Dividendele si impozitul aferent, vzute juridic si fiscal

Horaiu Sasu1

Adesea juritii nu reuesc s cuprind conotaiile fiscale, iar economitii i contabilii aspectele
juridice referitoare la un anumit fapt ce ine de funcionarea societilor comerciale. Domeniul
impozitelor pe dividende este un exemplu bun n acest sens. De aceea ne propunem s dezvoltm n
cele ce urmeaz aspecte juridice i fiscale referitoare la impozitul pe dividende, ntr-o concepie
care s integreze viziunea juridic i cea finanist.
1. Coordonate conforme cu regimurile legale diferite
1.1. Termenul dividend conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale
Odat intrat ntr-o afacere ca asociat al unei societi comerciale, orice persoan este animat de
dorina de a obine profitul ce i se cuvine pentru sine; scopul comun al asociailor este acela ca
societatea nsi s obin profit, cci altfel nu este realizabil obinerea profitului pentru sine2. n
momentul n care societatea obine profit, fiecare asociat al ei are dreptul la un beneficiu vzut ca
un element patrimonial pozitiv care const ntr-un ctig bnesc sau de alt natur (dar tot
patrimonial), apt s determine creterea avutului asociailor3.
Ctigul (reflectat n dividende) este de esena contractului de societate. Asociaii care ncheie un
astfel de contract au ca scop nu numai realizarea de beneficii, dar i mprirea lor4.
Noiunea beneficiilor realizate din activitatea societilor comerciale poart, cum deja am artat,
denumirea de dividende. Dreptul asociailor la dividende reprezint dreptul de a obine o cot parte
din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiinarea ei
fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a obine un anumit avantaj (beneficiu), i nu n ideea de
a gratifica societatea sau pe unii asociai5.
Mrimea dividendelor, modul de plat, formele sunt decise de ctre adunarea general ordinar,
cu respectarea prevederilor statutare. Din punct de vedere juridic, dreptul asociailor la dividende
are o serie de corolare referitoare la condiiile de calcul i repartizare, scaden, dobnd,
prescripie, toate influennd modul de calcul al impozitului pe dividende.
1.2. Accepiunea conform Codului fiscal
n sensul Codului fiscal, prin dividend se nelege o distribuire n bani sau n natur, efectuat de
o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de
participare la acea persoan juridic, exceptnd urmtoarele:
a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul de deinere a
titlurilor de participare ale oricrui participant la persoana juridic;
b) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu rscumprarea titlurilor de
participare la persoana juridic, alta dect rscumprarea care face parte dintr-un plan de
rscumprare, ce nu modific procentul de deinere a titlurilor de participare al niciunui participant
la persoana juridic;
c) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu lichidarea unei persoane juridice;

Horaiu Sasu este jurist i economist, consultant n afaceri i management n Sibiu.

M. Costin, C.A. Jeflea, Societile comerciale de persoane, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1999, p. 116.
3
R.P. Vonica, Dreptul societilor comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 45.
4
Ibidem, p. 58.
5
C.S.J., secia comercial, decizia nr. 191 din 20 februarie 1996, n Culegere de decizie pe anul 1996, p. 218.
2

d) o distribuire n bani sau n natur, efectuat cu ocazia reducerii capitalului social constituit
efectiv de ctre participani.
Atenie!
1. Dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate ctre
un participant la persoana juridic depete preul pieei pentru astfel de bunuri sau
servicii, atunci diferena se trateaz drept dividend.
2. De asemenea, dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile
furnizate n favoarea unui acionar sau asociat al persoanei juridice este efectuat n
scopul personal al acestuia, atunci suma respectiv este tratat ca dividend.
2. Modul de calculare este lsat la latitudinea asociailor sau acionarilor
Dividendele se ncaseaz proporional cu cota de participare la beneficii i la pierderi, care este
sau nu proporional cu cota de participare la capitalul social. Spre exemplu, doi asociai ai unui
SRL contribuie la capitalul social al societii n proporie de 50% fiecare, dar convin ca
participarea la ctig sau pierdere s fie de 60%-40%.
Numai dac n contract nu exist alte clauze, atunci, potrivit art. 1511 C.civ., partea de beneficii
a fiecruia va fi proporional cu aportul su. Se aplic principiul proporionalitii directe cu miza
social. Art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 prevede ns c dividendele se vor plti asociailor
n proporie cu cota de participare la capitalul social vrsat, DAC nu s-a convenit altfel.
Aadar apare limpede c, dac 4 asociai, fiecare cu 25%, stipuleaz n actul constitutiv al unui
SRL c unul dintre ei va participa la beneficii i la pierderi n proporie de 60%, aceast clauz,
perfect legal, ndreptete pe acest asociat s primeasc 60% din dividende, dei cota de
participare la capitalul social este de numai 25%.
Exist ns o problem: n actuala form a legii nu se precizeaz care va fi cota de participare la
beneficii (sau la pierderi) a asociatului n societatea n nume colectiv sau a asociatului comanditat6
care a constituit ca aport munca sa, n lipsa unei evaluri a aportului. n acest caz se va aplica art.
1511 alin. (2) C.civ. care prevede c asociatul al crui aport const n munc (n industrie) va
participa la beneficii i pierderi ntr-o cot egal cu cea a asociatului care a adus n societate
valoarea cea mai mic7.
Apoi, n conformitate cu art. 1512 C.civ., asociaii pot recurge la arbitrajul unei tere persoane
pentru fixarea cotei pri din beneficii.
Fa de aceste soluii, este de reinut c Legea nr. 31/1990 nu impune regula proporionalitii cu
for de imperativ respectului asociailor. Dimpotriv, acestora legiuitorul le recunoate facultatea
de a respecta ntocmai regula menionat sau de a o amenda (printr-o stipulaie contractual
expres)8.
Aadar, devine evident c criteriile de mprire a beneficiilor, periodicitatea repartizrii i modul
de imputare al pierderilor sunt lsate de lege pe seama voinei prilor.
3. Condiiile repartizrii dividendelor
Pentru ca s poat fi repartizate, beneficiile trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii stabilite
de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale:
a) beneficiile s fie reale;
b) beneficiile s fie utile.
S le analizm pe rnd.
6

Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditati n societatea n comandit simpl sau n comandit
pe aciuni rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale [art. 3 alin. (2) din Legea societilor comerciale].
7
M. cheaua, Legea societilor comerciale comentat i adnotat, Ed. All Beck, Bucureti, 2000, p. 152.
8
M. Costin, C.A. Jeflea, op. cit., p. 143.
2

A. Condiia ca beneficiile s fie reale [art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990], ceea ce nseamn
c trebuie s se fi nregistrat un excedent al activului asupra pasivului, dup deducerea cheltuielilor
i a cotelor destinate fondului de rezerv i de amortizare9.
Fa de acest aspect s-au conturat dou opinii contrare.
n prima s-a artat c o varietate de evaziune fiscal realizat pe scar larg de asociaii din
societile cu rspundere limitat din ara noastr o constituie ridicarea de ctre asociai n cursul
anului, nainte de ncheierea exerciiului fiscal, a unor sume importante reprezentnd avans din
dividende sau pur i simplu avans spre decontare (dei n sume foarte mari pentru fiecare
asociat). n aparen, se arat n aceast opinie, nu avem, n urma acestor operaiuni, de a face cu o
evaziune fiscal, deoarece nu este nclcat prevederea de a plti impozitul pe dividende (acesta are
loc dup ncheierea bilanului contabil pentru anul fiscal respectiv). La o analiz ns mai profund,
se poate vedea c prin scoaterea din circuitul economic a unor sume mari de bani se afecteaz
profitul impozabil al agentului economic pe dou ci: una o constituie diminuarea activitii
economice corespunztor reducerii puterii economice i financiare, alta prin recurgerea pentru
compensarea sumelor retrase sub forma avansului din dividende la mprumuturi bancare care
ocazioneaz costuri financiare care afecteaz la rndul lor profitul impozabil10.
Dincolo de aceast viziune specific unui fost comisar al Grzii Financiare, o alt opinie, mai
nuanat i mult mai argumentat juridic, de asemenea i mai aproape de adevr, arat c nu n orice
mprejurare plata i ncasarea de dividende provizorii (denumit i avans din dividende) constituie
infraciunea prevzut i pedepsit de art. 2721 pct. 211 din Legea nr. 31/1990 privind societile
comerciale12.
Aceasta deoarece pentru existena infraciunii se cer a fi ntrunite cumulativ anumite cerine
eseniale13 care privesc elementul material i a cror realizare trebuie observat odat cu svrirea
acestuia, pentru caracterizarea faptei ca infraciune14. Astfel, este necesar s se svreasc o fapt
n urmtoarele variante alternative:
a) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri fictive;
b) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri care nu puteau fi distribuite n
lips de situaie financiar;
c) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri care nu puteau fi distribuite,
fiind contrarii celor rezultate din situaia financiar.
Autorul a crui opinie o prezentm face o observaie extraordinar de important: dac n legea
contabilitii se discut despre situaii financiare anuale, nimic nu oprete ca acestea s fie lunare,
trimestriale sau semestriale, pentru c este de principiu c acolo unde nu interzice legea, nseamn
c este permis. De altfel, odat ce profitul i pierderea se stabilesc lunar, cumulat de la nceputul
anului [art. 19 alin. (1) din Legea nr. 82/1991], balana de verificare se ntocmete cel puin anual
(art. 21 din Legea nr. 82/1991), deci se poate ntocmi i lunar, bilunar etc. .a.m.d. i toate celelalte
operaii se pot face lunar. Aceasta cu att mai mult se arat n aceeai opinie cu ct rezultatul
definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia [art. 19 alin. (2) din Legea nr.
82/1991] de unde rezult, per a contrario, c exist i rezultate pariale pe parcursul anului (de
9

E. Crcei, Drept comercial romn, Ed. All Beck, Bucureti, 2000, p. 71.
N. Hoan, Evaziunea fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 375.
11
Fa de coninutul diferit al legii de la data conceperii artiicolului pe care l comentm, am actualizat att
numerotarea textlor legale, ct i cuprinsul acestora, valabile la data de 1 noiembrie 2007. La aceast dat, articolul de
lege discutat arat astfel:
Se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al
societii, care:
() 2. ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips
de situaie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta.
12
L. Chiriac, Condiiile n care plata sau ncasarea de dividende provizorii sau a avansului la dividende nu constituie
infraciunea prevzut de art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990, n Dreptul nr. 4/2004, p. 174-183.
13
A. Ungureanu, Protecia penal a dreptului de autor i a drepturilor conexe potrivit Legii nr. 8/1996 (II), n Revista
de Drept Comercial nr. 10/1996, p. 81.
14
C-tin Mitrache, Drept penal. Partea general, Casa de Editur i Pres ansa S.R.L., Bucureti, 1994, p. 86.
10

altfel, situaii financiare se pot depune i la 6 luni).

Bilanul este documentul contabil de sinteza prin care se prezint elementele de activ (capital
propriu al persoanei juridice) i de pasiv (datorii etc.) la ncheierea exerciiului financiar, precum i
n celelalte situaii prevzute de lege. Dar este de observat c nicieri n Legea nr. 82/1991,
respectiv Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.752/2005, nu se precizeaz dect cnd
ntocmirea bilanului este obligatorie, dar nicieri nu se interzice ca bilanul contabil s se
ntocmeasc oricnd pe durata exerciiului financiar, ca, de exemplu, n cazul unor vnzri de
active, evaluri, schimbri n structura capitalului social sau a acionariatului. Opinia nu este deloc
singular n literatura juridic, unde se accept, ca atare, existena a dou bilanuri contabile, unul
obinuit (anual) i altul special (ad hoc)15. De altfel, n reglementarea prevzut n Legea nr.
31/1990, nainte de modificarea ei prin Legea nr. 16/2003, legiuitorul, n art. 266 pct. 5
(actualmente art. 2721 pct. 2 din Legea 31/1990), vorbea de bilan contabil fr s fac referire la cel
special sau cel obinuit; n prezent nu exist nicio interdicie expres normativ pentru agentul
economic de a ntocmi bilanul contabil n orice moment n cursul derulrii activitii i, cum este
de principiu c odat ce legea nu interzice, este permis, orice societate poate proceda ca atare16.
Sanciunea penal intervenea, aa cum prevedea fostul art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990 nainte
de modificare, numai atunci cnd ncasarea sau plata de dividende se fcea n lips de bilan
contabil. Or, dac un astfel de bilan exist, fie el anual, fie el ad hoc, infraciunea nu mai exist. Cu
att mai mult, este de apreciat c atunci cnd ridicarea de dividende n avans se face dup depunerea
bilanului, contului de profit i pierdere i chiar a notei explicative, elementul material al infraciunii
nu este realizat. Este o concluzie extrem de pertinent i de important sub aspectul aplicrii corecte
a legii.
Dac arat n ncheiere autorul al crui opinie o adnotm - pn la apariia Ordonanei de
urgen a Guvernului nr. 32/1997, prin care s-a modificat Legea nr. 31/1990, o astfel de plat sau
ncasare n avans era discutabil, dup apariia acestui act normativ, distribuirea de dividende, cu
titlu provizoriu (deci n avans), este permis de lege, cu condiia s se fac din profituri reale, s
existe situaie financiar (bilan contabil, cont de profit i pierdere, nota explicativ), precum i o
hotrre a adunrii generale a acionarilor sau asociailor n acest sens17.
Desigur, este o opinie mai mult juridic dect contabil. Dar s nu uitm c n litigii sunt
angrenai cel mai adesea juriti (magistrai, avocai, consilieri juridici). Dup cum la fel de adevrat
este c e absolut interpretabil textul art. 222 (n sensul c formularea nu ajut) din Ordinul
Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005:
(1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului
financiar.
(2) Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint
soldul final al contului de profit i pierdere.
(3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea
situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile
legale n vigoare.
Se vorbete despre un rezultat definitiv i de un sold final, ceea ce pare a fi limpede, dac nu
ar lsa loc interpretrii c ar exista i un rezultat/sold intermediar. In consecin, discuia rmne
deschis.
B. Condiia ca beneficiile s fie utile, adic s reprezinte excedentul rmas dup ntregirea
capitalului social, cnd acesta s-a micorat n cursul exerciiului financiar (art. 69 din Legea nr.
31/1990).
15

St.D. Crpenaru .a., Societile comerciale - reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. All Beck, Bucureti, 2001,
p. 573.
16
N. Grigorie-Lcria, Unele consideraii privind legalitatea ridicrii de avansuri din dividende, Tribuna Economic
nr. 2/1998, Bucureti, p. 22-25.
17
L. Chiriac, Condiiile n care plata sau ncasarea de dividende provizorii sau a avansului la dividende nu constituie
infraciunea prevzut de art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990, n Dreptul nr. 4/2004, p. 183.
4

Instana suprem a artat c dreptul asociailor la dividende reprezint dreptul de a obine o cot
parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiinarea ei
fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a obine un anumit avantaj (beneficiu), i nu n ideea de
a gratifica societatea sau pe unii asociai18. Dividendele se atribuie de obicei anual, fosta Curte de
Casaie subliniind ntr-o decizie c dividendele au caracter de prestaiuni periodice care nu se pierd
prin faptul c n unii ani, din cauza lipsei de beneficiu, societile nu distribuie dividende, deoarece
acestea sunt stri excepionale care prin natura lor pot infirma principiile periodicitii nscrise n
lege19.
Dividendele sunt venituri ale asociailor, dar au caracter periodic i incert. Periodicitatea este
anual de obicei anual (dei, cum am vzut, s-a argumentat c sunt posibile i excepii), fiind de
regul, dar nu obligatoriu, sincronizat cu bilanul contabil al societii comerciale ntocmit la finele
exerciiului financiar.
Incertitudinea dividendelor reflect existena sau lipsa profitului realizat prin activitatea statutar.
Cuantumul dividendelor se calculeaz n raport cu totalul beneficiilor, iar dividendele se vor plti
numai din beneficiile reale [art. 67 alin. (3) din Legea societilor comerciale]. Prin beneficii reale
susceptibile de a fi mprite acionarilor se nelege excedentul activului asupra pasivului, dup
deducerea cheltuielilor i a cotelor destinate fondului de rezerv i amortizare.
Distribuirea de dividende, n absena unor beneficii reale, constituie o fapt ilicit, sancionat de
art. 2721 pct. 2 din Legea societilor comerciale, dar numai n anumite condiii, pe care deja le-am
discutat mai sus.
4. Aspecte privind scadena dividendelor
Cunoaterea momentului scadenei dividendelor are importan mare n privina calculului i
virrii impozitului pe dividende.
Aa cum am argumentat deja, criteriile de mprire a beneficiilor, periodicitatea repartizrii i
modul de imputare al pierderilor sunt lsate de lege pe seama voinei prilor. Dar, pe de alt parte,
odat stabilite dividendele prin hotrre a adunrii generale, fa de acionari creana devine lichid
(adic determinat) i exigibil (scadent) i nu mai este necesar nc o hotrre a adunrii
generale prin care s se stabileasc data plii acestora. Altfel, ar nsemna c stabilirea dividendelor
are un caracter pur formal, iar n cazul n care nu s-ar mai da o hotrre prin care s stabileasc data
plii, asociaii ar fi n imposibilitate de a intra n posesia dividendelor, deci hotrrea adunrii
generale prin care s-au stabilit dividendele ar fi lipsit de efecte.
n acest sens, reproducem un caz n care Tribunalul Braov a admis aciunea i, n consecin, a
obligat-o pe prt s-i plteasc reclamantei suma datorat cu titlu de dividende, actualizat n
funcie de rata inflaiei, i cheltuielile de judecat.
mpotriva sentinei a declarat apel prta, susinnd c din niciun act anexat la dosar nu rezult
scadena plii dividendelor. Nici n hotrrea adunrii generale a acionarilor (A.G.A.) prin care sau stabilit dividendele nu s-a trecut vreo dat scadent i nici chiar Legea nr. 31/1990 a societilor
comerciale nu cuprinde vreo referire la scadena plii dividendelor, aceasta fiind lsat la
aprecierea adunrii generale a acionarilor. Pe de alt parte, apelanta susine c ntrzierea plii
dividendelor a fost cauzat de alte prioriti n domeniul asigurrii cu materiale i materii prime i
plata salariilor. La ncheierea exerciiului financiar pe anul 1997 s-a calculat dividendul ce se
cuvenea pentru o aciune, dar acest calcul a fost scriptic, deoarece nu existau lichiditi pentru a-l
plti.
Apelul a fost respins ca nefondat, pentru considerentele expuse nainte de prezentarea speei.
n legtur cu imposibilitatea plii dividendelor pentru lipsa lichiditilor, sunt de observat
dispoziiile art. 67 din Legea nr. 31/1990, din care rezult c dividendele constituie cot-parte din
profitul real al societii care se distribuie asociailor. Dividendele se stabilesc de regul n urma
18

C.S.J., secia comercial, decizia nr. 191 din 20 februarie 1996, n Culegere de decizii pe anul 1996, p. 218.
Curtea de Casaie III, decizia nr. 1844/1938, n Practic judiciar n materie comercial, vol. II, Ed. Lumina,
Bucureti, 1991, p. 105.
19

ncheierii bilanului contabil la sfritul anului financiar, dup ce se iau n calcul toate datoriile
societii, astfel c nu se poate invoca lipsa disponibilului bnesc pentru neplata acestora20.
Aa cum am artat, cunoaterea scadenei dividendelor este important ca moment posibil de la
care pot fi ncasate dividendele. Potrivit art. 36 alin. (3) C.fisc., impozitul pe dividende care trebuie
reinut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la
sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se
pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.
Cu alte cuvinte, dividendele pot fi ncasate dup doi ani de la hotrrea A.G.A., dar plata
impozitului pe dividende se face cel trziu la data de 31 decembrie a anului n care acestea au fost
repartizate, chiar dac nu au fost nc pltite, indiferent de motiv.
Un moment important (momentul maxim pn la care se pot ncasa dividendele) este conferit de
mplinirea prescripiei pentru aceste dividende.
5. Prescripia drepturilor asupra dividendelor soluii ale instanelor
Prescripia dreptului la aciunea pentru plata dividendelor ncepe s curg de la data aprobrii
bilanului contabil prin hotrre A.G.A. n acest sens reproducem dou decizii de referin.
(1) Prin sentin tribunalul a admis excepia prescripiei dreptului material la aciune invocat de
prt i, n consecin, a respins aciunea formulat de reclamant avnd ca obiect obligarea prtei
la plata de dividende.
n dezvoltarea motivelor de apel se arat c, n conformitate cu prevederile art. 131 din Legea nr.
31/1990 republicat, hotrrile A.G.A. se depun n termen de 15 zile la Oficiul Registrului
Comerului pentru a fi menionate n registru i a fi publicate n Monitorul Oficial. Ele nu vor putea
fi executate nainte de aducerea la ndeplinire a acestor formaliti.
Faptul c hotrrea A.G.A. trebuia nregistrat la Oficiul Registrului Comerului pentru ca
aceasta s fie executat a dus la asimilarea acestei obligaii cu o condiie suspensiv.
Potrivit art. 1004 C.civ., obligaia este condiional cnd perfectarea ei depinde de un eveniment
viitor i incert, iar potrivit art. 1017 C.civ., obligaia condiional nu se perfecteaz dect dup
ndeplinirea evenimentului, iar n cazul n spe, evenimentul consta n nregistrarea hotrrii
A.G.A. la Registrul Comerului i publicarea sa n Monitorul Oficial, partea a IV-a.
Articolul 7 alin. (3) din Decretul nr. 167/1958 stabilete c n cazul n care dreptul este sub
condiie suspensiv sau cu termen suspensiv, prescripia ncepe s curg de la data cnd s-a mplinit
condiia sau a expirat termenul.
Dat fiind faptul c formalitile de nregistrare la O.R.C. nu au fost ndeplinite pn la data
nregistrrii aciunii la tribunal, reclamanta a considerat necesar conservarea drepturilor sale prin
introducerea cererii de chemare n judecat n conformitate cu art. 1016 C.civ., potrivit cruia
creditorul poate, naintea ndeplinirii condiiei, s exercite toate actele conservatoare dreptului
su.
Apelul este nentemeiat.
Formalitatea de nregistrare a hotrrilor adunrii generale n registrul comerului are ca scop
opozabilitatea fa de teri a acestor hotrri. ntre asociai efectele hotrrii se produc chiar n lipsa
formalitilor de publicitate. Rezult c dreptul reclamantei la aciune pentru plata dividendelor s-a
nscut la data de 10 aprilie 1997, cnd prin hotrre A.G.A. a fost aprobat n unanimitate bilanul pe
anul 1996, stabilindu-se i repartizarea profitului i dreptul reclamantei la plata dividendelor n
sum de 177.438 mii lei.
Articolul 67 pct. 5 din Legea nr. 31/1990 dispune n mod expres c dreptul la aciunea n
restituirea dividendelor se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Ca urmare, constatndu-se c obligaia prtei de a-i plti reclamantei dividendele este o
20

C.A. Braov, decizia nr. 258/Ap din 8 iunie 2000, n Revista de Drept Comercial nr. 2/2002, p. 279.
6

obligaie pur i simpl, formalitatea nscrierii hotrrii A.G.A. prin care s-au stabilit aceste
dividende neputnd fi interpretat ca o condiie care afecteaz aceast obligaie, a fost respins apelul
i s-a meninut sentina atacat ca fiind temeinic i legal21.
(2) Prin sentina civil nr. 223/C din 15 februarie 2000 a Tribunalului Braov a fost admis
excepia de tardivitate i n consecin a fost respins aciunea formulat de reclamantul F.P.S. n
contradictoriu cu prta S.C. B S.A. avnd ca obiect obligarea prtei la plata sumei de
115.440.588 lei, reprezentnd: 49.946.570 lei dividendele datorate pentru exerciiul financiar 1995
i 65.494.018 lei daune moratorii.
mpotriva hotrrii de mai sus a declarat apel reclamantul, solicitnd desfiinarea sentinei i
rejudecarea cauzei.
n motivarea apelului s-a artat n esen, c potrivit art. 7 din Decretul nr. 167/1958 i art. 1186
Cod civil prescripia ncepe s curg de la data cnd se nate dreptul la aciune, iar dac dreptul este
sub condiie suspensiv sau cu termen suspensiv, prescripia ncepe s curg de la data cnd s-a
ndeplinit condiia sau a expirat termenul.
S-a mai artat c, n conformitate cu prevederile art. 131 din Legea nr. 31/1990, republicat,
hotrrile A.G.A. vor fi depuse n termen de 15 zile la Oficiul Registrului Comerului pentru a fi
menionate n registru i publicate n Monitorul Oficial. Ele nu vor putea fi executate mai nainte de
aducerea la ndeplinire a acestor formaliti.
Faptul c hotrrea A.G.A. trebuia nregistrat la oficiul registrului comerului pentru ca aceasta
s poat fi executat a dus la asimilarea acestei obligaii cu o condiie suspensiv. Pn la
ndeplinirea condiiei suspensive dreptul nu poate fi exercitat, exercitarea acestuia depinznd de
ndeplinirea condiiei. Pn la data nregistrrii aciunii la prima instan formalitile de mai sus
nefiind ndeplinite, apelantul a considerat necesar conservarea drepturilor sale, prin introducerea
cererii de chemare n judecat n conformitate cu dispoziiile art. 1016 C.civ.
Apelul este nefondat.
Apelantul reclamant, n calitate de acionar, era ndreptit s primeasc cota parte din beneficiul
realizat de intimata prt, sub form de dividende, n condiiile prevzute de art. 67 alin. (1) i (2)
din Legea nr. 31/1990, republicat. Scadena pentru sumele datorate de societile comerciale cu
titlu de dividende ctre acionari este determinat de data aprobrii bilanului contabil de ctre
adunarea general a acionarilor.
Distribuirea dividendelor este decis de adunarea general a acionarilor i, din acel moment,
dividendele devin drepturi de crean exigibile ale asociailor mpotriva societii, titularii lor
putnd s se nscrie n cazul falimentului societii, la masa falimentar, ca orice alt creditor.
Conform procesului-verbal din 4 aprilie 1996 al A.G.A., s-a decis distribuirea dividendelor,
apelantului reclamant cuvenindu-i-se suma de 49.946.570 lei. Aadar, la data de 11.04.1996
beneficiile fiind individualizate, au devenit drept de crean individual al apelantului, n calitate de
asociat, fa de apelanta prt.
Aciunea introductiv fiind nregistrat la prima instan la data de 14 aprilie, n raport de
prevederile art. 3 i 4 din Decretul nr. 167/1958, excepia de prescripie extinctiv invocat de
intimata prt este ntemeiat.
Dispoziiile legale invocate de apelant nu au aplicabilitate n spe, ntruct publicarea hotrrii
A.G.A. n Monitorul Oficial este o condiie de opozabilitate, i nu de valabilitate22.

6. Reinerea i declararea impozitului pe dividende pentru persoanele juridice. Termene de

plat a impozitului
6.1. Regula
21

Idem, decizia nr. 565/Ap din 2 noiembrie 2000, n Revista de Drept Comercial nr. 2/2002, p. 279 i urm.
Idem, decizia nr. 352/Ap/2000, Buletinul Jurisprudenei, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 100; aceeai spe
apare n Revista de Drept Comercial nr. 5/2002, p. 140-141.
22

O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are
obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende, ctre bugetul de stat.
6.2. Cot
Dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, cu o cot de 10% din suma acestora,
pltit ctre o persoan juridic romn [art. 36 alin. (2) C.fisc.]. n schimb, aa cum este normal,
dividendele primite de la o persoan juridic romn sunt neimpozabile la calculul profitului
impozabil [art. 20 lit. a) C.fisc.].
Exemplu:
S.C. B S.R.L. este acionar la S.C. A S.R.L. S.C. A S.R.L. calculeaz dividende brute,
cuvenite S.C. B S.R.L., de 10.000 lei. S.C. A S.R.L. reine la surs 10% din dividendele brute,
astfel nct S.C. B S.R.L. va primi 9.000 lei. Aceti 9.000 lei nu se mai includ n calculul
profitului impozabil pentru S.C. B S.R.L. n caz contrar, am avea o cot de impozitare
mpovrtoare i chiar n unele interpretri o dubl impozitare.
Nu intr sub incidena prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor:
a) distribuiri de titluri de participare suplimentare, efectuate n legtur cu o operaiune de
majorare a capitalului social, care nu modific pentru participanii la persoana juridic respectiv
procentul de deinere a titlurilor de participare;
b) distribuiri n legtur cu dobndirea (rscumprarea) de ctre o societate comercial de aciuni
proprii potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale;
c) distribuiri efectuate cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de ctre
participani.
Prevederile menionate (care corespund capitolului VI al impozitului pe profit din Codul fiscal)
nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice
romne dac beneficiarul dividendelor deine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul
2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plii dividendelor, pe o perioad de 2 ani
mplinii pn la data plii acestora.
Dup data aderrii Romniei la Uniunea European sunt, de asemenea, neimpozabile i, din
punctul de vedere al impozitului pe profit:
a) dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa
situat ntr-un stat membru
Pentru aceasta persoana juridic romn trebuie s ntruneasc cumulativ urmtoarele condiii:
1. pltete impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II al Codului fiscal, fr posibilitatea
unei opiuni sau exceptri;
2. deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru,
respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009;
3. la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minima prevzut la pct. 2, pe o
perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.
Sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin
intermediul sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic
romn ndeplinete cumulativ condiiile prevzute la pct. 1-3.
b) dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice
strine din alte state membre, societi-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate
n state membre
De data aceasta persoana juridic romn trebuie s ntruneasc, cumulativ, alte condiii:
1. s aib una dintre formele de organizare prevzute de lege [a se vedea art. 201 alin. (4)
C.fisc.];
8

2. n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului

membru respectiv i, n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un stat
ter, nu se consider c are sediul fiscal n afar Uniunii Europene;
3. pltete, n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei
opiuni sau exceptri, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
4. deine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o
participare minim de 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009;
5. la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana
juridic strin deine participaia minim prevzut la pct. 4, pe o perioad nentrerupt de cel
puin 2 ani.
Atenie!
Prevederile de la lit. a) i b) nu se aplic profiturilor repartizate persoanelor juridice romne,
respectiv sediilor permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine dintr-un stat membru,
n legtur cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.
Este de semnalat c aplicarea prevederilor alin. (4) al art. 36 C.fisc. ridic probleme deosebite i
din punct de vedere al art. 20 C.fisc, Venituri neimpozabile.
Astfel:
a) art. 36 C.fisc. arat c:
1) O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are
obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende, reinut ctre bugetul de stat,
astfel cum se prevede n acest articol.
2) Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra
dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn.
(3) Impozitul pe dividende care trebuie reinut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele
distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale,
impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.
(4) Prevederile prezentului articol nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan
juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine minimum
15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plii
dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplinii pn la data plii acestora. Aceste prevederi se aplic
dup data aderrii Romniei la Uniunea European.
b) n baza prevederilor art. 20 C.fisc, Venituri neimpozabile, dividendele supuse impozitului
pe dividende la pltitor, ncasate de o persoan juridic romn (spre exemplu, de S.C. B) de la o
alt persoan juridic romn (de la S.C. A) se nregistreaz (n baza art. 20) pe Venituri
neimpozabile2 la beneficiarul dividendelor (la S.C. B, n acest exemplu).
Prin art. 20 C.fisc. se prevede:
Art. 20. Venituri neimpozabile
Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;.
n baza acestor prevederi legale, dividendele ncasate de o persoan juridic romn de la o alt
persoan juridic romn se supun o singur dat impozitrii, prin stopaj la surs (nu se acord
dividendele pn nu se calculeaz i reine impozitul pe dividende), la persoana juridic pltitoare.
Problema care se pune este urmtoarea: persoanele juridice care, n baza alin. (4) al art. 36
C.fisc, sunt scutite de la plata impozitului pe dividende, beneficiaz i ele de prevederile art. 20
C.fisc, n sensul c se nregistreaz cu dividendele respective (neimpozitate la pltitor) pe Venituri
neimpozabile?
ntr-o asemenea interpretare, dividendele ncasate de o persoan juridic romn, care se
ncadreaz n prevederile alin. (4) al art. 36 C.fisc, scap definitiv de la impozitare, ceea ce s-a
9

considerat pe drept cuvnt c este contrar att principiilor generale de echitate fiscal i social, ct
i ale Codului fiscal23. Semnalm acest caz deoarece el se adaug discriminrii dintre impozitarea
persoanelor fizice (16%) i cea a persoanelor juridice (10% la surs sau deloc).
7. Declararea veniturilor din dividende
Cu privire la declararea veniturilor din dividende sunt de fcut urmtoarele precizri24:
Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 185/200725, pltitorii de venit care au
obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende cu regim de reinere la surs
completeaz formularul 205 Declaraie informativ privind impozitul reinut pe veniturile
cu regim de reinere la surs, pe beneficiarii de venit, cod 14.13.01.13/1.
n cazul asocierilor ntre persoane fizice i persoane juridice romne, declaraia se
completeaz i se depune de ctre persoana juridic romn stabilit prin contractul de
asociere, care are obligaia de a calcula, reine i vira impozitul pe venitul
microntreprinderilor.
Pltitorii de venituri au obligaia depunerii formularului n format electronic, pe suport
magnetic sau optic. Suportul magnetic sau optic va fi nsoit de borderoul centralizat, listat
pe hrtie i tampilat, potrivit legii.
Termenul de depunere a formularului 205 este pn la data de 30 iunie a anului fiscal curent
pentru anul expirat i se nscrie acest impozit pe fiecare beneficiar de astfel de venituri.
8. Sanciuni n caz de neplat a impozitului pe dividende
n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen, persoana juridic este obligat la
plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua lucrtoare imediat urmtoare expirrii termenului de
plat i cu data plii efective a impozitului, inclusiv.
Conform Codului de procedur fiscal, termenul de prescripie general aadar, i n cazul
impozitului pe dividende este de 5 ani.
Termenul de prescripie n materie fiscal (5 ani) este mai mare dect n dreptul comun (3 ani
termen general). Raiunea const n faptul c trebuie protejat interesul statului, care prin organele
sale administrativ-financiare i valorific politica fiscal, pe de o parte, iar, pe de alt parte, este
generat de numrul mare de contribuabili posibil ru-platnici26.
Termenul se calculeaz de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-ar mplini de fapt
prescripia. E limpede c acest mod de calcul poate avea ca efect n unele cazuri lungirea termenului
de prescripie la o durat de aproape 6 ani27.
9. Norme legale privind dividendele nscrise n reglementri contabile conforme cu
directivele europene
9.1. Dobnzile aferente dividendelor nepltite
Din momentul stabilirii de ctre adunarea asociailor a dividendelor cuvenite acestora, dreptul la
beneficii nu va mai fi un drept social, el devine un drept de crean individual, cu toate consecinele
care decurg din el28.
Dividendele sunt purttoare de dobnzi. Legea nr. 31/1990 reglementeaz, n principal,
23

N. Grigorie-Lcria, Dividendele neimpozabile, n Curierul fiscal nr. 9/2007, p. 9.

I. Medean, A. Balaban, Reglementarea dividendelor, n Tribuna Economic nr. 12/2007, p. 19.
25
M. Of. nr. 115 din 15 februarie 2007.
26
D. Petic Roman, Dreptul Finanelor publice, Casa de Pres i Editur Tribuna, Sibiu, 2000, p. 51.
27
D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de Procedur Fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti,
2005, p. 236; T. Anghel, M. Brgaru, Codul de procedur fiscal adnotat, Ed. Rosetti, Bucureti, 2006, p. 198.
28
C.S.J., secia comercial, decizia nr. 191/20 februarie 1996 n Buletinul Jurisprudenei pe 1996, p. 218.
24

10

dividendele n art. 67, iar n alin. (1) le definete ca fiind cota-parte din beneficiul ce se va plti
fiecrui asociat. n lege nu se face nicio referire privitoare la dobnzi aferente dividendelor, dar
aceste dobnzi trebuie s fie pltite. ntr-un caz, instana de apel a aplicat art. 68 din lege, care se
refer la aportul asociailor privitor la care se menioneaz c nu este purttor de dobnzi,
considernd ca aceast reglementare este aplicabil i dividendelor.
Instana de recurs instana suprem a artat, dimpotriv, c aplicarea art. 68 i asupra
dividendelor este greit, ntruct aportul asociailor i dividendele sunt dou categorii ce au natur
juridic diferit. Potrivit prevederilor art. 67 din Legea nr. 31/1990, dividendele sunt beneficii
rezultate din activitatea societii i se mpart proporional cu cota de participare a acionarilor la
capitalul social, din profitul stabilit, pe baza bilanului contabil pe un anumit an.
Dreptul la dividende a artat n continuarea instana suprem este un drept social,
fundamental, al oricrui acionar (i asociat, adugm noi), iar din momentul stabilirii dividendelor
de ctre A.G.A., acionarul sau asociatul dobndete un drept de crean mpotriva societii, iar
scadena plaii este cea stabilit tot de A.G.A.
Dividendele avnd natura juridica a unor creane comerciale, ntrzierea plaii este sancionat cu
plata de dobnzi, n temeiul art. 43 C.com.29 (Datoriile comerciale lichide i pltibile n bani
produc dobnda de drept din ziua cnd devin exigibile).
n acest caz ns avem dou regimuri fiscale diferite:
a)
dividendele primite de persoanele fizice se impoziteaz cu 16% potrivit art. 65 alin. (1)
lit. a) C.fisc.;
b)
dobnzile asupra dividendelor se impoziteaz conform art. 65 alin. (1) lit. b) C.fisc. n
cazul dividendelor ncasate de persoanele fizice, respectiv cu cota de impozit pe profit/venitul
microntreprinderilor, n cazul persoanelor juridice.
Soluia instanei supreme este concordant cu prevederile ulterioare n materie fiscal: potrivit
pct. 222 din Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.752/2005, dividendele repartizate
deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri
similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanului. n acest sens,
sumele reprezentnd dividende, respectiv vrsminte la buget, vor fi reflectate n contabilitate n
perioada de dup aprobarea situaiilor financiare anuale de organele abilitate.
n notele explicative ntocmite la ncheierea exerciiului financiar se prezint propunerea de
repartizare a profitului net pentru dividende.
Dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului/acionarilor de a le ncasa.
De regul, repartizarea profitului se aprob de organele abilitate n perioada urmtoare exerciiului
financiar ncheiat, rezultnd c i dreptul acionarilor/asociaiilor la dividende se nate de la aceast
dat, motiv pentru care i nregistrarea n contabilitate se efectueaz n aceeai perioad30. Este, aa
cum am artat, un bun exemplu de concordan ntre practica judiciar n materie comercial i
modul de reglementare n materie fiscal.

29

C.S.J., secia comercial, decizia nr. 1120 din 19 februarie 2002, n Revista de Drept Comercial nr. 6/2002, p. 185;
n sensul aceleiai soluii, a se vedea: decizia nr. 675 din 5 februarie 2002 a Curii Supreme de Justiie, secia
comercial; I. Bcanu, Regimul juridic al dobnzilor, ed. a II-a, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000.
30
I. Medean, A. Balaban, op. cit., p. 19.
11