Sunteți pe pagina 1din 63

1.

ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI


COSTURILOR N CONTEXTUL LEGISLAIEI ACTUALE
n Romnia dup anul 1990 i mai ales dup 1 ianuarie 1994 cnd a fost publicat
Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii nr.82/1991, aprobat prin H.G. nr.704/14 decembrie
1993 se constat o stagnare att din punct de vedere teoretic, ct i practic n ceea ce privete
problematica costurilor i contabilitii de gestiune. Cauzele acestei stagnri sunt, n principal
dou1:
1. fenomenul tranziiei la economia de pia, ale crei inerente necunoscute i-au pus
amprenta i asupra domeniului costurilor ;
2. introducerea noului sistem de contabilitate al agenilor economici, nsoit de un alt
cortegiu de necunoscute, care accentueaz ncetinirea progresului privitor la sistemul informaional
al costurilor.
Prima cauz a dus n primul rnd la negarea planificrii centralizate specifice perioadei
anterevoluionare, planificare utilizat ca instrument unic de dirijare i control centralizat ce se
manifesta n economia comunist, inclusiv a planificrii costurilor, plan care se ntocmea de sus n
jos. Aceste negri, precum i insuficienta cunoatere a mecanismelor economiei de pia au dus
implicit la negarea total a oricrei planificri economice. Ori se tie c n economia de pia, orice
activitate pornete de jos n sus, adic de la necesitile concrete care stau la baza planificrii i
organizrii produciei i muncii n orice ntreprindere, indiferent de domeniul de activitate, inclusiv
planificarea costurilor.
n aceste condiii, n lipsa unei planificri a costurilor n activitatea agenilor economici au
aprut diverse probleme mai ales legate de :
- nu mai exista o verig important din circuitul informaional al unitii, costul, care trebuia
s fie precedat de o analiz riguroas i complex a activitii desfurate, a resurselor reale de care
dispunea unitatea ;
- lipsa antecalculaiilor a nsemnat lipsa etalonului de msur i control a activitii
ntreprinderii, care a dus la grave probleme n activitatea ntreprinderilor ;
- stabilirea preurilor bunurilor i tarifelor lucrrilor i serviciilor, fr o fundamentare real
a cauzat mari pierderi n economie.
A doua cauz, introducerea noului sistem de contabilitate al agenilor economici a dus i ea
la neglijarea calculaiei costurilor. Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr.629 din 26 august 2002 , prin coninutul su are n vedere ntregul sistem
contabil al agenilor economici i nu doar o component sau alta a acestuia. La momentul de
nceput ca urmare a legislaiei aprobate n scopul realizrii reformei n domeniul contabilitii s-a
trecut la dubla organizare a contabilitii: contabilitate de gestiune i contabilitate financiar.
Practicienii i-au orientat eforturile mai ales n organizarea contabilitii financiare, neglijnd
contabilitatea de gestiune.
Noul sistem contabil introdus la acea dat nu a realizat doar nlocuirea simbolului unui cont
cu altul nou, ci a avut drept efect modificarea concepiei metodologice care avea ca scop realizarea
reformei n domeniul contabil pentru a rspunde ct mai bine cerinelor economiei de pia. Ca
urmare practicienii i-au concentrat eforturile pentru realizarea acestui deziderat, fcnd eforturi
importante de acomodare, percepere i aplicare corect. Volumul de informaii a crescut i
raportrile trebuie fcute la termene fixe, apare conectarea contabilitii financiare la fiscalitate,
ceea ce nu a mai permis i realizarea contabilitii de gestiune n condiii de eficien.
Neglijarea s-a datorat i unei carene legislative . Astfel prevederile art.105 din
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii nr.82/1991 modul de organizare a contabilitii de
gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i de
necesitile proprii ale acesteia, au dus la interpretri eronate din partea practicienilor cum c
contabilitatea de gestiune nu este obligatorie, ci facultativ. Adevratul sens al articolului era legat
A. T. Baciu - Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calcula\ie, control ]i analiz`, Ed.
Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag.5
1

de aspectul organizatoric propriu-zis : existena compartimentului de calculaie a costurilor i


subordonarea acestuia, modul de colectare i prelucrare a informaiilor legate de cheltuieli i
costuri, conturile sintetice i analitice ce puteau fi utilizate. Confuzia s-a datorat n egal msur i
prevederii din legea contabilitii nr.82/1991 n legtur cu planul de conturi, neadmindu-se
derogri. Astfel clasa 9 destinat contabilitii de gestiune prezenta un asterisc (*) cu explicaia
conturile din aceast clas nu sunt obligatorii .
Legea contabilitii republicat n august 2002 nltur aceste ambiguiti n domeniul
practicii contabilitii de gestiune i reglementeaz obligativitatea acesteia : societile comerciale,
societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare - dezvoltare,
societile cooperatiste i celelalte persoane cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
adaptat la specificul activitii . Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, adaptate la specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice care
are obligaia gestionrii unitii respective.
Apare i Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
Noul ordin reglementeaz urmtoarele aspecte ale contabilitii de gestiune2:
1. prevederi generale privind contabilitatea de gestiune - prin care se delimiteaz sfera de
aplicare a contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia, dar i o serie de aspecte privind
modul de valorificare a informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Astfel
contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de
achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. din toate
unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de
activitate .
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul
evidenei tehnico-operative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora
se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare al informaiilor s fie flexibil i s
permit o gam ct mai larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de
scopurile urmrite, respectiv : evidenierea fluxului costurilor, determinarea veniturilor i a
rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare elaborrii de rapoarte i analize
interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a
informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de
gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente,
ct i pe cele n continu schimbare.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de
caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile
activitii desfurate.
2. prevederi privind calculaia costurilor - calculaia costurilor presupune ansamblul
lucrrilor efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie.
Dac n plan teoretic, n ara noastr, se remarc preocupri notabile pentru abordarea
problematicii de gestiune, n practic din pcate ntreprinderile romneti nu manifest nc
suficient interes pentru organizarea acesteia n raport cu rolul i potenialul su informativ i cu
schimbarea de atitudine fa de responsabilitile stabilite la nivelul fiecrei entiti economice i a
OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la
organizarea ]i conducerea contabilit`\ii de gestiune, publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei
nr.23/12.01.2004
2

structurilor acesteia. Costurilor va trebui s li se acorde atenia cuvenit, pentru ca managerii s nu


se lipseasc de un instrument important de control al activitii economice i productive.
Schimbrile de mediu economic se accentueaz, de aceea ntreprinderile se vad nevoite s-i
creeze un sistem informaional de gestiune menit s le asigure protecia i posibilitatea de reacie la
ocurile generate de concuren. Viitorii manageri nu se vor mai putea lipsi de cunotinele i datele
furnizate de contabilitatea de gestiune i vor trebui s-i nsueasc terminologia utilizat, dar i
tehnicile sale, precum i modul n care pot fi folosite informaiile furnizate de acesta, dar i
eventualele limite ale acestor informaii.
2. FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI
COSTURILOR (cu exemplificare n silvicultur)
Este necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem de cunoatere a
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n
concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate. Calculul i urmrirea evoluiei
costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu constituie un scop n sine, organizarea acestora
fiind motivat de cel puin dou considerente3 :
schimbrile de orientare a managerilor, intervenite o dat cu deschiderea spre economia de
pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i pertinent,
capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor ;
meninerea firmei pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice i intensificrii
concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea
managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii, asupra lor.
Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor n silvicultur depinde de o serie de
factori, ntre care, cei mai importani, pot fi menionai urmtorii : mrimea unitii, structura
organizatoric (de producie, concepie i funcional) a unitii, tipul i modul de organizare a
produciei, tehnologia produciei, gradul de integrare al produciei, continuitatea procesului de
producie (continuu sau sezonier), gradul de mecanizare i automatizare al produciei etc.
Mrimea ntreprinderii constituie factorul care determin alegerea principiului general de
organizare i executare al lucrrilor de calculaie i contabilitate a costurilor. ntreprinderile mici i
mijlocii i organizeaz contabilitatea de gestiune pe baza principiului centralizrii, toate lucrrile de
contabilitate i calculaie se execut de ctre birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni
distincte n cadrul aparatului funcional central al ntreprinderii.
La ntreprinderile mari, cazul Direciilor Silvice, contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor se realizeaz potrivit principiului descentralizrii. Contabilitatea se organizeaz
descentralizat la nivelul fiecrui ocol, n cadrul biroului de planificare (bugetare) i biroului de
contabilitate de gestiune i analiz a costurilor. Numai planificarea i urmrirea cheltuielilor
generale de administraie, precum i lucrrile de centralizare i raportare a datelor referitoare la
modul de ntocmire a indicatorilor de plan-costuri se efectueaz de ctre Direcia Silvic, restul
lucrrilor de contabilitate i calculaie se realizeaz la nivelul fiecrui ocol din componena direciei.
Acest mod de organizare influeneaz i circuitul documentelor privind cheltuielile cuprinse n
costuri ale produselor obinute. Astfel la nivelul fiecrui ocol se organizeaz colectare i calcul de
cost pe purttori de costuri independent de celelalte ocoale, prelundu-se prin repartizare o parte din
cheltuielile direciei, fr ns ca s fie influenate de cheltuielile realizate la celelalte ocoale.
Ocoalele apar ca secii independente de producie gestionate de unitatea mama, rol jucat de direcia
silvic. La nivelul direciei se analizeaz rezultatul obinut de fiecare ocol, dar i pe ansamblu
direcie.
Organizarea contabilitii la nivel de ocol se realizeaz ns centralizat. Toate operaiile
economice privitoare la cheltuielile de producie, evideniate n funcie de tipul lucrrii realizate n
conducerea lucrrilor tehnico-silviculturale, se consemneaz n documente la locul i pe msura
3

Asl`u Titus- Controlul de gestiune dincolo de aparen\e, Ed. Economic`, Bucure]ti,


2001, pag.95

producerii lor, dup care acestea sunt prelucrate i se colecteaz n conturi, n cadrul unui singur
birou (biroul de planificare, contabilitate de gestiune i analiz a costurilor). n condiiile folosirii
mijloacelor informatice este mai indicat organizarea contabilitii de gestiune n forma centralizat,
cci pe de o parte se asigur reducerea cheltuielilor ocazionate de munca de contabilitate, folosirea
raional i complet a personalului din compartimentul contabilitate, iar pe de alt parte se
urmrete mult mai bine modul de realizare al lucrrilor i nivelul costurilor bugetate, putndu-se
lua operativ deciziile corespunztoare.
Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin structura de producie i
concepie, precum i prin structura funcional. Structura de producie i concepie are n vedere
divizarea corpului productiv al ntreprinderii n secii i ateliere, n raport de care se va realiza
sectorizarea cheltuielilor de producie, ct i producia care le-a ocazionat. Legtura dintre structura
organizatoric a ntreprinderii i modul de organizare a contabilitii i calculaiei costurilor nu are
caracter unilateral. Factorii de ordin tehnic i economic sunt secondai de imperative economice,
ntre care i necesitatea delimitrii corecte a cheltuielilor pe sectoarele care le-au ocazionat i al
calculrii ct mai exacte a costurilor4.
Aceast influen se manifest n primul rnd prin locul unde se emit documentele privitoare
la cheltuielile de producie i verigile prin care trebuie s treac ele pe linia fluxului informaional
pn la faza final de prelucrare i nregistrare n conformitate cu necesitile de bugetare i
contabilitate.
n al doilea rnd influena se manifest prin aceea c nregistrarea i determinarea
volumului cheltuielilor de producie se face att pe total, n raport de felul produciei ce se fabric n
ntreprindere (de baz, auxiliar) n conturi sintetice diferite, ct i pe fiecare secie n adncime, pe
centre de costuri, ca locuri de cheltuieli, cu ajutorul conturilor analitice deschise n aceast
structur. Astfel se creeaz posibilitatea aplicrii principiului gestiunii economice n interiorul
ntreprinderii i se ntrete responsabilitatea managerilor centrelor respective de costuri, se
raionalizeaz fluxul informaional al cheltuielilor de producie.
Astfel direcia se consider a fi aparatul de conducere i administrare i constituie structura
funcional a ntreprinderii. Cheltuielile ocazionate de activitatea acesteia se bugeteaz i se
urmresc cu ajutorul calculaiei la nivelul ntregului sector funcional i nu pe fiecare serviciu sau
birou n parte. Cheltuielile direciei au ncorporat i o cot de cheltuieli repartizare de ctre regie.
Fiecare direcie are n subordine mai multe ocoale silvice considerate uniti de producie
independente i ntre care nu exist prestaii reciproce. La nivelul ocolului silvic cheltuielile de
conducere i administrare ale ocolului se consider a fi cheltuieli aferente realizrii procesului
productiv efectiv i vor fi tratate la nivelul produciei ca i cheltuieli indirecte.
Tipul produciei i modul de organizare al acesteia constituie factori cu implicaii
profunde n organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, viznd
nomenclatura i volumul produciei realizate. Acestea condiioneaz alegerea metodei de calculaie
a costurilor, a purttorilor de costuri i a unitii de calculaie, a perioadei la care trebuie efectuat
calculaia costurilor, a modului de organizare a contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie
i mai ales a contabilitii analitice a acestora, precum i ordinea prelucrrii i controlul datelor
cuprinse n documentele primare.
Privit din acest punct de vedere, producia de baz din silvicultur se ncadreaz n tipul
produciei de mas, realizndu-se un singur produs principal. Producia este reprezentat de sporul
de mas lemnoas estimat a se realiza i exploata ntr-un an calendaristic conform reglementrilor
legale n vigoare i are caracter omogen.
Astfel la nivelul ocolului silvic unde se realizeaz un singur produs principal se va aplica
metoda global de calculaie a costului i m refer aici la calculul costului masei lemnoase pe picior.
Restul produselor obinute din conducerea procesului productiv (fructe i flori, ciuperci) sunt
considerate produse secundare. n ceea ce privete exploatarea arboretelor, dac exploatarea se
realizeaz de ctre ocolul silvic i nu se recurge la exploatarea parchetelor de ctre diveri ageni
C`lin. O, C@rstea Gh. Contabilitatea de gestiune ]i calcula\ia costurilor, Ed. Genicod,
Bucure]ti 2002, pag78
4

economici care liciteaz masa lemnoas de exploatat, exploatarea reprezint un proces tehnologic
omogen care se realizeaz prin efectuarea unor operaii succesive (doborre, curare de crengi,
scoatere - apropiere, fasonare n diverse forme etc.), determinndu-se astfel costul pentru metrul
cub de mas lemnoas.
n ceea ce privete influena pe care o are tipul de producie i modul de organizare al
acesteia asupra organizrii contabilitii de gestiune, aceasta se manifest n special asupra
contabilitii analitice a cheltuielilor de producie. Astfel n cazul produciei de mas , cum este
cazul silviculturii, contabilitatea analitic se organizeaz pe purttori de costuri care sunt produsele
realizate, iar n adncime pe unitile de producie componente i lucrri executate la nivelul
acestora. Pentru partea de exploatare, unde aplicm metoda de calculaie pe faze, contabilitatea
analitic se organizeaz pe fazele procesului de producie.
De asemenea tipul produciei i modul de organizare a producie determin caracterul
periodic sau neperiodic al calculaiei costului acesteia. Astfel n cazul produciei individuale sau de
serie unde perioada de calculaie a costurilor coincide de regul cu perioada de producie, care de
cele mai multe ori nu se ncadreaz ntr-o perioad de gestiune, calculaia are caracter neperiodic, n
timp ce, n cazul produciei de mas, calculaia are un caracter periodic, costul de producie
determinndu-se la sfritul fiecrei perioade de gestiune. n silvicultur perioada de gestiune este
anul calendaristic (producia de mas lemnoas, numit spor de mas lemnoas se realizeaz
dealungul anului calendaristic), lunar determinndu-se costul parial, aplicndu-se metoda de
calculaie global cumulat.
Tehnologia produciei privit ca totalitatea operaiilor succesive aplicate pentru obinerea
produsului finit, este un alt element care influeneaz organizarea lucrrilor contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor. Acesta influeneaz n special documentaia primar a cheltuielilor de
producie, stabilirea purttorilor de costuri i unitile de calculaie, precum i modul de organizare
al contabilitii analitice i sintetice a cheltuielilor de producie.
Astfel felul produciei, privit din punct de vedere al tehnologiei de fabricaie, are influen
asupra numrului i felului documentelor de completat referitoare la cheltuielile de producie i la
producia obinut, ntruct cu ct crete gradul de complexitate al produciei, cu att numrul
documentelor respective de completat este mai mare i invers.
Specificul tehnologiei produciei i pune amprenta mai ales asupra modului de organizare al
bugetrii, urmririi i calculrii costurilor de producie. Particularitile procesului tehnologic
influeneaz att contabilitatea sintetic, ct mai ales pe cea analitic. Astfel n cazul produciei
simple, cum este i cazul produciei din silvicultur, cheltuielile ocazionate de realizarea acesteia se
bugeteaz i se contabilizeaz pe fiecare categorie de lucrri de realizat, conform amenajamentului
n vigoare, iar costul produsului rezult din nsumarea acestor cheltuieli. n cazul produciei
complexe, bugetarea, contabilitatea i calcularea costurilor se organizeaz pe fiecare faz n mod
distinct, dar i pe fiecare component a produsului n parte i apoi separat pentru produsul finit.
Prin urmare, sub influena tehnologiei de fabricaie, metoda de organizare a bugetrii,
contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor capt un caracter mai mult sau mai
puin detaliat, n sensul c, cu ct producia este mai complex, cu att avem de a face cu un numr
mai mare de calculaii pe produs i invers.
Particularitile tehnologiei produciei influeneaz i ordinea n care urmeaz a se efectua
calculaiile pe produs. Astfel, n cazul produciei complexe calculaiile pe produs se efectueaz n
ordinea n care se fabric i se consum productiv semifabricatele i diversele pri componente din
care rezult produsul finit i nu n ordinea succesiv a prelucrrii materiei prime pentru obinerea
produsului finit cum este cazul produciei simple cum este cazul silviculturii. n mod plastic
prelucrarea materiei prime n silvicultur semnific totalitatea operaiilor i lucrrilor de conducere
i ngrijire a arboretelor efectuate asupra arboretelor care duc la realizarea sporului de mas
lemnoas.
De asemenea, particularitile procesului tehnologic influeneaz i asupra perioadei i
momentului efecturii calculaiei. Astfel n cazul produciei simple, perioada de efectuare a
calculaiei coincide cu perioada de gestiune, iar perioada de producie este mult mai mare, ceea ce
5

imprim calculaiei un caracter periodic, pe cnd n cazul produciei complexe, perioada de


efectuare a calculaiei coincide de regul cu perioada de producie, calculaia avnd caracter
neperiodic.
Caracterul activitii ntreprinderii n raport de perioada de funcionare a unitilor
productive n cursul anului, adic continuitatea procesului de producie (continuu sau sezonier)
influeneaz de asemenea organizarea bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor.
Acesta influeneaz modul de includere a cheltuielilor de producie n costul produselor, lucrrilor i
serviciilor obinute. Astfel pentru unitile cu activitate continu, cum este i cazul unitilor silvice,
toate cheltuielile de producie efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune se nregistreaz i se
includ n costul produciei realizate n perioada respectiv de gestiune, pe cnd la unitile cu
activitate sezonier, cheltuielile de producie se includ numai n perioadele cu activitate.
Metodele i tehnicile de management adoptate determin opiunea pentru o metod de
calculaie de tip clasic (global, pe faze, pe comenzi) care necesit dou rnduri de calculaii :
antecalculaia i postcalculaia, stabilindu-se ulterior abaterile de la costuri, sau se opteaz pentru o
metod de calculaie previzional (costuri normate sau standard), care s asigure creterea
operativitii informaiilor i controlul operativ al costurilor. De asemenea se poate opta pentru o
metod de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing) 5. n
silvicultur avnd n vedere normarea fiecrei operaii care se realizeaz pentru conducerea
lucrrilor de ngrijire i exploatare a arboretelor exist posibilitatea aplicrii metodei standard cost,
ca metod operativ de determinare a costurilor i stabilirea abaterilor de la limitele stabilite i
luarea corespunztoare a deciziilor. Cu toate acestea aa cum vom vedea n capitolul IV, se folosete
metoda de calculaie global a costului.
Gradul de mecanizare i automatizare a procesului de producie este un alt factor care
influeneaz bugetarea, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Mecanizarea i
automatizarea produciei are ca efect schimbarea nomenclaturii cheltuielilor de producie n sensul
c o serie de articole de cheltuieli indirecte, n special cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
devin directe i de asemenea se modific ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs, crescnd cele
legate de ntreinerea i funcionarea utilajelor n detrimentul celor cu salariile.
Influena asupra contabilitii de gestiune se manifest att asupra contabilitii analitice
(modul de colectare), ct i asupra procedeelor utilizate la repartizarea cheltuielilor n cauz.
Colectarea cheltuielilor aduce n prim plan justa delimitare a cheltuielilor pe centrele de costuri care
le-au ocazionat, astfel nct costul s fie determinat ct mai exact, n condiiile creterii operativitii
calculaiei i reducerii consumului de munc ocazionat de inerea evidenei i calculaiei costurilor.
Procedeele utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte conduc la posibilitatea utilizrii i a
altor baze de repartizare n funcie de natura cheltuielilor de repartizat, baze n legtur de
cauzalitate cu cheltuielile de repartizat.
Influena gradului de mecanizare i automatizare a procesului de producie asupra calculaiei
costurilor se manifest la nivelul metodelor de calculaie utilizate. Automatizarea i mecanizarea
muncii duce de regul la o stabilitate n ceea ce privete consumurile de munc vie i materiale,
ceea ce favorizeaz utilizarea metodelor de calculaie previzionale. Astfel n silvicultur se va putea
utiliza cu succes metoda standard-cost, care va permite determinarea ct mai aproape de realitate a
costului produciei, dar i urmrirea cu operativitate a procesului de producie pe tipuri de lucrri
realizate, determinarea abaterilor de la consumul normat, analiza cauzelor care determin aceste
abateri i luarea deciziilor operative corespunztoare. Astfel costul va deveni instrumentul de baz
al unei bune gestionri a resurselor existente, precum i a posibilitii valorificrii acestora n
condiii de maxim eficien. n aceste condiii contabilitatea i sporete volumul de informaii
furnizate n ceea ce privete costurile de producie, permind determinarea indicatorilor de analiz
necesari managementului unitii. De asemenea se reduce volumul documentelor primare i se
simplific munca de completare a lor, deoarece automatizarea i pune amprenta i asupra muncii
din contabilitate prin intermediul tehnicii de calcul.
M. Epuran, V.B`b`i\`, C. Grosu Contabilitate ]i control de gestiune, Ed. Economic`, Bucure]ti,
1999, pag.95
5

3. COSTUL DE PRODUCIE CATEGORIE ECONOMIC I DE EFICIEN A


ACTIVITII ECONOMICE (cu exemplificare n silvicultur)
I.COSTUL DE PRODUCIE - CATEGORIE ECONOMIC
Cunoaterea coninutului costului sub aspect economic i social presupune o bun
cunoatere i stpnire a terminologiei folosite i determinarea rolului informaiei furnizate de ctre
aceasta. Problematica costului de producie constituie obiectul fundamental de studiu al unei
discipline, conturat ca disciplin independent i anume studiul costurilor, cunoscut n literatura
de specialitate din ara noastr sub denumirea de calculaia costurilor, care ns are o arie de
studiu mai restrns. n cadrul ntreprinderilor moderne a trata doar calculaia costului, fr a trata
costul n esena lui, nseamn a privi fenomenele economice doar la suprafa, fr a cunoate latura
tiinific.
Fundamentarea tiinific a costului presupune existena conceptelor teoretice despre costuri
prin care sunt explicate noiunile, caracterul, mrimea i factorii de influen asupra nivelului
costurilor. n aceste condiii devine util i eficient ca studiul costurilor s includ teoria costurilor,
teoria calculaiei costurilor, precum i calculaia costurilor, ca laturi inseparabile ale fundamentrii
n domeniul costurilor.
Sfera de cuprindere a studiului costurilor este reprezentat schematic n fig. nr.1.1
Fig. nr. 1.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor
sursa
STUDIUL COSTURILOR

NO|IUNILE DE COST
TEORIA COSTURILOR

TEORIA CALCULA|IEI COSTURILOR

CALCULA|IA COSTURILOR

INFORMA|IA COSTURILOR

: M. Epuran, V.Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti,


1999, pag.172
Teoria costurilor, ca parte integrant a studiului costurilor, cuprinde toate perceptele din
domeniul costurilor cu ajutorul creia se precizeaz i se clarific aspecte n legtur cu definirea,
interpretarea i explicarea costului ca fenomen economic. Prof E. Schmalenbach a fost considerat
unul dintre iniiatorii i reprezentanii teoriei costurilor, teorie aprut la nceputul secolului XX, dar
care s-a afirmat n al doilea deceniu al sec XX. Sarcinile de baz ale teoriei costurilor rezult din
funciile principale pe care acesta le ndeplinete : funcia de explicare, funcia de modelare i
funcia de optimizare a deciziilor6.
Funcia de explicare creeaz bazele tiinifice ale fundamentrii i explicrii noiunilor de
cost i cheltuial, a elementelor componente ale costului, legturile funcionale dintre volumul fizic
al produciei i nivelul costurilor. La rndul ei funcia de modelare a dus la modelarea teoretic a
costurilor, la identificarea i justificarea condiiilor de formare a modelului optim de costuri pornind
M. Epuran, V.B`b`i\`, C. Grosu Contabilitate ]i control de gestiune, Ed. Economic`, Bucure]ti,
1999, pag.172
6

de la analiza factorilor de influen, a determinrii combinrii optime a acestora n scopul atingerii


rentabilitii maxime. Transpunerea modelelor teoretice de costuri n modele de decizie pentru
conducere, n teoria costurilor este ndeplinit de funcia de optimizare a deciziilor.
Teoria calculaiei costurilor s-a conturat n literatura strin dup primul rzboi mondial ca
o necesitate a metodelor de calculaie a costurilor, viznd fundamentarea tehnicilor de calculaie a
costurilor. Obiectivele acesteia constau n7:
- definirea i precizarea noiunilor de calculaie a costurilor i purttorilor de cost;
- stabilirea unitii de calculaie i a legturii ei cu purttorii de cost;
- formularea principiilor care stau la baza calculrii costurilor pentru a asigura o calculaie
real i eficient;
- elaborarea metodelor de calculaie i perfecionarea acestora n scopul asigurrii
operativitii informaiilor necesare n scopul lurii deciziilor i controlului n domeniul costurilor;
- organizarea calculaiei costurilor n concordan cu specificul procesului tehnologic, a
organizrii produciei i a cerinelor bugetrii activitii pentru a putea urmri, controla i compara
datele furnizate de contabilitate cu cele anterior bugetate.
n materie de calculaie a costurilor, teoria costurilor nu poate substitui teoria calculaiei
costurilor, ci o ntregete n vederea unei fundamentri complexe a calculaiei. Acesta deoarece
teoria calculaiei ne arat cum s calculm un cost fr ca acesta s explice nivelul, factorii de
influen i dependena costului de aceti factori, de care se ocup teoria costurilor8.
Calculaia costurilor cuprinde toate operaiile matematice care se utilizeaz pentru a stabili
costul ntregii activiti, dar i pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu prestat, n funcie de
condiiile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii.
Valorificarea studiului costurilor se face prin intermediul informaiilor costurilor, ca sintez
a activitii economice reflectate prin intermediul costurilor.
Interdependena dintre acestea duce la conturarea unui concept unitar n ceea ce privete costul i
calculaia costurilor.
Necesitatea existenei unui concept unitar este cu att mai mare cu ct costul devine un
instrument indispensabil managementului unitii, element ce impune cunoaterea de ctre fiecare
factor de decizie n cadrul structurii organizatorice a unitii, a tuturor aspectelor costului
produciei, pentru ca prin deciziile luate s influeneze i s modifice curba evoluiei eficienei.
Folosirea terminologiei adecvate permite evitarea confuziilor ce pot s apar n precizarea
coninutului costurilor de producie, constituind de altfel primul pas care trebuie fcut n
cunoaterea unei discipline. n literatura i practica din ara noastr apar o serie de termeni care nu
sunt utilizai corespunztor coninutului lor, aprnd diverse puncte de vedere n tratarea unor
termeni , cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i pre de cost.
ntre noiunea de cheltuial i costuri exist diferene sensibile care nu pot i nici nu pot
conduce la producerea confuziilor, noiunea de cheltuial avnd o sfer mult mai larg dect cea a
costurilor, asemntor prii fa de ntreg. ntre cele dou exist o legtur de preceden dar nu
n totalitate, costul este echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuial care
exprim o plat. Am putea pune semnul egalitii ntre cele dou dac ntreaga cantitate de factori
aprovizionat ar fi dat n consum, dar n realitate tim foarte bine c ntotdeauna exist factori de
producie pe stoc care atept s fie consumai la reluarea ciclului de producie. Sub aspectul
coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu
ocazioneaz producerea unui bun, ea se formeaz n sfera procesului de aprovizionare sau desfacere
i nu poate s apar n sfera procesului de producie unde au loc consumuri de valori generatoare de
costuri.
Conform definiiei date n dicionar, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace
economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la alta, n vedera

M. Epuran, V.B`b`i\`, C. Grosu Contabilitate ]i control de gestiune, Ed. Economic`, Bucure]ti,


1999, pag.173
8
C. Olariu - Studiul costurilor, Ed. Didactic` ]i pedagogic`, Bucure]ti, 1971, pag.22
7

meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice 9. Luarea n considerare a


acestor aspecte face necesar renunarea la utilizarea unor noiuni depite i s se foloseasc o
terminologie corespunztoare coninutului fenomenelor economice i anume cheltuieli de
aprovizionare i cheltuieli de desfacere, pentru cheltuielile fcute pentru aceste activiti care nu
afecteaz n mod direct procesul de producie i implicit nici costul produciei.
Noiunea de cost deriv din latinescul constare, care nseamn a stabili, a fixa. De aici s-a
desprins ulterior noiunea de costa pentru exprimarea unui consum ocazionat de realizarea unui
obiect, dup care s-a ajuns la cost De aici rezult caracterul tiinific al noiunii de cost, care
este legat de consumul de valori ocazionate de procesul de producie pentru realizarea unui produs
i care prezint consumuri de valori sub forma consumului de for de munc, materiale, energie
etc. i care prin nsumare dau costul de producie .
n dicionar pentru noiunea de cost, gsim urmtoarea definiie : ansamblul cheltuielilor
fcute pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu 10 sau suma,
exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru producerea unui bun sau a unui
serviciu11 .
Primul autor romn care abordeaz i dezbate n literatura noastr contabil problematica
importanei, structurii i formrii costului de producie este profesorul Constantin Petrescu de la
Iai, n lucrarea sa Tratat de contabilitate i administraie definete costul ca i pre de revenire,
sub influena literaturii franceze, care ulterior printr-o traducere mai adecvat s-a ajuns la noiunea
de pre de cost. n deceniu IV al secolului XX, cadre didactice universitare (tefan I. Dumitrescu,
Ion N. Evian, Ion Tara . a.), precum i unii economiti au nceput s utilizeze n locul termenului
de pre de cost , pe acela de costuri , acesta ducnd la apariia unor dispute ntre susintorii
celor dou noiuni. Disputele s-au atenuat n timpul celui de al doilea rzboi mondial i apoi dup ,
au fost reluate n jurul anului 1965, avndu-l ca protagonist printre alii i pe profesorul Cornel
Olariu de la universitatea din Timioara, adept hotrt al termenului de costuri 12.
n principiu se reproa celor care foloseau termenul de pre de cost c asociaz noiunea
de pre cu cea de cost , care constituie categorii economice distincte att prin coninut, ct i
prin mrimea lor. Disputele au ncetat prin anii 1976-1977 cnd s-a intervenit printr-un act
normativ, Decretul Consiliului de Stat nr. 392/02.12.1976, Buletinul Oficial nr. 104/04.12.1976,
dndu-se urmtoarea rezolvare : totalitatea cheltuielilor (consumurilor) n expresie bneasc
ocazionate de obinerea i desfacerea unui produs, serviciu, lucrare etc., constituie costul acestuia.
Deci, costul poate fi definit ca o categorie economic care exprim, n form bneasc,
cheltuielile de munc vie i materializate efectuate pentru procurarea sau producerea i vnzarea
unei uniti de bunuri materiale, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere13.
Prin urmare, costul este o categorie economic care se manifest nemijlocit n producia
material, respectiv activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat indisolubil de crearea de
valoare sau de formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a bunurilor. Consumul de
resurse n expresie bneasc este prezent n orice domeniu, deci putem spune despre cost c este o
categorie universal.
Nu ns orice consum productiv intr ns n costuri. Astfel, substanele care provin direct
din natur (aerul, substanele minerale etc.) pot constitui consumuri productive, n cazul unui proces
unitar de extragere i prelucrare primar, dar asemenea consumuri nu pot fi cuprinse n costuri,

G. Bu]e (coordonator) - Dic\ionarul complet al economiei de pia\`, ed. Societatea


Informa\ia, Bucure]ti, 1994, pag.74
10
G. Bu]e (coordonator) - Dic\ionarul complet al economiei de pia\`, ed. Societatea
Informa\ia, Bucure]ti, 1994, pag.103
11
Y. Bernard, J.C. Colli - Vocabular economic ]i finaciar, traducere E. Theodorof, I. Theodorof,
Ed. Humanitas, Bucure]ti, 1994, pag.140
12
C`lin. O, C@rstea Gh. Contabilitatea de gestiune ]i calcula\ia costurilor, Ed. Genicod,
Bucure]ti 2002, pag.20
13
A. T. Baciu - Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calcula\ie, control ]i analiz`, Ed.
Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag.11
9

deoarece nu pot fi exprimate n bani14. Exist de asemenea mijloace de munc a cror utilizare nu d
natere la cheltuieli de producie. n aceast categorie intr pmntul (excluznd amenajrile de
orice fel) ca mijloc de munc general, cci pentru acesta nu se calculeaz amortizarea care ar sta la
baza includerii lui n calculul respectiv.
Exprimarea bneasc a consumurilor productive nu trebuie s duc la concluzia c noiunea
de cheltuieli de producie este sinonim cu cea de plat. n sens financiar darea de bani, constituie
ntotdeauna cheltuieli, factorul determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu
cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu producia.
Astfel, o parte din plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate,
contribuia la Camera de Comer i Industrie, contravaloarea abonamentelor pentru pres de
specialitate, taxa pentru drumuri etc., reprezint echivalentul unor servicii efectuate n favoarea
procesului de producie i deci, vor fi regsite n costul produciei. Altele, ca de exemplu, achitarea
facturilor ctre furnizorii de materii prime i materiale nu constituie costuri n momentul efecturii
lor. Numai consumul efectiv al acestor materiale aprovizionate n procesul de producie devine cost.
Reflectarea n costuri a consumurilor productive , n condiiile folosirii banilor pentru
exprimarea valoric, ridic problema utilizrii unor preuri care s cuprind ntreaga valoare a
factorilor consumai, deci trebuie utilizate preuri care s reflecte ct mai exact consumul factorilor
de producie. Calculele tehnico-economice, pe baza crora se determin mrimea valoric a
diferitelor cheltuieli de producie pot transmite i ele diverse aproximaii n coninutul i structura
costurilor. Se urmrete perfecionarea acestor calcule tehnico - economice pentru o apropiere ct
mai mare a costului determinat prin calcul de coninutul valoric al elementelor care formeaz
structura sa.
n afara acestor cheltuieli care au la baz un consum de factori de producie, ntreprinderile
mai efectueaz o serie de pli care se includ n costul de producie nu prin aceea c depind n mod
tiinific de coninutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementri economice. n aceast
categorie menionm : cheltuielile cu asigurrile i protecia social, primele de asigurare, dobnzile
pentru creditele acordate de bnci numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei,
construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile
contabile aplicate, etc.
Pentru delimitarea corect a costului produciei nu trebuie s ignorm faptul c ntr-o
ntreprindere au loc i consumuri de mijloace de producie i pli bneti a cror rezultat nu este o
lucrare sau un produs, ci acestea se datoreaz unor consumuri suplimentare de materiale i plile de
salarii provocate de abateri de la procesul tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate
necorespunztoare sau de alt dimensiune dect cea prevzut, consumuri datorate deeurilor sau
recondiionarea rebuturilor, lipsuri de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele
provenite din deteriorrile, casrile i declasrile de bunuri materiale aflate n seciile sau n
magaziile ntreprinderii, pierderi din ntreruperi din cauze interne etc. Chiar dac acestea au un
coninut similar cu cele efectuate n vederea obinerii bunurilor sau serviciilor, n sensul c sunt
exprimate n bani i apar n timpul desfurrii produciei, ele sunt cheltuieli neproductive i nu se
cuprind n costurile bugetate. Le regsim n costul efectiv care trebuie s reflecte condiiile reale de
desfurare a procesului de producie i de desfacere din ntreprindere.
n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse cheltuielile de depozitare, cu
excepia celor care sunt necesare procesului productiv, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie
i cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul
care se gsesc n prezent, chiar dac aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei
n care au survenit15.
Costul este pe de alt parte i o categorie operaional ce apare n desfurarea activitilor,
de la producia de bunuri materiale pn la producia de valori spirituale. Operaionalitatea costului
C`lin O., C@rstea Gh. -Calcula\ia costurilor, Ed. Didactic` ]i Pedagogic`, Bucure]ti, 1980,
pag.19
15
OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la
organizarea ]i conducerea contabilit`\ii de gestiune, publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei
nr.23/12.01.2004
14

10

este dat de faptul c acesta constituie instrumentul i prghia economic ce permite stabilirea cilor
de dezvoltare a ntreprinderii, de msurare i evaluare a activitilor desfurate.
Procesul de elaborare al deciziilor graviteaz n jurul costului. Acesta influeneaz procesul
decizional pe mai multe ci: relaia costuri - preuri; relaia costuri - profit, relaia costuri - eficien
economic. Aceste relaii nu reprezint n sine o noutate, cci ele sunt prezente n literatura de
specialitate tradiional. Se impune doar aezarea lor pe fundamente noi, lund n considerare
cerinele i fundamentele economiei de pia. Astfel dac n rile cu economie planificat s-au
acordat prioritate costurilor n raport cu preurile, considerndu-se ca fiind o relaie direct,
concretizat n aceea c preurile se stabilesc pe baza costurilor , n economia de pia devine
dominant legtura indirect dintre cost i pre. Costul influeneaz n mod indirect asupra preului
format pe pia, prin intermediul costului cuprins n preul de ofert al produsului. n schimb, preul
pieei dobndete un rol indirect asupra costurilor, oblignd productorii s-i reduc costurile
pentru a-i majora profitul. Concurena direct dintre productori genereaz i o concuren
indirect prin costuri, ctignd mai mult acei productori ale cror costuri sunt mai reduse 16.
Schimbarea concepiei n legtur cu relaia cost-profit a dus la mutaii importante n munca
practic de calculaie a costului, analiz i control, transformnd-o ntr-o munc permanent de
cercetare operaional a fiecreia i tuturor aciunilor i operaiunilor generatoare de cheltuieli
incluse n costuri, n vederea depistrii cilor i mijloacelor de reducere a acestora.
Esenialul n relaia cost - profit, const n aceea c nivelul costurilor nu trebuie s constituie
numai o platform de adaos pentru rata profitului, ci s reflecte un permanent front de aciune
pentru ca, prin reducerea lui, datorit ingeniozitii i efortului propriu al ntreprinztorilor, rata
profitului pe produs s poat crete17.
Conducerea la nivel superior urmrete minimizarea costurilor, deci maximizarea profitului.
Pentru acesta aciunea de reglare a costurilor apare ca o necesitate vital atunci cnd activitatea
desfurat n cadrul ntreprinderii nu asigur meninerea i stabilitatea din punct de vedere al
raportului consumului factori - costuri necesar i astfel se pericliteaz sistemul. Nivelul i structura
costului reflect preocuparea conducerii ntreprinderii pe linia introducerii tehnicii moderne, a
utilizrii eficiente a factorilor de producie, concepia cu privire la organizarea i conducerea
activitilor productive, gradul de fundamentare al deciziilor. n aceste condiii aprofundarea
diferitelor laturi ale costului de producie, perfecionarea metodelor de calculaie a acestuia capt o
nsemntate practic deosebit pentru stabilirea celor mai corespunztoare msuri care s conduc
la reglarea lui i implicit la creterea profitului.
II. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE FORMEAZ
COSTUL DE PRODUCIE
Avnd n vedere problematica complex a costurilor de producie i varietatea cheltuielilor
care determin structura acestora, contabilitatea de gestiune procedeaz la clasificarea lor n funcie
de mai multe criterii. Clasificarea scoate n eviden pe de o parte rolul utilizrii informaiilor n
legtur cu anumite tipuri de costuri, iar pe de alt parte, se scot n eviden caracteristicile specifice
categoriilor de cheltuieli, abordate n cadrul metodelor de calculaie.
Astfel clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei se poate face n funcie de
urmtoarele criterii:
1. Dup natura lor - cheltuielile unei ntreprinderi se clasific n: cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile de exploatare reprezint consumurile i plile bneti ocazionate de operaiile
care reprezint obiectul de activitate al ntreprinderii. n aceast categorie se cuprind cheltuielile
privind consumurile de materii prime i materiale, combustibili, cheltuieli cu salarii cuvenite
V. Beju - Mecanismul pre\urilor [n economia de pia\`, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995, pag
130-131
17
P. Popescu - Metode ]i tehnici de reducere a costurilor, Buletin economic legislativ
nr.1/1995, Ed. Tribuna Economic`, Bucure]ti, 1995, pag.16
16

11

personalului ntreprinderi i asigurrile sociale aferente, cheltuieli potale, primele de asigurare


datorate etc., adic toate acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare,
toate aceste cheltuieli cuprinzndu-se integral n costuri.
Cheltuielile financiare au la baz tranzacii bneti efectuate de ntreprindere i pot privi
activitatea de exploatare (diferenele nefavorabile de curs la creanele i obligaiile n valut,
precum i la disponibilitile bneti n devize rezultate din activitatea de exploatare ; dobnzile
datorate capitalului mprumutat pentru producie ; sconturi acordate clienilor i debitorilor aprui
din activitatea de exploatare), sau pot fi colaterale acesteia (pierderi din creane legate de
participaii, contravaloarea titlurilor de plasament cedate etc.). Prima categorie de cheltuieli
financiare fiind aferent activitii de exploatare se va regsi n costuri, pe cnd cea rezultat din
aciuni colaterale activitii de exploatare nu se va regsi.
Cheltuielile extraordinare cuprind pli bneti
survenite n urma unor operaii
extraordinare care nu au legtur cu desfurarea normal a activitii de exploatare i deci nu le
vom regsi n costuri. Se includ aici : amenzi, despgubiri i penaliti datorate sau pltite terilor,
donaiile i subveniile acordate, pierderi din calamiti, valoarea nerecuperat a imobilizrilor
financiare.
Fiecare grup de cheltuieli este detaliat pe elemente primare (exceptndu-le pe cele
complexe), utilizndu-se conturile sintetice de gradul I i II din Planul de Conturi General 18, a cror
coninut este stabilit prin norme metodologice obligatorii. n calculaia costurilor se folosete
detalierea cheltuielilor dup natura lor, i detalierea cheltuielilor de exploatare i financiare pe
elemente primare pentru realizarea bugetului de costuri n legtur cu producia de realizat, privit
n ansamblul ei. Clasificarea pe elemente primare este util n determinarea ponderii fiecrui tip de
cheltuial n total costuri, permind i analiza evoluiei acestora n timp.
2. Dup omogenitatea coninutului lor, cheltuielile privind producia se grupeaz n
cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un coninut omogen formndu-se pe seama unui singur fel de
mijloace consumate sau pli efectuate, ca de exemplu : consumul de materii prime, de materiale, de
energie, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului, precum i contribuiile la asigurrile i
protecia social aferente, dobnda la capitalul mprumutat etc. Acest tip de cheltuial nu se mai
poate descompune la rndul su i deci se mai numesc cheltuieli monoelementare.
Cheltuielile complexe cuprind dou sau mai multe cheltuieli monoelementare, ca de
exemplu : cheltuiala cu ntreinerea i funcionarea utilajelor ; cheltuieli pentru cercetri, experiene,
studii n scopul activitii productive ; cheltuielile cu protecia mediului nconjurtor ; cheltuielile
de administraie i conducere ; cheltuieli cu transportul de bunuri i personal ; cheltuieli de
deplasare, detaare i transfer etc. Gruparea cheltuielilor monoelementare n cheltuieli complexe se
face n raport de destinaia comun a acestora sau a scopului pentru care s-au efectuat.
3. Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile cuprinse n costuri se
clasific n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.
Cheltuielile de baz, numite i cheltuieli tehnologice, sunt ocazionate de derularea
operaiilor tehnologice care privesc realizarea produselor sau prestarea serviciilor sau execuia
lucrrilor. n aceast categorie se includ : consumurile de materii prime i materiale; consumurile de
energie electric ; salariile muncitorilor direct productivi, precum i contribuiile la asigurrile
sociale aferente ; amortizarea utilajelor i alte cheltuieli legate de funcionarea lor, dat fiind
ponderea acestora n procesul direct productiv.
Cheltuielile de regie, numite i cheltuieli suplimentare, cuprind consumurile de valori
determinate de organizarea, conducerea i administrarea produciei, cum sunt de exemplu :
cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale ale ntreprinderii.
Cele dou categorii se comport diferit, de aceea se exprim distinct, urmrindu-se i
modalitile de reducere a acestora. Astfel cheltuielile de baz pot fi reduse prin diminuarea
Planul de conturi general aprobat prin O.M.F.P nr.94/2001 pentru aprobarea Reglement`rilor
contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunit`\ii Economice Europene ]i cu Standardele
Interna\ionale de Contabilitate
18

12

consumurilor tehnologice, fr ns a afecta calitatea produselor obinute, utilizarea raional i


eficient a factorilor de producie ce se consum n cadrul procesului productiv. La rndul lor
cheltuielile de regie pot fi diminuate printr-o organizare a produciei i muncii ct mai raionale i
eficiente, proces care vizeaz reducerea mrimii absolute a acestora, i implicit a cotei acestora pe
unitatea de produs, coroborat cu o eventual sporire a volumului produciei acolo unde condiiile
tehnologice i piaa o permit.
4. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, cheltuielile
de producie se clasific n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie
(produs, lucrare, serviciu, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc din momentul
efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective 19. Se mai numesc i cheltuieli
individuale sau specifice deoarece acestea pot fi identificate pe purttor direct i sunt reflectate ca
poziii distincte n structura costului avnd o destinaie precis. De exemplu : consumul de materii
prime, materiale, utiliti tehnologice, salarii directe precum i asigurrile i protecia social
aferent etc.
Cheltuielile indirecte nu pot fi identificate un anumit obiect de calculaie, acestea privesc
ntreaga producie a seciei, respectiv a unitii productive, de unde i denumirea de cheltuieli
comune. Aceste cheltuieli se vor repartiza, pe baza unor procedee aplicate cu consecven, apoi pe
sectoarele de cheltuieli constituite n funcie de structura organizatoric. Cheltuielile indirecte
cuprind :
- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care sunt relativ
constante indiferent de volumul activitii productive (amortizarea utilajelor, ntreinerea seciilor i
utilajelor, cheltuieli de conducere i administrare a seciilor) ;
- regia variabil de producie, care cuprinde cheltuielile indirecte de producie ce variaz n
funcie de volumul activitii productive (cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i for de
munc).
5. Dup destinaia lor, cheltuielile de producie se grupeaz pe articole de calculaie.
Gruparea cheltuielilor cuprinse n costuri pe articole de calculaie, pe de o parte arat ct de
economicos se folosesc mijloacele ntreprinderii i asigur pe de alt parte calculul costului pe
produs printr-o metodologie relativ simpl. Nomenclatura articolelor de calculaie poate fi
structurat astfel20 :
materii prime i materiale directe ;
produse reziduale (deeuri) recuperabile - se scad ;
salarii directe ;
contribuia privind asigurrile i protecia social aferente salariilor directe ;
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor ;
cheltuieli generale ale seciei;
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli de desfacere ;
Prin nsumarea articolelor de calculaie (vezi fig.2.2.) putem determina costul de producie i
costul complet. Costul de producie, numit i costul seciei se obine prin nsumarea articolelor de
calculaie inclusiv pn la cheltuielile generale ale seciei. Dac la costul de producie adunm i
cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere repartizate raional obinem costul
complet, numit i cost comercial. Aceste dou categorii de costuri sunt utilizate att n antecalcul,
ct o n postcalcul. Corelaia ce se stabilete ntre cheltuielile grupate pe articole de calculaie i
cheltuielile grupate pe elemente primare este urmtoarea : suma cheltuielilor determinate pe baza
articolelor de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la
organizarea ]i conducerea contabilit`\ii de gestiune, publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei
nr.23/12.01.2004
20
C`lin. O, C@rstea Gh. Contabilitatea de gestiune ]i calcula\ia costurilor, Ed. Genicod,
Bucure]ti 2002, pag.31
19

13

Fig. nr.1.2. determinarea costului de producie i a costului complet


a. materii prime i materiale directe
b. materiale recuperabile (se scad)
g.
cheltuieli h. cheltuieli de
c. salarii directe
generale
de desfacere
d. contribuia la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe
administraie
e. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului
f. Cheltuieli generale de secie
COSTUL DE PRODUCIE (a-b+c+d+e+f)
COSTUL COMPLET (costul de producie +g+h)
Sursa : prelucrare dup Clin. O, Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod,
Bucureti 2002, pag.32

6. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor nregistrate la nivelul contabilitii


financiare n costul de producie, avem cheltuieli integral ncorporabile n costuri, cheltuieli
parial ncorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive (vezi fig. nr.2.3.)
Cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i
care se vor cuprinde n costuri. n raport nivelul de ncorporare se disting21 :
- cheltuieli integral ncorporabile - care le includem n costuri n aceeiai sum cu cea
regsit la nivelul contabilitii financiare, adic acele cheltuieli normale n raport cu activitatea
ntreprinderii, exceptnd cheltuielile cu dobnzile pentru activitatea cu ciclu lung de fabricaie ;
- cheltuieli calculate - adic acele cheltuieli care se vor ncorpora n costuri dup ce n
prealabil cheltuielile din contabilitatea financiar au fost calculate n funcie de criterii adaptate
nevoilor de analiz i control a gestiunii. Exist trei categorii de cheltuieli calculate : cheltuielile de
folosin ; cheltuielile preliminate i cheltuielile anticipate.
Cheltuielile parial ncorporabile n costuri sunt reprezentate de cheltuielile ce se vor
regsi n costuri n funcie de gradul de ndeplinire a unor parametri de referin.
Cheltuielile nencorporabile sunt reprezentate de cheltuielile nregistrate la nivelul
contabilitii financiare, dar care sunt excluse din determinarea costurilor cci nu corespund
condiiilor normale de funcionare a activitii unitii, nu sunt legate de obiectul de activitate i nu
au raport direct cu activitatea curent a acesteia. Sunt excluse astfel cheltuielile cu amortizarea
cheltuielilor de constituire ; cheltuielile n legtur cu impozitul pe profit ; cheltuieli n legtur cu
amenzi, penaliti, despgubiri datorate de unitate ; alte cheltuieli care de regul figureaz la nivelul
contabilitii financiare mai mult din considerente fiscale dect economice (provizioane pentru
creteri de preuri, fluctuaii de curs valutar, provizioane pentru litigii i alte riscuri etc.).
Cheltuielile supletive, numite i cheltuieli de adugat, corespund consumurilor de factori de
producie care concur la buna funcionare a ntreprinderii, i sunt acele cheltuieli care se
ncorporeaz n costuri chiar dac nu se regsesc nregistrare la nivelul contabilitii financiare din
raiuni juridice i fiscale, ca de exemplu : remuneraia convenional a capitalurilor proprii ;
remunerarea ntreprinztorului individual.
Figura nr1.3. relaia ntre cheltuielile contabiltii finaciare i cheltuielile contabilitii de
gestiune
Cheltuieli
financiare

ale

contabilit`\ii

7. Din punct de vedere al aprecierii performantelor unitii productive pentru realizarea


funciilor sale economico-sociale, distingem :
Cheltuielile
de oportunitate sunt determinate de Cheltuieli
caracterul restrictiv al unor resurse i
Cheltuieli
Cheltuieli
cuprind att costul
propriu
zis
al
acelui
factor
necesar
realizrii
unui anumit produs, lucrare sau
supletive
ne[ncorporabilecomune
serviciu, ct i pierderea suferit prin neutilizarea lui ntr-un alt proces economic care este mai
avantajos. Acest lucru i-a atras i numele de costul ocaziilor pierdute sau costul unui profit
nerealizat. Aceste cheltuieli sunt luate n considerare mai ales n momentul stabilirii deciziilor, cci
M. Epuran,
V.B`b`i\`,
C. Grosu [n
Contabilitate ]i control
de luate
gestiune,
Ed. Economic`,
Bucure]ti,
Cheltuieli
[nregistrate
Cheltuieli
[n considerare
de
1999, pag.25
contabilitatea financiar`
contabilitatea de gestiune
Cheltuieli ale contabilitii de gestiune = cletuielile
14 nencorporabile
comune+ elemente supletive - cheltuieli
21

se tie foarte bine c factorii de producie se pot utiliza la un moment dat dect ntr-o singur
combinaie. Odat aleas posibilitatea de combinare a factorilor de producie, cheltuielile de
oportunitate exprim diferena dintre valoarea maxim teoretic pe care ar fi generat-o combinaia
cea mai bun de utilizare a factorului de producie i valoarea efectiv rezultat efectiv din
combinaia aleas. n cazul inexistenei unei alte alternative de utilizare a resurselor, cheltuielile de
oportunitate sunt nule. Acestea cuprind n structura lor costul explicit i costul implicit.
- costul explicit este format din cheltuielile generate de pli efectuate de unitate pentru
obinerea factorilor necesari realizrii ciclului productiv, ca de exemplu achiziia materiilor prime, a
materialelor, plata salariilor i asigurrilor sociale aferente etc.
- costul implicit cuprinde cheltuielile care nu rezult din efectuarea unor pli, ci sunt
efectuate pe seama resurselor sale proprii, cum ar fi: amortizarea utilajelor, remunerarea muncii
proprietarului etc.
Cheltuielile cu mediul nconjurtor, numite i cheltuieli verzi sunt reprezentate de sumele
care trebuie pltite de ctre ntreprindere pentru prevenirea polurii i degradrii mediului, pentru
evaluarea polurii i proteciei mediului, i ndreptarea efectelor polurii i degradrii mediului.
Cheltuieli de disfuncionalitate numite i costuri ascunse rezult ca diferen dintre
funcionarea real a unitii i funcionarea acesteia n condiii ideale (ateptate). Funcionarea
ideal este aceea care permite realizarea obiectivelor sale, innd cont de constrngerile sociale,
psihologice individuale sau colective ale personalului angajat. Printre factorii care determin
disfuncionaliti amintim: absenteismul la locul de munc; accidentele de munc; rotaia
personalului; utilizarea personalului calificat necorespunztor realizrii sarcinii respective etc.
8. n funcie de dependena cheltuielilor fa de volumul produciei, cheltuielile se
clasific n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.
Variaia unui cost faa de volumul produciei are caracter diferit, dup cum aceast variaie
este privit la nivelul ntregului volum al produciei sau pe unitatea de produs.
Cheltuieli fixe cuprind costuri care sunt independente de volumul produciei, suportate de
ntreprindere, oricare ar fi nivelul su de activitate. Nivelul acestor costuri depinde nu numai de
volumul fizic al produciei, dar i de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt22:
- cheltuieli relativ fixe sau convenional constante (cheltuieli cu protecia mediului,
salariile personalului TESA etc.);
- cheltuieli fixe propriu-zise care rmn nemodificate n timp sau se modific la intervale
mari de timp sau sub aciunea altor factori.
Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului de mecanizare i
automatizare a proceselor de producie, cretere care are loc sub aspectul volumului, deoarece n
cazul creterii capacitii de producie i prin acesta a volumului fizic al produciei, apare o
reducere relativ a costurilor.
Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific mrimea (valoarea n mod
semnificativ odat cu modificarea volumului fizic al produciei, cum ar fi de exemplu : cheltuielile
cu materii prime i materiale ; cheltuielile cu manopera direct i asigurrile i protecia social
aferente, consumul de energie electric etc. Costurile variabile sunt acele costuri al cror volum
depinde de nivelul produciei, deci matematic putem exprima acest lunru pe seama unei funcii
liniare scrise:
CV = aQ
unde:
CV costuri variabile
Q producia
a constant
Pentru a cunoate variaia unui cost n rapot de volumul produciei trebuie determinat
variaia costului total, ntuct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe,
fiind independente de volumul produciei, rmn neschimbate. Elasticitatea costului total, se va
C. Iacob, I. Ionescu, R. Dr`cea Contabilitate de gestiune, Reprografia
Universita\ii din Craiova,1998, pag. 34 ,
22

15

determina conform relaiei: variaia relativ a cheltuielilor totale raportat la variaia relativ a
produciei. Acest relaie este numit de ali autori indice de variabilitate
d
CT
E CT CT :
sau
dQ Q
cnd elasticitatea este:
mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive;
egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale.
Costurile variabile progresive sunt expresia bneasc a acelor consumuri productive al
cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei care le-a
ocazionat.
Costurile variabile sunt proporionale cuprind acele cheltuieli care se modific
proporional cu volumul fizic al produciei. Costurile variabile degresive sunt acelea care cresc
odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mic dect acesta.
n practic ns o serie de factori de natur tehnic sau financiar influeneaz costul total,
fcndu-l s evolueze neregulat fa de volumul fizic al produciei. n acest caz vorbim de costuri
flexibile23. n prima parte ritmul este n descretere, apoi trece printr-un punct de minim, apoi
dezvolt un ritm de cretere.
Aplicaii rezolvate:
1. Stabilii natura cheltuielii dac pentru a obine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii
realizate n vederea obinerii produciei este de 100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip
de produs este nevoie s se realizeze cheltuieli n sum de 180.000 lei.
Rezolvare :
Determinm indicele de variabilitate :
CT1 CT0 CT0 180.000 100.000 100.000
E
:

:
0,8
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este <1 i nivelul cheltuielilor se modific n raport de
volumul produciei, cheltuielile sunt variabile degresive.
2. Stabilii natura cheltuielii dac : pentru a obine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii
realizate n vederea obinerii produciei este de 100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip
de produs este s se realizeze cheltuieli n sum de 200.000 lei.
Rezolvare :
Determinm indicele de variabilitate :
CT1 CT0 CT0 200.000 100.000 100.000
E
:

:
1
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este =1 i nivelul cheltuielilor se modific n raport de
volumul produciei cheltuielile sunt variabile proporionale.
3. Stabilii natura cheltuielii dac : pentru a obine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii
realizate n vederea obinerii produciei este de 100.000 lei, iar pentru a obine 2.000 t din acelai tip
de produs este nevoie s se realizeze cheltuieli n sum de 350.000 lei
Rezolvare :
Determinm indicele de variabilitate :
CT CT0 CT0 350.000 100.000 100.000
E 1
:

:
2,5
Q1 Q0
Q0
2.000 1.000
1000
Cum indicele de variabilitate este >1 i nivelul cheltuielilor se modific n raport de
volumul produciei cheltuielile sunt variabile progresive.
C. Iacob, I. Ionescu, Contabilitate ]i control de gestiune- parte I calcula\ia
costurilor, Ed. Universitaria, Craiova, 2002, pag.52
23

16

Pragul de rentabilitate
n legtur cu pragul de rentabilitate se ridic urmtoarele probleme:
ce este pragul de rentabilitate?
cum se determin pragul de rentabilitate?
Pragul de rentabilitate reprezint cifra de afaceri sau volumul produciei pentru care
ntreprinderea acoper toate cheltuielile sale, far profit sau pierdere. Se vorbete astfel de o cifr
de afaceri critic sau de un punct mort.
Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate (exprimat n cifr de afaceri sau
volum) de la care pornind ntreprinderea realizeaz un anumit profit, adic i acoper n totalitate
cheltuielile fixe i variabile.
Modul de calcul difer n funcie de tipologia produciei realizate: omogene sau eterogene.
A. n cazul produciei omogene:
Pornim de la relaia de calcul a cifrei de afaceri i punem condiia ca profitul s fie nul (la
acest nivel este atins pragul de rentabilitate)
q x pv = q x cv + CF + R
Unde:
pv pre vnzare unitar
cv cost variabil unitar
q cantitatea de produse vndute
CF costuri fixe totale
R - rezultatul obinut (profit sau pierdere)
Dar diferena pv cv reprezint marja costurilor variabile unitare (m/cv) sau contribuia
brut unitar (CBU) i reprezint ceea ce se ctig fabricnd sau vnznd un produs sau altfel
spus rentabilitatea real a activitii de exploatare.
m/cv = pv cv
Notm cu qe cantitatea fizic de producie a crei vnzare determin un rezultat nul (pragul
de rentabilitate fizic). Dac la nivelul pragului de rentabilitate profitul este nul (R =0), atunci:
qe x pv = qe x cv + CF + 0
(pv cv) x qe = CF
qe

CF
m / cv

unde:
qe - producia fizic la nivelul creia este atins pragul de rentabilitate
17

Se poate exprima de asemenea un prag de rentabilitate valoric (CA e), care exprim cifra de
afaceri suficient pentru acoperirea cheltuielilor.
CAe = qe x pv
Sau pornind de la modul de calcul al punctului critic fizic i aplicnd o serie de calcule
matematice vom obine urmtoarea formul de calcul a punctului critic valoric:
CAe

CF
xCA
CA CV

Putem exprima pragul de rentabilitate valoric pornind i de la rata marjei costurilor


variabile unitare (r).
r

m / cv
x100
pv

n acest caz pragul de rentabilitate se determin conform relaiei:


CAe

CF
r

Aplicaie rezolvat :
Pentru vnzarea a 1.000 buci din produsul A (producia este omogen), cunoatem
urmtoarele date:
- pre de vnzare unitar 250 lei/bucat,
- cost variabil unitar 150 lei/bucat,
- cheltuieli fixe totale 80.000 lei.
Se cere :
a. Care este volumul fizic al vnzrilor i cifra de afaceri care asigur acoperirea integral a
costurilor?
b. Ce rezultat va obine societatea n cazul n care ntreaga producie este vndut?
Rezolvare:
a.) vom determina pragul de rentabilitate fizic i valoric
a.1.) Pragul de rentabilitate fizic :
qe

CF
80.000

800 buci de produs A


m / cv 250 150

Dac unitatea va vinde 800 buci din produsul A ea i va acopri cheltuielile, rezultatul
va fi nul (adic nu obine nici profit, nici pierdere).
Deci vom demonstra c :
qe x pv = qe x cv + CF + 0
800 x 250 =800 x 150 + 80.000 +R
Rezolvnd acest ecuaie de gradul I, obinem R=0, ceea ce aveam de demonstrat.
a.2.)Pragul de rentabilitate valoric - l vom determina prin toate cele trei modaliti mai
sus amintite :
Varianta 1.
CAe = qe x pv =800 x 250=200.000 lei
Varianta 2.
CAe

CF
80.000
xCA
x (250 x1000) 200.000 lei
CA CV
250 x1000 150 x1000

Varianta 3.
18

Determinm rata marjei costurilor variabile unitare:


r

m / cv
250 150
x100
x100 40%
pv
250

n acest caz pragul de rentabilitate se determin conform relaiei:


CAe

CF
80.000

200.000 lei
r
40%

b.) rezultatul (profit sau pierdere) obinut din vnzarea ntregii producii este urmtorul :
CA = CV+CF+R
CA = pv x q
Unde :
CV - cost variabil total
CV = cv x q
n cazul aplicaiei noastre :
1.000 x 250 = 1.000 x 150 + 80.000 +R
n urma rezolvrii ecuaiei de gradul I se ajunge la urmtorul rezultat :
R = 20.000 lei
Deci unitatea obine profit din vnzarea ntregii producii.
B. n cazul produciei eterogene :
Modul de calcul al pragului de rentabilitate este similar, doar c n cazul produciei
eterogene cnd se obin dou sau mai multe produse vom utiliza mrimi medii (marja costurilor
variabile medii, pre de vnzare mediu, etc).
Aplicaie rezolvat :
O ntreprindere realizeaz trei produse pentru care se dau urmtoarele date:
Explicaii
Produs
Produs
Produs
A
B
C
Cantitatea vndut din sortimentul i (qi)
100
200
400
Pre de vnzare unitar sortimentul i(pvi)
200
180
140
Cost variabil unitar sortimentul i(cvi)
120
90
50
marja costurilor variabile unitare sortimentul i
80
90
90
m/cvi (pvi - cvi)
rata marjei costurilor variabile sortimentul i (ri)
0,40
0,50
0,64
Cheltuieli fixe totale
8.857
n cazul produciei neomogene se determin o marj a costurilor variabile medie, astfel:
m / cvi qi
m / cv
qi
Unde:
m / cv marja medie pe costul variabil unitar
m / cv

80 100 90 200 90 400


88,57 lei/unitate fizic
100 200 400

Pragul de rentabilitate fizic se determin conform relaiei :


qe

CF
8.857

100 uniti fizice


m / cv 88,57

Pragul de rentabilitate valoric:


Varianta 1 :
Determinm preul de vnzare mediu :
pvi qi 200 x100 180 x200 140 x400 160 lei/unitatea fizic
pv
100 200 400
qi
19

Pragul de rentabilitate valoric va fi:


CAe pvxqe =160 x 100 =16.000 lei
Varianta 2 :
CA - cifra de afaceri total
CA pvi xqi =200x100+180x200+140x400=112.000 lei
CV - costuri variabile totale
CV cvi xqi =120x100+90x200+50x400=50.000 lei
CAe

CF
8.857
xCA
x112 .000 16.000 lei
CA CV
112 .000 50.000

Varianta 3 :
Determinm rata medie a marjei costurilor variabile unitare:
r

m / cv
pv

x100

88,57
x100 55,36%
160

n acest caz pragul de rentabilitate se determin conform relaiei:


CAe

CF
8857

16.000 lei
r
55,36%

4. PRINCIPII TEORETICE I METODOLOGICE ALE ORGANIYRII


CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR
(exemplificare n silvicultur)
Respectarea principiilor teoretice i metodologice care stau la baza organizrii contabilitii
de gestiune i calculaiei costurilor duc la calcularea ct mai exact a costului de producie i
exercitarea controlului bugetar, dar asigur i posibilitatea comparrii rezultatelor obinute cu ale
unitii din alte perioade sau cu ale unitilor similare din cadrul aceleiai ramuri. Acest lucru se
poate realiza prin includerea n costuri doar a cheltuielilor legate efectiv de fabricarea i desfacerea
produselor realizate, precum i organizarea contabilitii de gestiune n concordan cu celelalte
forme ale calcului economic.
Astfel indiferent dac realizm o calculaie previzional sau efectiv, nainte de a trece
efectiv la aste lucrri este necesar s analizm cheltuielile de producie pentru a le selecta i delimita
la nivelul principalelor activiti ale ntreprinderii, pe centre de costuri care le ocazioneaz, dup
oportunitatea i gradul de finisare al produciei, dar mai ales n funcie de perioada de timp n care
se realizeaz producia respectiv, astfel ca n costul produsului s se regseasc doar cheltuielile
directe sau indirecte aferente produselor realizate n perioada respectiv, indiferent de momentul
realizrii lor.
Controlul bugetar este condiionat de aplicarea n munca de bugetare ct i n cea de
contabilitate a acelorai norme metodologice prin care se reglementeaz bugetarea, contabilitatea i
calcularea costurilor de producie.
Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se vor avea n vedere
urmtoarele principii24:
principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora;
principiul delimitrii cheltuielilor n timp;
principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;
principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de
execuie.
OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la
organizarea ]i conducerea contabilit`\ii de gestiune, publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei
nr.23/12.01.2004
24

20

Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor


de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora - presupune
separarea cheltuielilor atribuite obiectelor de calculaie de cheltuielile ocazionate de restul
activitii. Conform OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, n costul produselor, lucrrilor i
serviciilor prestate nu se includ:
a. cheltuielile financiare : pierderi din vnzarea titlurilor de plasament ; diferenele de curs
valutar din operaii curente i disponibiliti n valut ; pierderi din creane legate de participaii ;
dobnzi curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs ; sconturi
acordate clienilor. Fac excepie cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru
producia cu ciclu lung de fabricaie, care se pot repartiza asupra costurilor de producie aferente
produciei respective;
b. cheltuielile extraordinare care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii
patrimoniale: amenzi, penaliti, despgubiri, perisabiliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii
acordate, chiar i cele n scopuri umanitare, pierderi din debitori diveri i alte cheltuieli
excepionale;
c. cheltuieli generale de administraie i cheltuielile de desfacere care sunt excluse din
calculul costului unitar, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare impun
luarea lor n consideraie ;
d. costul subactivitii nu se regsete n costul produselor, regsindu-se direct n rezultatul
exerciiului. Tot aici se includ i pierderile datorate calitii necorespunztoare a produselor realizate
(rebuturi i deeuri).
Ignorarea acestui principiu sau nerespectarea acestuia conduce la obinerea de costuri care
nu reflect realitatea, costuri nereale care pot ascunde anumite deficiene ale activitii ntreprinderii
i pune managerul n situaia de a nu putea lua n mod operativ i corect deciziile corespunztoare.
Implicit are loc denaturarea tuturor indicatorilor economico-financiari derivai.
Principiul delimitrii cheltuielilor n timp - respectarea acestui principiu permite
aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune, respectiv exerciiu financiar. Includerea
cheltuielilor de exploatare n costuri, conform acestui principiu trebuie s se efectueze numai n
perioada de gestiune n care are loc fabricaia produselor la care se refer cheltuielile respective,
indiferent de perioada cnd s-au efectuat acestea. Exist astfel o serie de cheltuieli care dei se
efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare (reparaii capitale i
curente, revizii tehnice, abonamente, chirii, prime de asigurare etc.). Aceste tipuri de cheltuieli
incluse n contabilitatea financiar se vizeaz trimestrul, semestrul i chiar anul, perioade mai mari
dect cele pentru care se determin costul i este deci necesar ca n contabilitatea de gestiune s se
includ numai cota parte de cheltuieli. Exist i altele care se vor efectua efectiv n perioada viitoare
de gestiune, dar privesc perioada curent de calcul (provizioanele constituite pe seama cheltuielilor
de exploatare pentru riscuri i cheltuieli, deprecierea activelor circulante etc.). Acestea se includ n
costul produselor la care se refer fr s fi avut loc consumurile productive n cauz, acestea
intervenind ulterior.
n acest fel se asigur determinarea corect a costului de fabricaie, implicit a rezultatelor
finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng cheltuielile de producie curente i a celor
anticipare, precum i a celor realizate n avans, dar care privesc producia curent.
Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - conform acestui principiu cheltuielile
aferente activitii curente se defalc pe principalele procese care le-au ocazionat: aprovizionare,
fabricaie, administrare i desfacere. Delimitarea n raport de procesele economice care le-au
generat presupune evidenierea i nregistrarea separat pentru fiecare dintre ele a tuturor
cheltuielilor n vederea cunoaterii eficienei fiecrei categorii de activiti desfurate la nivelul
unitii i implicit posibilitatea de a realiza controlul activitilor respective. Astfel la nivelul
contabilitii de gestiune, n funcie de procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se
mpart n : cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producie, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de
administrare i conducere. Delimitarea cheltuielilor se face la nivelul seciilor de baz i auxiliare,
21

delimitarea adncindu-se ulterior tot dup criteriul spaial pe ateliere, faze, lucrri, comenzi,
produse n funcie de metoda de calculaie ce se aplic.
Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli, respectiv centre de costuri se face att n
scopul evidenei i calculaiei costurilor care au drept scop stabilirea ct mai real ca mrime i
structur a costurilor la nivelul fiecrei structuri funcionale a unitii, ct i cu scop funcional de
conducere eficient a activitii desfurate n locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate.
Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv . Acest
principiu are la baz diferenierea din punct de vedere economic ntre cheltuielile productive, care
sunt creatoare de valoare i cele cu caracter neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a
valorii sau mrimii valorii.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ : depirile de consumuri normate
de materiale, utilizarea de materiale de calitate superioar i de alte dimensiuni fa de cele
prevzute n norme care duc i la o risip nejustificat, depiri de cheltuieli cu salarii datorate
abaterilor de la procesul tehnologic productiv stabilit, pierderi din rebuturi, pierderi din ntreruperi
ale procesului de producie etc. Toate aceste cheltuieli nu creeaz valoare i nu sunt socialmente
necesare ; suma lor exprim gradul de gospodrire necorespunztoare i conducerea neeficient a
produciei25.
n antecalculaii se face delimitarea net ntre cheltuielile productive de cele cu caracter
neproductiv, bugetndu-se doar cheltuielile productive care sunt considerate cheltuieli normale
aferente realizrii produsului i sunt corespunztoare gospodririi raionale i eficiente. n costul
efectiv al produciei care trebuie s reflecte cheltuielile reale ale produciei, regsim ns i
cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu sunt socialmente necesare, stimulnd prin acesta
interesul organelor responsabile de a evita astfel de cheltuieli care au o influen negativ asupra
costului i implicit asupra rentabilitii ntreprinderii.
Aceast delimitare la nivelul contabilitii de gestiune, indicnd modul de gospodrire al
unitii, d posibilitatea managerilor de a urmri reducerea lor continu i gospodrirea n condiii
de raionalitate i eficien a resurselor .
Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acest principiu se aplic la ntreprinderile a cror producie se
prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de prelucrare / transformare,
cantitatea i valoarea acesteia fiind diferite de la o perioad de gestiune la alta. Producia n curs de
execuie se determin att cantitativ, dar mai ales valoric.
Costul efectiv se va determina ca diferen ntre suma cheltuielilor efective ocazionate de
fabricarea ntregii producii, incluznd aici i producia n curs de la nceputul lunii reintrodus pe
flux tehnologic de prelucrare, cheltuieli nregistrate cu ajutorul conturilor de calculaie din
contabilitatea de gestiune i suma cheltuielilor ncorporate n producie n curs de execuie. Deci
pentru calculul costului efectiv al produciei finite prezint o importan deosebit stabilirea ct mai
precis a produciei n curs de execuie att din punct de vedere cantitativ, dar mai ales valoric.
Subevaluarea produciei n curs de execuie, conduce la reducerea nejustificat a costului
produciei finite i la mrirea artificial a rezultatului ntreprinderii, ceea ce duce la un impozit pe
profit mai mare i deci vrsminte la buget n plus, repartizri ale profitului pe destinaii mai mari
dect cele normale i implicit o diminuare a activelor circulante ale ntreprinderii care se
repercuteaz n continuare negativ asupra activitii prin decapitalizarea ei.
Subevaluarea produciei n curs de execuie duce i ea la denaturarea costului produciei
finite i rezultatului obinut n sensul majorrii nejustificate a costului i diminurii rezultatului n
respectiva perioad de gestiune, care se repercuteaz invers dect n cazul precedent.
Pentru o fundamentare mai complex a calculaiei costurilor, n afara acestor principii
generale s-au mai formulat i alte principii. Astfel, K. Mellerowicz consider c pe lng principiile
de baz trebuie avute n vedere i principiile documentrii, calculaiei unice i eficienei calculaiei.
K. Rummel fundamenteaz principiul cauzalitii i al proporionalitii, E. Kosiol, principiul
C`lin. O, C@rstea Gh. Contabilitatea de gestiune ]i calcula\ia costurilor, Ed. Genicod,
Bucure]ti 2002, pag84
25

22

eficacitii calculaiei costurilor i a contribuiei de acoperire. W. Kilger fundamenteaz principiul


creterii sferei costurilor individuale26.
Principiul documentrii const n fundamentarea ntregii calculaii a costurilor pe baza
documentelor justificative, din care rezult pentru fiecare element de cost cantitatea i valoarea
consumurilor realizate n scopul realizrii produciei.
Principiul calculaiei unice presupune c fiecare cost se calculeaz o singur dat.
Principiul eficienei calculaiei vizeaz aspectul calitativ al lucrrilor de calculaie, rolul pe
care acesta l are n conducerea activitii, fr ns a extinde exactitatea acesteia peste limitele
exactitii economice care ar fi costisitoare i nerentabil.
Principiul cauzalitii i proporionalitii pornete de la relaiile de cauzalitate dintre cost
i mrimea i intensitatea factorilor de influen, relaii de proporionalitate care conduc la utilizarea
mai multor etaloane sau mrimi de referin care s exprime gradul de influen al fiecrui factor.
Principiul creterii sferei costurilor individuale - vizeaz exactitatea calculaiei costului
prin extinderea includerii n acesta a costurilor imputabile sau care se pot individualiza direct.
Principiul contribuiei de acoperire, are aplicabilitate n cazul metodelor neabsorbante de
calculaie a costurilor, i are n vedere determinarea contribuiei brute acoperire a costurilor fixe i
determinarea beneficiilor, precum i legtura de proporionalitate dintre contribuia brut i
beneficiile obinute.
Principiul imputrii raionale a costurilor de structur care presupune separarea de
costul produselor a costului subactivitii. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face numai pe
baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie reprezint producia
estimat a fi obinut n medie, de a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale,
avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a
aprut27.
Numai respectnd aceste principii, contabilitatea de gestiune poate fi organizat de
asemenea manier nct s rspund obiectivelor multiple care i revin pe linia urmririi
cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor, a bugetrii i urmririi cheltuielilor care compun
costul produciei i de influenare a acestuia n timp, n sensul reducerii, ca urmare a informaiilor
pe care le furnizeaz.
5. PROCEDEE DE CALCUL ALE COSTULUI UNITAR
I. Procedeul echivalrii produciei principale cu producia secundar
Aplicaie rezolvat:
O unitte de prelucrare a zahrului obine n urma prelucrrii sfeclei de zahr 10.000 t zahr
alb i 5.000 t de melas. Cheltuielile totale ale lunii reprezint 22.000.000 lei. Comparnd cele dou
produse n raport de valoarea energetic se obine urmtoarea echivalen: 5t melas = 1 t zahr alb.
Determinai costul pentru o ton de zahr i o ton de melas.
Rezolvare:
Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT CT pp CT ps

Unde:
CT - cheltuieli totale
CTPP - costul produciei principale
CTPs - costul produciei secundare

C. V. Olariu - Costul ]i calcula\ia costurilor, Ed. Didactic` ]i Pedagogic`, Bucure]ti, 1977,


pag.118-120
27
OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la
organizarea ]i conducerea contabilit`\ii de gestiune, publicat [n Monitorul Oficial al Rom@niei
nr.23/12.01.2004
26

23

Echivalarea produciei secundare cu producia principla n funcie de indicele de


echivalare,conform relaiei :
q pp echivalent q ps xr

Unde:
qpp-echivalent - cantitatea de producie obinut prin echivalarea produciei secundare cu
producia principal
qps - cantitatea de produs secundar realizat
r - raportul de echivalen ntre produsul principal i secundar
qpp-echivalent = 5.000 x 1/5 = 1.000 t
cu pp

CT
q pp echivalent q pp

Unde:
qpp - cantitatea de produs principal obinut
cu pp

22.000.000
2.000 lei/t de zahr alb
1.000 10.000

cu ps cu pp xr

cu ps 2.000 x

1
400
5

Proba:
Demonstrm urmtoarea egalitate:
CT cu ps xq ps cu ps xq ps

22.000.000 10.000 x 2.000 5.000 x 400

II. Procedeul deducerii produciei secundare din producia principal


Aplicaie rezolvat:
O unitate zootehnic obine ntr-o lun 50.000 litri lapte i 2,5 tone gunoi de grajd.
Conducerea unitii stabilete preul de decizie pentru gunoiul de grajd (negociat cu o ferm
agricol care va folosi gunoiul de grajd ca i ngrmnt) de 100 lei/t. Cheltuielile totale ale unitii
au fost de 175.250 lei. Determinai costul unitar pentru un litru de lapte.
Rezolvare:
Cheltuielile totale sunt aferente att produciei principale, ct i secundare:
CT CT pp CT ps

Unde:
CT - cheltuieli totale
CTPP - costul produciei principale
CTPs - costul produciei secundare
Costul produciei principale se determin scznd din cheltuielile totale ocazionate de
realizarea produciei cheltuielile aferente produciei secundare. Costul total aferent produciei
secundare se determin nmulind cantitatea de produs secundar obinut cu preul negociat.
CT ps q ps xpv ps

CT pp CT CT ps

Pornind de la datele noastre, determinm costul total al produsului principal:


CTpp = 175.250 2,5 x 100 = 175.000 lei
Determinm costul unitar al produsului principal:
cu pp

CT pp

unde:
qpp - cantitate de produs principal
cu pp

175.000
3,50 lei/litru
50.000

24

q pp

III. Procedeul indicilor de echivalen - procedeul presupune determinarea indicilor de


echivalen n mai multe variante: indici de echivalen simpli; indici de echivalen
compleci;indici de echivalen agregai; indici de echivalen inversai;
Aplicaie rezolvat:
O societate realizez trei produse A, B, C care se difereniaz ntre ele prin urmtoarele
caracteristici tehnice i economice:
Denumire
Cantitate fizic
Caracteristici pe unitatea de produs
produs
obinut
Consum
Timpul de
ore de
Cheltuieli
Cost de
qi
specific de
munc
funcionare
directe
secie
materii
(ore)
utilaj
(lei)
(lei)
prime (kg)
(ore)
A
2.400
0,61
18
18
2.400
3.600
B
4.800
0,72
12
12
3.600
5.400
C
6.000
0,90
14,4
24
6.000
7.200
Cele trei produse au antrenat cheltuieli totale de producie de 11.472.000 lei. Considerm
produs de baz (numit i produs etalon) produsul B.
1. Varianta indicilor de echivalen simpli
Drept criteriu de echivalare alegem: consumul de materie prim.
a. ) Calculm coeficienii de echivalen:
e
Ki i
eb
Unde:
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz
i - sortimentul de prodis obinut
0,61
0,85
0,72
0,72

1
0,72
0,90

1,25
0,72

KA
KB
KC

b. ) Echivalarea produciei fizice obinute:

qei qi xK i

unde:
qe cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti omogene
q - cantitatea fizic de produs obinut
qeA = 2.400 x.0,85 = 2.040 uniti echivalente
qeB = 4.800 x 1 = 4.800 uniti echivalente
qeC = 6.000 x 1,25 = 7.500 uniti echivalente
qe i = 14.340 uniti echivalente
c. )Calculm costul unei uniti echivalente:
cu e

cu e

CT
qei

CT
11.472.000

800 lei/unitate echivalent


14.340
qei

d. )Calculul costului unitar al fiecrui produs:

cu i cu e xK i

cuA = 800 x 0,85 = 680 lei/buc


cuB = 800 x 1 = 800 lei/buc
cuC = 800 x 1,25 = 1.000 lei/buc
25

e. ) Verificarea corectitudinii calculelor:

CT cu i xqi

11.472.000 680 x 2.400 800 x 4.800 1.000 x 6.000

egalitatea este verificat


2. Varianta indicilor de echivalen inversai
ntr-o filatur o instalaie de filare-nfurare a firelor de bumbac ocazioneaz ntr-o
perioad de gestiune cheltuieli de producie totale de 1.056.250 lei, din care:
- cheltuieli cu materia prim i materialele directe 77.000lei
- cheltuieli de prelucrare 979.250 lei
Instalaia a produs urmtoarele sortimente:
fir bumbac sortiment 40 tix (P1): 12.000kg
fir bumbac sortiment 15 tix (P2): 23.000kg
fir bumbac sortiment 25 tix (P3): 42.000kg
1 tix = greutatea n grame a unui fir lung de 1.000 metri
Cheltuielile cu materiile prime i materialele se repartizeaz proporional cu cantitatea fizic de fire
fabricate. Drept produs etalon alegem produsul cu fineea de 15 tix.
Not:
Cu ct firul este mai subire cu att costul su va fi mai mare.
Rezolvare:
a. ) Calculm coeficienii de echivalen:
e
Ki b
ei
Unde:
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz
KP1 = 15 / 40 = 0,38
KP2 = 15 / 15 = 1
KP3 = 15 / 25 = 0,60
b. ) Echivalarea produciei fizice obinute:
qei qi xK i

qe p1 12.000 x 0,38 4.560 kg

de produs echivalent

qe p 2 23.000 x1 23.000 kg de produs echivalent


qe p 3 42.000 x 0,60 25.200 kg

de produs echivalent
kg de produs echivalent
c. ) Calculm costul de prelucrare al unei uniti echivalente:

qe i 52.760

cup e

unde:
CTp - cheltuieli totale de prelucrare
cu e

CTp
qei

CT
979.250

18,56 lei/kg de produs echivalent


qei 52.760

d. ) Calculul costului unitar de prelucrare al fiecrui produs:


cupi cup e xK i

cup A 18,56 x0,38 7,05 lei/kg


cup B 18,56 x1 18,56 lei/kg
cupC 18,56 x 0,6 11,14 lei/kg

e. ) Repartizarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale directe:

26

cu mat
cu mat

CTmat
77.000

1 leu/kg
qi 12.000 23.000 42.000

CTmat
qi

f . ) Determinm costul unitar complet:

cu i cupi cu mat

cu A 7,05 1 8,05 lei/kg


cu B 18,56 1 19,56 lei/kg
cu C 11,14 1 12,14 lei/kg

g. ) Verificarea corectitudinii calculelor:

CT cu i xqi
1.056.250 8,05 x12.000 19,56 x 23.000 12,14 x 42.0000

Egalitatea este verificat.


Aplicaie rezolvat:
O societate productoare de anvelope realizeaz patru sortimente de anvelope: anvelope
pentru biciclet, anvelope auto, anvelope pentru tractor, anvelope pentru avion. Cheltuielile totale
de fabricaie sunt de 4.724.000 lei. Un kilogram de materie prim cost 500 lei.
S se determine:
1. Folosin procedeul indicilor de echivalen simpli i datele din tabelul de mai jos,
determinai costul fiecrui sortiment de anvelop realizat de unitate.
Denumire sortiment anvelop
consum specific de materie prim
cantitate fizic
(kg materie prim/1 bucat
obinut (buc)
anvelop)
anvelop biciclet (P1)
0,5
1.000
anvelop auto (P2)
1,8
100
anvelop tractor (P3)
13,5
20
anvelop avion (P4)
23,1
10
2. Preul de vnzare unitar al fiecrui sortiment de anvelop dac: preul de vnzare unitar al
anveopei pentru biciclet conine o cot de profit egal cu 10% din costul su de producie,
anvelopele auto aduc un profit unitar de 120 lei/bucat, anvelopele de tractor genereaz o pierdere
unitar de 50 de lei/bucat, iar rezultatul total pe care unitatea urmrete s-l realizeze din vnzarea
ntregii producii este de 350.000 lei
Rezolvare:
1. a. ) determin indicii de echivale - considerm sortimentul P1 - anvelop biciclet,
produs etalon:
e
Ki i
eb
Unde:
ei caracteristica comun produsului supus echivalrii;
eb caracteristica comun la produsul etalon sau baz;
i - sortimentul de produs obinut;
0,5
1
0,5
1,8

3,6
0,5
13,5

27
0,5
23,1

46,2
0,5

K P1
K P2
K P3
K P4

27

b. ) Echivalarea produciei fizice obinute:

qei qi xK i

unde:
qe cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti omogene
q - cantitatea fizic de produs obinut
qeP1 = 1.000 x 1 = 1.000 uniti echivalente
qeP2 = 100 x 3,6 = 360 uniti echivalente
qeP3 = 20 x 27 = 540 uniti echivalente
qeP4 = 10 x 46,2 =462 uniti echivalente
qe i = 2.362 uniti echivalente
c. ) Calculm costul de fabricaie al unei uniti echivalente:
cuf e

cuf e

CTf
qei

CTf
4.724.000

2.000 lei/unitate echivalent


2.362
qei

d. ) Calculul costului unitar de fabricaie al fiecrui produs :


cuf i cuf e xK i

cuf P1 2.000 x1 2.000 lei/bucat


cuf P 2 2.000 x3,6 7.200 lei/bucat
cuf P 3 2.000 x 27 54.000 lei/bucat

cuf P 4 2.000 x 46,2 92.400 lei/bucat

e. )Adugm la costul unitar de fabricaie costul unitar cu materia prim (cumat) pentru
a obine costul unitar de producie aferent fiecrui sortiment:
cui cuf i cumat i

cumat i cs mati xp mat

unde:
csmat - consum specific de materie prim (cantitatea de materie prim necesar realizrii unei
uniti fizice de produs)
pmat - costul materiei prime
cu P1 2.000 0,5 x500 2.250 lei/bucat
cu P 2 7.200 1,8 x500 8.100 lei/bucat
cu P 3 54.000 13,5 x500 60.750 lei/bucat
cu P 4 92.400 23,1x500 103.950 lei/bucat
f. ) Verificarea corectitudinii calculelor:
CTmat

CT CTf CTmat cu i xqi

q xcs xp 1.000 x0,5 x500 100 x1,8 x500 20 x13,5 x500 10 x 23,1x500
i

11.472.000 680 x 2.400 800 x 4.800 1.000 x6.000 590.500 lei


4.724.000 590.500 2.250x1.000 8.100x100 60.750x20 103.950x10

egalitatea este verificat


2. ) determin preul de vnzare unitar:

pvi cu i ri

unde:
r - rezultat unitar (profit sau pierdere)

pv P1 cu P1 10% xcu P1 2.250 2.250 x10% 2.475 lei/bucat


pv P 2 cu P 2 120 8.100 120 8.220 lei/bucat
pv P 3 cu P 3 50 60.750 50 60.700 lei/bucat

Rezultatul total urmrit poate fi exprimat astfel:

R R P1 RP 2 R P 3 R P 4

28

unde:
R - rezltatul total generat de vnzarea produsului (profit sau pierdere)
Rezultatul obinut pentru un produs (Ri):
Ri qi xri

R P 4 R R P1 R P 2 RP 3

q P 4 xrP 4 350.000 1.000 x( 2.250 x10%) 100 x120 20 x( 50) 114 .000 lei
114.000
rP 4
11.400 lei/bucat
10
pv P 4 103.950 11.400 115 .350 lei/bucat

6. ETAPELE LUCRRILOR DE CALCULAIE A COSTURILOR


I.

calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit posibilitilor de


identificare a lor:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte ale seciilor de producie (principale i auxiliare);
II.
repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri:
- repartizarea cheltuielilor seciilor auxiliare care i presteaz reciproc servicii;
- repartizarea cheltuielilor seciilor auxiliare asupra locurilor de cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor asupra purttorilor de costuri.
III.
separarea costurilor n raport de gradul de finisare al produciei (dac acest lucru se
impune):
- determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
- determinarea cantitativ i valoric a produciei necoprespunztoare calitativ;
IV.
calculul costului unitar;
V.
determinarea rezultatului obinut.
I. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie
Producia n curs de execuie este producia neterminat n sensul c nu a parcurs toate
etapele fluxului tehnologic, aflndu-se n diferite stadii de prelucrare.
Pentru determinarea cantitativ i calitativ a produciei n curs de execuie parcurgem
urmtoarele etape :
I.
stabilirea cantitativ, prin inventariere a produselor n curs de execuie pe faze ale
fluxului tehnologic ;
II.
stabilirea gradului de finisare al produciei n raport de durata fiecrei faze de prelucrare
n totalul duratei fluxului tehnologic ;
III.
stabilirea valoric a produciei n curs de execuie pornind de la costul antecalculat al
produsului i gradul su de finisare.
Valoarea produciei n curs de execuie influeneaz costul produciei ntr-o perioad de
gestiune. Acesta se va stabili astfel :
CT C pex0 ch C pex1
unde :
C pex - costul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei (0), respectiv sfritul
perioadei de gestiune (1)
ch - cheltuieli totale de fabricaie aferente perioadei de gestiune

Exemplu :
Pentru a realiza produsul A, al crui cost antecalculat este de 2.000 lei/buc, este necesar
parcurgerea unui flux tehnologic care cuprinde patru faze. Faza I de fabricaie are o durat de 15
minute, faza II de fabricaie are o durat de 35 minute, faza III de fabricaie are o durat de 30
29

minute, faza IV de fabricaie are o durat de 20 minute. Prin inventariere faptic se gsesc 6 buci
de produs A n curs de execuie pe flux n faza I, 12 buci n faza II, 2 buci n faza III, n faza IV
neaflndu-se nici unul.
Stabilii valoarea produciei n curs de execuie la finele lunii.
Rezolvare :
a. )Determinm ponderea duratei fiecrei faze de fabricaie n total durat flux
tehnologic pentru a determina gradul de finisare:
Ponderea duratei fiecrei faze de fabricaie n total durat flux tehnologic se determin conform
relaiei:
d
i i x100
D
Unde :
di- durata fazei de fabricaie i
D - durata total a fluxului tehnologic
faza
durata
ponderea duratei fiecrei faze de valoarea produciei n curs de execuie
(minute)
fabricaie n total durat flux
tehnologic
I
15
15 / 100 = 15% 6 x 2.000
x 15% = 1.800 lei
II
35
(15+35 )/ 100 = 50% 12 x 2.000
x 50% =12.000 lei
III
30
(15+35+30) / 100 = 80% 2 x 2.000
x 80% = 3.200 lei
IV
20
(15+35+30+20) / 100 = 100%
TOTAL
100
17.000 lei
b. ) Stabilim valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fluxului tehnologic lund
n calcul costul antecalculat al produsului, gradul su de finisare i cantitatea fizic determinat
prin inventariere la nivelul fiecrei faze a procesului tehnologic:
C pex i q exi xcu st x i
unde :
C pexi - valoarea produciei n curs de execuie la nivelul fazei de fabricaie i
q ex - cantitatea de producie n curs de execuie determinat pe flux la nivelul fazei i
i
cu st - cost unitar standard (antecalculat)

c. ) determinm valoarea total a produciei n curs de execuie:


n

C pex C pexi
i 1

II. Influena produciei n curs de execuie asupra costului i rezultatului


Reamintesc modul de calcul al costului produciei n cazul n care se obine producie n curs
de execuie :
CT C pex0 ch C pex1

venituri

produciei rezultat
(profit
sau
pierdere)
80.000
68.000
1.500
66.500
13.500
80.000
68.000
5.000
63.000
17.000
80.000
68.000 13.000
55.000
25.000
Pentru o mai uoar extragere a concluziei am pstrat veniturile i cheltuielile perioadei
egale (am inclus n costul perioadei i valoarea produciei n curs de execuie reintrodus n
procesul tehnologic) n toate cele trei situaii analizate. Se observ c o cretere a valorii produciei
n curs de execuie la finele perioadei duce la diminuarea costului produciei, respectiv creterea
rezultatului financiar.
C pex0

ch

C pex1

costul
(CT)

30

Concluzie : producia n curs de execuie se afl n raport de invers proporionalitate cu


costul i este direct proporional cu rezultatul obinut.
III. Influena produciei necorespunztoare calitativ asupra costului i rezultatului
Producia necorespunztoare calitativ se mparte n :
1. Producie necorespunztoare calitativ, dar care printr-o serie de cheltuieli suplimentare
poate fi adus la o form corespunztoare calitativ. Prin urmare se vor realiza o serie de cheltuieli
suplimentare pentru aducerea piesei la dimensiunile dorite, n final recupernd piesa
necorespunztoare calitativ.
2. Producie rebutat este cea care nu mai poate fi adus la o form corespunztoare, se
numete deeu. Poate fi cel mult valorificat ctre diveri teri la un pre negociat (exemplu o serie
de piese din inox nu mai pot fi supuse unui proces de remediere, dar pot fi valorificate ctre un
REMAT la un pre pe kilogramul de inox negociat).
Pentru a vedea influena produciei necorespunztoare calitativ asupra rezultatului pornesc
de la urmtorul exemplu :
Cheltuielile totale pentru realizarea a 10 buci din produsul A sunt de 80.000 lei. Vom
analiza trei situaii :
a. toate cele 10 produse finite corespund calitativ,
b. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ, dar se pot remedia. Pentru remediere
unitatea realizeaz costuri suplimentare de 5.000 lei.
c. din cele 10 produse realizate 4 nu corespund calitativ i nici se pot remedia. Acestea se
valorific totui ctre un ter la un pre negociat de 500 lei/bucat.
Preul de vnzare al produsului este de 10.000 lei/bucat.
n prima situaie :
cu

CT
80.000

8.000 lei/bucat
q
10

rezultatul obinut :

r pv cu 10.000 8.000 2.000

lei/buc

r- rezultatul unitar

R rxq 2.000 x10 20.000

lei

sau :

CA CT R
pxq cuxq R
10 x10.000 80.000 R
R 20.000lei

n a doua situaie :

CT ch. sup lim entare.reconditin are 80.000 5.000


cu

8.500 lei/buc
q
10

rezultatul obinut :

r pv cu 10.000 8.500 1.500

lei/buc

r- rezultatul unitar

R rxq 1.500 x10 15.000

lei

n ultima situaie :

cu

CT recuperari 80.000 2.000

13.000 lei/bucat
q deseu
10 4

rezultatul obinut :

r pv cu 10.000 13.000 3.000

lei/buc

r- rezultatul unitar

R rxq 3.000 x 6 18.000 lei


Din exemplul prezentat putem trage urmtoarea concluzie :

31

Concluzie : valoarea produciei necorespunztoare calitativ este direct proporional cu


costul i invers proporional cu rezultatul obinut.
IV. Calculul costului unitar
Aplicaie rezolvat:
1. O unitate realizeaz trei produse A,B,C n dou secii S1 i S2. Este deservit de dou
secii auxiliare: secia de transport (ST) i secia de gospodrire a apei (GA). Determinai costul
unitar al celor trei produse, dac din produsul A se obin 10 buci, din produsul B se obin 100
buci, iar din produsul C se obin 50 buci, i unitatea a fcut urmtoarele cheltuieli pentru
obinerea lor:
Cheltuielile activitii de baz
Explicaii
Cheltuieli cu materii
Cheltuieli cu
Cheltuieli cu protecia social
prime
salariile
(40%)
secia S1
secia S2
secia S1 secia S2 secia S1
secia S2
Produsul A
5.000
5.000
10.000
10.000
4.000
4.000
Produsul B
4.000
8.000
8.000
7.000
3.200
2.800
Produsul C
13.000
12.000
4.000
6.000
1.600
2.400
total
22.000
25.000
22.000
23.000
8.800
9.200
Cheltuielile activitii auxiliare
Explicaii

Cheltuieli cu
materiale

Secia de transport
Secia gospodrire ap
total

26.000
4.000
30.000

Cheltuieli
cu
salariile
18.000
12.000
30.000

Chelt.cu
Cheltuieli cu
protecia social amortizarea
(40%)
7.200 19.200
4.800
6.000
12.000 25.200

Cheltuieli cu
reparaiile
curente
9.600
3.200
12.800

Total
cheltuieli
80.000
30.000
110.000

Secia de transport presteaz un volum total de activitate total de 1.000 t/km , astfel: ctre
secia S1, 300 t/km, ctre secia S2, 650t/km, iar pentru secia auxiliar de gospodrire a apei 50
t/km
Secia de gospodrire a apei livreaz 500 m3 de ap astfel: ctre secia S1, 100 m3, ctre
secia S2, 200 m3, restul reprezentnd prestaii ctre teri.
Cheltuieli indirecte
Explicaii
Cheltuieli cu
materiale
consumabile
S1
7.000
S2
8.000
total
15.000

Cheltuieli cu
salariile
15.000
17.000
32.000

Chelt.cu protecia
social (40%)
6.000
6.800
12.800

Cheltuieli cu
amortizarea
12.000
8.200
20.200

Cheltuieli cu
reparaiile
curente
10.000
10.000

Total
cheltuieli
50.000
40.000
90.000

Cheltuielile seciilor de producie se repartizeaz pe purttorii de costuri n funcie de


cheltuielile cu materia prim la nivelul seciei S1, respectiv n raport de cheltuielile cu manopera
direct la nivelul seciei S2.
Determinai costul total i unitar al celor trei produse.
Etapa I:
Se nregistreaz n contabilitate cheltuielile fcute n legatur cu obinerea produselor:
a.) se nregistreaz cheltuielile directe :
- cheltuieli cu materia prim ;
- cheltuieli cu manopera direct ;
- cheltuieli CAS i protecie social aferente.
nregistrare cheltuieli cu materia prim :
921
=
901
47.000
cheltuielile activitii de
decontri interne privind
32

baz
A/S1
A/S2
B/S1
B/S2
C/S1
C/S2

cheltuielile
5.000
5.000
4.000
8.000
13.000
12.000

nregistrare cheltuieli cu manopera direct (salarii directe)


921
=
901
cheltuielile activitii de
decontri interne privind
baz
cheltuielile
A/S1
A/S2
B/S1
B/S2
C/S1
C/S2

45.000
10.000
10.000
8.000
7.000
4.000
6.000

Inregistrare cheltuieli cu protecia social (40% din cheltuielile cu salariile directe)


921
cheltuielile activitii de
baz
A/S1
A/S2
B/S1
B/S2
C/S1
C/S2

901
decontri interne privind
cheltuielile

18.000
4.000
4.000
3.200
2.800
1.600
2.400

b.) se nregistreaz cheltuielile seciilor auxiliare


922
=
901
cheltuielile activitilor
decontri interne privind
auxiliare
cheltuielile
ST
GA

110.000
80.000
30.000

c.) se nregistreaz cheltuielile indirecte de la nivelul seciilor de producie


923
=
901
90.000
cheltuielile comune ale
decontri interne privind
seciilor
cheltuielile
S1
50.000
S2
40.000
Etapa II:
Se repartizeaz cheltuielile seciilor auxiliare ctre seciile de producie (prioritare seciile
cu prestaii reciproce; secii auxiliare cu prestaii ctre alt secie auxiliar fr a exista
reciprocitate). Se va determina un coeficient de repartizare, astfel:
K

total.cheltuieli.de.repartizat
volum.de.activitate
i

unde:

33

volum de activitatei - volumul de activitate pe care secia auxiliar a crei cheltuielui le


repartizm le-a prestat ctre secia i
Fiecare secie de producie va primi partea de cheltuieli astfel: volum activitate prestat de
secia auxiliar nmulit cu coeficientul K, acestea reprezentnd cheltuieli aferente seciilor de
producie repartizate de la secia auxiliar. Dac la calcularea coeficientului de repartizare
rezultatul obinut este zecimal, la determinarea sumelor cuvenite pe locuri de costuri (similar i
purttori de costuri) se va proceda astfel: pentru n-1 purttori de costuri suma se va determina
pondernd baza de repartizare cu coeficientul de repartizare, iar cota cuvenit ultimului purttor
se va determina prin diferen ntre totalul cheltuielilor de repartizat i sumele deja repartizate.
Repartizm cheltuielile seciei de transport (ST):
K

80.000
80
300 650 50

cheltuieli repartizate ctre S1


=
300
x
80 = 24.000 lei
cheltuieli repartizate ctre S2
=
650
x
80 = 52.000 lei
cheltuieli repartizate ctre =
50
x
80 =
4.000 lei
GA*
total cheltuieli repartizate
80.000 lei
Not*: la ultimul purttor/loc de cheltuial se determin prin diferen pn la nivelul total al
cheltuielilor de repartizat
n contabilitate se va nregistra astfel:
%
=
922/ST
80.000
922/GA
4.000
923/S1
24.000
923/S2
52.000
Repartizm cheltuielile seciei de gospodrire a apei (GA):
K

34.000
68
100 200 200

cheltuieli repartizate ctre S1


=
100
x
cheltuieli repartizate ctre S2
=
200
x
cheltuieli repartizate ctre teri*
=
200
x
total cheltuieli repartizate
Not*: la ultimul purttor/loc de cheltuial se determin
cheltuielilor de repartizat
n contabilitate se va nregistra astfel:
%
=
922/GA
923/S1
923/S2
903/prestaii teri
Etapa III:

68 =
68 =
68 =

6.800 lei
13.600 lei
13.600 lei
34.000 lei
prin diferen pn la nivelul total al
34.000
6.800
13.600
13.600

Se repartizeaz cheltuielile indirecte de producie pe purttori de costuri (produsele


A,B,C). n aceast aplicaie vom folosi procedeul suplimentrii prin coeficient unic. Ca baz de
repartizare pentru cheltuielile seciei S1 vom folosi cheltuielile cu materia prim, iar pentru
secia S2 cheltuielile cu manopera direct.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se face n raport de un coeficient determinat astfel:
K

total.cheltuieli.de.repartizat
criteriu.ales.baza.de.repartitie

Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei S1 :


K

80.800
3,67
5.000 4.000 13.000

cheltuieli repartizate ctre produsul A


cheltuieli repartizate ctre produsul B

=
=

5.000
4.000
34

x
x

3,67
3,67

=
=

18.350 lei
14.680 lei

cheltuieli repartizate ctre produsul C


= 13.000 x
3,67
total cheltuieli repartizate
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
=
923/S1
921 A/S1
921 B/S1
921 C/S1

47.770 lei
80.800 lei
80.800
18.350
14.680
47.770

Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei S2 :


K

105.600
4,59
10.000 7.000 6.000

cheltuieli repartizate ctre produsul A


= 10.000 x
cheltuieli repartizate ctre produsul B
=
7.000 x
cheltuieli repartizate ctre produsul C
=
6.000 x
total cheltuieli repartizate
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
921 A/S2
921 B/S2
921 C/S2

923/S2

4,59
4,59
4,59

=
=
=

45.900 lei
32.130 lei
27.570 lei
105.600 lei

105.600
45.900
32.130
27.570

Etapa IV:
Se determin costul total i unitar pentru cele trei produse:
CT j

ch.directe

ch.indirecte.repartizat e. pe. purtatori

unde:

ch.directe

- suma cheltuielilor directe de la nivelul tuturor seciilor i de producie


prin care trece produsul j
ch.indirecte.repartizat e. pe. purtatori - cheltuieli indirecte repartizate de la secia de
producie i pe purttorul de costurij
CTA = 37.350 + 64.900 = 102.250 lei
CTB = 29.880 + 49.930 = 79.810 lei
CTC = 66.370 + 47.970 = 114.340 lei
Costul unitar se determin astfel:
i

cu j

CT j
qj

unde:
j - produsul obinut
qj - cantitatea de produs j obinut
102.250
10.225 lei/bucat
10
79.810
cu B
798,10 lei/bucat
100
114 .340
cu C
2.286,80 lei/bucat
50
cu A

Decontarea costului produciei terminate la finele perioadei de gestiune se va nregistra n


contabilitatea de gestiune astfel:
902
=
921
296.400
Decontri interne privind producia
cheltuielile activitii de baz
35

obinut
A/S1
A/S2
B/S1
B/S2
C/S1
C/S2
ch. materii prime
ch. salarii directe
cheltuieli cu CAS i
protecie social
ch. indirecte repartizate
total cheltuieli
Cheltuieli decontate
ch. materii prime
ch. salarii directe
cheltuieli cu CAS i
protecie social
ch. indirecte repartizate
total cheltuieli
Cheltuieli decontate
ch. materii prime
ch. salarii directe
cheltuieli cu CAS i
protecie social
ch. indirecte repartizate
total cheltuieli
Cheltuieli decontate
cheltuieli ale seciei
cheltuieli repratizate de la
alte secii care i-au prestat
servicii
cheltuieli de repartizat
cheltuieli ale seciei
cheltuieli repratizate de la
alte secii care i-au prestat
servicii

produsul A (secia S1)


5.000
10.000
4.000

37.350
64.900
29.880
49.930
66.370
47.970
produsul A (secia S2)
5.000
10.000
4.000

18.350

45.900

37.350

64.900
37.350

produsul B (secia S1)


4.000
8.000
3.200

64.900
produsul B (secia S2)
8.000
7.000
2.800

14.680

32.130

29.880

49.930
29.880

produsul C (secia S1)


13.000
4.000
1.600

49.930
produsul C (secia S2)
12.000
6.000
2.400

47.770

27.570

66.370

47.970
66.370

secia auxiliar ST
80.000

47.970
secia auxiliar GA
30.000
4.000

80.000
secia S1
50.000
24.000 (ST)
6.800 (GA)

34.000
secia S2
40.000
52.000 (ST)
13.600 (GA)

80.800
36

105.600

Un exemplu n care avem i producie n curs de execuie este prezentat n la metode de calculaie a
costurilor - metoda standard-cost
Aplicaie rezolvat :
2. La o societate comercial se fabric 90 produse A i 90 produse B pentru care s-au
efectuat urmtoarele cheltuieli:
Elemente necesare

secia S1
produs
produs
A
B
3.500
5.000

cheltuieli cu consumul de materii


prime
cheltuieli cu salarii
ch. cu CAS-ul i protecia social
consum de energie
total cheltuieli directe
cheltuieli cu capacitatea de
producie (indirecte)
criteriu de repartizare

10.500
4.600
3.400
22.000

9.000
3.600
400
18.000
15.000

ch. cu
prime

materii

secia S2
produs
produs
A
B
12.000
8.000
6.000
1.600
1.400
22.000
total
directe

secia S3
produs produsB
A
6.500
5.000

4.000
2.400
2.600
17.000
20.000

8.500
2.600
3.400
21.000

cheltuieli ch.
cu
directe

12.000
4.800
1.200
23.000
20.000
salarii

Se cere:
a. Care este costul efectiv al celor dou produse?
b. Care este preul de vnzare al produselor dac se vor vinde toate produsele A la un pre
format din costul efectiv i 50lei/bucat profit, din produsul B vindem 50 de buci, iar
rezultatul financiar pe care unitatea dorete s-l realizeze este de 8.000 lei?
Rezolvare:
I. Colectm cheltuielile pe locuri i purttori de costuri
1.) se nregistreaz cheltuielile directe totale
921
=
901
123.000
cheltuielile activitii de
decontri interne privind
baz
cheltuielile
A/S1
22.000
A/S2
22.000
A/S3
21.000
B/S1
18.000
B/S2
17.000
B/S3
23.000
2.) se nregistreaz cheltuielile indirecte de la nivelul seciilor de producie
923
=
901
55.000
cheltuielile comune ale
decontri interne privind
seciilor
cheltuielile
S1
15.000
S2
20.000
S3
20.000
II. ) Repartizm cheltuielile indirecte de producie pe purttori de costuri n funcie de
criteriul de repartizare indicat.
K

total.cheltuieli.de.repartizat
criteriu.ales.baza.de.repartitie

Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei S1 :


K

15.000
1,76
3.500 5.000

cheltuieli repartizate ctre produsul A

3.500
37

1,76

6.160 lei

cheltuieli repartizate ctre produsul B


=
5.000 x
total cheltuieli repartizate
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
=
923/S2
921 A/S1
921 B/S1
Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei S2 :
K

20.000
0,51
22.000 17.000

cheltuieli repartizate ctre produsul A


= 22.000 x
cheltuieli repartizate ctre produsul B
= 17.000 x
total cheltuieli repartizate
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
=
923/S2
921 A/S2
921 B/S2
Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei S3 :
K

1,76

8.840 lei
15.000 lei

15.000
6.160
8.840

0,51
0,51

=
=

11.220 lei
8.780 lei
20.000 lei

20.000
11.220
8.780

20.000
0,98
8.500 12.000

cheltuieli repartizate ctre produsul A


=
8.500 x 0,98 =
8.330 lei
cheltuieli repartizate ctre produsul B
= 12.000 x 0,98 =
11.670 lei
total cheltuieli repartizate
20.000 lei
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
=
923/S3
20.000
921 A/S3
8.330
921 B/S3
11.670
III. ) Se determin costul total i unitar pentru cele dou produse:
CT j

ch.directe

ch.indirecte.repartizat e. pe. purtatori

unde:

ch.directe

i - suma cheltuielilor directe de la nivelul tuturor seciilor i de producie


prin care trece produsul j
ch.indirecte.repartizat e. pe. purtatori - cheltuieli indirecte repartizate de la secia de
producie i pe purttorul de costurij
921 A / S1
921 A / S2
921 A / S3
22.000
22.000
21.000
6.160
11.220
8.330
28.160
33.220
29.330

921 B / S1
921 B / S2
18.000
17.000
8.840
8.780
26.840
25.780
CTA = 28.160 + 33.220 + 29.330 = 90.710 lei
CTB = 26.840 + 25.780 + 34.670 = 87.290 lei
Costul unitar se determin astfel:
cu j

CT j

unde:
38

qj

921 B / S3
23.000
11.670
34.670

j - produsul obinut
qj - cantitatea de produs j obinut
90.710
1.007,90 lei/bucat
90
87.290
cu B
969,90 lei/bucat
90
cu A

b.) determinm preul de vnzare unitar al produselor


pvi cu i ri

unde :
pvi - pre de vnzare unitar al produsului i
cui - cost de producie unitar al produsului i
ri- rezultat unitar (profit sau pierdere) al produsului i
pv A cu A rA
pv A 1.007,90 50 1.057,90lei / buc
R R A RB
R rA xq A rB xq B

unde :
R - rezultatul (profit sau pierdere) ateptat de unitate
qi - cantitatea de produs i vndut

8.000 90 x50 50 xrB


8.000 4.500 50 xrB
rB 70lei / buc
pv B cu B rB

pv B 969,90 70 1.039,90lei / buc

Aplicaie rezolvat :
3. O societate cu activitate productiv realizeaz dou produse M i N pentru care se
cunosc :
explicaii
produs M produs N
cheltuieli cu materia prim
4.000
6.000
cheltuieli cu manopera direct
6.000
1.500
CAS i protecia social aferente (30% din valoarea manoperei)
1.800
450
producie n curs de execuie la nceputul lunii
25.000
15.000
producie n curs de execuie la finele lunii
5.000
15.000
cantitate de produs finit obinut
20 buci 30 buci
cheltuieli cu energia electric
36.000
cheltuieli cu salarii indirecte (inclusiv CAS i protecia social)
19.000
cheltuieli cu amortizarea
11.000
alte cheltuieli indirecte de producie
9.000
cheltuielile indirecte se vor repartiza pe purttor de cost n funcie de cheltuielile cu
manopera direct
Determinai:
a. Costul total i unitar al celor dou produse.
b. Care este preul de vnzare al produselor dac produsul M genereaz o pierdere unitar de
10 lei/bucat, preul de vnzare unitar al produsului N conine o cot de profit egal cu 30% din
costul su unitar?
c. Care este rezultatul obinut de societate prin vnzarea ntregii producii?
Rezolvare:
a. repartizm cheltuielile indirecte de producie asupra purttorilor de costuri
39

75.000
10
6.000 1.500

cheltuieli repartizate ctre produsul M


=
6.000 x
10 =
60.000 lei
cheltuieli repartizate ctre produsul N
=
1.500 x
10 =
15.000 lei
total cheltuieli repartizate
75.000 lei
Valoarea produciei n curs de execuie influeneaz costul produciei ntr-o perioad de
gestiune. Acesta se va stabili astfel :
CT C pex0 ch C pex1
unde :
C pex - costul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei (0), respectiv sfritul
perioadei de gestiune (1)
ch - cheltuieli totale de fabricaie aferente perioadei de gestiune
ch. materii prime
ch. salarii directe
cheltuieli cu CAS i
protecie social
ch. indirecte repartizate

ch

produsul M
4.000
6.000
1.800
60.000
71.800

produsul N
6.000
1.500
450
15.000
22.950

CTM 25.000 71.800 5.000 91.800 lei


CT N 15.000 22.950 15.000 22.950 lei
91.800
cu M
4.590 lei/bucat
20
22.950
cu N
765 lei/bucat
30

b. Determinm preul de vnzare unitar al produselor M i N


pvi cu i ri

unde :
pvi - pre de vnzare unitar al produsului i
cui - cost de producie unitar al produsului i
ri- rezultat unitar (profit sau pierdere) al produsului i

pv M cu M rm

pv M 4.590 10 4.580lei
pv N cu N rN
pv N 765 30% x 765 994,50lei

c. Determinm rezultatul obinut din vnzarea ntregii producii


CA CT R

pv xq

cu i xqi R
R ( 4.580 x 20 994,50 x30) (4.590 x 20 765 x30) 6.685lei
i

Aplicaie rezolvat :
4. O societate realizeaz dou produse A i B, pentru care se cunosc:
921/produsul A
921/produsul B
ch. materii prime
5.000
17.000
ch. salarii directe
10.000
8.000
cheltuieli cu CAS i
4.000
3.200
protecie social
La nivelul seciei de producie (cheltuieli indirecte) s-au efectuat urmtoarele cheltuieli n
scopul obinerii celor dou produse:
40

923
cheltuieli cu materialele
1.000
cheltuieli cu salariile indirecte
2.000
CAS i protecie social aferente (30%)
600
cheltuieli cu amortizarea
4.000
cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor
500
alte cheltuieli
400
Criteriu de repartizare: cheltuielile cu salariile directe totale (inclusiv CAS i protecie social).
Se cere:
a. Costul total i unitar al fiecrui produs. Din produsul A se obin 10 buci, iar din produsul B
20 buci.
b. Care este rezultatul obinut din vnzarea produciei dac preul de vnzare al produsului A
este mai mic cu 10 lei/bucat fa de costul su unitar de producie i preul de vnzare al
produsului B conine o cot de profit egal cu 15% din costul su de producie.
Rezolvare:
a.)Repartizm cheltuielile indirecte de producie pe purttori de costuri n funcie de
criteriul de repartizare indicat.

total.cheltuieli.de.repartizat
criteriu.ales.baza.de.repartitie

Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei :


K

8.500
0,34
14.000 11.200

cheltuieli repartizate ctre produsul A


= 14.000 x
cheltuieli repartizate ctre produsul B
= 11.200 x
total cheltuieli repartizate
Not: la ultimul produs se determin prin diferen
n contabilitate se va nregistra:
%
=
923
921 /A
921 /B

0,34
0,34

=
=

4.760 lei
3.740 lei
8.500 lei

8.500
4.760
3.740

Se determin costul total i unitar pentru cele dou produse:


CT j

ch.directe

ch.indirecte.repartizat e. pe. purtatori

921/produsul A
ch. materii prime
5.000
ch. salarii directe
10.000
cheltuieli cu CAS i protecie social
4.000
ch.indirecte repartizate asupra produsului
4.760
cheltuieli totale
23.760
CTA = ( 5.000+10.000+4.000) +4.760 = 23.760 lei
CTB = (17.000+ 8.000+3.200) +3.740 = 31.940 lei
Costul unitar se determin astfel:
cu j

CT j

unde:
j - produsul obinut
qj - cantitatea de produs j obinut
cu A

23.760
2.376 lei/bucat
10

41

qj

921/produsul B
17.000
8.000
3.200
3.740
31.940

cu B

31.940
1.597 lei/bucat
20

b.) determinm preul de vnzare unitar al produselor


pvi cu i ri

unde :
pvi - pre de vnzare unitar al produsului i
cui - cost de producie unitar al produsului i
ri- rezultat unitar (profit sau pierdere) al produsului i

pv A cu A rA

pv A 2.376 10 2.366lei / buc


pv B cu B rB
pv B 1.597 15% x1.597 1.836,55lei

Determinm rezultatul obinut din vnzarea ntregii producii


CA CT R

pv xq

cu i xqi R
R ( 2.366 x10 1.836,55 x 20) ( 2.376 x10 1.597 x 20) 4.691 lei
i

7. METODA COSTULUI STANDARD (STANDARD-COST)


I. Elaborarea calculaiilor standard
Elaborarea calculaiilor standard presupune :
calculul standardelor pentru materiale ;
calculul standardelor pentru manoper ;
determinarea cheltuielilor de regie standard ;
ntocmirea calculaiei standard pe produs ;
A. Calculul standardelor pentru materiale
Calculul standardelor pentru materiale - are la baz consumul standard pentru materiale i
preurile de aprovizionare standard.
Stabilirea standardelor cantitative pentru materialele ce se vor utiliza n cadrul procesului
tehnologic se realizeaz pe baza unor examinri analitico-tehnice, lundu-se n calcul cantitatea
necesar, tipodimensiunea, calitatea, posibiliti de procurare. Standardele pentru materiale
stabilite trebuie s asigure realizarea unor produse de calitate superioar i cu rentabilitate
sporit.
Preurile de aprovizionare standard trebuie s asigure un caracter etalon. Pentru stabilirea
acestora se poate folosi una din urmtoarele variante :
- varianta preurilor medii dintr-o perioad ndelungat de timp 5-10 ani (i va gsi
aplicabilitate dup integrarea Romniei n Uniunea European cnd se previzioneaz o
inflaie minim) ;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz
standardele;
- varianta trendului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul
- este corespunztoare situaiei economice actuale la nivelul rii. Preurile utilizate pentru
determinarea costului standard la materiale sunt determinate pondernd preurile periodei
pentru care se elaboreaz standardele cu indicele previzionat al inflaiei pentru perioada
luat n calcul. Aceste preuri se nscriu n lista de preuri standard.
Matematic relaia de calcul a costului standard la materiale este :
n

chmat i csi pvi


i 1

unde :
chmat i - cost standard pentru materialul i

42

csi - consum standard unitar pentru materialul i


pvi - pre standard pentru materialul i

Exemplu:
Pentru realizarea produsului A reeta de fabricaie (procesul tehnologic) presupune utilizarea
materialelor M1i M2. Stabilirea standardelor cantitative pentru materialele ce se vor utiliza n
cadrul procesului tehnologic a fost realizat lundu-se n calcul cantitatea necesar,
tipodimensiunea, calitatea, posibiliti de procurare. Preurile de aprovizionare standard sunt
reprezentate de cele din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz standardele. Se
va ntocmi pentru acest produs Fia costurilor standard pentru materiale, astfel:
Fia de costuri standard pentru materiale
denumire produs: A
denumire material
Q (buc)
csi (kg/buc) pvi (lei/kg) chmati(lei/buc)
Chmati
(lei)
M1
100
1,5
10
15
1.500
M2
100
0,1
20
2
200
TOTAL
1.700
Cheltuielile totale standard cu materia prim i sau materialul i (Chmati) se determin astfel:
Chmat i Qxcsi xpvi

Cheltuielile totale cu materialele (Chmat) aferente produsului se vor determina astfel:


Chmat Chmat i

unde: Q- cantitatea programat (standard) de produs care urmeaz a se realiza


B. Calculul standardelor pentru manoper
Calculul standardelor pentru manoper - are la baz normele de timp i tarifele de
salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc pe operaii pornind de la procesele tehnologice standard i
procedee consacrate (procedeul aprecierii, procedeul istorico-statistic, procedeul cronometrrii).
Timpii astfel stabilii (timp de munc normal i suplimentar) se nscriu n documentaia tehnic
privind fabricarea produselor.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a
datelor n legtur cu tarifele perioadelor anterioare i condiiile de munc, lund de asemenea n
calcul condiiile de munc i via din perioada urmtoare, cea pentru care stabilim aceste
standarde.
Matematic, relaia de calcul a costului standard pentru manoper este :
n

chmani NTi Ti
i 1

unde :
chmani - costul standard cu manopera pentru operaia i
NTi - norma de timp aferent operaiei i
Ti - tariful de salarizare standard pentru muncitorul care realizeaz operaia i

Exemplu:
Pentru realizarea produsului A, procesul tehnologic presupune efectuarea operaiilor B1 i
B2. Standardele de timp sunt date de documentaia tehnic privind fabricarea produsului. Tarifele de
salarizare standard au fost stabilite pe baza calificrii standard a muncitorilor, a datelor n legtur
cu tarifele perioadelor anterioare i condiiile de munc, lund de asemenea n calcul condiiile de
munc i via din perioada urmtoare, cea pentru care stabilim aceste standarde. Se completeaz
Fia de costuri standard pentru manoper, astfel:

denumire

Fia de costuri standard pentru manoper


denumire produs: A
Q (buc)
NTi (ore/buc)
Ti (lei/or) chmani(lei/buc)
43

Chmani

operaie
L1
L2

100
100

1,2
2,4

4
3

4,8
7,2
TOTAL

(lei)
480
720
1.200

C. Bugetarea cheltuielilor de regie standard


Bugetarea cheltuielilor de regie standard - bugetarea cheltuielilor indirecte ridic o serie de
probleme att din punctul de vedere al determinrii acestor cheltuieli, ca urmare a structurii lor
neomogene, ct i sub aspectul repartizrii lor pe purttorul de cost. Bugetarea se va realiza innd
cont de coninutul acestor cheltuieli, dar i de comportamentul diferit pe care l au fa de volumul
produciei i de locurile care le ocazioneaz.
n practic s-au conturat dou metode de bugetare :
metoda global ;
metoda analitic.
I. Metoda global de bugetare a cheltuielilor indirecte - presupune determinarea
cheltuielilor indirecte sub form global pentru fiecare din cele dou categorii de cheltuieli ce
intr n structura cheltuielilor de regie (cheltuieli generale de producie i cheltuieli generale de
administrare i vnzare), folosind una din cele dou variante posibile :
a. pe baza cheltuielilor medii calculate pe o perioad de 5-10 ani - presupune realizarea
urmtoarelor etape (vezi tabel nr.1) :
- se determin media anual a cheltuielilor de regie lund n calcul o perioad anterioar
de 5-10 ani:
n

Ch

Ch

i 1

unde:
Ch - cheltuieli medii anuale;
Chi - cheltuiala de regie efectiv anual, pentru anul i ;
i - numrul anilor precedeni luai n calcul
Determinm n cazul exemplului nostru cheltuielile medii anuale pentru cheltuielile comune
de fabricaie, respectiv cele generale de administraie, pe baza datelor din tabelul nr.1
n

Chsec ie

Ch

i 1

lei
4.150 4.564 4.980 5.475 5.972
5.028,2
5

lei
1.090 1.375 1.500 1.648 1.798
1.482,2
i
5
se determin volumul mediu al produciei, pentru aceeiai perioad luat n calcul:

Chad min
-

Ch
i 1

Q
i 1

unde:
Q volumul mediu al produciei
Qi - volumul produciei din anul i
i - numrul anilor precedeni luai n calcul
anul
volum producie (buc)
N-5
1.000
N-4
1.100
N-3
1.200
44

N-2
N-1

1.000
1.500

buc
1.000 1.100 1.200 1.000 1.500
1.160
i
5
Dac volumul mediu al produciei este egal sau aproximativ egal cu volumul standard al
produciei, cheltuielile de regie medii pot fi considerate cheltuieli de regie standard.
Dac diferena dintre cele dou ns este semnificativ, atunci vom proceda la corelarea
cheltuielilor medii de regie cu volumul standard al produciei, pe baza indicelui de variaie al
produciei, stabilit ca raport ntre producia standard i producia medie a perioadei luat n
calcul.

i 1

Iv

Qs
Q

n cazul exemplului nostru, producia standard (Qs) este de 1.200 buci. Prin urmare
stabilim indicele de variaie al produciei :
Iv

Qs
Q

1.200
1,0345
1.160

- Cheltuielile corelate cu nivelul standard al produciei se determin astfel :


Chc Ch I v

Pentru exemplul nostru cheltuielile bugetate pentru anul N vor fi egale cu :


Chc sec ie Ch sec ie I v 5.028,2 x1,0345 5.201,7 lei

Chc ad min Ch ad min I v 1.482,2 x1,0345 1.533,3 lei

45

Tabel nr.1 Bugetele cheltuielilor de regie standard pentru ultimii 5 ani


anul

anul N-5

anul N-4

anul N-3

anul N-2

anul N-1

denumire cheltuial
Reparaii utilaje i materiale de ntreinere
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
Cheltuieli cu energia electric
Cheltuieli cu combustibilul
Salarii personal conducere al secilor i cheltuieli
cu protecia aferente
Reparaii cldiri
Amorizare cldiri
Iluminat, nclzit, canal
Alte cheltuieli de fabricaie
Total cheltuieli comune de fabricaie
Salarii personal TESA i cheltuieli cu protecia
aferente
Deplasri
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli generale
Total cheltuieli generale
TOTAL CHELTUIELI BUGETATE

720
800
1.000
320
920

792
880
1.100
352
1.012

864
960
1.200
384
1.104

950
1.056
1.320
422
1.214

1.036
1.152
1.440
460
1.324

30
200
45
115
4.150
720

33
220
49
126
4.564
792

36
240
54
138
4.980
864

39
264
59
151
5.475
950

43
288
64
165
5.972
1.036

30
80
210
50
160
1.090
5.240

33
88
231
55
176
1.375
5.939

36
96
252
60
192
1.500
6.480

39
105
277
66
211
1.648
7.123

43
115
302
72
230
1.798
7.770

47

n ambele situaii dac considerm c nivelul cheltuielilor standard astfel stabilite nu


este stimulativ, neimplicnd astfel suficiente eforturi din partea personalului pentru a le
respecta, vom corecta acest nivel cu un factor stimulativ. Prin urmare nivelul cheltuielilor de
regie standard se va determina pe baza relaiei :
Ch f s
Chs Chc c
100
b. prin luarea n considerare ca nivel prestabilit a cheltuielilor efectuate n anul precedent
- utilizat dac nu exist date privind situaia anterioar sau dac aceste date i pierd
relevana cci influena inflaiei este mult prea important ; au loc modificri majore n
structura ntreprinderii etc.
II. Metoda analitic de bugetare a cheltuielilor indirecte - numit i metoda
standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator
(secie, administraie, ntreprindere), iar n cadrul acestora pe feluri i grupe de cheltuieli.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie este fie media anual a
ultimilor 5-10 ani, fie date din perioada imediat precedent (vezi tabel nr.2).
Dac producia standard este egal (sau apropiat) de cea medie sau cea a perioadei
precedente, se adopt ca standarde, n cazul fiecrui sector, cheltuielile medii sau cheltuielile
perioadei precedente, eventual corectate cu factorul stimulativ.
Dac cele dou nivele de activitate sunt diferite, stabilirea standardelor pentru
cheltuielile indirecte se va face innd cont de comportamentul acestor cheltuieli fa de
volumul fizic al produciei. Astfel :
1. Stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie fixe - cheltuielile fixe fiind
nemodificabile n raport de volumul produciei, se vor adopta drept standarde pentru aceast
categorie valoarea medie calculat pe baza datelor efective din ultimii 5-10 ani, respectiv din
anul de baz fr a li se aduce nici un fel de corecie .
2. Stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie variabile - presupune
realizarea urmtoarelor etape :
corelarea cheltuielilor medii sau a celor din anul precedent cu volumul activitii
standard:
chv

Chv
Q

Chvc Q s chv

unde:
chv - cheltuieli variabile medii pe unitate de producie medie fizic;
Chv - cheltuieli variabile totale medii ;
Q - volumul mediu al produciei exprimat n uniti fizice ;
Chvc - cheltuieli variabile totale corelate ;
Determinm pe baza datelor din tabelul nr.2 cheltuielile medii variabile pe feluri de
cheltuieli, dup care vom corela aceste cheltuieli cu volumul mediu al produciei, stabilit
anterior, apoi le vom corela cu nivelul de activitate standard ( vezi tabel nr.3).
Bugetul cheltuielilor indirecte conform acestui procedeu este prezentat n tabelul nr.4.
reducerea nivelului acestora cu procentul corespunztor factorului de stimulare:
Ch f s
Chs Chvc vc
100
3. Stabilirea standardelor privind cheltuielile de regie cu caracter semivariabil
(mixt) - presupune realizarea urmtoarelor etape :
separarea prii fixe de cea variabil pentru cheltuiala de regie cu caracter
semivariabil, folosind unul din procedeele : procedeul celor mai mici ptrate ;

48

procedeul punctelor de maxim i de minim ; procedeul dispersiei grafice sau


procedeul analitic ;
partea fix, respectiv partea variabil va fi tratat conform metodologiei prezentate
mai sus ;
se nsumeaz cele dou pri dup ncheierea calculelor.

49

Tabel nr.2 Bugetele cheltuielilor de regie standard pentru ultimii 5 ani


denumire cheltuial

Reparaii utilaje i materiale


de ntreinere
Amortizarea utilajelor i
instalaiilor
Cheltuieli
cu
energia
electric
Cheltuieli cu combustibilul
Salarii personal conducere al
secilor i cheltuieli cu
protecia aferente
Reparaii cldiri
Amorizare cldiri
Iluminat, nclzit, canal
Alte cheltuieli de fabricaie
Total cheltuieli comune de
fabricaie
Salarii personal TESA i
cheltuieli
cu
protecia
aferente
Deplasri
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli generale
Total cheltuieli generale
TOTAL
CHELTUIELI
BUGETATE

anul N-5
total, din care:
Ch.Fixe
Ch.Variab
ile
500
220

anul N-4
total, din care:
Ch.Fixe
Ch.Variab
ile
500
242

anul N-3
total, din care:
Ch.Fixe
Ch.Variab
ile
500
264

anul N-2
total, din care:
Ch.Fixe
Ch.Variab
ile
500
290

anul N-1
total, din care:
Ch.Fixe
Ch.Variab
ile
500
316

800

880

960

1056

1152

600

400

600

440

600

480

600

528

600

576

220
320

100
600

220
320

110
660

220
320

120
720

220
320

132
792

220
320

144
864

0
0
0
0
1.640

30
200
45
115
2.510

0
0
0
0
1.640

33
220
49,5
1.26,5
2.761

0
0
0
0
1.640

36
240
54
138
3.012

0
0
0
0
1.640

39
264
59
151
3.311

0
0
0
0
1.640

43
288
64
165
3.612

720

792

864

950

1036,8

0
0
0
0
0
0
1.640

30
80
210
50
160
1.250
3.760

0
0
0
0
0
0
1.640

33
88
231
55
176
1.375
4.136

0
0
0
0
0
0
1.640

36
96
252
60
192
1.500
4.512

0
0
0
0
0
0
1.640

39
105
277
66
211
1.630
4.941

0
0
0
0
0
0
1.640

43,2
115,2
302,4
72
230,4
1.800
5.412

50

Tabel nr.3 Bugetele cheltuielilor de regie standard (cheltuielile variabile)pentru ultimii 5 ani
anul
denumire cheltuial
Reparaii utilaje i materiale de
ntreinere
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
Cheltuieli cu energia electric
Cheltuieli cu combustibilul
Salarii personal conducere al secilor
i cheltuieli cu protecia aferente
Reparaii cldiri
Amorizare cldiri
Iluminat, nclzit, canal
Alte cheltuieli de fabricaie
Total
cheltuieli
comune
de
fabricaie
Salarii personal TESA i cheltuieli
cu protecia aferente
Deplasri
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli generale
Total cheltuieli generale
TOTAL
CHELTUIELI
BUGETATE

N-5
Ch.Variabil
e

N-4
Ch.Variabil
e

N-3
Ch.Variabil
e

N-2
Ch.Variabil
e

N-1
Ch.Variabil
e

220

242

264

290

316

266,4

0,23

276

800
400
100
600

880
440
110
660

960
480
120
720

1056
528
132
792

1152
576
144
864

969,6
484,8
121,2
727,2

0,84
0,42
0,10
0,63

1.008
504
120
756

30
200
45
115
2.510

33
220
49
1.26
2.760

36
240
54
138
3.012

39
264
59
151
3.311

43
288
64
165
3.612

36,2
242,4
54,2
139
3.041

0,03
0,21
0,05
0,12
2,62

36
252
60
144
3.144

720

792

864

950

1036

872,4

0,75

900

30
80
210
50
160
1.250
3.760

33
88
231
55
176
1.375
4.135

36
96
252
60
192
1.500
4.512

39
105
277
66
211
1.630
4.941

43
115
302
72
230
1.798
5.410

36,2
96,8
254,4
60,6
193,8
1.510,6
4.551,6

0,03
0,08
0,22
0,05
0,17
1,30
3,92

36
96
264
60
204
1.560
4.704

51

N
Chv

Chv
chv
Q

Chvc Q s chv

Tabel nr.4 Bugetele cheltuielilor de regie standard pentru anul N


Denumire cheltuial
Reparaii utilaje i materiale de ntreinere
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
Cheltuieli cu energia electric
Cheltuieli cu combustibilul
Salarii personal conducere al secilor i
cheltuieli cu protecia aferent
Reparaii cldiri
Amorizare cldiri
Iluminat, nclzit, canal
Alte cheltuieli de fabricaie
Total cheltuieli comune de fabricaie
Salarii personal TESA i cheltuieli cu protecia
aferente
Deplasri
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli generale
Total cheltuieli generale
TOTAL CHELTUIELI BUGETATE

cheltuieli fixe
500
0
600
220
320

cheltuieli variabile
276
1.008
504
120
756

total
776
1.008
1.104
340
1.076

0
0
0
0
1.640
0

36
252
60
144
3.156
900

36
252
60
144
4.796
900

0
0
0
0
0
0
1.640

36
96
264
60
204
1.560
4.716

36
96
264
60
204
1.560
6.356

Repartizarea costurilor din bugete asupra costului standard al produselor se face n


funcie de numrul orelor necesare realizrii produsului, cantitatea de materie prim
prelucrat sau alte criterii n funcie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
D. ntocmirea calculaiei standard pe produs
n cazul exemplului nostru pentru anul N s-au prevzut a se prelucra materiale n
valoare total de 34.000 lei. Repartizarea cheltuielilor de regie se va realiza n funie de
valoarea materialelor prelucrate. Vom determina astfel coeficientul de repartizare (K) :
K

Cheltuieli.indirecte.de.repartizat
6.348,55

18,67%
criteriul .de.repartizar e
34.000

Cheltuielile indirecte ce se vor repartiza pentru acest lot de 100 buci de produs A vor
fi de:

ch.regie repartizate 18,67% x1.700 317,39 lei

denumire material
M1
M2

Q (buc)
100
100

denumire operaie
L1
L2

Q (buc)
100
100

Fia de costuri standard


denumire produs: A
csi (kg/buc)
pvi (lei/kg)
1,5
10
0,1
20

chmati(lei/buc)
15
2
total materiale
NTi (ore/buc)
Ti (lei/or)
chmani(lei/buc)
1,2
4
4,8
2,4
3
7,2
total manoper
total cheltuieli directe (Ch.directe)
cheltuieli de regie repartizate (Ch.indirecte rep)
Total cheltuieli (CT=Ch.directe+Ch.indirecterep )
cost unitar standard

II.Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

52

Chmati (lei)
1.500
200
1.700
Chmani (lei)
480
720
1.200
317,39
3.217,39
32,18

Analiza i controlul costurilor prestabilite (standard) are drept scop reliefarea


abaterilor costurilor efective, respectiv a diferenelor n plus (depiri) sau n minus
(economii), de la aceste costuri standard. Pornind de la aceste abateri se urmrete depistarea
cauzelor care au generat acest fapt, stabilirea msurilor corective ce se impun, precum i
stabilirea responsabilitilor.
Pentru determinarea acestor abateri se va organiza corespunztor evidena contabil,
ct i cea operativ, astfel nct abaterile s poat fi evideniate distinct, pe baza unei
documentaii raionale i la intervale ct mai mici la nivelul fiecrui loc generator de
cheltuieli. Evidena acestor abateri trebuie s furnizeze de asemenea i informaii n legtur
cu cauzele care le-au provocat, factorii de influen pentru a se putea lua n mod
corespunztor msurile de corecie sau eliminare a acestor cauze care produc abaterile. Astfel
devine evident necesitatea organizrii evidenei operative pe fiecare loc generator de
cheltuieli, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie i pe feluri de abateri.
Abaterile pot fi determinate de factori imputabili ntreprinderii, i le numim abateri
propriu-zise, i abateri conjuncturale, determinate de factori exteriori ntreprinderii,
neimputabili acesteia. Acest delimitare a abaterilor n abateri propriu-zise i abateri
conjuncturale este necesar pe de o parte atunci cnd are loc actualizarea periodic a
standardelor, iar pe de alt parte soluionarea acestor categorii de abateri se realizeaz diferit :
abaterile propriu-zise afecteaz direct rezultatul unitii, pe cnd abaterile conjuncturale
influeneaz costul standard.
Calculul i evidena abaterilor se va realiza la nivelul articolelor de calculaie n cadrul
fiecrui sector de cheltuieli astfel :
abateri de la costurile standard pentru materiale ;
abateri de la costurile standard pentru manoper ;
abateri de la costurile standard de regie.
A. Abateri de la costurile standard pentru materiale
O abatere este n mod obinuit funcia a mai multe elemente, de aceea analiza ei
const n aprecierea influenei fiecrui element, considerndu-le constante pe celelalte.
Astfel abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate i
abateri de la preul standard pentru materiale.
Matematic cheltuialile cu materialele se exprim astfel :
Ch.mat Qxcsxpv

Unde :
Ch.mat - cheltuieli totale cu materialele
Q - cantitatea (suprafaa) total de realizat, exprimat n uniti fizice
cs - consum specific unitar
pv - preul unitar al materialului
Abaterea total de la costul standard pentru materialul i se determin ca diferen
ntre costul standard total al materialului i i costul efectiv total pentru materialul i.
A Qe xcse xpv e Qst xcs st xpv st

Unde:
st- standard (se mai noteaz i cu 0)
e- efectiv (se mai noteaz i cu 1)
Factorii care pot determina aceast abatere sunt: cantitatea, consumul specific unitar
i preul unitar al materialului. Matematic influena factorilor se determin astfel:
modificarea cantitii efective fa de cea standard prevzut:
A Q (Qe Qst ) xcs st xpv st

modificarea consumului specific unitar efectiv fa de cel standard prevzut;

53

A cs Qe x (cse cs st ) xpv st

modificarea preului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;


A pv Qe xcs e x( pve pv st )

Cheie de control :

A A Q A cs A pv
Pentru exemplul nostru vom determina abaterea total i factorial a cheltuielilor cu
materialele :
denumire
Qst
csst
pvst
total
Qe
cse
pve
total
abatere
material
M1
100
1,5
10 1.500
105
1,3
9,8 1.337,7 -162,3
M2
100
0,1
20
200
105
0,1
21
220,5
+20,5
TOTAL 1.700
1.558,2 -141,8
Factorii care pot determina aceast abatere total la materiale sunt: cantitatea,
consumul specific unitar i preul unitar al materialului. Matematic influena factorilor se
determin astfel (vom determina pentru fiecare material i pe total materiale):
Materialul M1
modificarea cantitii efective fa de cea standard prevzut:
Q
AM 1 (Qe Qst ) xcs st xpv st (105 100) x1,5 x10 75 lei
modificarea consumului specific unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
cs
AM 1 Qe x(cs e cs st ) xpv st 105 x(1,3 1,5) x10 210 lei
modificarea preului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
pv
AM 1 Qe xcse x ( pv e pv st ) 105 x1,3 x(9,8 10) 27,3 lei
Cheie de control :
Q
cs
pv
AM 1 AM 1 AM 1 AM 1 75 210 27,3 162,3 lei
Materialul M2
modificarea cantitii efective fa de cea standard prevzut:
Q
AM 2 (Qe Qst ) xcs st xpv st (105 100) x0,1x 20 10 lei
modificarea consumului specific unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
cs
AM 2 Qe x(cs e cs st ) xpv st 105 x(0,1 0,1) x 20 0 lei
modificarea preului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
pv
AM 2 Qe xcse x( pve pv st ) 105 x0,1x(21 20) 10,5 lei
Cheie de control :
Q
cs
pv
AM 2 AM 2 AM 2 AM 2 10 0 10,5 20,5 lei
Total abatere materiale :
A AM 1 AM 2 162,3 20,5 141,8 lei
Urmrirea acestor abateri se realizeaz pe fiecare fel de material, zon de cheltuieli :
pe baza documentelor de eliberare, respectiv restituire a materialelor n consum. n
acest situaie se vor centraliza pe baza documentelor primare consumurile
suplimentare, respectiv restituirile consemnate n documente ;
prin inventarierea zilnic sau la intervale scurte de timp a materialelor neconsumate ;
prin aceasta evideniem consumurile efective care se compar apoi cu cele standard;
procedeul debitrii cantitilor necesare nainte de a fi date materialele n consum.
B. Abateri de la costurile standard pentru manoper

54

Abaterile de la consumul standard pentru manoper pot fi abateri de la eficiena


muncii sau abateri din utilizarea timpului de lucru standard i abateri din variaia tarifului de
retribuire efectiv fa de cel standard.
Matematic cheltuielile cu manopera se exprim astfel :
Ch.man QxNTxT

Unde :
Ch.man - cheltuieli totale cu manopera
Q - cantitatea (suprafaa) total de realizat, exprimat n uniti fizice
NT - norma de producie unitar
T - tariful unitar conform grilei de salarizare i calificrii muncitorilor
Abaterea total de la costul standard pentru manoper pentru lucrarea i se
determin ca diferen ntre costul standard total cu manopera pentru realizarea lucrrii i
i costul efectiv total pentru realizarea lucrrii i.
A Qe xNTe xTe Qst xNTst xTst

Unde:
st- standard (se mai noteaz i cu 0)
e- efectiv (se mai noteaz i cu 1)
Factorii care pot determina aceast abatere sunt: cantitatea, norma de timp unitar i
tariful de salarizare unitar. Matematic influena factorilor se determin astfel:
modificarea cantitii (suprafeei) efective fa de cea standard prevzut;
A Q (Qe Qst ) xNTst xTst

modificarea normei de timp unitare efective fa de cea standard prevzut;


A NT Qe x( NTe NTst ) xTst

modificarea tarifului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;


AT Qe xNTe x(Te Tst )

Cheie de control :

A A Q A NT AT
n cazul exemplului nostru vom determina abaterea total i factorial a cheltuielilor
cu manopera direct :
denumire
Qst
NTsti Tsti
total
Qe
NTei
Tei
total
abatere
operaie
L1
100
1,2
4
480
105
1,1
4,1 473,55
-6,45
L2
100
2,4
3
720
105
2,5
2,9 761,25
41,25
total 1.200
total 1.234,8
+34,8
Factorii care pot determina aceast abatere sunt: cantitatea, norma de timp unitar i
tariful de salarizare unitar. Matematic influena factorilor se determin astfel (vom determina
pentru fiecare operaie i pe total operaii):
Pentru operaia B1
modificarea cantitii (suprafeei) efective fa de cea standard prevzut;
Q
AL1 (Qe Qst ) xNTst xTst (105 100) x1,2 x 4 24 lei
modificarea normei de timp unitare efective fa de cea standard prevzut;
NT
AL1 Qe x( NTe NTst ) xTst 105 x (1,1 1,2) x 4 42 lei
modificarea tarifului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
T
AL1 Qe xNTe x (Te Tst ) 105 x1,1x (4,1 4) 11,55 lei
Cheie de control :
Q
NT
T
AL1 AL1 AL1 AL1 24 42 11,55 6,45 lei
Pentru operaia L2

55

modificarea cantitii (suprafeei) efective fa de cea standard prevzut;


Q
AL 2 (Qe Qst ) xNTst xTst (105 100) x 2,4 x3 36 lei
modificarea normei de timp unitare efective fa de cea standard prevzut;
NT
AL 2 Qe x( NTe NTst ) xTst 105 x( 2,5 2,4) x3 31,5 lei
modificarea tarifului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
T
AL 2 Qe xNTe x(Te Tst ) 105 x 2,5 x(2,9 3) 26,25 lei
Cheie de control :
Q
NT
T
AL 2 AL 2 AL 2 AL 2 36 31,5 26,25 41,25 lei
Total abatere manoper :
A AL1 AL 2 6,45 41,25 34,8 lei
C. Abateri de la costurile de regie standard
Abaterile de la costurile de regie standard pot fi:
abateri de volum ;
abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie ;
abateri de randament.
1. Abaterile de volum pentru cheltuielile de regie efective fa de cele standard pot fi
determinate fie n raport de bugetul cheltuielilor de regie standard propriu-zis, fie n raport
de bugetul recalculat.
abaterile de volum de la bugetul propriu-zis (A Bs) se stabilesc ca diferen ntre
cheltuielile efective (Che) i cheltuielile standard (B s), diferen care poate fi economie
sau depire fa de cheltuielile de regie standard ;
ABs Che Bs

abaterile de volum de la bugetul recalculat (Bsr) se stabilesc n situaia n care


activitatea efectiv este diferit fa de cea standard, astfel c cheltuielile prevzute
iniial n buget se coreleaz cu volumul efectiv de activitate. Recalcularea se face doar
pentru cheltuielile variabile i semivariabile (partea variabil), cheltuielile fixe
rmn constante.Bugetul recalculat se determin cu ajutorul formulei :
n
Vh
Bsr CFs Chvsi x e
Vhs
i 1
Unde :
Bsr - buget standard recalculat
CFs - costuri fixe standard
ChVS - cheltuial variabil standard supus recalculrii
Vhe - volum de activitate efectiv, exprimat n ore efectiv realizate
Vhs -volum de activitate standard conform bugetului iniial, exprimat n ore de
activitate
standard
i - fel cheltuial variabil supus recalculrii
Recalcularea se poate face pentru fiecare tip de cheltuial variabil n parte, dar i
pentru toate cheltuielile prevzute n buget. Dup recalculare abaterile se stabilesc ca
diferen ntre datele din contabilitate i cele din bugetul recalculat, astfel :
ABsr Che Bsr

Pentru exemplificare vom folosi bugetul pentru anul N (vezi tabel nr.4). Volumul de
activitate efectiv este de 5.100 ore, iar cel standard 5.000 ore. Se determin mai nti bugetul
recalculat, dup care vom stabili abaterea de volum de la bugetul standard propriu-zis,
respectiv abaterea de volum fa de bugetul standard recalculat (vezi tabel nr.5)

56

2. Abaterile datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie -se


mai numesc i abateri de capacitate, se determin lund drept baz cheltuielile de regie
standard aferente activitii efective. Pentru acesta trebuie s recalculm bugetul standard n
raport de activitatea efectiv, buget pe care l vom numi buget standard admisibil (B sa).
Acesta se determin astfel:
Vh
B sa Bs x e
Vhs
La determinarea bugetului standard admisibil se recalculeaz att cheltuielile
variabile ct i cele fixe din bugetul standard. i aceste abateri datorate modificrii gradului
de utilizare a capacitii de producie se pot stabili fa de bugetul standard propriu-zis
(AcBs ), sau n raport de bugetul standard recalculat (AcBsr), astfel :
abatere de capacitate fa de bugetul standard propriu-zis (AcBs ):
AcBs B s B sa

abatere de capacitate fa de bugetul standard recalculat (AcBsr):


AcBsr Bsr Bsa

Pentru exemplul nostru vom folosi o parte din datele din tabelul nr.5 (bugetul
standard, bugetul standard recalculat) i vom determina bugetul standard admisibil.
Rezultatele sunt redate n tabelul nr.6.

57

Tabel nr.5 Abateri de volum de la costurile de regie standard


Denumire cheltuial
CFst
ch. Vst
Bs
Reparaii utilaje i materiale
500
276
776
de ntreinere
Amortizarea utilajelor i
0
1.008
1.008
instalaiilor
Cheltuieli
cu
energia
600
504
1.104
electric
Cheltuieli cu combustibilul
220
120
340
Salarii personal conducere al
320
756
1.076
secilor i cheltuieli cu
protecia aferente
Reparaii cldiri
0
36
36
Amorizare cldiri
0
252
252
Iluminat, nclzit, canal
0
60
60
Alte cheltuieli de fabricaie
0
144
144
Total cheltuieli comune de
1.640
3.156
4.796
fabricaie
Salarii personal TESA i
0
900
900
cheltuieli
cu
protecia
aferente
Deplasri
0
36
36
Reparaii cldiri
0
96
96
Amortizare cldiri
0
264
264
Cheltuieli cu energia i apa
0
60
60
Alte cheltuieli generale
0
204
204
Total cheltuieli generale
0
1.560
1.560
TOTAL
CHELTUIELI
1.640
4.716
6.356
BUGETATE

Cfe
500

ch. Ve
270

Che
770

1.000

600

-6

Bsr
781,52

ABsr=Che-Bsr
-11,52

1.000

-8

1.028,16

-28,16

490

1.090

-14

1.114,08

-24,08

220
320

130
720

350
1.040

+10
-36

342,40
1.091,12

+7,60
-51,12

0
0
0
0
1.640

35
280
60
150
3.135

35
280
60
150
4.775

-1
+28
0
+6
-21

36,72
257,04
61,20
146,88
4.859,12

-1,72
+22,96
-1,20
+3,12
-84,12

900

900

918

-18

0
0
0
0
0
0
1.640

40
100
270
70
200
1.580
4.715

40
100
270
70
200
1.580
6.355

+4
+4
+6
+10
-4
+20
-1

36,72
97,92
269,28
61,20
208,08
1.591,20
6.450,32

+3,28
+2,08
+0,72
+8,80
-8,08
-11,2
-95,32

58

ABs=Che-Bs

Tabel nr. 6 Abatere de capacitate de la bugetul standard


Denumire cheltuial
CFst
Reparaii utilaje i materiale de ntreinere
500
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
0
Cheltuieli cu energia electric
600
Cheltuieli cu combustibilul
220
Salarii personal conducere al secilor i
320
cheltuieli cu protecia aferente
Reparaii cldiri
0
Amorizare cldiri
0
Iluminat, nclzit, canal
0
Alte cheltuieli de fabricaie
0
Total cheltuieli comune de fabricaie
1.640
Salarii personal TESA i cheltuieli cu protecia
0
aferente
Deplasri
0
Reparaii cldiri
0
Amortizare cldiri
0
Cheltuieli cu energia i apa
0
Alte cheltuieli generale
0
Total cheltuieli generale
0
TOTAL CHELTUIELI BUGETATE
1.640

ch. Vst
276
1.008
504
120
756

Bs
776
1.008
1.104
340
1.076

Bsr
781,52
1.028,16
1.114,08
342,40
1.091,12

Bsa
791,52
1.028,16
1.126,08
346,80
1.097,52

AcBs=Bs-Bsa
-15,52
-20,16
-22,08
-6,80
-21,52

AcBsr=Bsr-Bsa
-10
0
-12
-4,4
-6,4

36
252
60
144
3.156
900

36
252
60
144
4.796
900

36,72
257,04
61,20
146,88
4.859,12
918

36,72
257,04
61,20
146,88
4.891,92
918

-0,72
-5,04
-1,20
-2,88
-95,92
-18

0
0
0
0
-32,8
0

36
96
264
60
204
1.560
4.716

36
96
264
60
204
1.560
6.356

36,72
97,92
269,28
61,20
208,08
1.591,20
6.450,32

36,72
97,92
269,28
61,20
208,08
1.591,20
6.483,12

-0,72
-1,92
-5,28
-1,20
-4,08
-31,20
-127,12

0
0
0
0
0
0
-32,8

59

Tabel nr.7. Abatere de randamen a cheltuielilor de regie standard


Denumire cheltuial
Reparaii utilaje i materiale de ntreinere
Amortizarea utilajelor i instalaiilor
Cheltuieli cu energia electric
Cheltuieli cu combustibilul
Salarii personal conducere al secilor i cheltuieli cu protecia
aferente
Reparaii cldiri
Amorizare cldiri
Iluminat, nclzit, canal
Alte cheltuieli de fabricaie
Total cheltuieli comune de fabricaie
Salarii personal TESA i cheltuieli cu protecia aferente
Deplasri
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli generale
Total cheltuieli generale
TOTAL CHELTUIELI BUGETATE

CFst
500
0
600
220
320

ch. Vst
276
1.008
504
120
756

Bs
776
1.008
1.104
340
1.076

Bsa
791,52
1.028,16
1.126,08
346,80
1.097,52

BsQe
807,04
1.048,32
1.148,16
353,60
1.119,04

Ar=Bsa-BsQe
-15,52
-20,16
-22,08
-6,80
-21,52

0
0
0
0
1.640
0
0
0
0
0
0
0
1.640

36
252
60
144
3.156
900
36
96
264
60
204
1.560
4.716

36
252
60
144
4.796
900
36
96
264
60
204
1.560
6.356

36,72
257,04
61,20
146,88
4.891,92
918
36,72
97,92
269,28
61,20
208,08
1.591,20
6.483,12

37,44
262,08
62,40
149,76
4.987,84
936
37,44
99,84
274,56
62,40
212,16
1.622,40
6.610,24

-0,72
-5,04
-1,20
-2,88
-95,92
-18
-0,72
-1,92
-5,28
-1,20
-4,08
-31,20
-127,12

60

3. Abaterea de randament sau abaterea de productivitate (Ar) reprezint diferena dintre


costurile standard aferente orelor efectiv lucrate (Bsa) i costurile standard pentru producia efectiv
fabricat (BsQe).
Costurile standard pentru producia efectiv fabricat se determin astfel :
Q
Bs Qe Bs x e
Qs
unde :
Qe - volum de activitate efectiv exprimat n uniti fizice realizate
Qs - volum de activitate standard exprimat n uniti fizice previzionate
Prin urmare abaterea de randament este egal cu :
Ar Bsa Bs Qe
Pentru exemplul nostru am folosit datele din tabelul nr.6 (bugetul standard, bugetul standard
admisibil), i am determinat costurile standard pentru producia efectiv fabricat. Datele se regsesc
n tabelul nr.7. Efectiv s-au realizat 1.250 buci, fa de cele 1.200 buci previzionate a se realiza.
Aplicaie rezolvat nr.1:
O societate cu activitate productiv realizeaz dou produse A i B. Producia standard
programat este de 800 buci de produs A i 900 buci de produs B.
Pentru produsul A sunt stabilite anticipat urmtoarele consumuri unitare (consumuri
standard de materiale i manoper):
Pentru materiale:
denumire
consum specific
pre unitar
material
M1
1,2 kg/buc
10 lei/kg
M2
0,1 kg/buc
30 lei/kg
Pentru manoper direct:
operaia
norm timp
tarif unitar
B1
0,2 ore
50 lei/or
B2
0,4 ore
20 lei/or
Efectiv s-au realizat 750 buci din produsul A cu urmtoarele consumuri:
Pentru materiale:
denumire
cantitate total consumat
material
M1
975 kg
M2
67,5 kg
total cheltuieli materiale aferente produsului A
Pentru manoper direct:
operaia
timp efectiv total

pre unitar
10,40 lei/kg
28 lei/kg

total
10.140 lei
1.890 lei
12.030 lei

tarif
total
unitar
B1
135 ore
48 lei/or
6.480 lei
B2
375 ore
21 lei/or
7.875 lei
total cheltuieli manoper direct pentru produsul A
14.355 lei
n legtur cu produsul B se cunosc urmtoarele: cheltuieli totale cu materialele 17.970 lei,
cheltuieli cu manopera direct 10.750 lei.
Cheltuielile indirecte de producie conform cu bugetul elaborat sunt de 21.000 lei i se vor
repartiza pe purttori de costuri n funcie de cheltuielile cu materialele.
Se cere:
a. Costul efectiv total i unitar al celor dou produse;
61

b. Preul de vnzare al celor dou produse dac preul de vnzare al produsului A conine o
cot de profit egal cu 10% din costul su unitar, iar profitul total pe care unitatea dorete
s-l obin din vnzarea ntregii producii este de 20.000 lei;
c. Calculul abaterilor pentru materiale i manoper (abateri totale i factoriale) aferente
produsului A.
Rezolvare:
a.) Repartizm cheltuielile indirecte de producie asupra purttorilor de costuri n funcie
de cheltuielile cu materialele.
K

total .cheltuieli
21.000

0,7
criteriu.repartizar e 12.030 17.970

A: 12.030x0,7= 8.421 lei


B: 17.970x0,7=12.579 lei (se determin prin diferen - revezi etape de calculaie a costurilor)
Determinm costul total de producie aferent fiecrui produs:
CTi CDi CI .rep i

unde:
i- sortimentul de produs
CT - cheltuieli totale
CD - cheltuieli directe
CI.rep - cheltuieli indirecte repartizate purttorului de costuri
Tip cheltuial
Produsul A Produsul B
cheltuieli cu materialele
12.030
17.970
cheltuieli cu manopera direct
14.355
10.750
total cheltuieli directe (CDi)
26.385
28720
cheltuieli indirecte repartizate (CI.repi)
8.421
12.579
cheltuieli totale (CTi)
34.806
41.299
Determinm costul unitar aferent fiecrui produs:
CTi
cu i
qi
unde:
q - cantitatea de produs realizat
explicaii
Produsul A
produsul B
cheltuieli totale (CTi)
34.806 lei
41.299lei
cantitate (qi)
750 buc
900 buc
cost unitar (cui)
46,41 lei/buc
45,89 lei/buc
b.) determinm preul de vnzare unitar pentru cele dou produse:
pvi cu i ri

unde:
pv- pre de vnzare unitar
r - rezultatul unitar (profit sau pierdere)
pv A cu A rA 46,41 46,41x10% 51,05 lei/buc

RT Ri ri xqi

unde:
RT - rezultatul total (profit sau pierdere)
Ri - rezultatul total produs de sortimentul i
20.000 (46,41x10%) x 750 rB x900
Dup rezolvarea ecuaiei de gradul I se ajunge la rezultatul:
rB 18,35 lei/buc
pv B cu B rB 45,89 18,35 64,24 lei/buc
c. ) determinm abaterile totale pentru materiale i manoper aferente produslui A
material
standard
efectiv
abateri
62

Qst

csst

pvst

total

Qe

cse

pve

total

(efectivstandard)
10.140
+540
1.890
-510
12.030
+30

M1
800
1,20
10
9.600
750
1,30
10,40
M2
800
0,10
30
2.400
750
0,09
28
total
*
12.000
*
Atenie!
La produsul A s-a dat consum efectiv total de material. Cunoscnd cantitatea de produs
realizat efectiv determinm consumul specific efectiv de material. Relaia de calcul este:
cs

CS
q

unde:
CS - consum total de material
Factorii care pot determina aceast abatere total la materiale sunt: cantitatea, consumul
specific unitar i preul unitar al materialului. Matematic influena factorilor se determin astfel
(vom determina pentru fiecare material i pe total materiale):
Materialul M1:
modificarea cantitii efective fa de cea standard prevzut:
Q
AM 1 (Qe Qst ) xcs st xpv st (750 800) x1,20 x10 600 lei
modificarea consumului specific unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
cs
AM 1 Qe x(cs e cs st ) xpv st 750 x(1,30 1,20) x10 750 lei
modificarea preului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
pv
AM 1 Qe xcse x( pv e pv st ) 750 x1,30 x(10,40 10) 390 lei
Cheie de control :
Q
cs
pv
AM 1 AM 1 AM 1 AM 1 600 750 390 540 lei
Materialul M2:
modificarea cantitii efective fa de cea standard prevzut:
Q
AM 2 (Qe Qst ) xcs st xpv st (750 800) x0,10 x30 150 lei
modificarea cocsumului specific unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
cs
AM 2 Qe x (cs e cs st ) xpv st 750 x(0,09 0,10) x30 225 lei
modificarea preului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
pv
AM 2 Qe xcse x ( pve pv st ) 750 x0,09 x (28 30) 135 lei
Cheie de control :
Q
cs
pv
AM 2 AM 2 AM 2 AM 2 150 225 135 510 lei
Total abatere materiale :
A AM 1 AM 2 540 510 30 lei
Determinm abaterea la manoper:
manoper
standard
Qst
NTst
Tst
total

efectiv
Qe

NTe

Te

abateri
total (efectivstandard)
6.480
-1.520
7.875
+1.475
14.355
-45

B1
800
0,20
50
8.000
750
0,18
48
B2
800
0,40
20
6.400
750
0,50
21
total
*
14.400
*
Atenie!
La produsul A s-a dat timpul total pentru realizarea produciei. Cunoscnd cantitatea de
produs realizat efectiv determinm norma de timp efectiv. Relaia de calcul este:

63

NT

DT
q

unde:
DT - durata total pentru realizarea produciei
Factorii care pot determina aceast abatere sunt: cantitatea, norma de timp unitar i tariful
de salarizare unitar. Matematic influena factorilor se determin astfel (vom determina pentru
fiecare operaie i pe total operaii):
Pentru operaia B1:
modificarea cantitii (suprafeei) efective fa de cea standard prevzut;
Q
AB1 (Qe Qst ) xNTst xTst (750 800) x0,20 x50 500 lei
modificarea normei de timp unitare efective fa de cea standard prevzut;
NT
AB1 Qe x( NTe NTst ) xTst 750 x(0,18 0,20) x50 750 lei
modificarea tarifului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
T
AB1 Qe xNTe x(Te Tst ) 750 x0,18 x(48 50) 270 lei
Cheie de control :
Q
NT
T
AB1 AB1 AB1 AB1 500 750 270 1.520 lei
Pentru operaia B2:
modificarea cantitii (suprafeei) efective fa de cea standard prevzut;
Q
AB 2 (Qe Qst ) xNTst xTst (750 800) x 0,40 x 20 400 lei
modificarea normei de timp unitare efective fa de cea standard prevzut;
NT
AB 2 Qe x( NTe NTst ) xTst 750 x(0,50 0,40) x 20 1.500 lei
modificarea tarifului unitar efectiv fa de cel standard prevzut;
T
AB 2 Qe xNTe x(Te Tst ) 750 x0,50 x(21 20) 375 lei
Cheie de control:
Q
NT
T
AB 2 AB 2 AB 2 AB 2 400 1.500 375 1.475 lei
Total abatere manoper :
A AB1 AB 2 1.520 1.475 45 lei

64