător”. Am văzut că fiecare compartiment de cheltuieli indirecte este numit “centru de analiză”, iar criteriu de repartiţie poate avea diferite denumiri: “bază de repartiţie”, “unitate de calculaţie” etc.

Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să rezolve următoarele probleme distincte pentru fiecare centru de analiză în parte:

a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru de analiză în parte (deci repartiţia primară);

Pag. 153

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

b) decontarea reciprocă a cheltuielilor între centrele auxiliare, precum şi între acestea şi centrele principale (aşa numita repartiţie secundară); c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producţie principale asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau “repartiţia finală”). Afectarea unei cheltuieli în momentul efectuării ei unui anumit centru de analiză (repartiţia primară) se poate face fie: (i) pe baza unei unităţi de măsură fizice (kilogram, litru, ora de manoperă etc.); (ii) pe baza unei chei de repartiţie (suprafaţa ocupată, puterea instalată etc.); (iii) pe baza documentelor justificative care atestă angajarea fiecărui element de cheltuieli şi pentru care se poate stabili o legătură cauzală cu un centru

de analiză determinat. Repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv principal decontarea cheltuielilor centrelor auxiliare către cele principale, de regulă în funcţie de costurile reale ale prestaţiilor furnizate. Prin definiţie, centrele auxiliare trebuie să fie “golite” de conţinutul lor la sfârşitul repartiţiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel în costurile centrelor principale, prin mijlocirea indirectă a unităţilor de calculaţie. Deoarece obiectul de activitate a centrelor principale poate fi exprimat printr -o unitate de calculaţie omogenă, aceasta joacă rolul de criteriu de repartizare finală a cheltuielilor acestor centre pe purtători de costuri.

Costurile anumitor centre, numite “centre de structură” (este cazul în

special a “centrului de

administraţie”) sunt uneori direct afectate costului comp let al produselor vândute. În această situaţie există deci opţiunea de a nu trece cheltuielile administrative, la fel ca şi cheltuielile de distribuţie, prin costurile de producţie. Chiar dacă există o libertate deplină în acest domeniu al calculaţiei cost urilor, existenţa mai multor centre de analiză pe un anumit flux de fabricaţie în cadrul firmei impune decontări succesive între aceste centre, deci mai multe etape de repartiţie a costurilor.

EXEMPLU. Dacă într-o întreprindere există două centre principale (CP1 şi CP2) şi trei centre auxiliare (CA1, CA2 şi CA3) de analiză, tabloul repartiţiei cheltuielilor indirecte ar putea arăta astfel:

Natura

Total

 

Centre auxiliare

Centre principale

cheltuielilor

CA1

CA2

CA3

CP1

CP2

REPARTIŢIE PRIMARA

           

- materiale consumabile

x

x

x

x

x

x

- servicii externe

x

x

x

x

x

x

- impozite şi taxe

x

x

x

- cheltuieli de personal

x

x

x

x

x

x

- alte cheltuieli

x

x

x

x

x

- cheltuieli supleative

x

x

x

Total primar

T

T1

T2

T3

T4

T5

REPARTIŢIE SECUNDARA

           

- CA1

- CA2

- T1

t1a

t1b

x

x

- CA3

- (T2 + t1a)

x

x

- (T3 + t1b)

x

x

Total secundar

0

0

0

T6

T7

Unitate de calculaţie:

         

- natura

tonă

oră

- număr

N1

N2

- cost unitar

Cu1

Cu2

Repartiţia primară asigură transferarea cheltuielilor indirecte pe fiecare centru de analiză generator de astfel de cheltuieli. În faza de repartiţie secundară, CA1 îşi decontează o parte (t1a + t1b) a cheltuielilor sale totale T1 către celelalte două centre auxiliare beneficiare ale serviciilor sale, iar cealaltă parte a ac estor cheltuieli (T1 - t1a - t1b) către centrele principale. Tot în această fază, CA2 şi CA3 îşi transferă şi ele costurile lor totale (inclusiv cele preluate de la CA1) către centrele principale. Urmare repartiţiei secundare, centrele principale au prelu at în rubrica “Total secundar” întreaga sumă a cheltuielilor indirecte (T6+T7), fapt care permite determinarea costurilor lor indirecte pe unităţi de calculaţie: Cu1 = T6 : N1, respectiv Cu2 = T7 : N2.

Pag. 154

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

Exemplul de mai sus a avut drept scop de a ne prezenta un model de repartizare a cheltuielilor indirecte între centrele de analiză. El nu şi-a propus să ne spună însă nimic despre modul cum sunt afectate aceste cheltuieli pe aceste centre sau cum pot fi ele imputate pe produse. Procedeul suplimentării vine să dea unul din răspunsurile posibile în acest sens. În forma sa clasică, “procedeul suplimentării” presupune alegerea unei baze (criteriu, cheie) de repartizare, urmată de calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza aleasă şi apoi calculul cotei de repartizat ce revine fiecărui purtător de costuri. În funcţie de situaţia concretă, suplimentarea se poate realiza cu coeficient unic sau global (un singur coeficient de suplimentare), cu coeficienţi diferenţiaţi (coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la alta), sau cu coeficienţi selectivi (vezi exemplul următor).

La o întreprindere ce deţine trei secţii de producţie, fie acestea CP1, CP2 şi CP3, se

cunosc cheltuielile comune secţiilor şi nivelul bazelor de repartizare comune lor. Se cere să se determine cotele de cheltuieli comune ce revin fiecăreia din cele trei produse (A, B şi C) realizate de întreprindere.

EXEMPLU.

Explicaţii

Secţii de producţie

Total

CP1

CP2

CP3

1. Cheltuieli comune secţie, din care:

257.000

218.000

159.000

634.600

- Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (ChU)

152.000

98.000

84.000

334.600

- Cheltuieli generale secţie (ChG)

105.000

120.000

75.000

300.000

2. Mărimea absolută a bazei de repartizare privind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, din care pe :

190.000

140.000

94.000

 

- produsul A

60.000

75.000

52.000

- produsul B

90.000

-

42.000

- produsul C

40.000

65.000

-

3. Mărimea absolută a bazei de repartizare privind cheltuielile generale de secţie, din care pe:

210.000

300.000

125.000

 

- produsul A

85.000

127.000

67.000

- produsul B

67.000

-

58.000

- produsul C

58.000

173.000

-

3.4. Formule clasice de calculaţie a costurilor şi rezultatelor

Un modelul clasic de calculaţie a costurilor şi rezultatelor, în cazul grupării lor în directe şi indirecte, este următorul:

CCj =

ChDj + %ChIj + %ChAj + %ChDj

Rj = PVj

-

CCj

unde: CCj = costul complet al purtătorului de valoare j; ChDj = cheltuieli directe aferente purtătorului de valoare j; %ChIj = cota de cheltuieli indirecte de producţie repartizată purtătorului de valoare j; %ChAj = cota de cheltuieli de administraţie repartizată purtătorului de valoare j; %ChDj = cota de cheltuieli de desfacere repartizată purtătorului de valoare j; Rj = rezultatul purtătorului de valoare j; PVj = preţul de vânzare al purtătorului de valoare j;

Un astfel de model este pus în evidenţă, într-o abordare clasică a cheltuielilor pe articole de calculaţie, cu ajutorul următoarei scheme standard:

Foaie de calculaţie

a. cheltuieli directe:

- materii prime şi materiale directe;

- remuneraţii directe;

- costuri directe privind asigurările şi protecţia socială (costuri sociale);

- alte cheltuieli directe;

b. cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei)

c. COSTUL DE PRODUCŢIE (a + b)

d. cheltuieli de desfacere

e. cheltuieli de administraţie

f. COSTUL COMPLET (c + d + e)

Pag. 155

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

La articolul de calculaţie “materii prime şi materiale directe” se includ consumurile de materii prime şi materiale care intră în structura produselor, constituind substanţa acestora, sau componenţi auxiliari, ce asigură desfăşurarea procesului tehnologic, dar care nu se regăsesc în substanţa produselor (de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic). Articolul de calculaţie “remuneraţii directe” cuprinde remuneraţiile muncitorilor direct productivi, calculate în acord sau regie pentru munca prestată în producţie şi care pot fi identificate pe purtătorii de cost. Toate cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, co ntribuţia la fondul de şomaj şi alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială a căror bază de calcul o reprezintă “remuneraţiile directe” (deci costurile sociale) sunt delimitate prin articolul de calculaţie “costuri directe privind asigurările şi protecţia socială”. Cheltuielile indirecte ale rubricilor b, d şi f au un caracter complex, eterogen, motiv pentru care în activitatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calculaţie. Conţinutul lor este redat în tabelul următor:

Nr. crt.

 

Denumirea poziţiei de costuri

I.

COSTURI INDIRECTE DE PRODUCŢIE:

 

1.

Costuri cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor :

reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelo r de transport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială; energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice; alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor.

2.

Costuri generale ale secţiei de producţie :

 

remuneraţii personal regie secţie şi contribuţia la asigurări şi protecţie socială aferentă; amortizarea, chiria şi reparaţiile privind mijloacele fixe ale secţiei (altele decât mijloacele de transport); materiale consumabile (energie, combustibil, alte consumuri similare, costuri administrativ -gospodăreşti); alte costuri generale.

II.

COSTURI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE:

 

remuneraţia personalului de administraţie; amortizare, chirie şi reparaţii la mijloace fixe de interes general în administraţie; materiale consumabile (energie, combustibil, alte consumuri similare, costuri administrativ-gospodăreşti); alte costuri generale de administraţie.

III.

COSTURI DE DESFACERE:

costuri de desfacere intern (transport şi manipulare, ambalare, publicitate şi reclamă comercială etc.); costuri de circulaţie a produselor la export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vămuire etc.)

Un alt model de calculaţie este cel care permite următoarea schemă de formare a costurilor şi preţurilor în cazul produselor industriale este următorul:

Cheltuieli

Costuri

Marje

Preţuri

Cheltuieli directe

     

Cheltuieli indirecte

 

Cost de secţie

Cheltuieli de

 

administraţie

 

Cost de

întreprindere

Cheltuieli de desfacere

 
 

Cost complet

 

Profit

 

Preţ de vânzare

Adaos comercial

 
 

Preţ cu amănuntul fără TVA

TVA

 
 

Preţ cu amănuntul cu TVA

 

Pag. 156

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

STUDIU DE CAZ 4 - S.C. MECANICA S.A. (2)

3.5. Prestaţii şi decontări interne. Problematica producţiei în curs

Între centrele de responsabilitate pot să apară sau nu fluxuri de activităţi, urmare realizării de bunuri, lucrări sau servicii destinate consumului intern. În cazul în care există astfel de fluxuri - le vom numi prestaţii (realizări) interne - acestea vor genera decontări (transmitere sau primire) interne de costuri între centrele în cauză. Principala problemă pe care o ridică decontările interne între aceste centre de responsabilităţi este costul sau preţul la care se fac cesiunile interne. Căci aceste “înca sări sau plăţi fictive” au repercursiuni asupra rezultatelor economico -financiare ale centrelor în cauză. În conformitate cu IAS24, tranzacţiile între părţile afiliate ale unei întreprinderi (deci, spunem noi, şi între centrele sale de responsabilitate) se pot efectua utilizând mai multe metode de determinare a preţului:

metoda preţului comparabil necontrolat (a preţului pieţei), metoda preţului de revânzare, metoda cost -plus, metoda costului complet, alte metode. Evaluarea şi decontarea “prestaţiilor interne” depinde de natura fluxului de activităţi (acest flux putând fi de tip “unilateral” sau de tip “reciproc”), dar şi de procedeele prevăzute a fi folosite în acest scop. În cazul “prestaţiilor unilaterale” lucrurile par mai simple, putându -se utiliza cu succes “procedeul de repartizare în scară”, caz în care decontarea costului unui centru se face asupra costului centrului următor pe lanţ (deci asupra costului centrului primitor), utilizând pentru aceasta o anumită cheie de repartizare. În cazul “prestaţiilor reciproce” însă, apare un cerc vicios ca urmare a trans miterii costurilor între centre ce -şi livrează reciproc produse, lucrări şi servicii pentru nevoile lor de producţie. Acest cerc vicios poate fi desfăcut prin utilizarea următoarele procedee de decontare: a) elaborarea calculaţiilor fiecărui produs fără a ţine seama de prestaţiile reciproce; b) prestaţiile reciproce se decontează la un preţ prestabilit (costul efectiv al perioadei precedente sau costul planificat). Procedeul se aplică doar la secţii cu producţie omogenă; c) procedeul calculelor iterative; d) procedeul algebric.

STUDIU DE CAZ - firma ALPHA S.A. STUDIU DE CAZ - firma “SUPORT” SRL

Producţia în curs de execuţie (sau producţia neterminată) este acea producţie care nu a parcurs toate operaţiile de transformare corespunzând unui anumit stadiu de fabricaţie. Ea este formată din valoarea materialelor, semifabricatelor şi pieselor în curs de prelucrare, din costurile de manoperă aferente şi, uneori, dintr-o cotă de costuri indirecte de producţie. Pentru a evalua producţia în curs, trebuie cunoscut principiul general care spune că “producţia terminată în cursul unei perioade şi intrată în stocuri provine : a) fie din producţia în curs existentă la începutul perioadei şi care a fost finalizat ă în cursul acesteia; b) fie din producţia începută şi terminată în cursul perioadei”.

Costul producţiei terminate în cursul unei perioade la un stadiu determinat este egal cu totalul cheltuielilor perioadei înregistrate în acel stadiu, la care trebuie să adăugăm valoarea producţiei în curs de la începutul perioadei şi să scădem valoarea producţiei în curs de la sfârşitul perioadei.

Există două principale metode de evaluare a producţiei în curs:

a) Evaluarea detaliată. Dacă este posibilă obţinerea de informaţii care să permită evaluarea precisă a acestei producţii în curs (cantităţi de materiale utilizate, ore de manoperă directă consumate, timpi utilizaţi etc.), valorizarea nu pune probleme deosebite. a) Evaluarea forfetară. În lipsa unor informaţii precise, trebuie să evaluăm aproximativ cheltuielile relative la producţia în curs. Este adesea o sarcină de nerezolvat, strâns dependentă de condiţiile de producţie. Oricum însă, trebuie adoptat un raţionament diferit pentru materii prime, pe de -o parte, şi alte cheltuieli directe şi indirecte, pe de altă parte. Se consideră că un produs în curs absoarbe tot atâta material ca şi unul finit, dacă materialul este utilizat la debutul ciclului de fabricaţie. Dacă un material anume nu a fost încorporat în totalitat e în cadrul producţiei în curs, este simplu să se ţină cont de acest aspect. Pentru alte cheltuieli, o regulă aproximativă şi frecvent utilizată spune că un produs în curs suportă în medie jumătate din aceste cheltuieli, în raport cu produsul terminat. În cazul unei fabricaţii în serie, când toate gradele de avansare a producţiei există la un moment dat, jumătatea luată în considerare pare a fi o medie rezonabilă. Dar acest lucru presupune că produsul neterminat este uniform repartizat pe lanţul de producţie şi că, costul fiecărui post de lucru este comparabil. În caz contrar este necesar să evaluăm gradul

Pag. 157

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

de finisare (producţia finită are un grad de finisare de 100%), ţinând cont de numărul de produse ce se găsesc în fiecare stadiu de fabricaţie şi de costu l relativ al fiecărui stadiu. Oricare ar fi metoda utilizată, evaluarea producţiei neterminate este adesea delicată, iar problemele practice pe care ea le ridică riscă să antreneze costuri suplimentare legate de colectarea informaţiilor. Neglijabile pentru unele întreprinderi, mizele acestei evaluări pot fi însă primordiale pentru altele.

STUDIU DE CAZ - firma BETA

Cap.4.

SISTEME ALE COSTURILOR PARŢIALE

NOTĂ. Din perspectivă filozofică, putem spune că nu există costuri fixe pe termen lung, deoarece, aş a cum afirma un scriitor, "orice proces productiv este la urma urmei opţional".

4.1. Cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile

În capitolul 3 am realizat o primă mare grupare a cheltuielilor, în directe şi indirecte. Cheltuielile mai pot fi însă separate şi vis -a-vis de comportamentul lor faţă de variaţia volumului activităţii. Vorbim atunci de cheltuieli (sau costuri) fixe şi variabile.

Cheltuieli (COSTURI)
Cheltuieli (COSTURI)

Cheltuieli (COSTURI)

Cheltuieli (COSTURI)
Cheltuieli (COSTURI)
Cheltuieli (COSTURI)

fixe

tip

costuri) fixe şi variabile. Cheltuieli (COSTURI) fixe tip comportament directe indirecte varia bile Costurile fixe

comportament

şi variabile. Cheltuieli (COSTURI) fixe tip comportament directe indirecte varia bile Costurile fixe (sau de
şi variabile. Cheltuieli (COSTURI) fixe tip comportament directe indirecte varia bile Costurile fixe (sau de

directe

indirecte

varia bile

Costurile fixe (sau de structură) grupează cheltuieli cu nivel constant, indiferent de oscilaţiile volumului producţiei. Chiriile şi dobânzile bancare sunt cheltuieli fixe, fiind sume ce trebuie plătite indiferent dacă firma respectivă produce sau vinde ceva. Acelaşi lucru se petrece şi cu amortizările, însă doar atâta vreme cât creşterea volumului de producţie nu solicit ă achiziţia şi a altor imobilizări (deci, prin urmare, şi o creştere a sumei amortis mentelor).Este necesar deci să înţelegem faptul că aceste cheltuieli sunt fixe doar în interiorul unui palier de activitate. Pe termen lung toate cheltuielile sunt variabil e. Costurile variabile (sau operaţionale) cuprind cheltuieli care -şi modifică volumul în mod corespunzător şi în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei. De pildă, un calculator de buzunar înglobează în preţul său costul materialului plas tic, al cip-urilor şi microprocesoarelor, al ambalajului etc., costuri care tind să fie constante pentru fiecare unitate de produs, dar care per total depind de numărul articolelor fabricate. Este important însă să stabilim criteriile de variabilitate în f uncţie de client, pe baza factorilor cheie de succes. Căci, de exemplu, chiar şi amortizarea poate deveni un cost variabil în anumite condiţii (în conformitate cu IAS 16, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi calculată plecând şi de la numărul de unităţi estimate a fi produse de către întreprindere prin folosirea activului respectiv 4 ). Există şi cheltuieli (costuri) semivariabile (sau semifixe), ce conţin atât o parte fixă, cât şi una variabilă în raport cu volumul activităţii. Anumite salarii, de exe mplu, pot să aibă atât o componentă fixă (partea remunerată în regie), cât şi o parte variabilă (partea remunerată în acord). De asemenea chiria, poate fi formată dintr-o sumă fixă şi o cotă variabilă, dependentă de volumul producţiei. Raţionând în aceşti termeni ne dăm seama că, chiar şi deja celebru “costul complet” este de fapt un cost semivariabil.

Cheltuieli

y

   

y

Cheltuieli

Cheltuieli

y

     y = ax+b
y = ax+b

y

= K2

y = K1

4 Căci amortizarea scade în momentul în care se alege periferia pentru construcţia unui hotel de 2 stele şi

creşte atunci când un atelier de reparaţii pentru maşini este

situat într-o zonă de trafic intens.

şi creşte atunci când un atelier de reparaţii pentru maşini este situat într - o zonă

Pag. 158

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

0

y = ax

activitate

x

a) Cheltuieli variabile

palierul 1

palierul 2

activitate

0

x

b) Cheltuieli fixe în interiorul unui palier de activitate

Schema comportamentelor

0

activitate

x

c) cheltuieli semivariabile

După cum s -a observat deja, există două scheme extreme ce pot fi folosite în calculaţia şi decontarea costurilor pe purtători: costuri directe - costuri indirecte; costuri variabile - costuri fixe. Cele două scheme se pot însă combina, dând sisteme de calculaţie ce reunesc ambele tipuri de clasificări. Căci costurile indirecte pot avea atât o componentă fixă, cât şi una variabilă. Pe de altă parte însă, nu este obligatoriu ca orice cost direct să fie şi unul variabil; de exemplu, amortizarea unui mijloc fix utilizat la fabricarea unui singur produs este o cheltuială directă fixă.

modalităţi de repartizare pe purtător

COSTURI DIRECTE

 

COSTURI INDIRECTE

variaţie în raport cu volumul producţiei

COSTURI VARIABILE

COSTURI FIXE

Exemple:

- costul materiilor prime;

-

costul materialelor

- amortizare;

- costuri de asamblare;

auxiliare;

- publicitate;

costuri cu energia electrică

-

- chirie

- (altele)

4.2. Procedee de separare a costurilor în fixe şi variabile

Împărţirea costurilor pe elemente fixe şi variabile nu este întotdeauna o sarcină uşoară; aceasta deoarece unele articole de calculaţie, deşi asemănătoare, pot fi tratate în mod diferit. Pentru separarea costurilor în fixe şi variabile se pot folosi: procedee sau tehnici contabile, procedee matematice, procedee statistice sau procedee analitice.

EXEMPLU.

La o societate comercială se cunoaşte evoluţia cheltuielilor generale ale secţiei şi a

volumului producţiei (exprimat în ore), pe 6 luni consecutive:

 

Lunile

Volum de producţie

Cheltuieli generale secţie (totale) ChGi (în euro)

(i

= 1

6)

Qi (ore)

1. ianuarie

 

10.200

90.800

2. februarie

9.800

89.200

3. martie

 

9.500

88.000

4. aprilie

 

9.300

87.200

5. mai

 

10.400

91.600

6. iunie

 

10.800

93.200

TOTAL

60.000

540.000

Să se defalce aceste cheltuieli în fixe şi variabile şi să se calculeze volumul cheltuielilor generale ale secţiei pentru luna iulie, cunoscând că producţia acestei luni este de 12.000 ore.

Soluţia 1.

Aplicarea “procedeului celor mai mici pătrate”

Soluţia 2.

Aplicarea “procedeului punctelor de maxim şi de minim”

Pag. 159

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

OBS ERVAŢ IE. Când se planifică realizarea unui proiect, se pot estima relativ uşor cheltuielile fixe şi cele variabile. Atunci însă când o firmă a devenit operaţională, este mult mai dificil de a separa cheltuielile fixe de cele variabile.

4.3. Noţiunea de contribuţie

Denumirea de “contribuţie” (“contribuţie de acoperire”, “contribuţie brută”) se dă diferenţei dintre venit şi costul variabil. Această diferenţă, numită de unii şi “marjă pe costuri variabile”, este influenţa tă ca mărime de cele două elemente care o definesc: preţul de vânzare şi costul variabil.

Exemplu. Firma Styl S.R.L. realizează pantofi bărbăteşti în sortiment unic, a căror preţ de vânzare este de 40 euro bucata. Costul variabil corespunzător unei perech i este de 25 euro. În cursul lunii ianuarie, firma a vândut 3.000 bucăţi perechi de pantofi, iar cheltuielile sale fixe s -au ridicat la 20.000 euro. Modul de calcul al contribuţiei şi profitului este următorul:

elemente

unitar (în euro)

total (în euro)

% din venituri

1. preţ de vânzare

40

120.000

100

2. costuri variabile

25

75.000

62,5

Contribuţie brută (1-2)

15

45.000

37,5

3. cheltuieli fixe

 

20.000

 

PROFIT

 

25.000

 

Prin mărimea sa, contribuţia tinde să acopere cheltuielile fixe şi profitul. Acest

lucru este foarte

interesant şi ne permite calculul contribuţiei necesare (planificate) pentru a realiza, de exemplu, un anumit profit planificat.

ACTIVITATE. Pentru a realiza un profit de 10.000 euro, în condiţii de costuri şi preţuri identice cu cele prezentate în exemplul anterior, ce cantitate de pantofi (Q) trebuie să vândă firma Styl şi ce venituri (V) trebuie să înregistreze ea?

4.4. Structura standard a costurilor şi rezultatelor

Bazându-se pe gruparea costurilor în fixe şi variabile, o astfel de structură pune în evidenţă “ marja pe cheltuieli variabile” (MCV), indicator extrem de util în a caracteriza aptitudinea întreprinderii de a -şi acoperii cheltuielile fixe şi de a servi ca bază în determinarea cifrei de afaceri minime ce dă un rezultat n ul.

Foaie de calculaţie

Cifra de afaceri netă (fără taxe)

Cheltuieli variabile sau operaţionale (CV)

Marja pe cheltuieli variabile (MCV)

Cheltuieli fixe (CF)

Rezultat global

Într-o astfel de schemă, costurile a căror mărime tinde să va rieze mai mult în funcţie de timp decât în funcţie de producţie, deci “costurile fixe”, sunt considerate costuri ale perioadei şi nu intră în costul produselor. La nivelul produselor se determină doar o contribuţie brută totală sau unitară, determinată pri n diferenţa dintre venituri şi costuri variabile. Rezultat global se obţine în final prin scăderea cheltuielilor fixe din contribuţia totală:

Rezultat global = CAn - Qi

Rezultat global = CAn - Qi cvi - CF

cvi

-

CF

unde:

CAn = cifra de afaceri netă (fără taxe); Qi = cantitatea de purtător de valoare i fabricată; cvi =

costul variabil unitar al purtătorului de valoare i.

Pag. 160

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

OBS ERVAŢ IE. Deoarece nu toate cheltuielile sunt incluse în costul produselor, acest sistem de calculaţie este unul de tip parţial, deci opus sistemului costurilor complete (fiind o alternativă viabilă a acestuia). Este important însă de reţinut că, nefiind incluse în costul produselor, costurile fixe nu sunt luate aici în calcul nici la stabilirea valorii stocurilor de semifabricate sau de produse finite.

4.5. Pragul de rentabilitate şi levierul operaţional

Pragul de rentabilitate (sau punct critic, sau punct mort, sau cifră de afaceri critică) reprezintă cifra de afaceri minimă care asigură acoperirea ansamblului de cheltuieli ale întreprinderii şi care dă un rezultat nul.

Cifra de afaceri minimă - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe = 0

Pragul de rentabilitate (PR) = Costuri fixe / contribuţie brută unitară

ACTIVITATE.

rentabilitate al acesteia, atât n termeni fizici cât şi valorici.

Pornind de la datele deja cunoscute aferente firmei Styl SRL, determinaţi pragul anua l de

OBS ERVAŢ IE. Pragul de rentabilitate poate fi determinat şi pe cale grafică, utilizând mai multe soluţii posibile. Încercaţi una dintre ele.

EXEMPLU. În cursul lunii ianuarie firma Sty l a înregistrat următoarele costuri variabile unitare:

manoperă directă = 6 euro; cheltuieli materiale directe = 15 euro; cheltuieli generale variabile = 4 euro. Pentru luna februarie, firma şi-a propus să realizeze un volum de vânzări de 3.500 perechi de pantofi, în condiţiile în care se prevede o creştere a costurilor fixe la 21.500 euro. Preţul de vânzare va ajunge la 43 euro, iar costurile variabile unitare vor creşte cu 2 euro. Contribuţia totală şi profitul net pentru lunile ianuarie şi februarie sunt:

Elemente

luna ianuarie (realizat)

luna februarie (planificat)

unitar

total

unitar

total

1. Preţul de vânzare

40

120.000

43

150.500

2. Costul variabil

25

75.000

27

94.500

Contribuţia brută

15

45.000

16

56.000

3. Costuri fixe

 

20.000

 

21.500

Rezultat (profit)

 

25.000

 

34.500

Pragul de rentabilitate pe cele două luni va fi:

PR (ianuarie) = 20.000 / 15 = 1.333,33 perechi (53.333,32 euro) PR (februarie) = 21.500 / 16 = 1.343,75 perechi (57.781,25 euro)

Levierul operaţional (Lo), reprezintă raportu l elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri:

Lo =

l elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 :

R/R :

elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500
elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500
elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500
elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500
elasticităţii rezultatului la cifra de afaceri: Lo = R/R : CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500

CA/CA = (34.500- 25.000)/25.000 : (150.500 - 120.000)/120.000 = 1,495

ACTIVITATE. a) Ce vânzări trebuie realizate în februarie, astfel ca profitul obţinut să fie cel din luna ianuarie? b) Cu cât se pot majora costurile fixe astfel încât să se obţină un profit de 25.000 euro, în condiţiile în care volumul desfacerilor este de 3.000 perechi lunar?

Analiza pragului de rentabilitate se poate dovedi extrem de utilă în următoarele situaţii pract ice:

când se introduc produse noi în fabricaţie, caz în care se poate stabili cifra de afaceri pentru noul produs;

odată cu extinderea nivelului general de activitate al firmei;

când se realizează proiecte în active fixe (de modernizare sau automatizare).

Pag. 161

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

S.A. este o întreprindere specializată în producţia de articole turnate din

material plastic. Aceste articole sunt obţinute prin turnare la cald. Potrivit formelor utilizate, societatea este

în măsură să producă jucării, ustensile de bucătărie sau accesorii diverse de folosinţă industrială. Valoarea unitară a articolelor fabricate este relativ redusă, preţul de vânzare (fără TVA) fiind de 5 euro/ articol. Cum societatea doreşte achiziţia de echipamente care să înlocuiască lanţul de fabricaţie actual, două propuneri au reţinut atenţia factorilor săi de decizie.

APLICAŢIE.

PLASTROM

euro)

Tabelul 4.5 (în

 

Propunerea 1

Propunerea 2

- costul de achiziţie al echipamentelor

2.500.000

1.500.000

- durata de viaţă a echipamentelor

5

ani

5 ani

costuri specifice prevăzute a fi efectuate odată cu exploatarea echipamentelor instalate

-

300.000

-

-

durata de viaţă (1)

5

ani

-

costuri unitare:

   

materii prime şi materiale materiale

 

1

2

manoperă directă0,5 1

0,5

1

(1)

In măsura în care costurile anterioare sunt specific destinate echipamentelor, se consideră că au aceeaşi durată de viaţă economică.

ACTIVITATE. Sprijiniţi managerii lui Plastrom în alegerea echipamentului de reţinut, în ipoteza unei producţii anuale stabilite de aceştia la 170.000 articole, pe un orizont de 5 ani.

Nu trebuie neglijat însă faptul că analiza pragului de rentabilitate are şi serioase limite, limite date de ipotezele pe care ea este construită. Astfel, preţul de vânzare este considerat constant, indiferent de volumul vânzărilor şi producţiei. Este oare aceasta o ipoteză realistă? Apoi, odată ce costurile fixe au fost stabilite, costurile variabile unitare sunt de asemenea considerate constante. Aceste ipoteze, rezonabile pentru firme bine stabilite şi pentru pieţe mature, nu sunt valabile însă în cazul micilor afaceri nou înfiinţate, ce vor să aducă pe piaţă bunuri şi servicii noi. În aceste cazuri este necesară o analiză non-liniară a pragului de rentabilitate. Căci linia costurilor nu este dreaptă, ci mai degrabă curbă, având o pantă descrescătoare pe porţiunea unde operează economi ile de scară, apoi crescând cu o pantă constantă şi, în final, având o pantă descrescătoare din cauza dezeconomiilor de scară.

EXEMPLU. Dorind să se extindă pe piaţa naţională, firma Styl are în vedere două proiecte distincte. Proiectul A este caracterizat de costuri fixe relativ reduse, dar costuri unitare variabile relativ mari, pentru orice nivel al volumului prod ucţiei. Proiectul B porneşte de la costuri fixe mai mari, dar de la costuri unitare variabile mai mici.

Proiectul A (levier operaţional scăzut)

 

(în euro)

Q

(perechi

preţ

venituri

costuri variabile

costuri

costuri

profit

pantofi)

unitar

totale

unitare

totale

fixe

totale

 

0

50

0

0

0

500.000

500.000

(500.000)

25.000

45

1.125.000

27,0

675.000

500.000

1.175.000

(50.000)

50.000

40

2.000.000

26,0

1.300.000

500.000

1.800.000

200.000

75.000

36

2.700.000

25,0

1.875.000

500.000

2.375.000

325.000

100.000

33

3.300.000

24,0

2.400.000

500.000

2.900.000

400.000

125.000

30

3.750.000

23,5

2.937.500

500.000

3.437.500

312.500

150.000

28

4.200.000

23,0

3.450.000

500.000

3.950.000

250.000

175.000

26

4.550.000

22,5

3.937.500

500.000

4.437.500

112.500

200.000

24

4.800.000

22,0

4.400.000

500.000

4.900.000

(100.000)

 

Proiectul B (levier operaţional ridicat)

 

(în euro)

Q

(perechi

preţ

venituri

costuri variabile

costuri

costuri

profit

pantofi)

unitar

totale

unitare

totale

fixe

totale

 

0

50

0

0

0

800.000

800.000

(800.000)

Pag. 162

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

25.000

45

1.125.000

29,0

975.000

800.000

1.775.000

(650.000)

50.000

40

2.000.000

27,0

1.350.000

800.000

2.150.000

(150.000)

75.000

36

2.700.000

25,0

1.875.000

800.000

2.675.000

25.000

100.000

33

3.300.000

23,0

2.300.000

800.000

3.100.000

200.000

125.000

30

3.750.000

21,0

2.625.000

800.000

3.425.000

325.000

150.000

28

4.200.000

19,0

2.850.000

800.000

3.650.000

550.000

175.000

26

4.550.000

18,0

3.150.000

800.000

3.950.000

600.000

200.000

24

4.800.000

17,7

3.540.000

800.000

4.340.000

460.000

Proiect B 6000 5000 Venituri totale 4000 3000 PR Costuri totale 2000 1000 0 0
Proiect B
6000
5000
Venituri totale
4000
3000
PR
Costuri totale
2000
1000
0
0
25
50
75
100
125
150
175
200
Q (mii buc.)
CT, VT (mii euro)
Proiect A 6000 PR2 5000 Venituri totale 4000 3000 Costuri totale 2000 PR1 1000 0
Proiect A
6000
PR2
5000
Venituri totale
4000
3000
Costuri totale
2000
PR1
1000
0
0
25
50
75
100
125
150
175
200
Q (mii buc.)
CT, VT (mii euro)

Chiar dacă curba veniturilor totale este aceeaşi pentru cele două proiecte, proiectul A are un grad scăzut al levierului operaţional şu un prag de rentabilitate inferior (26.000 perechi pantofi faţă de 72.500 ). De asemenea, acest proiect ar necesita doar un milion euro capital pentru investiţii, pe când proiectul B ar necesita 2 milioane euro pentru aceasta (notă: rata de rentabilitate a capitalului a fost inclusă aici ca un cost în cifra costurilor fixe totale). Totuşi, aşa cum o arată tabelele de mai sus, proiectul B aduce un volum mai ridicat al profitului decât proiectul A, în punctul cu volum de producţie care generează profit maxim. Care proiect este cel mai bun pentru firma Styl? Iniţial, majoritatea membrilor consiliului de administraţie au optat pentru proiectul A, proiect cu un grad de risc mai scăzut datorită pragului de rentabilitate inferior. S-a încercat să se ataşeze seturi de probabilităţi diferitelor cifre de vânzări, dar s -a renunţat la acest lucru datorită variaţiei preţului de vânzare la numărul de perechi vândute. Când însă directorul de marketing a afirmat că în urma studiului de piaţă s -ar putea vinde o cantitate de 200.000 perechi anual şi că dacă Styl nu face acest lucru există mari şan se ca un alt competitor să intre pe piaţă, consiliul de administraţie şi-a reconsiderat poziţia. În aceste noi circumstanţe a devenit clar că cel mai mare pericol era acela de a opta pentru o capacitate de producţie mică cu costuri variabile mari, strategie ce ar fi permis firmelor concurente să devină agresive pe piaţă şi să ameninţe prin efectul economiilor de scară (preţ mai scăzut ca urmare a deţinerii unor capacităţi mai mari şi mai eficiente) poziţia actuală a firmei Styl.

4.6. Metoda costurilor variabile (direct-costing)

Teoria şi practica de calculaţie a impus în cadrul sistemelor parţiale (sisteme în care la nivelul purtătorilor de costuri sunt decontate numai o parte din totalul costurilor angajate) mai multe metode de calculaţie. Direct-costingul este una din aceste metode, ce are ca principiu de bază interpretarea strictă a cauzalităţii atât prin scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre costuri şi activitate, cât şi prin evidenţierea relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate. Forma de bază a metodei prezintă următoarele particularităţi mai importante:

costurile sunt diferenţiate în costuri individuale (directe) şi costuri comune;

costurile comune trebuie defalcate pe elemente fixe şi variabile, astfel că în final toate costu rile individuale ale purtătorilor (inclusiv cele comune, dependente de activitate) devin costuri variabile;

numai costurile variabile (ce presupun relaţii funcţionale faţă de activitate) sunt repartizate asupra produselor fabricate, lucru care face posibilă apariţia marjelor sau contribuţiilor de acoperire, dar care influenţează şi valoarea prestaţiilor şi decontărilor interne;

Pag. 163

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

toate costurile fixe sunt nemodificate, deci nu sunt costuri relevante decizional şi se prezintă ca un “bloc al costurilor fixe” ce influenţează doar rezultatul global.

Tratarea costurilor fixe ca un “bloc” reprezintă o simplificare a calculaţiei, ce nu permite însă decât elaborarea unor decizii pe perioade scurte, prin presupunerea unor capacităţi şi procedee de producţie date. O calculaţie a contribuţiilor de acoperire ce permite o acoperire în trepte a costurilor fixe (pe perioade lungi toate costurile fixe trebuie privite ca modificabile) vine să acopere această deficienţă şi face metoda potrivită şi pentru decizii ce au în vedere un orizont temporal lung. Metodei “direct-costing” i s-au adus prin urmare mai multe perfecţionări, rezultând astfel mai multe variante ale acesteia. Varianta “direct-costing evoluată” calculează contribuţia brută la beneficiu pe nivele organizatorice ale întreprinderii şi introduce stan -dardele şi bugetele de cheltuieli în calculaţia direct - costing. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe reprezintă varianta în care calculaţia direct -costing se transformă într-o calculaţie totală, cu luarea în consid erare a cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea rezultatului final.

STUDIU DE CAZ - firma TRICOTAJUL STUDIU DE CAZ. Costuri complete sau costuri parţiale?

Cap. 5.

COSTURI EFECTIVE SAU COSTURI PREDETERMINATE?

NOTĂ. În raport cu momentul elaborării lor, faţă de perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă, calculaţiile privind costurile pot fi efective (postcalculaţii) sau, dimpotrivă, predeterminate (antecalculaţii). Este bine să ne cunoaştem costurile efective dar, de cele mai multe ori, acest lucru este tardiv şi lipsit de relevanţă în elaborarea deciziei. Căci ce este mai rău decât să citeşti ziarul de ieri? Informarea economică operativă este mai importantă şi mai benefică pentru manageri decât o informare “exactă”, dar tardivă. În întreprinderile moderne economia de timp contează enorm, iar conducerea din mers a proceselor tehnico-economice este imperios necesară.

5.1. Trecerea de la costuri efective la costuri planificate

Calculaţia costurilor efective (sau calculaţia costurilor istorice) are ca obiect ventilarea costurilor apărute într-o anumită perioadă de gestiune, în scopul determinării costurilor pe purtători şi a rezultatelor pe perioade scurte. Două principii guvernează calculaţia costurilor efective: principiul costurilor complete şi principiul translocării costurilor (pe traseul: feluri de costuri - locuri de costuri - purtători de costuri). Prin urmare, cele trei secţiuni ale calculaţiei - pe feluri, locuri şi purtători - se regăsesc în cadrul calculaţiei costurilor efective. Caracterul istoric (retroactiv) al costurilor efective, cât şi calculaţia în general greoaie a lor, fac ca aceste costuri să nu corespundă decât în mod limitat următoarelor cerinţe impuse datelor de către actul decizional pe termen scurt : relevanţa problemelor, disponibilitatea lor rapidă, referirea la perioadele viitoare şi siguranţa lor. Astfel, datele referitoare la perioadele trecute nu reprezintă un etalon corespunzător pentru judecarea eficienţei economice a firmei deoarece:

a) sunt lipsite de comparabilitate, datorită modificării factorilor de influenţă a costurilor; b) datele perioadelor trecute pot conţine ele însele elemente de ineficienţă economică. În plus, comparaţiile în dinamică de costuri efective nu prea oferă posibilităţ i de analiză a cauzelor diferenţelor de cost constatate. Toate aceste comparaţii sunt doar aprecieri “de mai bine” sau “de mai rău”. Iată principalele motive pentru care calculaţia costurilor efective a devenit neputincioasă în raport cu sarcinile controlului eficienţei economice şi cu elaborarea deciziilor. Pentru a depăşi situaţia de mai sus trebuia creat un vector conducător privind costurile faţă de care să se raporteze vectorii costurilor efective, pentru a evalua şi regla eficienţa economică. Au apăru t astfel costurile prestabilite, ca sistem de referinţă ce ajută la atingerea obiectivelor întreprinderii, evitând surprizele şi semnalizând la timp pericolele care necesită măsuri corective. Dacă mărimea prestabilită reprezintă un obiectiv al întreprinderii, evidenţa rezultatului obţinut constituie un instrument de reglare a sistemului, corespunzător valorii prescrise. Determinarea abaterilor de la obiectivul parametrizat astfel în timp şi spaţiu şi, pe această bază, reglarea mişcării sistemului devin comp onente ale calculaţiei costurilor. Căci, la relaţia clasică de evaluare a eficienţei de tip “preţ-cost”, i se adaugă acum o alta de forma “costuri prestabilite- costuri efective. Costurile prestabilite, generate de integrarea calculaţiei în sistemul de plan ificare a întreprinderii, devin astfel norme de eficienţă a utilizării resurselor (în măsură să dea un efect cel puţin egal cu cel stabilit), norme utile şi în realizarea decontărilor interne.

Pag. 164

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

5.2. Sisteme predeterminate de calculaţie a costurilor

Noţiunea de “costuri de plan” (sau costuri antecalculate) este astăzi substituită în literatura de specialitate prin denumiri cum sunt: costuri normate, costuri standard, costuri bugetate sau costuri previzionate (preliminate). Toate acestea au apărut ca rezultat al căutărilor îndreptate spre găsirea unor soluţii care să asigure un control operativ al costurilor şi al respectării principiului conform căruia “în procesul de informare economică promptitudinea este mai importantă decât exactitatea”. Cunoaşterea operativă a abaterilor de la norme reprezintă marele câştig prin care aceste sisteme sprijină actul de decizie managerială. Există însă o condiţie: abaterile de la norme, reflectate doar de rezultatul global, trebuie să constituie excepţii (adică să nu fie p rea frecvente), de unde necesitatea unei anumite experienţe în proiectarea normelor.

Sistemul costurilor normate se distinge prin evaluarea şi introducere în calculaţie a “costurilor normale” ca valori medii, determinate pe baza costurilor efective din perioadele precedente. Aceste valori, calculate lunar, se determină fie ca valorii medii simple ce rezultă din date statistico -contabile ale unor perioade de gestiune anterioare separate (ele au marele dezavantaj că sunt statice), fie ca valori actualizate calculate similar costurilor medii statistice, dar care iau în evidenţă şi modificările previzibile ale factorilor de influenţă ai costurilor. Decontarea pe baza costurilor normale se efectuează atât pentru prestaţiilor interne (deci între locuri de costuri), cât şi pentru locurile de costuri finale, cu ocazia transmiterii costurilor acestora asupra purtătorilor de cost realizaţi. Dacă costurile normale directe (individuale) se evaluează şi decontează nemijlocit asupra purtătorilor de cost, costurile comune (indirecte), delimitate pe locuri de costuri, sunt “normalizate” pe purtători cu ajutorul unor cote de decontare. Pe această cale, calculaţia lunară a costurilor efective este substituită prin adoptarea costurilor normale de decontare, precum şi a cotelor de calculaţie normale, ce rămân constante pentru perioade de timp relativ îndelungate. O altă caracteristică a costurilor normale este determinarea supra sau subacoperirilor, respectiv a diferenţelor în plus sau în minus dintre costurile efective şi cele n ormale, asupra rezultatelor întreprinderii.

EXEMPLU. Să admitem că o firmă are o încărcare normală (previzionată) de 8.000 ore, iar încărcarea sa efectivă este doar de 7.500 ore. Dacă costurile comune totale normale sunt de 100.000 mii lei, iar cele efective sunt de doar 95.000 mii lei, cota de decontare (CD) a costurilor comune este de:

lei

CD = total costuri comune normate / mărimea de referinţă normalizată = 100.000 mii lei / 8.000 ore = 12,5 mii lei.

Costurile totale comune decontate vor fi de: 1 00.000 mii lei

totale comune decontate vor fi de: 1 00.000 mii lei 7.500 ore / 8.000 ore =

7.500 ore / 8.000 ore = 93.750 mii

Supraacoperire datorată încărcării (activităţii) = 95.000 - 93.750 = + 1.250 mii lei Subacoperire datorată celorlalţi factori = 90.000 - 100.000 = - 10.000 mii lei.

Sistemul costurilor normale permite şi o variantă de calculaţie flexibilă a acestor costuri, variantă bazată pe o detaliere suficient de exactă a sumelor costurilor efective în costuri fixe şi costuri variabile. Rămâne însă ca o deficienţă a acestui sistem modalitatea de control a eficie nţei economice, o modalitate relativă atâta timp cât este bazată pe costuri-etalon din perioade trecute.

Sistemul costurilor standard se caracterizează prin stabilirea de costuri standard pe feluri de costuri, pe locuri de costuri (pentru cheltuielile de regie) şi pe purtători de costuri, inclusiv pe unitatea de produs.

Costurile standard antecalculate sunt folosite atât pentru evaluarea şi decontarea prestaţiilor interne, cât şi

ca bază necesară pentru controlul eficienţei economice a utilizării resurselor. De asemenea, în cadrul acestei calculaţii, singura determinare a costurilor pe purtători şi pe unitatea de produs este cea a costurilor standard. Abaterile costurilor efective faţă de costurile standard sunt, de regulă, imputate rezultatului perioadei.

Sistemul costurilor bugetare are ca obiect prevederea sub formă de buget a costurilor fiecărui centru

de responsabilitate (centru intern de gestiune). Prin bugetare sunt antecalculate (anticipate) veniturile dintr-

o anumită perioadă şi se limitează costu rile necesare pentru obţinerea acestor venituri, subordonându -le

ideii realizării unui anumit rezultat dorit. În cazul în care la nivelul centrelor de responsabilitate nu se pot previziona decât costurile, performanţa se traduce în limitarea resurselor alo cate prin buget. Costurile bugetate se construiesc, după caz, pe baza costurilor medii statistice, a costurilor medii

actualizate sau a costurilor reale antecalculate. Având la bază costurilor din buget, se poate organiza un

Pag. 165

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

control al eficienţei economice prin compararea acestor costuri cu realizările efective. O asemenea calculaţie realizează simultan o antecalculaţie şi o postcalculaţie pe locuri (centre de gestiune) şi purtători de costuri.

Sistemul costurilor previzionate realizează o antecalculaţie a costurilor bazată pe mărimile preliminate privind factorii de producţie utilizaţi, precum şi adoptarea unor cote planificate în evaluarea şi decontarea prestaţiilor interne. Este vorba deci de o calculaţie a costurilor standard integrată organic în sistemul planificării întreprinderii, în care singura calculaţie pe purtători de costuri este cea a dimensionării costurilor previzionate. Se menţine calculaţia efectivă pe feluri de costuri, iar pentru costurile comune, şi pe locuri de cheltuieli.

5.3. Analiza abaterilor dintre costurile efective şi cele prestabilite

Diferenţele dintre costurile reale şi cele predeterminate pot fi nefavorabile (de exemplu, cheltuieli peste valorile planificate) sau favorabile (de exemplu, cheltuieli sub valorile planificate). Identificarea abaterilor este un bun exemplu de management prin excepţie, care nu poate duce la rezultate scontate decât în cazul în care se acordă importanţa cuvenită controlului prin responsabilităţi. Căci este absolut necesar ca anumiţi angajaţi să-şi asume răspunderea pentru unele din variaţiile care apar. Partea din aceste abateri (ecarturi), ce corespunde variabilelor controlate de către centrele de responsabilitate, poate fi reţinută pentru evaluarea performanţelor acestora. Ca regulă generală, an aliza abaterilor trebuie să scoată în evidenţă ecarturi de preţ şi de volum pentru cheltuielile variabile şi ecarturi pe cheltuieli, activitate şi randament pentru cheltuielile semivariabile ale centrelor de responsabilitate.

EXEMPLU. Bugetul prevede o fabricaţie de 8.000 unităţi de produs, bazându-se pe o consum specific planificat de 2 kg. materie primă, la un preţ de achiziţie planificat de 100 lei. Realizările arată însă, pentru o producţie de 9.000 de unităţi, un consum specific de 2,3 kg. de materie primă, achiziţionată la un preţ de 92 lei. Cheltuielile materiale efective de 1.904,4 mii lei au depăşit astfel previziunile cifrate la 1.600 mii lei, diferenţa de 304,4 mii lei fiind suma următoarelor componente:

abateri de cantitate, ca diferenţă dintre sumele din bugetul ajustat producţiei reale: , ca diferenţă dintre sumele din bugetul ajustat producţiei reale:

dintre sumele din bugetul ajustat producţiei reale: ChM(q) = (q 1 - q 0 ) Cs

ChM(q) = (q 1 - q 0 )

Cs 0 0

producţiei reale: ChM(q) = (q 1 - q 0 ) Cs 0 p 0 = (9.000

p 0 = (9.000 - 8.000)

= (q 1 - q 0 ) Cs 0 p 0 = (9.000 - 8.000) 100

100

= (q 1 - q 0 ) Cs 0 p 0 = (9.000 - 8.000) 100

2 = 200.000 lei

abateri datorate diferenţelor de preţ : :

ChM(p) = q 1 1

lei abateri datorate diferenţelor de preţ : ChM(p) = q 1 (p 1 - p 0

(p 1 - p 0 )

diferenţelor de preţ : ChM(p) = q 1 (p 1 - p 0 ) Cs 0

Cs 0 = 9.000

preţ : ChM(p) = q 1 (p 1 - p 0 ) Cs 0 = 9.000

(92 - 100)

= q 1 (p 1 - p 0 ) Cs 0 = 9.000 (92 - 100)

2 = - 144.000 lei

abateri de randament, datorate diferenţelor dintre consumurile planificate pentru producţia reală şi consumul real, valorizat la preţ , datorate diferenţelor dintre consumurile planificate pentru producţia reală şi consumul real, valorizat la preţ efectiv:

reală şi consumul real, valorizat la preţ efectiv: ChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1

ChM(Cs) = q 1

consumul real, valorizat la preţ efectiv: ChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1 - Cs

p 1

(Cs 1 - Cs 0 ) = 9.000 1 - Cs 0 ) = 9.000

efectiv: ChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1 - Cs 0 ) = 9.000 92

92

(2,3 - 2) = 248.400 leiChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1 - Cs 0 ) = 9.000 92 EXEMPLU

EXEMPLU.

Pentru o activitate previzionată de 9.500 ore productive, cheltuielile fixe prevăzute în

bugetul flexibil sunt de 15.575 lei, iar costurile variabile prestabilite de 0,95 lei /oră. Activitatea reală a centrului de cost a fost însă de 9.000 ore, iar costurile totale imputate atelierului de 28.000 lei. Cum după standarde producţia reală trebuia însă să fi fost realizată în 8.600 ore, costurile totale care au fost transferate produselor prin contabilitatea analitică au fost:

produselor prin contabilitatea analitică au fost: ore standard costul standard al unei ore = 8.600 (cheltuieli
produselor prin contabilitatea analitică au fost: ore standard costul standard al unei ore = 8.600 (cheltuieli

ore standard costul standard al unei ore = 8.600 (cheltuieli variabile + cheltuieli fixe prevăzute la

nivelul planificat de activitate) = 8.600 (0,95 + 17.575/ 9.500) = 8.600 (0,95 + 1,85) = 8.600 24.080 lei

+ 17.575/ 9.500) = 8.600 (0,95 + 1,85) = 8.600 24.080 lei 2,8 = Fie deci

2,8 =

Fie deci un cost standard unitar de 2,8 lei /oră şi un nivel al costurilor transferate de contabilitatea analitică produselor de 24.080 lei. Abaterea totală rezultată faţă de costurile imputate atelierului, abatere în sumă de 3.920 lei, se descompune în trei părţi distincte:

abatere de cheltuieli (segment AB), calculată ca diferenţă între costurile imputate atelierulu i (28.000 lei) şi costurile provenind (segment AB), calculată ca diferenţă între costurile imputate atelierulu i (28.000 lei) şi costurile provenind din bugetul ajustat la orele reale:

1
1

= 28.000 - (9.000

din bugetul ajustat la orele reale: 1 = 28.000 - (9.000 0,95 + 17.575) = 28.000

0,95 + 17.575) = 28.000 - 26.125 = + 1.875 lei

abatere de activitate (segment BC), reprezentând costul subactivităţii centrului: (segment BC), reprezentând costul subactivităţii centrului:

2
2

= cheltuieli fixe

(1 - nivel real de activitate /nivel planificat de activitate)

(1 - nivel real de activitate /nivel planificat de activitate)

2
2

= 17.575 (1 - 9.000/ 9.500) = + 925 lei

Pag. 166

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 
ş i managementul costurilor ” D4   abatere de randament (segment ED), măsurată prin costul

abatere de randament (segment ED), măsurată prin costul standard al orelor ce depăşesc timpii standard

ai producţiei reale (8.600 ore):

3 = 2,8 (9.000 - 8.600) = + 1.120 lei

reale (8.600 ore): 3 = 2,8 (9.000 - 8.600) = + 1.120 lei costuri (lei) produse

costuri (lei)

produse

28.000

26.125

25.200

24.080

17.575

0

A 1 B E 2 C 3 D 0.95 2,8
A
1
B
E
2
C
3
D
0.95
2,8

imputaţii pe

buget flexibil

ore

8.600

9.000

9.500

Neutralizând efectul abaterii

ore 8.600 9.000 9.500 Neutralizând efectul abaterii 2 (abatere de activitate) de + 925 lei, atelierul

2 (abatere de activitate) de + 925 lei, atelierul rămâne astfel cu un cost

neacoperit (după transferarea costurilor pe produse) de +2.995 lei.

5.4. Problematica bugetării activităţilor de producţie şi comercializare. Bugetul de venituri şi cheltuieli

Deoarece între calculaţia costurilor şi planificarea bugetară a activităţii firmei există o strânsă legătură, cele două problematici aparţin deopotrivă domeniului contabilităţii de gestiune. Planificarea şi bugetul 5 sunt două instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor. Principalul document previzional pe termen scurt al unei firme este bugetul de venituri şi cheltuieli (BVC), buget care se întocmeşte anual, cu defalcare pe trimestre. El seamănă cu un mozaic uriaş, ale cărei piese trebuie aranjate pentru a forma o imagine coerentă (între diversele sale componente există o legătură strânsă). Conform Normelor metodologice nr.616/ 4 mai 2000 ale Ministerului Finanţelor, bugetul de venituri şi cheltuieli al oricărui agent economic trebuie să conţină următoarele formulare: cod 01- bugetul activităţii generale; cod 02- bugetul activităţii de trezorerie, respectiv dete rminarea cash-flow; cod 03- împrumut garantat de stat; cod 04- principalii indicatori economico -financiari (indicatori de lichiditate, indicatori de echilibru financiar, indicatori de gestiune, indicatori de rentabilitate, indicatori ai fondului de rulment ). Cum întreprinderea este un ansamblu format din mai multe părţi componente, previziunile realizate pentru un post particular trebuie obligatoriu legate de previziunile asupra altui post (de exemplu, a prevedea dublarea vânzărilor necesită şi prevederea d ublării anumitor cheltuieli). Toate previziunile încep în mod necesar cu cele aferente vânzărilor; din acesta trebuie să decurgă în mod coerent şi celelalte previziuni. Oricum însă, trebuie înţeles că bugetul nu este o autorizare a unui anumit volum de che ltuieli, ci un ansamblu coerent de previziuni stabilite pentru a atinge un obiectiv. Chiar dacă Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nu prevede explicit printre obiectivele contabilităţii de gestiune şi problematica elaborării, urmăririi şi con trolului bugetelor de venituri şi cheltuieli 6 , acest lucru este absolut necesar pentru corecta previzionare a veniturilor pe care firma le poate obţine şi pentru limitarea cheltuielilor necesare obţinerii acestor venituri. Bugetarea activităţii este esenţ ială în fundamentarea deciziilor manageriale, căci ea permite ţinerea sub control a activităţii prin intermediul prognozării cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri (sau din alte surse), scoţând totodată în evidenţă posibilităţile de finanţare a acestor cheltuieli. În plus, prin compararea permanentă a indicatorilor de costuri

5 "Bugetul este exprimarea numerică a celor mai rele presimţiri pe care le-aţi avut" (anonim).

6 Ordonanţa 616/2000 impune instituţiilor publice întocmirea Bugetului de venituri şi cheltuieli.

Pag. 167

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

programaţi cu cei efectivi, deci prin determinarea abaterilor de costuri, se amplifică rolul informaţiilor contabile în procesul conducerii activităţii.

După sfera de cuprindere, bugetele de venituri şi cheltuieli pot fi generale, când se întocmesc pentru ansamblul activităţii firmei, sau parţiale, când privesc doar anumite laturi ale activităţii acesteia.

Un principiu de bază în dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor buget are îl constituie:

1. localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul operaţional, deci pe purtători de costuri (aceştia fiind concomitent şi generatori de venituri);

2. localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul structural, deci pe centre de responsabilitate 7 .

5.5. Calculaţia costurilor standard

Apărut iniţial în SUA sub denumirea de “sistemul costurilor estimate” (Estimated Cost System), apoi dezvoltat şi perfecţionat în forma “ calculaţiei costurilor standard” (Standard Cost Accounting), acest sistem de calculaţie este primul bazat pe costuri de producţie programate sau proiectate, promovând ideea calculării cu anticipaţie (nu după terminarea procesului de fabricaţie) a costurilor de producţie unitare şi

eliminând postcalculaţia în totalitate. Orice abatere de la aceste costuri prestabilite (considerate ştiinţifice şi în acelaşi timp reale), ivită pe parcursul fabricaţiei, se consideră abatere de la normal şi se trece pe seama rezultatelor financiare ale întreprinderii. Esenţa acestui sistem de calculaţie constă în următoarele:

a) elaborarea calculaţiilor standard pe produs;

b) calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard;

c) urmărirea costurilor potrivit unei cerinţe proprii.

a) Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a comportamentului fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere. Stan dardele pot fi : normale (utilizate de calculaţia costurilor normale - Germania), reale (utilizate calculaţia costurilor standard - SUA) şi ideale (stabilite in baza unor condiţii ideale). Calculaţiile standard pe produs se stabilesc pe fiecare articol de calculaţie în parte. Astfel:

calculul standardelor pentru materiale , are la bază standardele cantitative de materiale (Sci) şi preţurile de aprovizionare standard (Psi): , are la bază standardele cantitative de materiale (Sci) şi preţurile de aprovizionare standard (Psi): SMi = Sci Psi

preţurile de aprovizionare standard (Psi): SMi = Sci Psi calculul standardelor pentru manoperă se bazează pe

calculul standardelor pentru manoperă se bazează pe două ele mente: standardele de timp (tsi) şi se bazează pe două ele mente: standardele de timp (tsi) şi

tarifele de retribuire standard (Tri):

SRi = tsi

(tsi) şi tarifele de retribuire standard (Tri): SRi = tsi Tri calculul cheltuielilor de regie standard

Tri

calculul cheltuielilor de regie standard se poate realiza prin două metode: se poate realiza prin două metode:

- metoda standardelor globale, ce presupune calculul cheltuielilor de regie stan dard sub formă globală,

pe baza cheltuielilor medii corectate ale perioadelor anterioare 8 ;

- metoda analitică (a standardelor individuale), care presupune stabilirea de cheltuieli de regie standard pe fiecare sector în parte, iar în cadrul acestuia pe felu ri de cheltuieli.

Sinteza lucrărilor de stabilire a cheltuielilor de regie standard se realizează prin completarea bugetelor de cheltuieli, bugete care pot fi fixe (stabilite pentru un anumit nivel de activitate) sau flexibile (ce iau în considerare mai multe niveluri de activitate). Lucrările de elaborare a calculaţiilor standard se încheie cu completarea “fişelor de costuri standard pe produs”.

b) Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard implică:

- compararea cheltuielilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea;

- analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor;

- stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea costului efectiv în costul standard.

7 Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă ar fărâmiţa nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la nivelul centrelor de responsabilitate.

8 Metoda dă rezultate satisfăcătoare numai în condiţiile în care, faţă de perioada precedentă, nu au avut loc modificări importante în volumul şi structura producţiei, în organizarea şi tehnologia acesteia.

Pag. 168

Calificarea: Antreprenoriat (A)

„Calculaţia şi managementul costurilor

D4

 

Abaterile reprezintă depăşiri sau economii faţă de costul standard aferent producţiei fabricate, iar calculul şi analiza lor în cadrul fiecărui sector se efectuează pe articole de calculaţie specifice calculaţiei costurilor standard. Putem avea astfel:

calculaţiei costurilor standard. Putem avea astfel: abateri de la costurile standard pentru materiale ,

abateri de la costurile standard pentru materiale, centralizate zilnic în “Raportul privind abaterile de la costurile standard de materiale”. Ele pot fi de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ

Abateri de cantitate (sau de la consumu rile standard)

Abateri din diferenţe de preţ

Acm = (Ce - Cs)

Qf

Qf

Ps

Ps

Apm = (Pe - Ps)

Qi

Qi

unde : Ce, Cs = consum efectiv, respectiv standard, pe unitatea de produs (consum specific) Qf , Qi = cantitatea de producţie fabricată, respectiv cantitatea de materiale intrate Ps , Pe = preţ unitar efectiv, respectiv standard de aprovizionare

 

abateri de la costurile standard pentru manoperă Şi aceste abateri sunt de două feluri şi se calculează similar cu cele de la Şi aceste abateri sunt de două feluri şi se calculează similar cu cele de la materiale, doar că el ementele de calcul se înlocuiesc cu cele proprii salariilor: locul cantităţilor va fi luat de numărul orelor productive (te, ts), iar locul preţurilor de tarifele de retribuire (Tre, Trs).

Abateri de la eficienţa muncii

Abateri din variaţ ia tarifului de salarizare

Aw = (te - ts)