Sunteți pe pagina 1din 16

Costurile aferente procesului decizional

Aplicaia 1
O firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci dintr-un semifabricat
N, i anume:
a) Achiziionarea de la un furnizor ;
b) Producerea prin fore proprii.
n varianta n care semifabricatul este achiziionat, firma trebuie s achite
furnizorului 1 500 000 u.m./buc. Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei pe o
perioad de 3 luni.
n cea de-a doua variant, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei
buci de semifabricat (producia anual fiind de 1 200 buci) sunt cele sintetizate n
tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1
Nr.
Denumirea cheltuielilor
Valoare unitar
crt.
(uniti monetare)
1.
Materii prime i materiale directe
900 000
2.
Salarii directe
300 000
3.
Cheltuieli variabile indirecte
150 000
4.
Cheltuieli fixe
600 000
Total
1 950 000
Comparnd costul celor 300 buci din semifabricatul N n cele dou variante,
obinem urmtoarele date:
Tabelul nr. 2
Nr.
Explicaii
Valoare
crt.
Varianta producie
Varianta achiziie
proprie
1.
Materii prime i materiale 900 000* 300= 270 000 000
directe
300 000* 300= 90 000 000
90 000 000
2.
Salarii directe
150
000*
300=
45
000
000
3.
Cheltuieli variabile indirecte
600 000* 300= 180 000 000
180 000 000
4.
Cheltuieli fixe
450 000 000
5.
Cost de achiziie
Total
585 000 000
720 000 000
Dup cu se observ din situaia ntocmit, cheltuielile fixe, care trebuie acoperite
indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul din exterior sau l produce, sunt
irelevante. De asemenea, conform nelegerii cu sindicatele potrivit creia reducerile de
personal se fac cu preaviz de 3 luni, firma suport n acest interval de timp cheltuielile cu
salariile de 90 000 000 u.m., oricare ar fi decizia luat. Salariile care se pltesc
reprezint, de asemenea, un cost irelevant.
Datele comparative privind costul lurii deciziilor, n cele dou situaii, sunt
redate n tabelul nr. 3.

Tabelul nr. 3
Nr.
crt.

Explicaii

1.

Materii prime i materiale


directe
Cheltuieli variabile indirecte
Cost de achiziie
Total

3.
5.

Valoare
Varianta producie
Varianta achiziie
proprie
270 000 000
45 000 000
315 000 000

450 000 000


450 000 000

Pe termen scurt (3 luni), dup cum se observ din situaia ntocmit, varianta de a
fabrica cele 300 buci de semifabricat este mai ieftin cu 135 000 000 u.m. dect
varianta de a le achiziiona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun pe
termen scurt.
Dac managerul ar fi trebuit s esimeze costul aferent deciziei nainte ca firma s
fi produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ n costul aferent
deciziei, att cheltuielile cu salariile directe, ct i cheltuielile fixe. n acest caz, varianta
de a le achiziiona ar fi cea mai bun.
Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt decurg din cele pe
termen lung, vom extinde orizontul temporal din exemplul anterior la 5 ani. Concret,
presupunem c n varianta achiziiei, firma a negociat un contract pe termen lung cu
furnizorul la costul de 1 500 000 u.m./ buc. semifabricat, cu livrarea a 1200 buci pe an.
n varianta producerii semifabricatului N, cheltuielile cu salariile directe n
valoare de 360 000 000 u.m.(30 000 000 u.m.* 12 luni) i cheltuielile fixe de 720 000
000 u.m. (60 000 000 u.m.*12 luni) pe an vor trebui luate n calculul costurilor aferente
lurii deciziei. De asemenea, utilizarea n alte scopuri a capacitii de producie s-ar putea
efectua abia dup 2 ani.
Comparnd costurile n cele dou situaii, obine datele din tabelul urmtor:
Tabelul nr. 4
Valoare total
Nr.
Explicaii
crt.
Varianta
Varianta
producie proprie
achiziie
1.
Costuri aferente deciziei de a produce: (315
6 300 000 000
000 000u.m./300 buc) x (5 ani x 1200
buc/an)
2.
Costuri aferente muncii difereniale: (5 ani x
1 710 000 000
360 000 000 u.m.) 90 000 000 u.m.*
3.
Cheltuieli fixe difereniale: 5 ani x 720 000
2 160 000 000
000 u.m./an 1 440 000 000**
4.
Costuri de achiziie difereniale: 5 ani x
- 9 000 000 000
1200 buc/an x 1 500 000 u.m. / buc
Total
10 170 000 000 9 000 000 000

* 90 000 000 u.m. reprezint valoarea salariilor pentru cele trei luni, care sunt
costuri irelevante deoarece indiferent c firma va produce sau achiziiona semifabricatul,
le va plti, conform nelegerii cu sindicatele.
** 1 440 000 000 u.m. reprezint valoarea cheltuielilor fixe pe 2 ani care, de
asemenea, sunt costuri irelevante deoarece, n condiiile n care schimbarea capacitii de
producie se poate realiza abia peste 2 ani, aceste cheltuieli vor fi fcute indiferent c
firma produce sau achiziioneaz semifabricatul.
Dup cum se observ din aceast situaie comparativ ntocmit pentru a
fundamenta decizia pe termen lung, o parte din cheltuielile cu salariile i din cheltuielile
fixe devin costuri relevante. Astfel, se ajunge la concluzia c varianta achiziionrii de la
furnizor a semifabricatului N este alegerea cea mai bun pe termen lung.

Aplicaia 2 Costuri inevitabile


Se cunosc urmtoarele date:
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Tabelul nr.1
Echipament vechi
Echipament nou
Costul iniial
20 000 000 u.m. Costul de achiziie
24 000 000 u.m.
Valoare rmas
16 000 000 u.m.
Durata rmas
4 ani Durata probabil de
4 ani
utilizare
Valoarea
de
Valoarea
de
0
recuperare
6 000 000 u.m. nlocuire n 4 ani
Costuri
40 000 000 u.m. Costuri
31 000 000 u.m.
operaionale
operaionale
variabile anuale
variabile anuale
Venituri anuale
100 000 000 u.m. Venituri anuale din 100 000 000 u.m.
din vnzri
vnzri

Managerul i pune problema dac nstrinarea vechiului echipament i achiziia


unuia nou reprezint sau nu o decizie bun.
La o prim analiz, se observ c dac se opteaz pentru varianta de a nstrina
vechiul echipament, atunci pierderea este de 10 000 000 u.m. :
Valoarea rmas : 16 000 000 u.m.
Preul de vnzare: 6 000 000 u.m.
Pierdere :
10 000 000 u.m.
Generarea acestei pierderi poteniale, dac echipamentul ar fi vndut l determin
pe manager s ncline spre varianta de a pstra vechiul echipament, chiar dac este
evident c noul echipament este mai eficient dect cel vechi. Investiia fcut n vechiul
echipament reprezint cost inevitabil. Valoarea rezidual de 16 000 000 u.m. nu poate fi
luat n considerare n decizia de a cumpra un nou echipament.
Tabelul urmtor prezint situaia costurilor i a veniturilor n cele dou variante:

Tabelul nr.2
Nr.
crt.
1.
2.
3.

Explicaii

Vnzri

Costuri i venituri
Varianta meninerii Costuri
Varianta achiziiei
vechiului
diferenial
noului echipament
echipament

100 000 000 x 4 ani = 400 000 000 u.m.


40 000 000 x 4 ani = 36 000 000 u.m.
Costuri variabile
160 000 000 u.m.
24 000 000 u.m.
Cheltuielile
cu -

400 000 000 u.m.


31 000 000 x 4 ani =
124 000 000 u.m.
24 000 000 u.m.

amortizarea noului
echipament
16 000 000 u.m.
4.
Valoarea rmas a 16 000 000 u.m.
vechiului
echipament*
6 000 000 u.m.
6 000 000 u.m.
5.
Valoarea recuperat prin
vnzarea
vechiului
echipament
18 000 000 u.m.
242 000 000 u.m.
6.
Venitul net dup 4 224 000 000 u.m.
ani
* indiferent c se utilizeaz vechiul echipament sau se achiziioneaz un nou
echipament, recuperarea sub form de amortizare a valorii vechiul echipament trebuie
efectuat.
Analiza efectelor deciziei de a procura un nou echipament ne conduce la
concluzia c n aceast situaie firma va nregistra o cretere a venitului net cu 18 000 000
u.m. De asemenea, cele 16 000 000 u.m. reprezentnd valoarea rmas a vechiului
echipament nu au efect n analiza deciziei privind achiziia. Se caut eliminarea costurilor
inevitabile legate de investiia veche, costuri viitoare care nu difer de la o alternativ la
alta. Costurile rmase dup aceast eliminare, care fundamenteaz decizia de achiziie,
rezult din urmtoarea analiz:
Tabelul nr.3
Nr.
Elemente
Costuri difereniale pe 4 ani
crt.
1.
Reducerea costurilor variabile ca urmare a 9 000 000 x 4 ani = 36 000 000 u.m.
achiziionrii noului echipament
24 000 000 u.m.
2.
Costul noului echipament
6 000 000 u.m.
3.
Preul de vnzare a vechiului echipament
18 000 000 u.m.
4.
Avantajul net generat de achiziia noului
echipament
Costurile i veniturile care difer n cele dou variante sunt cele relevante pentru
luarea deciziei.

Aplicaia nr. 3 Costuri viitoare nediferite


O firm i-a propus s achiziioneze un utilaj nou care cost 20 000 000 lei i are
o durat de via normat de 10 ani. Vnzrile i costurile actuale precum i cele aferente
noului utilaj sunt:
Tabelul nr. 1
Nr. Elemente
Nivel actual
Nivel estimat
Crt.
1.
Uniti fabricate i vndute
10 000
10 000
2.
Pre de vnzare unitar
4 000
4 000
3.
Materiale directe pe unitate
1 400
1 400
4.
Manoper direct unitar
800
500
5.
Regia de fabricaie pe unitate
200
200
6.
Costuri totale fixe
6 200 000
6 200 000
7.
Costuri fixe generate de noul utilaj
2 000 000
Noul utilaj permite o economie cu manopera direct de 300 lei pe unitate, dar i o
cretere a costurilor fixe cu 2 000 000 lei. Toate celelalte costuri rmn neschimbate.
Analiza presupune urmtorii pai:
1. Eliminarea costurilor ascunse;
Comentariu: n cazul nostru nu exist costuri ascunse. Factorii de care depind
costurile ascunse sunt : absenteismul, accidentele de munc, calitatea produciei,
producivitatea muncii etc.
2. Eliminarea costurilor viitoare care nu difer: costul unitar cu materialele
directe, costul unitar cu regia, costuri totale fixe.
Comentariu: n cazul nostru costurile difereniale sunt urmtoarele:
Costul cu manopera direct care se reduce de la 800 la 500 lei/buc., deci reducerea
total este de: 10 0000 buc x 300 lei/buc = - 3 000 000 lei ;
Creterea costurilor fixe generate de noul utilaj: + 2 000 000 lei;
Reducerea net anual a costurilor generat de achiziia noului utilaj : - 1 000 000 lei .
Analiza costului diferenial pentru cele dou variante: utilaj vechi i utilaj nou este
sintetizat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 2
Nr.
Crt.
1.
2.

Elemente
Vnzri
Costuri variabile
- materiale directe
- manoper direct
-regia de fabricaie

3.

Marja brut

4.

Costuri fixe totale


- naintea cumprrii
- n condiiile utilizrii

Nivelul actual
40 000 000
(10 000 buc x 4000 lei)
24 000 000
14 000 000
(10 000 buc x 1400 lei)
8 000 000
(10 000 buc x 800 lei)
2 000 000
(10 000 buc x 200 lei)
16 000 000
(40.000.00024.000.000)
6 200 000
6 200 000
0

Costuri
difereniale
0
0
3 000 000
0
- 2 000 000
0
- 2 000 000

Nivelul estimat n condiiile


utilizrii noului utilaj
40 000 000
(10 000 bucx400 lei)
21 000 000
14 000 000
(10 000 buc x 1400 lei)
5 000 000
(10 000 buc x 500 lei)
2 000 000
(10 000 buc x 200 lei)
19 000 000
(40.000.00021.000.000)
8 200 000
6 200 000
2 000 000

noului utilaj
Venitul net

5.

9 800 000

1 000 000

10 800 000

Analiza s-a fcut, n primul caz, lund n considerare numai costurile relevante iar, n al
doilea caz, toate costurile (nivelul actual). Concluzia este aceeai, i anume c
achiziionarea noului utilaj este posibil.

Aplicaia 4 - Analiza costurilor relevante


Considerm urmtoarele date:
Nr.
Crt.
1.
2.
3.
4.

5.

Elemente
Vnzri
Costuri variabile
Marja brut
Costuri variabile
- salarii
- reclam
- utiliti
- depreciere
- chirie
- asigurare
- administraie
general
Venitul net

Linii de fabricaie pentru


Produsul A
Produsul B
Produsul C
125 000 000
75 000 000
50 000 000
50 000 000
25 000 000
30 000 000
75 000 000
50 000 000
20 000 000
59 000 000
38 000 000
28 000 000
29 500 000
12 500 000
8 000 000
1 000 000
7 500 000
6 500 000
500 000
500 000
1 000 000
1 000 000
2 000 000
2 000 000
10 000 000
6 000 000
4 000 000
2 000 000
500 000
500 000
15 000 000
9 000 000
6 000 000
16 000 000

12 000 000

- 8 000 000

Tabelul nr. 1
Total
250 000 000
105 000 000
145 000 000
125 000 000
50 000 000
15 000 000
2 000 000
5 000 000
20 000 000
3 000 000
30 000 000
20 000 000

Cum poate realiza ntreprinderea creterea performanei. Aa cum se observ linia


C nregistreaz pierderi. Eliminarea liniei C asigur creterea profitului n totalitate?
n luarea deciziei, managerul trebuie s in seama de urmtoarele:
a) Dac linia C este nchis atunci ntreprinderea va pierde 20 000 000 lei, marja
brut (diferena ntre preul de vnzare i costurile variabile) care nu mai este disponibil
pentru acoperirea costurilor fixe ;
b) Prin eliminarea liniei C sunt eliminate n mod cert i costurile fixe.
Observaie: dac eliminarea liniei produsului C presupune eliminarea unei valori a
costurilor fixe mai mari dect marja brut (ceea ce nseamn c economia de cheltuieli
> pierderea de venit), atunci aceasta reprezint o decizie bun. n caz contrar, trebuie
meninut n funciune linia produsului C.
Pentru a lua decizia pe termen scurt, managerul trebuie s identifice costurile
difereniale. Problema care se pune este : ce costuri pot fi eliminate pentru a
contrabalansa pirderea de venit sau marja de acoperire dac linia este oprit?
Nu toate costurile sunt eliminabile, evitabile. Unele dintre costurile liniei sunt
evitabile, ataabile, altele pot fi asimilate costurilor comune care nu difer n totalitatea
lor, fie c linia este oprit sau meninut n funciune.
Analiza fcut de manager pentru cele trei linii de fabricaie este urmtoarea :

1. Muncitorii liniei produsului C pot deveni disponibili dac linia este nchis, deci
salariile reprezint costuri evitabile ;
2. Reclama fcut produsului C reprezint un cost evitabil, dac linia este oprit.
3. Utilitile sunt repartizate fiecrei linii n funcie de spaiul ocupat. Cheltuielile cu
utilitile reprezint costuri ale ntreprinderii, deci inevitabile.
4. Deprecierea imobilizrilor este un cost al folosirii diferitelor linii, deci un cost
inevitabil.
5. Chiria este alocat pe linii de fabricaie n funcie de mrimea vnzrilor. Pe
termen lung ea este un cost fix, deci un cost inevitabil.
6. Asigurarea este un cost al fiecrei linii, deci un cost evitabil.
7. Costurile administraiei generale nu se modific dac linia de fabricaie a
produsului C este eliminat, deci reprezint un cost inevitabil.
Pe baza acestei analize, managerul poate identifica ce costuri sunt evitabile, deci
eliminabile i care nu sunt evitabile dac linia de fabricaie este scoas din
funciune.
Tabelul nr. 2.
Nr. Elemente
Costuri totale Costuri
Costuri
Crt.
eliminabile
neeliminabile
(evitabile)
(inevitabile)
1.
Cheltuieli cu salarii
8 000 000
8 000 000
0
2.
Cheltuieli cu reclama
6 500 000
6 500 000
0
3.
Cheltuieli cu utilitile
1 000 000
0
1 000 000
4.
Cheltuieli cu deprecierea
2 000 000
0
2 000 000
5.
Cheltuieli cu chiria
4 000 000
0
4 000 000
6.
Cheltuieli cu asigurarea
500 000
500 000
0
7.
Cheltuieli administrative
6 000 000
0
6 000 000
TOTAL
28 000 000
15 000 000
13 000 000
Scoaterea din funciune a liniei influeneaz i valoarea profitului. Astfel :
Marja brut pierdut n cazul opririi liniei produsului C - 20 000 000 lei
Costuri fixe ce se elimin
+ 15 000 000 lei
Diminuarea venitului net al ntreprinderii
- 5 000 000 lei
Astfel, costurile fixe care se reduc ca urmare a opririi liniei produsului C sunt
inferioare ca valoare marjei brute pierdut n cazul acestei opriri.
Pentru a lua o decizie, managerul i elaboreaz o situaie comparativ a efectelor
pe care le genereaz meninerea sau eliminarea liniei de fabricaie a produsului C :

Nr.
Crt.
1.
2.
3.
4.

5.

Elemente
Vnzri
Costuri variabile
Marja brut
Costuri variabile
- salarii
- reclam
- utiliti
- depreciere
- chirie
- asigurare
- administraie
general
Venitul net ( pierdere)

Tabelul nr. 3
Diferene

Meninerea
liniei produsului
C
50 000 000
30 000 000
20 000 000
28 000 000
8 000 000
6 500 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
500 000
6 000 000

Eliminarea liniei
produsului C
0
0
0
13 000 000
0
0
1 000 000
2 000 000
4 000 000
0
6 000 000

50 000 000
30 000 000
20 000 000
15 000 000
8 000 000
6 500 000
1 000 000
0
0
500 000
0

-8 000 000

-13 000 000

-5 000 000

Pierderea de 8 000 000 lei generat de funcionarea liniei produsului C a crescut cu


nc 5 000 000 lei (deci n total pirderea este de 13 000 000 lei) ca urmare a existenei
costurilor fixe ce nu pot fi eliminate.
Concluzie: Reducerea costurilor fixe ce se elimin este inferioar valorii marjei brute
pierdute. Prin urmare, nu este o decizie bun eliminarea liniei produsului C. Mai precis,
pierderea generat de eliminarea liniei produsului C de 13 000 000 lei este mai mare dect
pierderea generat de meninerea liniei produsului C de 8 000 000 lei. n concluzie, este
mai bine s se menin linia produsului C.

Aplicaia 5. Decizii bazate pe costuri decizia privind alocarea


costurilor fixe
Observatie: Costuri fixe, care nu pot fi acoperite prin eliminarea liniei produsului
C, se transfer asupra celorlalte linii de fabricaie. Este vorba de costurile fixe comune,
nu de cele specifice liniilor. Dac se trateaz ntr-o alta manier costurile fixe i se
renun la alocarea costurilor fixe pe fiecare linie se ajunge la o alt perspectiv.
Tabelul nr. 1
Nr.
Liniile produselor
crt.
Elemente
Total
Produs A
Produs B
Produs C
1
Vnzri
250.000.000 125.000.000 75.000.000 50.000.000
2
Costuri variabile (se 105.000.000 50.000.000 25.000.000 30.000.000
scad)
3
Marja brut
145.000.000 75.000.000 50.000.000 20.000.000
4
Costuri fixe (eliminabile)
directe (se scad)
73.000.000 33.500.000 22.500.000 17.000.000
- Salarii
50.000.000 29.500.000 12.500.000
8.000.000

5
6

- Reclam
- Depreciere
- Asigurri
Contribuia de acoperire
(Marja brut a liniei
tehnologice)
Costuri comune
- Utiliti
- Chirii
- Administraie general

7
Venit net

15.000.000
5.000.000
3.000.000

1.000.000
1.000.000
2.000.000

2.000.000
2.000.000
500.000

2.000.000
2.000.000
500.000

72.000.000

41.500.000

27.500.000

3.000.000

52.000.000
2.000.000
20.000.000
30.000.000
(rd5 rd. 6)
20.000.000

Dac linia C va fi nchis, marja brut pe costuri specifice de 3.000.000 lei se va


pierde. ns, dac avem n vedere c cheltuielile cu deprecierea sunt costuri inevitabile, n
total pierderea va fi de 5.000.000 lei, adic 3.000.000 lei + 2.000.000 lei (valoarea
deprecierii liniei produsului C). Deci diminuarea profitului total al ntreprinderii, dac
linia C este oprit, este de 5.000.000 lei.
Observatie: Dac nu am lua n considerare deprcierea (amortizarea) pe care o
putem considera ca si cost inevitabil atunci contribuia de acoperire ar fi de 5.000.000 lei
i, deci, pierderea marjei ar fi de 5.000.000 lei.
Pentru a ajunge la un cost total absorbant, costurile fixe comune pot fi repartizat,
n funcie de contribuia de acoperire a fiecarei linii:
Tabelul nr. 2
Nr.
Liniile produselor
crt.
Elemente
Total
Produs A
Produs B
Produs C
1
Vnzri
250.000.000 125.000.000 75.000.000 50.000.000
2
Costuri variabile (se 105.000.000 50.000.000 25.000.000 30.000.000
scad)
3
Marja brut
145.000.000 75.000.000 50.000.000 20.000.000
4
Costuri fixe directe
73.000.000 33.500.000 22.500.000 17.000.000
5
Marja pe costuri specifice
(contribuia liniei)
72.000.000 41.500.000 27.500.000
3.000.000
6
Costuri fixe comune 52.000.000 29.972.222 19.861.111
2.166.667
alocate
7
Venit net
20.000.000 11.527.778
7.638.889
833.333
Repartizarea cheltuielilor fixe comune:
Linia
Baza de repartizare
Linia produs A
Linia produs B
Linia produs C
TOTAL

41.500.000 0,5763888
27.500.000 0,3819444
3.000.000 0,0416668
72.000.000
1,00

Cheltuieli fixe comune


repartizate
29.972.222
19.861.111
2.166.667
52.000.000

Aplicaia 6. Decizia de a fabrica sau de a cumpra


Paii necesari obinerii unui produs sunt : obinerea materiilor prime, prelucrarea,
procesarea, transformarea materiilor prime i incorporarea lor n produse finit,
distribuirea produselor ctre consumatorul final. Cnd ntreprinderea este implicat n
mai mult de un pas, spunem c este integrat pe vertical. Decizia de a produce n
defavoarea celei de a cumpra de la un furnizor se numete a face sau a cumpra (make
or buy decision).
O ntreprindere produce mici subansamble care sunt folosite n fabricarea unui
anumit produs. Departamentul contabilitii prezint uramtoarele costuri de producie
ale subansamblelor:
Nr.
crt.
1
2
3
4

Elemente

Materiale directe
Manoper direct
Regie variabil
Deprecierea echipamamentelor
speciale
5 Costuri generale alocate
COST TOTAL

Pe unitate

Tabelul nr. 4
Pt. 10.000 uniti

6.000
4.000
4.000
2.000

60.000.000
40.000.000
40.000.000
20.000.000

5.000
21.000

50.000.000
210.000.000

ntreprinderea a primit o ofert pentru a achiziiona 10.000 uniti la un pre ferm


de cumprare de 19.000 lei/bucat.
Poate ntreprinderea s opreasc producia intern de subansamble i s cumpere
de la furnizor?
Pentru a decide, managerul trebuie s fac o analiz a costurilor difereniale.
Costurile difereniale se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente si a
costurilor viitoare care continu s se efectueze, chiar dac subansamblele se produc
sau se cumpr din afar.
Costurile care rmn dup eliminarea acestora, sunt costuri evitabile atunci cnd
se cumpr subansamblele. Dac mrimea costurilor eliminabile (economia pe care o
fac) este mai mic dect preul de achizitie, atunci producia continu. n caz contrar se
decide achiziionarea subansamblelor.
Analiza costurilor difereniale este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 5
Elemente
Cost
Cost unitar diferenial
Cost total diferenial
unitar de
*
(Q=10.000 uniti)
fabricaie Varianta
Varianta
Varianta
Varianta
producerii achiziiei
producerii
achiziiei
Materiale directe
6.000
6.000
60.000.000
Manopera direct
4.000
4.000
40.000.000
Chelt. de regie
4.000
4.000
40.000.000
(indirecte) variabile
Chelt. cu
2.000
0
0
-

amortizarea
echipamentului
Cheltuieli generale
Pre de achiziie
Total costuri
Diferene

5.000
0
21.000

0
0
14.000
+5.000

19.000
19.000
0

0
140.000.000
+50.000.000

190.000.000
190.000.000

(*costuri difereniale = costuri evitabile, care se efectueaz numai n varianta


respectiv)
Rezult c ntreprinderea nregistreaz o pierdere de 5.000 lei/unitate n varianta
n care ar cumpra subansamblele, ceea ce pe total nseamn o pierdere de 50.000.000 lei
(pt. cele 10.000 uniti)
O alt observaie este aceea c nivelul costului complet de 21.000 lei/unitate este
superior costului de achiziie unitar de 19.000 lei/unitate. Am fi tentai, n aceste condiii
s acceptm oferta. O analiz a costurilor relevante pentru decizie ne conduce ns la
concluzia s nu cumprm si s fabricm n continuare.

Aplicaia 7. Decizia n condiiile unor resurse limitate


Atunci cnd resursele sunt limitate (de ex.: departamentul vnzrii nu poate stoca
producia, iar departamentul producie nu poate produce dect o anumit cantitate de
produse cu infrastructura si mna de lucru disponibil), n formularea deciziei se alege
acea aciune care va maximiza marja, contribuia total de acoperire. Maximizarea marjei
nu nseamn neaprat promovarea produselor cu cea mai ridicat marj individual, ci
promovarea acelor produse care asigur o marj ridicat n raport cu resursele limitate ale
firmei.
S presupunem c o ntreprinedere are dou linii de fabricaie: pentru produsul A
si pentru produsul B. Costurile i veniturile celor dou linii sunt:

Pre de vnzare (Pv)


Costul variabil unitar (Cv)
Contribuia unitar (Ca)
Contribuia procentual (Ca/Pv*100)

Tabelul nr. 6
Linia de fabricaie a
Produsului A
Produsului B
25.000
30.000
10.000
18.000
15.000
12.000
60%
40%

Linia produsului A apare mai profitabil dect linia produsului B (contribuia


unitar de 15.000 >contribuia de 12.000, adic cu 25% mai mare (15.000/12.000), iar
cea procentual de 60% este mai mare dect 40%, adic cu 50% mai mare).
Pentru a lua o bun decizie, s apelm i la urmtoarele informaii:
pentru a produce o unitate din produsul A sunt necesare 2 ore-main
pentru a produce o unitate din produsul B este necesar o or-main
ntreprinderea are capacitatea de numai 18.000 ore-main pe perioada analizat.
Managerul trebuia s ia decizia: ce produs va fabrica. Firma accept comenzi pentru
produsul B. Produsul A are contribuia unitar cea mai ridicat, iar produsul B are

contribuia totatl mai mare, n raport cu resursa limitat a firmei (n acest caz resursa se
refer la orele-main disponibile).
Tabelul nr. 7
Elemente
Linia produselor
A
B
Contribuia unitar
15.000
12.000
Nr. de ore-main pe produs
2 ore
1 or
Contribuia pe ore-main
7.500
12.000
Contribuia total estimat
135.000.000
216.000.000
- ore-main necesare
18.000
18.000
- contribuia unitar pe or7.500
12 .000
main
Prin urmare, n analiza efectuat nu trebuie s lum n calcul numai contribuia de
acoperire unitar, ci i contribuia total estimat n raport cu resursele limitate (nr. de
ore-main).
Alte exemple de resurse: costurile cu reclama, spaiul de fabricare i stocare,
discounturile n comerul cu amnuntul.

Aplicaia 8. Problema resticiilor multiple


Aceast problem apare atunci cnd sunt mai multe resurse limitate ce implic
constrngeri.
O ntreprindere are materii prime disponibile limitate, ore-masin disponibile,
spaiu, bugetul pentru reclama n vederea promovrii produselor limitate. Care va fi
producia, cnd se combin toi aceti factori limitai i care apar ca o contrngere a
deciziei? Pentru a rspunde la aceast problem se folosete metoda cantitativ a
programrii liniare.
ntreprinderea analizat produce 2 produse: A i B.
Se cunosc urmtoarele date:
contribuia unitar este:
8.000 lei pentru produsul A
10.000 lei pentru produsul B
fondul de timp alocat produciei este de 6 ore
produsul A necesit 6 ore
produsul B necesit 9 ore
materiile prime disponibile pentru fiecare perioad sunt 24 kg, din care:
6 kg pentru o unitate din produsul A
3 kg pentru o unitate din produsul B.
Managerul estimeaz c pot fi vndute 3 uniti din produsul B n fiecare
perioad. Firma este interesat n maximizarea contribuiei.
Ce combinaie, n condiiile date, este posibil pentru producia i vnzarea celor
dou produse?
Pentru rezolvarea acestei probleme vor fi parcuri urmtorii 4 pai ai analizei
programrii liniare:
1. Stabilirea funciei obiectiv i exprimarea ei n termeni algebrici.

2. Determinarea restriciilor pentru desfurarea procesului de fabricaie sub care


opereaz firma i cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice.
3. Determinarea grafic a ariei produciei posibile.
4. Stabilirea, din aria produciei posibile (redat grafic) a combinaiilor care fie
maximizeaz, fie minimizeaz obiectivele funciei.
1. Stabilirea funciei obiectiv i exprimarea ei n termeni algebrici
Obiectivul este maximizarea marjei contribuiei totale i minimizarea costurilor.
Fiecare unitate din produsul A vndut aduce o contribuie de 8.000 lei, iar din
produsul B de 10.000 lei. Ecuaia funciei obiectiv va fi:
Z = 8.000 A + 10.000 B
unde Z reprezint contribuia total ce va fi obinut n situaia combinrii optime
a cantitailor din produsele A i B.
2. Determinarea restriciilor pentru desfurarea procesului de fabricaie sub
care opereaz firma i cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice
Constrngerile se refer la timpul de fabricaie sau la materiile prime disponibile.
Pe baza datelor de mai sus avem trei restricii:
a) timpul maxim este de 36 ore pentru fabricaie; avnd n vedere c produsul A
are nevoie de 6 ore/unitate i produsul B de 9 ore/unitate, expresia algebric este: 6 a + 9
b 36.
b) a doua restricie privete materiile prime, i anume faptul c exist doar 24 kg
materii prime disponibile, cu un cosnum unitar de 6 kg pentru produsul A i 3 kg pentru
produsul B.
Avem relaia: 6 a + 3 b 24.
c) a treia restricie privete piaa. Piaa poate absorbi numai trei uniti din
produsul B n fiecare perioad. Restricia poate fi exprimat algebric astfel: b3 (cel mult
3 uniti din produsul B pot fi vndute.
3. Determinarea grafic a ariei produciei posibile
Graficul conine restriciile de la pasul 2.
Construirea graficului prin plasarea restriciilor amintite la pct. 2 d rspuns la
ntrebrile:
- cte uniti se pot produce din produsul A, dac toate resursele sunt alocate lui i
nimic produsului B?
- cte uniti din produsul B se pot produce dac produsului A nu i se aloc nimic?
a) Dac tot fondul de timp disponibil de 36 ore se aloc produsului A, se pot
obine 36:6 = 6 uniti produs A.
Dac tot fondul de timp disponibil se aloc produsului B, se pot obine 36:9 = 4
uniti produs B/ fiecare perioad de timp.
Deci: - dac toat capacitatea este alocat produsului A: a = 6
- dac toat capacitatea este alocat produsului B: b = 4
Graficul va conine dreapta celor dou variabile: b = 0, a = 6 i a = 0, b = 4, A este
reprezentat de axa 0x, iar B de axa 0y. Orice combinaie de pe linia de coordonate (6,4)
este posibil.

b) Ecuaia asociat restriciilor privind materiile prime este plasat pe grafic


similar celei precedente.
Astfel, cu 24 kg materii prime ntreprinderea poate produce 4 uniti din A (24kg :
6kg/unitate A) sau 8 uniti din B (24kg : 3kg/unitate B) dac ntreaga cantitate de
materie prim este alocat fie numai produsului A, fie numai produsului B. Linia de
coordonate (4,8) permite orice alt combinaie de cantiti ale celor dou produse.
c) A treia ecuaie, ce corespunde cerinelor impuse de pia este o dreapt paralel
cu axa 0x, pentru b=3, exprimnd cantitatea maxim din produsul B ce poate fi obinut.
Cu ajutorul celor trei drepte se izoleaz, din cmpul de soluii, aria produciei
posibile. Aceast arie este dat de dreptele celor trei restricii. Fiecare linie exprim
margibea limit a ariei. Firma poate opera n orice punct al ariei date de interscia linilor
restriciilor problemei, un punct din suprafa (vezi figura).

1
0
9
8
7

Dreapt
a

restriciil
or

privin
d

materiil
e

prime
(6a+3b<24

)
6
5
4
3
2

Dreapta

capacitii

Dreapt
a

cererii

de

produci
e
6a+9b<3
6
8

1
1

(b<3
)

1
0

4. Stabilirea, din aria produciei posibile (redat grafic) a combinaiilor care fie
maximizeaz, fie minimizeaz obiectivele funciei.
Combinaia optimal a produciei este dat de colul cel mai ndeprtat de origine
al interseciei dreptelor ce dau aria produciei posibile. Aria are 5 coluri
Tabelul nr. 8
Colul
1
2
3
4

A
0
0
1,5
3

B
0
3
3
2

Care este combinaie de fabricaie este optimal?


Pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie s calculm marja brut total
estimat a fiecrui col al ariei.
Pornim n calcul de la ecuaia marjei totale:
Z = 8.000 a + 10.000 b, n care a aduce o contribuie estimat de 8.000
lei/unitate, iar b de 10.000 lei/unitate.
Soluiile posibile ale celor trei coluri sunt redate n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 9
Colul
Producia
Marja
Contribuia
total
Produs A
Produs B
Produs A
Produs B
1
0
0
8.000 x 0
10.000 x 0
=0
2
0
3
8.000 x 0
10.000 x 3
= 30.000
3
1,5
3
8.000 x 1,5
10.000 x 3
= 42.000
4
3
2
8.000 x 3
10.000 x 2
= 44.000
5
4
0
8.000 x 40
10.000 x 0
= 32.000
Combinaia optimal este atunci cnd se produc 3 uniti din A i 2 uniti din B
(soluia dat de aria cea mai mare a combinaiilor pozitive). Orice alt combinaie
conduce la pierderi n contribuia total brut.
Observaie: Cnd sunt mai mult de dou produse se apeleaz la programarea
liniar deoarece metoda graficului nu este adecvat n formularea soluiei. Metoda uzitat
este metoda simplex.

Aplicaie - Contabilitatea ieirilor


O fabric deine o resurs cheie care este disponibil de 12.520 minute n decursul
unei perioade . Costurile de fabricaie bugetate i informaiile referitoare la produsele A i
B sunt prezentate n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1
Produs
Pre de vnzare unitar
Costul materialelor
Timpul n resurs
(u.m.)
directe (u.m.)
cheie
A
21
14,25
1
B
21
15
2
-

Costurile de fabricaie n uniuti monetare, bugetate (pentru 2 sptmni) sunt:


Manopera direct 15.000
Manopera indirect 7.500
Energie electric 1.050
Amortizare 13.500
Chirii 4.800
Enginnering 2.100
Costuri administrative 3.000
Se cere s se calculeze:
a) costurile totale de fabricaie

b) costuri aferente unui minut n fabricaie


c) proitul aferent unui minut n fabric pentru ambele produse
d) ratele "ieirilor" pentru ambele produse
Rezolvare
a) Costurile totale de fabricaie sunt egale cu costurile totale mai puin cele cu
materialele directe: Costuri totale de fabricaie = 15.000 + 7.500 + 1.050 +
13.500 + 4.800 + 2.100 + 3.000 = 46.950
b) Costul aferent unui minut de fabricaie
Cost/minut fabricaie = Costuri totale de fabricaie disponibile ale resursei
cheie = 46.950/12.520 = 3,75 u.m./minut
c) Profit aferent unui minut pentru produsul A = (Pre de vnzare Materiale
directe) / Minute n resursa cheie = (21 14,25) / 1 = 6,75 u.m.
Profit aferent unui minut pentru produsul B = (Pre de vnzare Materiale
directe) / Minute n resursa cheie = (21 15) / 2 = 3 u.m.
d) Rata ieirilor pentru produsul A = Profit aferent unui minut / cost aferent unui
minut = 6,75 / 3,75 = 1,8
Rata ieirilor pentru produsul B = Profit aferent unui minut / cost aferent unui
minut = 3 / 3,75 = 0,8
Rata ieirilor pentru produsul B < 1 arat c dac numai acesta ar fi produs s-ar
nregistra o pierdere ntruct rata ieirilor este subunitar. n schimb, producerea lui A
genereaz profit.
Presupunnd mai departe c n dou sptmni producia lui A este de 9.500
buci, pentru produsul B de 13.000 buci, iar costurile efective de fabricaie au fost de
46.950 s se calculeze:
a) costul ieirilor pentru dou sptmni
b) rata de productivitate
a) Minute standard de ieiri pentru 2 sptmni = 9.500 x 1 + 1.300 x 2 =
12.100
b) Rata rentabilitii = Costul ieirilor / Cost efectiv total de fabricaie = 45.375 /
46.950 = 96,6%
Resursa cheie este disponibil 12.520 minute, n cele dou sptmni a produciei,
ns numai 12.100 minute standard. Aceasta se poate datora fie utilizrii sub capacitate a
unei resurse ceea ce face ca resursa cheie s fie subutilizat, fie ineficienelor din resursa
cheie.