Monografie de Pe Net1 PDF

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimitri i structuri privind capitalurile
2. Contabilitatea capitalului social
3. Contabilitatea primelor de capital
4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare
6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
7. Contabilitatea rezultatului reportat
8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
10. Contabilitatea creditelor pe termen lung i mediu
11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea curent a capitalului social
Analiza i funcionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar
Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne
Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire
Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni
Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai
Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social
Contabilitatea amortizrii capitalului
Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subvenii pentru investiii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Leasing financiar
Leasing operaional
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU
Manual, notie
1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al

anexelor i al informaiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs
(1)nvare
2.Localizai n text, conceptele din rezumat i

cuvintele - cheie
Rezumat i cuvinte cheie
3.Parcurgei bibliografia suplimenta
(3)Conultare bibliografie suplimentar
4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar i n scris
(4)ntrebri
5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la

rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai
documentarea pe baza manualului i a bibliografiei
suplimentare
(5)Teste de autoevaluare
6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,

consemnndu-le n caietul de lucrri pentru
seminar
(6)Studii de caz, exerciii
7.Completai caietul de seminar cu exerciiile

rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul
ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din
dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali
colegi de grup.
(7)Seminar
Caiet de seminar
Documentaie pentru examen
1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE
Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia
ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz
pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente.
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare
nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin
autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere
persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani
i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni,
creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau
asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte
ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.
n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL I REZERVE
101 Capital social
1011
Capital subscris nevrsat
1012
Capital subscris vrsat
1015
Patrimoniul regiei
1016
Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041
Prime de emisiune sau de aport
1042
Prime de fuziune
1043
Prime de aport
1044
Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
105 Rezerve din reevaluare
1051
Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere
al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie
1058
Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061
Rezerve legale
1062
Rezerve pentru aciuni proprii
1063
Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperat
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29
1173
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile
1174
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit i pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subvenii pentru investiii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1511
Provizioane pentru litigii
1512
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea
1514
Provizioane pentru restructurare
1518
Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli
16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617
mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618
Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung i mediu
1621
Credite bancare pe termen lung
1622
Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623
Credite externe guvernamentale
1624
Credite bancare externe garantate de stat
1625
Credite bancare externe garantate de bnci
1626
Credite de la trezoreria statului
1627
Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661
Datorii ctre societile din cadrul grupului
1662
Datorii ctre societile care dein interese de participare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685
Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului
1686
Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului
1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor
1172
2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea
ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital
investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual
claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii),
iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor.
Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la
dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n
natur, el devine capital subscris vrsat.
n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n
raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea
fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n
mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat;
capital subscris apelat i vrsat.
Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico financiar a societilor comerciale.
Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune
care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin
care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg
din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea
i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului n care este nregistrat
societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a
vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la
purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a
circula; circulaia aciunilor nominative este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la
sediul societii, i atunci cnd capitalul a fost vrsat n ntregime.
Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar
fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal
ca i aciunile ordinare.
Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se
valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde:
denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor.
De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor
legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit. Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o
asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei
generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu elibereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz
societii din aportul su de capital. Intre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i
prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de
obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din
capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte
operaii potrivit legii.
2.1. Evaluarea curent a capitalului social

n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Astfel, pentru
capitalul social o asemenea valoare este indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de
capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport),
ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul
de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de
pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea
matematic contabil i valoarea matematic intrinsec).
I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere
la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie.
n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari;
stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de
capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar - bancare.
O specificitate, prezent n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia a aciunilor, n
special a aciunilor prefereniale. Pentru aceste aciuni, valoarea de pia variaz invers proporional cu rata dobnzii
practicat pe piaa financiar - bancar. Exemplu: Dac o ntreprindere emite aciuni n valoare nominal de 1.000
uniti monetare, pentru care ofer o rat de 9,5 % i ulterior se constat o cretere a dobnzii la 20 % pe piaa
financiar - bancar, posesorii vor cuta s scape de ele n condiiile n care valoarea de pia se micoreaz.
n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau
cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta
poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs
suprapari, iar n situaia invers, subpari.
II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de
randament.
a) Valoarea financiar ( VF ) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o
aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va
produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.
VF =
Dividendul distribuit pe o actiune

Rata medie a dobanzii pe piata
Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni)
majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce
privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor
distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate
capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.
VR =
Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve
Rata medie a dobanzii pe piata
III. Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial
evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matemetic intrinsec i
valoarea de lichidare.
a) Valoarea matematic - contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net
sau activul net contabil raportat la numrul de titluri.
Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:
ANC = Activul real Datoriile
sau:
ANC = Capitalurile proprii Activele fictive

Activul real = Activul bilanier Activele fictive
n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii
inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i asimilate i primele privind rambursarea
obligaiunilor.
Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma:
Capital social
120 000 000 lei
Rezerve ( + )
24 600 000 lei
Active fictive ( - )
600 000 lei
= Activ net contabil
144 000 000 lei
Numrul de aciuni
120 000 titluri
144 000 000 lei

= 1 200 lei/actiunea
120 000 titluri
b) Valoarea matematic - intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de
Valoarea contabila a unei actiuni =
aciuni.
La rndul su, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:
Provizioanele pentru
Capitalul
Activul
Activul
net
- subscris
= net
+ riscuri si cheltuieli
intrinsec
contabil
ne var sat
nejustificate *
*)
sunt considerate rezerve deghizate
c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a
ntreprinderii ntr-un interval limitat.
2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social
Evidena constituirii i micorrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social.
n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al
proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin
rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului
este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011
Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur
delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.
n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un
Registru al asociailor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui
asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta.
Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin
contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de
asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea
aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului
reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena
analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la
rambursarea capitalului.
n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de
ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen
vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast
cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele
conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat.
456.4 Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat
456.5 Decontri cu asociaii n dificultate
456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat
2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea

ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema
subscrieii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31 privind
societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social.
Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului
subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul
social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu
rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile.
Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe
aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a
vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui
acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise.
n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt:
a) subscrierile publice depesc capitalul social prevzut n prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect
acesta. Fondatorii sunt obligai s supun adunrii constitutive mrirea sau, dup caz, micorarea capitalului social la
nivelul subscripiei. Dac adunarea constitutiv nu aprob creterea capitalului social, se procedeaz la reducerea
subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se napoiaz subscriptorilor;
b) n cazul n care exist aporturi n natur, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi care
i vor da avizul asupra evalurilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile n
patrimoniul societii, starea bunurilor, precum i preurile lor. n acest scop se va proceda astfel:
sub aspectul titlului juridic, dac bunurile sunt aduse n proprietatea societii se va lua n considerare
ntreaga valoare a acestora. Dac sunt transmise n folosin, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit,
altfel urmnd a plti chirie;
starea bunurilor va fi estimat prin prisma uzurii fizice i morale, randamentul pe care-l pot da n
activitatea concret n care vor fi folosite;
preurile luate n consideraie vor fi acelea practicate pe pia n faza evalurii (preuri similare prin
corelare, preuri medii aprute n diferite publicaii etc.).
Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii
legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz
societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:
40.000.000 lei
Capital subscris
40.000 titluri
Numr de aciuni
1.000 lei
Valoarea nominal a unei aciuni
300.000 lei
Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar
a) subscrierea celor 40 000 aciuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului
aciunilor prin articolul contabil:
40 000 000 lei
=
40 000 000 lei
456
1011
Decontri cu
Capital subscris
asociaii privind
nevrsat
capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea:
300 000 lei
=
300 000 lei
201
512
Cheltuieli de
Conturi curente la
constituire
bnci
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc:
20 000 000 lei
=
20 000 000 lei
512
456
Conturi curente la
Decontri cu
bnci
asociaii privind
capitalul
i:
20 000 000 lei
=
20 000 000 lei
1011
1012
Capital subscris
Capital subscris
nevrsat
vrsat
Unul din acionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii
prime:
250 000 lei
=
250 000 lei
301
456
Materii prime
Decontri cu
asociaii privind
capitalul
i
250 000 lei
=
250 000 lei
1011
1012
Capital subscris
Capital subscris
nevrsat
vrsat
Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata
vrsmintelor ce le datoreaz, societatea l va invita s-i ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv,
publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei
condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor
pentru vrsmintele retrase, fie anularea acelor aciunui nominative.
Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute.
Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaiesunt:
a) pentru capitalul nevrsat:
=
456.5
456.2
Decontri cu asociaii n dificultate
Decontri cu asociaii privind capitalul subscris
nevrsat
b) dobnda datorat de acionari:
=
456.5
763
Venituri din creane imobilizate
Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare n
coresponden cu creditul conturilor care efectueaz modalitatea de plat. La imputatea cheltuielilor se debiteaz
contul 465.5 Decontri cu asociaii n dificultate i se crediteaz contul 758 Alte venituri din exploatare.
La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare:
=
512
456.5
Conturi curente la bnci
Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat sumele datorate societii, se
procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe aciuni n condiiile: aciuni subscrise 400.000 titluri, valoare
nominal 1.000 lei/aciune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere i
2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vrsat n numerar prin depunere direct n
contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars n termen de 6 luni; nainte de expirarea celor 6 luni, 2
acionari grbii care dein 100.000 de aciuni vars capitalul n mod anticipat; dup expirerea celor 6 luni, 2
acionari care dein 50.000 de aciuni sunt n dificultate i nu pot vrsa aportul promis; se anuleaz aciunile
deinute, fiind nlocuite cu altele care se vnd la preul de 1.000 lei/aciune; cheltuielile cu vnzarea sunt n sum de
1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobnda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei
=
400 000 000 lei
456.2
1011
Decontri cu asociaii
Capital social subscris
privind capitalul subscris
nevrsat
nevrsat
b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei
=
120 000 000 lei
5121
456.2
nevrsat
i:
120 000 000 lei
=
120 000 000 lei
1011
1012
nevrsat
vrsat
c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei
=
5 000 000 lei
201
5121
Cheltuieli de constituire
d)vrsarea anticipat a aportului rmas pentru cele 100.000 de aciuni:
100.000 aciuni 1.000 lei/aciune 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei
=
70 000 000 lei
5121
456.4
privind capitalul vrsat
anticipat
i:
70 000 000 lei
=
70 000 000 lei
1011
1012
nevrsat
vrsat
e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei
=
280 000 000 lei
456.4
456.2
privind capitalul vrsat
anticipat
nevrsat
35 000 000 lei
456.5
(50 0001 000
Decontri cu asociaii n
70%)
175 000 000 lei
(250 0001 000
70%)
i:
175 000 000 lei
dificultate
5121
=
1011
1012
nevrsat
vrsat
f)vnzarea aciunilor n cazul acionarilor n dificultate:
50 000 000 lei
=
5121
456.5
dificultate
i:
35 000 000 lei
=
1011
1012
nevrsat
vrsat
g) nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea:
1 000 000 lei
=
627
5121
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
1 000 000 lei
=
456.5
758
Alte venituri din
dificultate
exploatare
h) nregistrarea dobnzii penalizatoare:
700 000 lei
=
456.5
763
Venituri din creane
dificultate
imobilizate
i) lichidarea conturilor cu acionarii n dificultate (soldul contului):
13 300 000 lei
=
456.5
5121
dificultate
175 000 000 lei
50 000 000 lei
35 000 000 lei
1 000 000 lei
1000 000 lei
700 000 lei
13 300 000 lei
2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar
O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor
sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n
natur.
Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea
valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.
Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea
devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru
aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea
lor nominal (limita minim).
n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabi a
aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru
acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la
drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile
care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil
veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.
Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel:

Capitalul propriu naintea creterii prin aporturi noi
Creterea
Capitalul propriu rezultat n urma creterii
Valoarea matematic contabil a unei aciuni dup creterea
capitalului propriu
Q V
Q*E
(Q V) + (Q * E)
(Q V ) + (Q* E )
Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS)
(Q + Q * )
Q*
(V - E )
Q + Q*
unde:
Q
reprezint numrul aciunilor vechi
Q * - numrul aciunilor noi
V - valoarea matematic contabil a vechilor aciuni
E - preul de emisiune al noilor aciuni
Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii sunt constituite din:
40.000.000 lei
Capital social
8.000.000 lei
Rezerve
48.000.000 lei
40.000 aciuni
Capitalul este reprezentat de
1.000 lei/aciunea
Valoarea nominal
1.200 lei/aciunea
Valoarea contabil
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu
10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci o nou aciune
este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei.
n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:
40.000.000 lei
Capital social iniial
8.000.000 lei
Rezerve
48.000.000 lei
11.000.000 lei
Creterea capitalului propriu
(10.000 aciuni 1.100 lei)
din care:
10.000.000 lei
creterea capitalului social
(10.000 aciuni 1.000 lei)
1.000.000 lei
primele de emisiune
(10.000 aciuni 100 lei)
Valoarea matematic contabil nou
48000000 + 11000000
= 1180 lei
50000
Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1

Dreptul de subscripie
Sau:
1 DS =
1.200 lei 1.180 lei = 20 lei
10 000
(1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
nregistrarea contabil va fi:

11 000 000 lei
456
Decontri cu asociaii privind
capitalul
1011
Capital subscris nevrsat
10 000 000 lei
1041
Prime de emisiune
1 000 000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:

solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei;
proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast
situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi.
Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de
modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a
obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere.
Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu
patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui
patru. Exemplu, un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal
11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt
acionar, completnd numrul de 4 DS - uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea
de- a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.
Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare
teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De
regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie la 31 decembrie 2001:
48.000.000 lei
Capitaluri proprii
40.000 titlluri
Numrul de aciuni
Creterea de capital prin emiterea de 10.000 aciuni noi
1.200 lei
Valoarea contabil nainte de cretere
1.100 lei
Preul de emisiune
1 DS =
10 000
(1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002;

La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i
1.010 lei cel mai sczut.
Raportul aciuni noi/aciuni vechi este 1/4
Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel:
1 DS =
1
1
(1 060 - 1 020 ) = 40 = 8 lei
5
5
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS - ului.
Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema
proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului.
Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reinut la
subscriere pentru o aciune 1.100 lei, valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei. Numrul de aciuni noi create
este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 aciuni.
nregistrarea creterii de capital se face:
5 500 000 lei
=
5 000 000 lei
2133
1012
Mijloace de transport
500 000 lei
1043
Prime de aport
2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne

Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare i a primelor de
capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari
pri a fondurilor proprii.
Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari
sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de
capital, averea real a societii nu se modific.
Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea
de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii
acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea
necesar.
Mecanismul de calcul i funcionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaia de
calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:
C`
V
C + C`
unde:
C - numrul de aciuni vechi

C - numrul de aciuni noi de emis
V - valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni
Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n
capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi.
Situaia n contabilitate se prezint astfel:
40.000.000 lei
4.000.000 lei
Rezerve nencorporate
4.000.000 lei
Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit
(4.000 aciuni 1.000 lei)
Total capital propriu
48.000.000 lei
Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1
1.200 lei
Valoarea contabil a vechilor aciuni
Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni
(48.000.000 lei / 44.000 aciuni)
1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
DA =
1
1 200 = 109 lei
10 + 1
Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA - uri pentru a i se conferi n
mod gratuit o aciune nou.
Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou,
iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari.
Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA - uri,
deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei.
Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la
bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA - ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau
parial la DA - urile deinute. n acest scop se compar preul bursirer al unui DA i profiturile (dividendele) pe care
le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS - uri.
nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:
4 000 000 lei
1061
Rezerve legale
1012
4 000 000 lei
n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenele din reevaluare,
nregistrarea devine:
=
1041
1012
Prime de emisiune
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat
2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor
din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n
mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz,
aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a
celor ce au beneficiat de prima cretere de capital.
Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel:
40.000.000 lei
8.000.000 lei
Rezerve
48.000.000 lei
40.000 titluri
Numrul de aciuni
n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000
titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei
pentru care se emit 4.000 aciuni.
Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel:
40.000.000 lei
(40.000 aciuni 1.000 lei)
4.000.000 lei
Rezerve nencorporate
4 000 000 lei
Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni
(4.000 aciuni 1.000 lei)
10.000.000 lei
Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni
(10.000 aciuni 1.000 lei)
58.000.000 lei
1.200 lei
Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni
1.074 lei
Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului
(58.000.000 / 54.000 aciuni)
126 lei
Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA
(1.200 1.074)
I (DS)
Raportul paritate
40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
1 DS =
Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000

=
= 18,50 lei
4
4
1 DA =
Valoarea contabila noua 1074

=
= 107,50 lei
10
10
Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:

Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur:
Rezerve
40.000.000 lei
8.000.000 lei
48.000.000 lei
10.000.000 lei
Cretere de capital
(10.000 aciuni 1.000 lei)
58.000.000 lei
1.160 lei
Valoarea contabil nou

(58.000.000 / 50.000 aciuni)
DS = 1.200 1.160 = 40 lei
Faza II. ncorporarea rezervelor:
Capital propriu
Numr de aciuni emise
58.000.000 lei
4 000 000 lei

= 4.000 aciuni
1 000 lei
Raportul de paritate
58 000 000
Valoarea contabil nou =
54 000
1 DA = 1.160 1.074
Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit

( 12,5 86 lei)
12,5/1
1.074 lei
86 lei
1.075 lei
2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni

Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la
trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de
obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil
(dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca
echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor
aciuni sunt creditorii societii comerciale.
Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care
valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1.800
lei.
Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei
nregistrarea contabil este:
10 000 000 lei
=
161
1012
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
1044
Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni
9 000 000 lei

1 000 000 lei
2.8. Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai
Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa,
atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din
activul societii care nu este necesar activitii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii
nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor.
n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre
acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine.
Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel:
30.000.000 lei
Capital social
6.000.000 lei
Rezerve
36.000.000 lei
10.000 titluri
Numr de aciuni
3.000 lei
Valoarea nominal a unei aciuni
Diminuarea capitalului cu 10 %
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 aciuni (3.000 2.700) =
3.000.000 lei. Titularii de aciuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
nregistrarea contabil este:
3 000 000 lei
=
3 000 000 lei
1012
456
capitalul
iar la rambursare:
3 000 000 lei
=
3 000 000 lei
456
512
capitalul
b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (30 000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre
acionari 1 000 aciuni 3 000 lei valoare nominal = 3 000 000 lei.
nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a).
c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3
200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei.
rscumprarea aciunilor proprii:
3 200 000 lei
=
3 200 000 lei
502
512
Aciuni proprii
anularea aciunilor:
3 000 000 lei
=
3 200 000 lei
1012
502
Capital social subscris vrsat
Aciuni proprii
1068
200 000 lei
Alte rezerve
Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei
s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup prerea noastr, acest cont poate fi folosit i
n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care preul de cumprare este mai mare dect valoarea nominal.
Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea
propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume
decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri
din investiii financiare cedate.
2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt
modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale
constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al
pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare.
Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a
reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se
debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat.
Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel:
40.000.000 lei
Capital social
(20.000 aciuni 2.000 lei)
8.000.000 lei
Rezerve legale
2.000.000 lei
Alte rezerve
(20.000.000) lei
Report pierderi
30.000.000 lei
Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea
reportat.
Valoarea matemica contabila a unei actiuni =
30 000 000
= 1 500 lei
20 000
Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferena
de 20.000 aciuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal.
nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:
2 000 000 lei
=
20 000 000 lei
1068
117
Alte rezerve
Rezultatul reportat
4 000 000 lei
1061
Rezerve legale
(8000000 - 4000000) lei
14 000 000 lei
1012
Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:
26.000.000 lei
Capital social
(20.000 aciuni 1.300 lei)
4.000.000 lei
Rezerve legale
30.000.000 lei
2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social
O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar contabil n doi pai succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni.
Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea de micarea acordeonului sau nsntoire
financiar.
Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din
capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni.
Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris
vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat.
Cel de al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n
capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.
2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului

Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc
mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din
beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia
adunrii generale extraordinare a acionarilor.
n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea
rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris
vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este
indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului
realizat la lichidarea societii.
Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu
500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile:
500 000 lei
=
500 000 lei
1068
456
Alte rezerve
capitalul
i
500 000 lei
=
500 000 lei
456
512
capitalul
Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea
conturilor 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:
a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:
500 000 lei
=
500 000 lei
1012
456
capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei
=
500 000 lei
1068
1012.2
Alte rezerve
Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:
2 500 000 lei
=
2 500 000 lei
1012
1012.1
Capital neamortizat
d) rambursarea efectiv a aciunilor:

500 000 lei
=
500 000 lei
456
512
capitalul
Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale
a informaiei.
2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni

n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri
legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor.
Aa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societile comerciale Societatea nu va putea dobndi propriile sale
aciuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n afar de cazul n care adunarea general a acionarilor
hotrte altfel, cu votul acionarilor care reprezint dou treimi din capitalul social.
Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 1.000 lei, iar
preul de rscumprare 1.400 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 1.200 lei. Se presupune i
varianta n care sunt vndute terilor la preul de 1.500 lei titlul.
a) rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz prin articolul
contabil:
1 400 000 lei
=
1 400 000
502
512
Aciuni proprii
b) aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 1.200 lei 1.000 aciuni =1.200.000 lei:
1 200 000 lei
=
1 400 000 lei
512
502
Aciuni proprii
200 000 lei
6641
Cheltuieli privind
imobilizrile financiare
cedate
n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 1.500 lei 1000 aciuni = 1.500.000 lei,
nregistrarea este:
1 500 000 lei
=
1 400 000 lei
512
502
Aciuni proprii
100 000 lei
7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate
n locul contului 512 Conturi curente la bnci se pot folosi i conturile 461 Debitori diveri, dac nu
s-au ncasat imediat i 424 Participarea personalului la profit dac aciunile au fost distribuite n contul
participrilor la profit.
3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL
Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea
nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii
societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor
convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)
Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104
Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042
Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Se crediteaz
cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele
ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o
structur distinct a capitalului propriu.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de
constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea
lor n rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar
valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea
destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i
1.000.000 lei pentru creterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social i a primelor de capital:
12 000 000 lei
=
2 000 000 lei
456
104
capitalul
10 000 000 lei
1011
Capital subscris
nevrsat
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei
=
600 000 lei
104
201
Cheltuieli de constituire
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii:
1 400 000 lei
=
1 000 000 lei
104
1012
400 000 lei
1061
Rezerve legale
4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII
Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie

contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.
n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de
capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii,rezerve statutare i alte
rezerve.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare
(profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital
autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului
impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin
emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la
acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile
financiare s-au ncheiat cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor
din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai
mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal.
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte
surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de
dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre
societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.
Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se
realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1062
Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de
rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n
creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor
evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.
a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz:
=
129
1061
Repartizarea profitului
Rezerve legale
b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia:
=
129
1063
Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
=
104
1068
Alte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv
facilitilor fiscale acordate pentru faciliti fiscale aferente impozitului pe profit:
=
129
1068
Alte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare:
=
1061
117
Rezerve legale
Rezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni:
=
1068
502
Alte rezerve
Aciuni proprii
Un caz particular al utilizrii rezervelor l reprezint cel soluionat prin lucrrile de nchidere a exerciiului
financiar 1994. Agenii economici sub forma societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au
nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor au evideniat acoperirea pierderilor
realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectund nregistrarea:
=
1061
121
Rezerve legale
Profit i pierdere
Aceast operaie s-a efectuat dup verificarea i aprobarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie
1994.
n cazul n care fondul de rezerv al societilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea
capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale,
efectundu-se nregistrarea:
=
1012
121
Profit i pierdere
Reglementrile contabile armonizate prevd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru
aciuni proprii. Dei nu se precizeaz modul de constituire a acestei rezerve, anticipm c att timp ct
ntreprinderea va deine aciuni proprii, ea va fi obligat s repartizeze o parte din rezultatul curent sau s transfere o
parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru aciuni proprii. Cnd aciunile au fost repuse n circulaie, rezerva
poate fi reintegrat n rezultatul distribuibil.
5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor
imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este
apreciat ca sigur i durabil.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratamente i
anume:
Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din
depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace
fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate
cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca:
o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau
un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca:
o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei
rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Exemplu.Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000
lei, amortizat liniar cu durata de via util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: reevaluarea activului
dup 2 ani, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la
ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz dup 1 an de la ultima, valoarea
just 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei.Dup ultima
reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat
la cedarea activului. Totui, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la
rezultatul reportat pe msura amortizrii activului imobilizat.
Reevaluare prin creterea valorii nete
Reevaluare prin creterea valorii brute i a amortizrii
cumulate
Valoare brut (cost iniial)

Amortizare anual
(120 000 000 lei/15 ani)
Amortizare cumulat pe 2 ani
(8 000 000 lei 2)
I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI

1.1. Calcule preliminare
120 000 000 lei Valoare brut (cost iniial)
8 000 000 lei Amortizare cumulat 2 ani
16 000 000 lei
Valoare net contabil

(120000000 lei16000000 lei)
120 000 000 lei

16 000 000 lei
104 000 000 lei

(120 000 000 lei
16 000 000 lei)
Valoare just
104 000 000 lei
Valoare just
124 800 000 lei
Indice actualizare
(124800000/104000 000)
Valoarea just este mai mare dect valoarea net

contabil, deci rezult o cretere a valorii activului.
Creterea de valoare
20 800 000 lei
(124800000 lei
104000000 lei)
2813
2131
2131
1058
124 800 000 lei

1,2
Valoare brut actualizat (120

000 000 lei 1,2)
Diferena (creterea de valoare)
(144000000 lei120000000 lei)
Amortizarea cumulat
16000000 lei ( 1,2-1)
1.2. Contabilizare
16000000 lei
=
2131
20800000 lei
=
1058
1.3.Recalculare amortizare ambele metode
144 000 000 lei

24 000 000 lei
3 200 000 lei
1058
24000000 lei
2813
3200000lei
Valoare reevaluat
Durata de utilizare rmas (15 ani -2 ani)
Amortizare anual
(124 800 000 lei / 13 ani)
124 800 000 lei

13 ani
9 600 000 lei
II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA

2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat a mijlocului fix (9 600 000 lei):
=
9 600 000 lei
6811
2813
2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferena dintre valoarea amortizrii calculat la
valoarea reevaluat (9 600 000 lei) i cea calculat la cost istoric:
(8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic 1 600 000 lei
=
1 600 000 lei
1058
1175
III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE
Valoare brut
124 800 000 lei Valoare brut (cost iniial)
124 800 000 lei
Amortizare anual
9 600 000 lei Amortizare cumulat 3 ani
28 800 000 lei
(calculat anterior)
28 800 000 lei Valoare net contabil
96 000 000 lei
Amortizare cumulat pe 3 ani
(124800000 lei28800000 lei )
(9 600 000 lei 3)
96 000 000 lei Valoare just
90 000 000 lei
(124 800 000 lei
28 800 000 lei)
Valoare just
90 000 000 lei Indice actualizare
0,9375
(90 000 000 / 96 000 000)
Valoarea just este mai mic dect valoarea net

contabil, deci rezult o depreciere a activului.
Valoare brut actualizat

(124800000 lei 0,9375)
Diferena(descreterea de valoare)
(117 000 000 lei
124 800 000 lei)
117 000 000 lei

7 800 000 lei
Descreterea de valoare
(90000000 lei
96000000 lei)
6 000 000 lei
2813
2131
1058
2131
1 800 000 lei
Descreterea amortizrii cumulat

28800000
(0,9375-1)
3.2. Contabilizare
28800000 lei
1058
6000000 lei
2813
3.3. Recalculare amortizare
2131
7 800 000 lei
1058
Valoare reevaluat
Durata de utilizare rmas (13 ani-3 ani)
Amortizare anual
(90 000 000 lei / 10 ani)
90 000 000 lei

10 ani
9 000 000 lei
IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA

Valoare brut
90 000 000 lei Valoare brut
Amortizare anual
9 000 000 lei Amortizare anual
(calculat anterior)
(90 000 000 lei
(90 000 000 lei
9 000 000 lei)
9 000 000 lei)
Valoare just
Indice actualizare
(52650000/81000000)
Valoarea just este mai mic dect valoarea net
contabil, deci rezult o depreciere a activului.
Descreterea de valoare
(52 650 000 lei
81 000 000 lei)
Analiz
Total descretere din care
Reducere rezerv
Min (sold 1058 val
scderii)
Min (14 800 000 lei i
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuial)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
1800000 lei
28 350 000 lei

(90000000 lei 0,65)
Diferena (descreterea de
valoare)
(58 500 000 lei
90 000 000 lei)
Descreterea amortizrii
cumulat
9 000 000 lei (0,65-1)
90 000 000 lei

9 000 000 lei
81 000 000 lei
52 650 000 lei
0,65
58 500 000 lei

31 500 000 lei
3 150 000 lei
28 350 000 lei

14 800 000 lei
Analiz
Total descretere din care
Amortizare
31 500 000 lei

3 150 000 lei
13 550 000 lei
Descretere fr amortizare
28 350 000 lei
Reducere rezerv
Min (sold 1058 val scderii)
Min (14 800 000 lei i
28 350 000 lei)
14 800 000 lei
2813
1058
=
=
2131
2131
6813
2131
Depreciere (cheltuial)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
4.2. Contabilizare
9000000 lei
=
1058
2131
=
14800000 lei
2813
1058
13550000 lei
6813
4.3. Recalculare amortizare
13 550 000 lei
17950000 lei
3 150 000 lei
13550000 lei
2131
Valoare reevaluat
Durata de utilizare rmas (10 ani -1 an)
Amortizare anual
(52 650 000 lei / 9 ani)
52 650 000 lei

9 ani
5 850 000 lei
V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA

Valoare brut
52 650 000 lei Valoare brut
Amortizare anual
5 850 000 lei Amortizare anual
(calculat anterior)
(52 650 000 lei
(52 650 000 lei
5 850 000 lei)
5 850 000 lei)
Valoare just
Indice actualizare
(84240000/46800000)
Valoarea just este mai mare ca valoarea net contabil,
deci are loc o cretere de valoare.
Creterea de valoare
(84 240 000 lei 46 800 000 lei )
Analiz
Total cretere de valoare din care:
Compensare cheltuial anterioar
sub forma unui venit
Rest cretere rezerve
37 440 000 lei

(52 650 000 lei 1,8)
Diferena(creterea de
valoare)
(94 770 000 lei
52 650 000 lei)
Creterea amortizrii
cumulat
5 850 000 lei (1,8-1)
52 650 000 lei

5 850 000 lei
46 800 000 lei
84 240 000 lei
1,8
94 770 000 lei
42 120 000 lei
4 680 000 lei
37 440 000 lei

13 550 000 lei
2813
2131
23 890 000 lei

5.2. Contabilizare
5850000 lei
1058
2131
1058
23890000 lei
2131
7813
13550000 lei
2131
5.3. Recalcularea amortizrii
2131
2813
4 680 000 lei
1058
28570000 lei
7813
13550000 lei
Valoare reevaluat
Durata de utilizare rmas (9 ani-1 an)
Amortizare anual
(84 240 000 / 8 ani)
IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix
a) pentru preul de vnzare:
100 000 000 lei
461
Debitori diveri
84 240 000 lei

8 ani
10 530 000 lei
b) scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut:

10 530 000 lei
=
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
100 000 000 lei
2131
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)
84 240 000 lei
73 710 000
6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de
capital
c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului
(soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei
=
23 890 000 lei
1058
1175
Rezerve din reevaluri
Rezultatul reportat
dispuse prin acte normative
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul
reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor
respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea
reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei
datorii din impozite amnate.
Soluia prin care se realizeaz provizionarea datoriei fiscale poteniale presupune transferarea unei pri din
rezerva (diferena) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate. Obiectivul este acela de a
se asigura resurse financiare care s vin n ntmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac imediat
dup reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pltit un impozit calculat asupra diferenei dintre
preul de vnzare i costul istoric mai puin amortizarea cumulat.
Exemplu.Un utilaj cost 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil este cea liniar de 20 % iar amortizarea
fiscal este degresiv de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de 15.000.000 lei.
a) amortizarea degresiv:
Ani
1
2
3
4
5
De amortizat
10 000 000
7 000 000
4 900 000
3 226 667
1 633 334
Cota
Amortizarea
30 %
30%
Liniar
Liniar
Liniar
3 000 000
2 100 000
1 633 333
1 633 333
1 633 333
Valoarea rmas
de amortizat
7 000 000
4 900 000
3 266 667
1 633 334
0
b) calculul diferenelor:
SPECIFICARE
An 1
An 2
An 3
An 4
An 5
Valoarea contabil net
8 000 000
6 000 000
4 000 000
2 000 000
0
-Baza de impozitare
7 000 000
4 900 000
3 266 667
1 633 334
0
(valoarea net fiscal)
Diferena temporar
1 000 000
1 100 000
733 333
366 666
0
250 000
275 000
183 333
91 667
0
Impozit amnat datorie sold
final (valoarea contabil >
baza fiscal)
Impozit amnat sold iniial
0
250 000
275 000
183 333
91 667
Anul 1:
Impozit curent
Impozit amnat
Venit
15 000 000 lei Valoare contabil
8 000 000 lei
- Amortizarea fiscal
3 000 000 lei Baza de impozitare
7 000 000 lei
Profit brut
12 000 000 lei Diferena temporar
1 000 000 lei
3 000 000 lei Impozit amnat datorie
250 000 lei
Impozit pe profit
1 000 000 25 % =
12 000 000 lei 25 % =
6911
4411
3000000 lei
Anul 2
Venit
Profit brut
Impozit pe profit
12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei
6911
4411
3225000 lei
Anul 3
Venit
Profit brut
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei
6911
Anul 4
Venit
Profit brut
4411
15 000 000 lei

2 100 000 lei
12 900 000 lei
15 000 000 lei

1 633 333 lei
13 366 667 lei
3 341 667 lei
15 000 000 lei

1 633 333 lei
13 366 667 lei
6912
4412
Anul 2
Valoare contabil
Baza de impozitare
Diferena temporar
Impozit amnat datorie
(sold final)
1 100 000 25 % =
-Impozit amnat datorie sold iniial
(anul 1)
Cheltuiala cu impozitul pe profit
amnat an 2
250 000 lei

6 000 000 lei
4 900 000 lei
1 100 000 lei
275 000 lei
250 000 lei
25 000 lei
=
6912
4412
Anul 3
Valoare contabil
Baza de impozitare
Diferena temporar
(sold final)
733 333 25 % =
(anul 2)
Crean impozit amnat an 3
25 000 lei
=
4412
Anul 4
Valoare contabil
Baza de impozitare
Diferena temporar
91 667 lei
791
4 000 000 lei

3 266 667 lei
733 333 lei
183 333 lei
275 000 lei
91 667 lei
4 000 000 lei

1 633 333 lei
366 666 lei
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3
341 667 lei
6911
4411
3 341 667 lei

(sold final)
366 666 25 % =
(anul 3)
4412
Anul 5
Venit
Profit brut
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3
341 667 lei
6911
791
91 667 lei
183 333 lei
91 667 lei
91 667 lei
Anul 5
15 000 000 lei
1 633 333 lei
13 366 667 lei
4411
3 341 667 lei
Valoare contabil
Baza de impozitare
Diferena temporar
Impozit amnat datorie (sold final)
-Impozit amnat sold iniial (anul 4)
=
4412
791
0 lei
0 lei
0 lei
0 lei
91 667 lei
91 667 lei
91 667 lei
6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII
Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte
ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana
activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De
asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele
constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezetnatrae informaiilor legate de asistana
guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii:
Subveniile guvernamenta1e reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse
ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale ntreprinderii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala
condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe
termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul
de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd
nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor
necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct
interesului acionarilor; i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a
lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:
=
445
741
Subvenii
Venituri din subvenii
de exploatare
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-alungul perioadelor
i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
=
445
131
Subvenii
Subvenii pentru
investiii
b) ncasarea subveniei:
=
5121
445
Subvenii
c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil:
=
131
7584
pentru investiii
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm
costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil
precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil
fiind:
=
445
7415
Subvenii
de exploatare pentru
asigurri i protecia
social
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja
suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se
recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:
=
445
771
Subvenii
pentru evenimente
extraordinare i altele
similare
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n
capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura
amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de
imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii
pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren
poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de
via a imobilului construit.
Subveniile pentru investiii sunt evideniate prin contul 131 Subvenii pentru investiii care se
crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor,
precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la
inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii
sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile
pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.
Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea
valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative.
Exemplu. O ntreprindere investete 60.000.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice, amortizat liniar
timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie guvernamental de 10.000.000 lei pentru
achiziia respectivei instalaii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI N BILAN} CA
METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A
VENIT AMNAT
OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI
a) achiziia:
a) achiziia:
213
=
404
60000000 lei
213
=
404
60000000 lei
b) primirea subveniei:
b) obinere subvenie:
5121
=
472
10000000 lei
c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani):
5121
=
213
10000000 lei
c) amortizarea activului :
(60 000 000 10 000 000) / 5 ani =
10 000 000 lei
6811
= 2813 10 000 000 lei
6811
=
2813
12 000 000 lei
d) amortizarea subveniei (10 000 000 / 5 ani):
472
=
7584
2000000 lei
Prezentare n bilan
Prezentare n bilan
213 - 48 000 000 lei
213 - 40 000 000 lei
(60 000 000 lei 12 000 000 lei)
(60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000 lei)
472 8 000 000 lei
(10 000 000 lei 2 000 000 lei)
Prezentare n contul de profit i pierdere
Prezentare n contul de profit i pierdere
Pierdere 10 000 000 lei
Pierdere 10 000 000 lei
Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se
nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul
anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va rambursa.
METODA REDUCERII SOLDULUI
METODA CRETERII VALORII NOMINALE
CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA
A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|
RAMBURSAT|
La sfritul anului 2 contul 472 se prezint astfel.
a) rambursarea subveniei:
D
472
C
213
=
5121
10000000 lei
(1) 2 000 000
10 000 000
(2) 2 000 000
SFC 6 000 000
b) rambursarea subveniei:
Amortizarea anual
12 000 000 lei
(60 000 000 lei/5 ani)
10 000 000 lei
Amortizarea calculat dup
scderea subveniei din valoarea
activului
(60 000 000 lei 10 000 000
lei)/5 ani
%
=
5121
10 000 000 lei
Surplus de amortizare anual
2 000 000 lei
472
6 000 000 lei
6588
4 000 000 lei
b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n
cheltuieli (2 000 000 lei 2ani):
6811
=
2813
4 000 000 lei
7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie
de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn
n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la
acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului
celui care urmeaz realizrii sale.
Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de
repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat
reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub
form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de
repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din
rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin
repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
a) n cazul profitului:
=
121
1171
Profit i pierdere
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit
b) n cazul pierderilor:
=
1171
121
Profit i pierdere
Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile:
a) n cazul n care profitul este distribuit:
1171
1012
=
106
Rezerve
457
Dividende de plat
b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:
rezultatul pozitiv al exerciiului:
=
121
1171
Profit i pierdere
din rezervele legale constituite:
=
1061
1171
Rezerve legale
din capitalul social constituit:
=
1012
1171
7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale
i modificri ale politicilor contabile lectur de referin
A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aprea: ca rezultat al unui calcul matematic greit; ca
rezultat al aplicrii greite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretri greite a evenimentelor; fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului net corespunztor
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent i care au un asemenea impact asupra
situaiilor financiare nct afecteaz major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar i recalcularea informaiilor
corespunztoare perioadelor precedente.
Dac se presupune c ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS n anul N situaia tratamentelor de baz i
alternativ este:
Etape
Tratament de baz
Tratament alternativ
Etapa 1
Corectarea erorii fundamentale aferent
Efectul cumulativ al coreciei erorilor anilor
anului N-1 se va face asupra rezultatului
precedeni este ajustat asupra soldului de
exerciiului N-1 (prin afectarea
deschidere al rezultatului reportat al anului N
cheltuielilor i veniturilor aferente)
dac ntreprinderea aplic pentru prima dat
IAS - urile
Etapa 2
Corecia erorilor anilor anteriori N-1 se
Corectarea erorii fundamentale aferent anului
va afecta asupra soldului rezultatului
N se va face asupra rezultatului exerciiului N
reportat al anuluiN-1
(prin afectarea cheltuielilor i veniturilor
aferente)
Etapa 3
Efectul cumulativ al coreciei erorilor
este ajustat asupra soldului de deschidere
al rezultatului reportat al anului N
Tratamentul de baz. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad
anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaiile necesare
realizrii de comparaii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil. Suma coreciei corespunztoare
fiecrei perioade prezentate trebuie inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare
perioadelor dinaintea celor incluse n informaiile comparative este prezentat ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.
Recalcularea informaiei comparative nu d natere n mod necesar la o amendare a situaiilor financiare
care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea
acestor situaii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus
n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n
acelai fel n care au fost raportate n situaiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro forma
trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ n corecia erorilor fundamentale implic afectarea doar a exerciiului
curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciiului curent n contul de profit i pierdere al anului 2000 cu efectul
cumulat al coreciei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicrii pentru prima dat a IAS va presupune
corecia erorilor fundamentale din anii precedeni prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al
anului 2000.
Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ine
cu ajutorul contului 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale care este un cont
bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor
fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorai erori.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor
pierderea reportat aferent acesteia.
Exemplu. n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c anumite mrfuri care fuseser vndute n
decursul anului 2001 au fost nregistrate, n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul fcut la data de 31
decembrie 2001.
Situaiile financiare ale societii CORA S.A. n anul 2002 prezint vnzri n valoare de500.000 lei, costul
bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare n soldul iniial al mrfurilor) i un impozit pe profit de
50.000 lei.
n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
z
Vnzri
390.000 lei
Costul bunurilor vndute
160 000 lei
=
Profit din activitatea curent naintea impozitrii
230.000 lei
Impozit pe profit
57.500 lei
(230.000 lei 25 %)
=
Profit net
172.500 lei
n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +
172.500 lei = 322.500 lei.
z
=
=
Societatea CORA S.A.

Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE
2002
2001
(recalculat)
Vnzri
500.000
390.000
Costul bunurilor vndute
300.000 10.000 =
160.000 + 10.000 =
290.000
170.000
Profit din activitatea curent naintea
210.000
220.000
impozitrii
Impozit pe profit
52.500 *
55.000
Profit net
157.500
165.000
*
unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.

Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE
2002
2001
(recalculat)
z
Sold ul iniial al rezultatului reportat
322.500
150.000
anterior recalculrii
Corecia erorii fundamentale
7.500
(10.000 lei 10.000 lei 25 % )
=
Soldul iniial al rezultatului reportat
315.000
150.000
recalculat
+
Profit net
157.500
165.000
=
Soldul final al rezultatului reportat
472.500
315.000
Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-forma
SPECIFICARE ELEMENTE
2002
2001
2002
2001
(recalculat)
(recalculat)
z
Vnzri
500.000
390.000
500.000
390.000
=
-
Costul bunurilor
vndute
Profit din activitatea
curent naintea
impozitrii
Impozit pe profit
(include efectele
coreciei erorilor
fundamentale)
Profit net
300.000
160.000
290.000
170.000
200.000
230.000
210.000
220.000
50.000
57.500
52.500
55.000
150.000
172.500
157.500
165.000

Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma
2002
2001
2002
2001
(recalculat)
(recalculat)
z
Sold ul iniial al
322.500
150.000
322.500
150.000
rezultatului reportat
Corecia erorii
7.500
fundamentale
(10.000 lei 10.000 lei
25 % )
=
Soldul iniial al
322.500
150.000
315.000
150.000
recalculat
+
Profit net
150.000
172.500
157.500
165.000
=
Soldul final al
472.500
322.500
472.500
315.000
B. Modificri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac:
este cerut de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac aceast modificare are ca
rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor n situaiile financiare ale societii.
Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectiv
Modificare
prospectiv
Rezultat
O nou politic contabil aplicat
O nou politic contabil aplicat
evenimentelor i tranzaciilor
evenimentelor i tranzaciilor
anterioare, ca i cum noua politic ar ulterioare (ce au loc dup data la
fi fost folosit dintotdeauna.
care s-a efectuat schimbarea).
Aplicare
Evenimentelor i tranzaciilor la data Soldurilor existente la data
la care acestea au avut loc.
schimbrii.
Cnd trebuie
aplicat
Tratament de baz
Aplicare retrospectiv
Aplicare
progresiv
De obicei, excepie:
Cnd ajustarea
valoarea oricrei
soldului de
ajustri rezultate,
deschidere a
Tratament alternativ
Aplicare
Aplicare
retrospectiv
progresiv
De obicei,
Cnd ajustarea
excepie: valorile
ce trebuie
ajustrilor
inclus n
aferente perioadelor
anterioare nu poate fi
determinat n mod
rezonabil.
rezultatului
reportat nu
poate fi
determinat n
mod rezonabil.
aferente
rezultatul net al
perioadelor
perioadei
anterioare nu pot
curente nu poate
fi determinate n
fi determinat n
mod rezonabil.
mod rezonabil.
Reflectare
Ca o ajustare a soldului
Ca o ajustare a
de deschidere a
rezultatului net al
rezultatului reportat.
perioadei curente.
Informaii
Se recalculeaz.
Sunt prezentate
comparative
aa cum au fost
reflectate n
situaiile
financiare
anterioare.
Conform OMF 94/2001 evidena rezultatului reportat provenit din modificri ale politicilor contabile se
ine cu ajutorul contului 1173 Rezultat reportat provenit din modificri ale politicilor contabile care este un
cont bifuncional. Creditul acestui cont nregistreaz rezultatul favorabil provenit provenit din modificri ale
politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleai modificri.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificri ale politicilor contabile iar cel debitor
pierderea reportat aferent acestora.
Exemplu: n anul 2002, societatea FRED S.A. i-a modificat politica contabil privind tratamentul
costurilor ndatorrii aferente achiziiei unui hotel aflat n curs de construcie pentru a fi utilizat de ctre societatea
FRED S.A. n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dup scderea impozitului pe profit,
n concordan cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. FRED S.A. a luat acum decizia
de a trece aceste costuri pe cheltuieli, n loc s le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baz conform IAS 23
Costurile ndatorrii.
Societatea a capitalizat costurile ndatorrii n valoare de 15.000 lei n anul 1991 i 35.000 lei n
perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile ndatorrii aferente achiziiei hotelului,
costuri nregistrate n anii anteriori.
nregistrrile contabile ale societii FRED S.A. pe anul 2002 prezint un profit din activitatea curent
nainte de dobnzi i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) i
un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost nc pus
n funciune.
n anul 2001 societatea a raportat:
z
Profit din activitatea curent nainte de dobnzi i impozitul pe profit
250.000 lei
Cheltuieli cu dobnzi
=
Profit din activitatea curent naintea impozitrii
250.000 lei
Impozit pe profit
62.500 lei
(250.000 lei 25 %)
=
Profit net
187.500 lei
n anul 2001, soldul iniial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei +
187.500 lei = 387.500 lei.
Societatea FRED S.A.

Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil de baz - lei SPECIFICARE ELEMENTE
2002
2001
(recalculat)
Profit din activitatea curent nainte de
400.000
250.000
dobnzi i impozitul pe profit
=
=
z
=
+
=
Profit din activitatea curent naintea
impozitrii
Impozit pe profit
Profit net
50.000
350.000
15.000
235.000
87.500
262.500
58.750
176.250

Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz - leiSPECIFICARE ELEMENTE
2002
2001
(recalculat)
Sold ul iniial al rezultatului reportat
387.500
200.000
Modificarea politicii contabile privind
37.500**
26.250*
capitalizarea dobnzii
Soldul iniial al rezultatului reportat
350.000
173.750
recalculat
Profit net
262.500
176.250
Soldul final al rezultatului reportat
612.500
350.000
Unde:
*
26.250 lei = 35.000 lei 35.000 lei 25 %
**
37.500 lei = 50.000 lei 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Extras din contul de profit i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-forma
2002
2001
2002
2001
(recalculat)
(recalculat)
z
400.000
250.000
400.000
250.000
curent
nainte
de
dobnzi i impozitul pe
profit
50.000
50.000
15.000
Efectul cumulativ al
50.000 *
modificrii politicii
contabile
=
300.000
250.000
350.000
235.000
curent naintea
impozitrii
Impozit pe profit
75.000
62.500
87.500
58.750
(include influena
modificrii unei politici
contabile)
=
Profit net
225.000
187.500
262.500
176.250
Situaia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-forma
2002
2001
2002
2001
(recalculat)
(recalculat)
z
Sold ul iniial al
387.500
200.000
387.500
200.000
=
+
=
Modificarea politicii
contabile privind
capitalizarea dobnzii
(dup scderea
impozitului pe profit)
Soldul iniial al
recalculat
Profit net
Soldul final al
37.500
26.250
387.500
200.000
350.000
173.750
225.000
612.500
187.500
387.500
262.500
612.500
176.250
350.000
7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29
n primul an de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaiile financiare se ntocmesc n
conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin
retratare, n conformitate cu IAS.
Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urmtoarele operaiuni:
a) n cursul anului contabilitatea va fi inut conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i
Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast baz se ntocmesc raportri
contabile semestriale i situaii financiare anuale, care se depun la organele n drept, potrivit legii.
b) pn pe data de 30 septembrie a anului urmtor (anul 2001 pentru societile cuprinse n lista-anex la
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situaii financiare retratate, n conformitate cu
cerinele IAS. Situaiile financiare retratate nu vor conine informaii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile
finale ale primei perioade de aplicare, retratate n conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societile care opteaz
pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan cuprinse n bilanul de la 31 decembrie 2000, respectiv a
soldurilor conturilor cuprinse n balana de verificare la aceast dat, fr a se retrata i soldurile de nceput de an,
respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situaiile financiare obinute prin retratare vor cuprinde: bilan cu o singur coloan, respectiv 31
decembrie, retratat, precum i cont de profit i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate coreciile privind
eventualele cheltuieli i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor
capitalului propriu, politici contabi1e i note explicative.
Situaiile financiare retratate nsoite de o copie de pe raportul administratorilor, precum i o copie de pe
raportul auditori1or, vor fi depuse la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
n prima etap, Ajustri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29, asupra perioadelor
anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie
n prima perioad de aplicare. Ajustrile de mai sus se vor nregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit
din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29.
n urma efecturii acestor ajustri se va ntocmi o balan intermediar, care va cuprinde efectele aplicrii
tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate, mai puin IAS 29. La entitile care nu opteaz pentru aplicarea
IAS 29, aceast balan intermediar va fi balana final.
Tipurile de nregistrri contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social i rezerve: eliminarea rezervelor din diferene de curs aferente disponibilitilor n valut:
=
1068.1
1172
Alte rezerve /aferente
Rezultatul reportat
disponibilitilor n valut
provenind din adoptarea
pentru prima dat a

IAS, mai puin IAS 29
b) subvenii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corelaie cu
amortizarea:
=
131
1172
Rezultatul reportat
pentru prima dat a
c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 i 477:
=
1514
476
Provizioane pentru pierderi
Diferene de conversie
din diferene de curs valutar
activ
477
Diferene de conversie pasiv
1172
Rezultatul reportat
pentru prima dat a
d) imobilizri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se
capitalizeaz:
=
1172
203
Rezultatul reportat provenind
Cheltuieli de dezvoltare
din adoptarea pentru prima
dat a IAS, mai puin IAS 29
e) imobilizri n curs: e1)eliminarea diferenelor de curs capitalizate pe perioada sistrii construciei:
=
1172
231
Rezultatul reportat
Imobilizri corporale n
curs
pentru prima dat a IAS,
mai puin IAS 29
e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dup sfritul perioadei de construcie:
=
.
1172
213
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii
2813
Amortizarea instalaiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
f) imobilizri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
=
1172
213
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
=
1172
296
Provizioane pentru
deprecierea
imobilizrilor financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuie i administraie din valoarea stocului:
=
1172
345
Produse finite
h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
=
1172
391
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
prime
i) terii: i1)constituirea provizionului pentru clienii inceri:
=
1172
491
Provizioane pentru
deprecierea creanelor
clieni
i2) nregistrarea impozitului amnat:
=
1172
4412
Impozit pe profit
amnat
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli care cumuleaz pn n
momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite, cheltuieli provocate
de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania
acordat clienilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modern a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat n standardele internaionale
de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert.
Reglementrile contabile armonizate precizeaz c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie
n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data
nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat de producere.
Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite, recunoaterea lor este aceea
care necesit o analiz atent. Criteriile de recunoatere sunt prezentate n tabloul de mai jos:
DATORII
PROVIZIOANE
o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit)
generat de un eveniment anterior
probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii
beneficii economice
economice s fie necesare pentru a onora obligaia
evaluarea se poate face n mod credibil
evaluarea se poate face n mod credibil
PREZENTAREA
CAZULUI
1.Un productor
ofer garanie la
produsele vndute.
Prin contractul de
vnzare el se
angajeaz s
remedieze, prin
reparare sau
nlocuire produsele
la care apar
defecte de
fabricaie timp de
trei ani de la data
vnzrii.
Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
Corect ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent
1
2
3
4
5
6
7
Evenimentul constrngtor EXIST| i l constituie vnzarea produsului cu perioad de
garanie fapt ce genereaz o obligaie legal.
Caz 1: Pe baza experienei anterioare se consider
Caz 2: Pe baza experienei anterioare
c este probabil s existe n perioada de garanie
se consider c ntreprinderea a luat
unele solicitri din partea cumprtorilor de
toate msurile ca timp de trei ani s nu
reparare sau de nlocuire a produselor.
apar defecte.
Caz 2.2.
Caz 2.1.
Experiena
Experiena
anterioar a
anterioar a
artat c 1 la
artat c nici un
100.000 din
cumprtor nu a
cumprtori au
solicitat timp de
trei ani repararea solicitat timp de
trei ani repararea
sau nlocuirea
sau nlocuirea
produselor.
produselor
Este probabil apariia unei ieiri de resurse
n acest caz nu este probabil apariia
pentru a onora obligaia pentru garania n
unei ieiri de resurse.
ansamblu.
Se recunoate un provizion la cea mai bun
Ieirea de resurse
Ieirea de resurse
estimare a costurilor necesare remedierii n
este total
nu poate fi total
condiiile garaniei produselor vndute nainte de
nlturat.
nlturat.
data bilanului.
Nu se efectueaz
Datoria potenial
nici o
de efectuare a
nregistrare.
remedierilor nu va
fi recunoscut n
bilan se
prezint informaii
referitoare la
datoria
contingent
PREZENTAREA
CAZULUI
2.O ntreprindere
care activeaz n
domeniul petrolier
ntr-o ar care nu
dispune de
legislaie pentru
protejarea
mediului
nconjurtor
genereaz
contaminarea unui
teren.

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
corecta ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent
1
2
3
4
5
6
7
Caz 1: Prin politica fcut public n domeniul
Caz 2: ntreprinderea nu a fcut nici
mediului ntreprinderea s-a angajat s elimine orice
un fel de angajament public referitor la
contaminare pe care ar genera-o activitatea sa.
eliminarea efectelor contaminrii pe
care ar genera-o activitatea sa.
Obligaia curent generat de un eveniment anterior Obligaia curent generat de un
care oblig EXIST|: ntreprinderea a indus celor
eveniment anterior care oblig NU
afectai o ateptare referitoare la faptul c va
EXIST|.
proceda la eliminarea contaminrii, deci exist o
obligaie implicit.
Nu se efectueaz nici o nregistrare
Caz 1.3. Pn
Caz 1.2.Pn
Caz 1.1. Pn
contabil.
n prezent
n prezent
n prezent
ntreprinderea
ntreprinderea
ntreprinderea
i-a respectat
nu i-a
i-a respectat
n 1 % din
respectat
politica
cazuri politica
niciodat
declarat.
declarat.
politica
declarat.
Ieirea de
Ieirea de
Ieirile de
resurse: este
resurse: nu este
resurse
nlturat
nlturat.
concretizate n
total.
beneficii
economice
necesare
onorrii
obligaiei
sunt probabile.
Nu se
Datoria
Se recunoate
un provizion la efectueaz nici potenial de
o operaie.
eliminare a
cea mai bun
contaminrilor
estimare a
nu va fi
costurilor
recunoscut n
necesare
bilan se
eliminrii
prezint
contaminrii.
informaii
referitoare la
datoria
contingent.
PREZENTAREA
CAZULUI
3.Un magazin i
desfoar
activitatea ntr-o
ar care nu
dispune de
legislaie
referitoare la
rambursarea
banilor
cumprtorilor
nemulumii de
produsele defecte.

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
corecta ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent
1
2
3
4
5
6
7
Caz 3: Magazinul
Caz 1: Prin politica fcut public
Caz 2: Prin politica fcut
nu a fcut nici un
ntreprinderea s-a angajat s practice
public ntreprinderea s-a
restituirea banilor la napoierea
angajat s practice restituirea fel de angajament
public referitor la
produselor defecte i respectarea
banilor la napoierea
restituirea banilor
politicii este bine cunoscut.
produselor defecte dar nu a
la napoierea
respectat acest lucru dect
produselor defecte.
rar.
Obligaia curent generat de Obligaia curent
Obligaia curent generat de un
generat de un
un eveniment anterior care
eveniment anterior care oblig
eveniment anterior
oblig EXIST|:
EXIST|: ntreprinderea a indus celor
care oblig NU
ntreprinderea a indus celor
afectai o ateptare referitoare la
EXIST|.
afectai o ateptare
faptul c va restituii banii la
referitoare la faptul c va
napoierea mrfurilor defecte.
restituii banii la napoierea
mrfurilor defecte.
Ieirea de resurse: nu este
Nu se efectueaz
Caz 1.2: Pe
Caz 1.1: Pe baza
probabil dar nu poate fi
nici o nregistrare.
baza
experienei
total nlturat.
experienei
anterioare se
anterioare se
consider c este
consider c
probabil s existe
ntreprinderea
produse defecte
a luat toate
pentru care
msurile
cumprtorii s
pentru a nu
cear restituirea
vinde mrfuri
banilor.
defecte.
Ieirea de
Este probabil
resurse: nu
apariia unei ieiri
este probabil.
de resurse este
probabil ca o parte
din mrfurile
vndute s fie
napoiate.
Se recunoate un
provizion la cea
mai bun estimare
a costurilor de
restituire.
PREZENTAREA
CAZULUI
4.O ntreprindere
A garanteaz un
credit altei
ntreprinderi B.
5.O ntreprindere
este angajat n
justiie de un
angajat pentru
despgubiri legate
de un accident de
munc.
Datoria
potenial de
restituire a
banilor nu va
fi recunoscut
n bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.
Datoria potenial de
restituire a banilor nu va fi
recunoscut n bilan se
prezint informaii
referitoare la datoria
contingent.

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
corecta ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent
1
2
3
4
5
6
7
Caz 1. Pe parcursul anului situaia
Caz 2. Pe parcursul anului situaia financiar
financiar a ntreprinderii B este bun.
a lui B se deterioreaz i are probleme cu
restituirea creditului.
Obligaia curent generat de un eveniment
anterior care oblig EXIST|: evenimentul
anterior care oblig EXIST|: evenimentul
care oblig l constituie acordarea garaniei
care oblig l constituie acordarea garaniei
ce genereaz o obligaie legal.
ce genereaz o obligaie legal.
n acest caz nu este probabil apariia unei
Este probabil apariia unei ieiri de resurse.
ieiri de resurse .
Datoria potenial reprezentat de garanie
Se recunoate un provizion pentru cea mai
nu va fi recunoscut n bilan se prezint
bun estimare a obligaiei.
informaii referitoare la datoria contingent.
Caz 1: Consilierii juridici consider c
Caz 2: Consilierii juridici consider c
ntreprinderea este vinovat i va trebui s
ntreprinderea a luat toate msurile de
plteasc despgubirile cerute.
protecie a muncii i sentina va fi favorabil
ei.
anterior care oblig EXIST|: ntreprinderea anterior care oblig- NU EXIST|, dar exist o
obligaie potenial de a plti despgubirile
a indus celor afectai o ateptare referitoare
n cazul n care se consider c este vinovat.
la faptul c va proceda la plata
despgubirilor deci exist o obligaie
implicit.
Ieirile de resurse concretizate n beneficii
Ieirile de resurse nu pot fi total nlturate.
economice necesare onorrii obligaiei sunt
probabile.
Se recunoate un provizion la cea mai bun
Datoria potenial de plat a despgubirilor
estimare a costurilor necesare despgubirii.
nu va fi recunoscut n bilan se prezint
informaii referitoare la datoria contingent.
n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente:

a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i
mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
=
2xx
15x
Imobilizri corporale
(a2) component a cheltuielilor:
=
6xx
151
Cheltuieli cu provizioanele
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
=
151
7xx
Venituri din provizioane
iar dac nu s-au efectuat costurile previzionate, n mod corespunztor se diminueaz valoarea activului
innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea acumulat:
=
151
2xx
(b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:
=
151
7xx
Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz n conturile din
clasa 6 Conturi de cheltuieli.
nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar provizionul
devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garanii acordate clienilor.Un productor de televizoare ofer
garanie la momentul vnzrii bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s
elimine prin reparaii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data bilanului
Dac
sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dac sunt majore de
15.000.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, ntreprinderea estimeaz c n anul 2000, 85 % din bunurile vndute
nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore i 5 % defecte majore. n anul 2001 expir perioada de garanie a
produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului reparaiilor:
SPECIFICARE
CALCUL
COST
0
85 % din TV vndute nu vor
85 % 0 lei
avea defecte
500 000
10 % din TV vndute vor avea
10 % 5 000 000 lei
defecte minore
5 % din TV vndute vor avea
750 000
5 % 15 000 000 lei
defecte majore
1 250 000 lei
TOTAL
b) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor:
1 250 000 lei
=
1 250 000 lei
6812
1512
Cheltuieli de exploatare
Provizioane pentru
privind provizioanele pentru
garanii acordate
riscuri i cheltuieli
clienilor
c)anularea n anul 2001 a provizionului constituit i devenit fr obiect:
1 250 000 lei
=
1 250 000 lei
1512
7812
Provizioane pentru garanii
Venituri din
acordate clienilor
provizioane pentru
Exemplu privind provizioanele penteu dezafectri imobilizri corporale i alte aciuni similare O
ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz un utilaj de extracie n valoare de 15.000.000 lei. ntreprinderea
estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului n valoare
de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale i 3.000.000 lei salariale.
a) nregistrarea achiziiei mijlocului fix:
15 000 000 lei
=
15 000 000 lei
2131
404
Echipamente tehnologice
Furnizori de imobilizri
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n costul iniial
al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei
=
5 000 000 lei
2131
1513
Echipamente tehnologice
Provizioane pentru
(maini, utilaje i instalaii
dezafectare imobilizri
de lucru)
corporale i alte
aciuni similare legate
de acestea
c)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei
=
2 000 000 lei
602
302
Cheltuieli cu materialele
Materiale consumabile
consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei
=
3 000 000 lei
641
421
Cheltuieli cu salariile
Personal salarii
personalului
datorate
d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect:
5 000 000 lei
=
5 000 000 lei
1513
7812
Provizioane pentru
Venituri din
dezafectare imobilizri
provizioane pentru
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul
de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii
respective a fost informat asupra restructurrii. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la
5.000.000 lei iar plata compensaiilor ctre angajaii ce vor fi concediai la 4.000.000 lei. Totodat, conducerea
societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd fabricii existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net
a cldirilor seciei este de 25.000.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de 32.000.000 lei. n anul 2001 are loc
vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum de 2.000.000 lei.
Operaii efectuate n anul 2000:
a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei
=
9 000 000 lei
6812
1514
Cheltuieli de exploatare
Provizioane pentru
restructurare
Operaii efectuate n anul 2001:
a)vnzarea fabricii:
32 000 000 lei
=
32 000 000 lei
461
7583
Debitori diveri
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
b) scoaterea din eviden a construciilor vndute:
25 000 000 lei
=
25 000 000 lei
6583
212
Cheltuieli privind activele
Construcii
cedate i alte operaii de
capital
c) efectuarea plilor compensatorii:
2 000 000 lei
=
2 000 000 lei
6588
462
Alte cheltuieli de exploatare
Creditori diveri
2 000 000 lei
=
2 000 000 lei
462
5311
Creditori diveri
Casa n lei
d) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie:
9 000 000 lei
=
9 000 000 lei
1514
7812
Provizioane pentru
Venituri din
restructurare
provizioane pentru
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea i utilizarea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu n valoare de
10.000.000 lei. n exerciiul N s-a creat litigiul, iar n N+1 s-a soluionat, ntreprinderea fiind obligat la plata daune
interese.
Exerciiul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei
10 000 000 lei
6812
=
1511
Cheltuieli excepionale
b) n exerciiul urmtor, plata de daune interese, stabilite de instan la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei
10 000 000 lei
6711
=
512
Despgubiri, amenzi i
penaliti
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei
10 000 000 lei
1511
=
7812
pentru riscuri i cheltuieli
Implicaii fiscale lectur de referin. Conform Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscal urmtoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin
hotrre judectoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre acestea, numai ultimel tip se
ncadreaz n categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac aceasta este
recunoscut dup metoda impozitului amnat. n consecin, ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile
armonizate trebuie s recunoasc consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial
deductibile conform standardului internaional IAS 12 Impozitul pe profit.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfritul exerciiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri,
ale cror consecine fiscale sunt prezentate n tabelul urmtor.
Tip
Valoare
Valoare fiscal
Diferene
Creane din
contabil
temporare
impozite
deductibile
amnate
0
1
2
3=1 2
4 = 25 % 3
Provizion pentru
20 000 000
0
20 000 000
5 000 000
litigii
(nedeductibil)
Provizion pentru
garanii
10 000 000
8 000 000
(deductibil n limita cotei
medii din exerciiul
precedent)
0
(nedeductibil)
2 000 000
500 000
Provizion pentru
50 000 000
50 000 000
12 500 000
cheltuieli de
repartizat pe mai
multe exerciii
80 000 000
8 000 000
72 000 000
18 000 000
TOTAL
Datorit constituirii lor n exerciiul 2000, ntreprinderea are o crean din impozitul amnat, n viitor,
cnd vor surveni riscurile provizionate, mrimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunztor. Dac
singurele elemente cu consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, i
dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanei de 18.000.000 lei, s-ar nregistra formula contabil:
18 000 000 lei
18 000 000 lei

44x
=
69x
Creane din impozite
amnate
amnate
Remarc Aa cum se degaj din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente nu se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar potrivit creia diferenele de curs valutar care apar la raportarea
elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele care au fost nregistrate iniial pe
parcursul perioadei sau fa de cele raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau
venituri n perioada n care apar. O asemenea procedur, fr a fi textual aplicat, se degaj i din Reglementrile
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Standardele Internaionale de
Contabilitate atunci cnd sunt operate modificrile din PCG, n sensul expedierii la cutia neagr a contului 1514
Provizioane pentru pierderi din schimb valutar.
9.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen
lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor
instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar.
ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s
plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit.
Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161 mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a
obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor
rscumprate anulate.
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni
urmtoarele elemente sunt importante:
societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat
i existent conform celui din urm bilan aprobat;
procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se
calculeaz dobnda;
preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii
nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale;
durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;
valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat.

n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal,
superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena
(valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere
contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima
de rambursare.
Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda 13%, valoarea
nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.
a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:
990 000 lei
10 000 lei
461
Debitori diveri
161
mprumuturi din emisiuni
de obligaiuni
10 000 000 lei
169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor
b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990 000 lei
=
990 000 lei
512
461
Debitori diveri
c) plata anual a dobnzilor se nregistreaz:
130 000 lei
=
130 000 lei
666
512
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnda = 1.000.000 13%= 130.000 lei
n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea exerciiului financiar, se
nregistreaz:
130 000 lei
=
130 000 lei
666
1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni
La nceputul exerciiului urmtor se storneaz formula pentru a se evita imputarea incorect a dobnzilor
asupra cheltuielilor:
130 000 lei
=
130 000 lei
1681
666
Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni
Ulterior, pe msura plii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz contul 666 Cheltuieli privind
dobnzile i se crediteaz contul 512 Conturi curente la bnci.
n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681 Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se lichideaz prin creditarea contului 512 Conturi curente la
bnci fr a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori (loterie), la
scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori.
Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea:
1 000 000 lei
=
1 000 000 lei
161
512
obligaiuni
Dac prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari dect valoarea
nominal, deci intr n rol prima de rambursare ca diferen ntre costul de rambursare i valoarea nominal , pentru
diferen se face nregistrarea:
=
169
512
Prime privind rambursarea obligaiunilor
Rambursarea ealonat, denumit metoda amortizrii financiare mbrac forma anuitilor constante sau
variabile. Dac se folosesc anuitile constante n fiecare an se ramburseaz o sum constant format din rata
creditului i dobnd. Calculul anuitii are la baz formula:
A=
Cr
1 - (1 + r ) -n
unde:
A
Cr n-
este anuitatea de rambursat,

mprumutul rambursat la valoarea actual
rata dobnzii
durata mprumutului
1 000 000 13 %
A=
= 184.290 lei
1 - (1 + 0,13 )10
Planul de amortizare a mprumutului
Anii
Anuitatea
0
1
2
Dobnda
1
184 290
184 290
Rata mprumutului
2
130 000
122 942
3
54 290
61 348
Sold rmas datorat la nceput

de an
4
1 000 000
954 710
10
184 290
21 202
163 088
TOTAL
1 842 900
842 900
1 000 000
Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat a anuitii, prin formula:
a) anul 1:
54 290 lei
=
184 290 lei
161
512
obligaiuni
130 000 lei
1681
163 088
0
j) anul 10:
163 088 lei
=
184 290 lei
161
512
obligaiuni
21 202 lei
1681
Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul celor 10 ani,
durata mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea:
1 000 lei
=
1 000 lei
6868
169
Cheltuieli financiare privind
Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
obligaiunilor
Rata amortizata =
10 000 lei
= 1 000 lei
10 ani
Planul de amortizare a mprumutului poate fi alctuit i n condiiile n care anuitile sunt variabile, rata
mprumutului considerndu-se o constant, n cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul n aceste condiii
se prezint astfel:
Planul de amortizare a mprumutului
Anii
Anuitatea
Dobnda
Rata mprumutului
0
1
2
230 000
217 000
130 000
117 000
100 000
100 000
Sold rmas datorat la

nceput de an
4
1 000 000
900 000
10
113 000
13 000
100 000
100 000
TOTAL
1 715 000
715 000
1 000 000
0
Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o
anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare:
=
505
512
Obligaiuni emise i rscumprate
b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea
nominal a obligaiunilor:
=
161
505
664
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor:
=
161
505
764
Venituri din investiii financiare cedate
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor:
=
6868
169
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare a obligaiunilor
10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU
Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de pasiv
162 Credite bancare pe termen lung i mediu, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung i mediu, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv
creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i
1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.
n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n
debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile
din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar.
mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate prin formula:
=
512
162
Credite bancare pe termen lung i mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma amortizrilor
financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat mai nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz:
=
666
1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
lung i mediu
iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea:
=
1682
512
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen
lung i mediu
Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele ntreprindere.
11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG
Prin aceast categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaiile de gestiune, nchirierile de
imobilizri i alte datorii asimilate, precum i datoriile legate de participaii la ntreprinderile asociate sau n relaie de
participaie. Aceste datorii sunt evideniate la conturile 166 Datorii legate de participaii i 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu datoriile create, se debiteaz la plata
datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile pe termen lung aflate n curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat i contul prin care se nregistreaz dobnda neexpirat la nchiderea
exerciiului. Mecanismul de funcionare al acestor conturi este similar celor care nregistreaz datoriile din credite.
O problem specific a contabilitii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n bilan a
bunurilor deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul leasingului ca metod de finanare realizat prin
transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte pri
denumit utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfritul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta
sau nu pentru cumprarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau operaional. Distincia dintre cele dou metode este n funcie de msura
n care riscurile i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de
leasing, aparin locatarului sau locatorului. Leasing financiar n cazul n care locatorul cedeaz locatarului, n mare
msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi
transferat, n cele din urm, sau nu. Leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria
leasingului financiar. Este o problem de raionament profesional care se nscrie n principiul prevalenei
economicului asupra juridicului.
Revenind la reglementrile contabile i fiscale din Romnia leasingul financiar presupune respectarea
urmtoarelor condiii:
1. riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii
contractului;
2. prile au prevzut expres c, la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului, dreptul de
proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50 %
din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are, la data la care opiunea poate fi exprimat.
4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75 % din durata normal de folosire
a bunului, chiar dac n final, dreptul de proprietate nu este transferat.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile prezentate la
leasingul financiar.
n cadrul operaiilor de leasing se opereaz cu urmtoarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori, respectiv costul
de achiziie;
b) Valoarea total este valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual;
c) Valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului
de proprietate asupra bunului ctre utilizatori. Ea reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune
previzionate. Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul termenului de leasing, fr a fi
limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt c beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de
ctre ntreprindere.
d) Rata de leasing reprezint:
n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de
leasing
(rata dobnzii cu care ar putea fi angajat un credit).
n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative
n
vigoare i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de prile contractante.
11.1. Leasing operaional

A.n contabilitatea locatorului
a) achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n regim de leasing:
=
21
404
4426
TVA deductibil
Similar se nregistreaz i imobilizrile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c nu apare TVA.
b) amortizarea n funcie de duratele normale de funcionare, a imobilizrilor corporale achiziionate i
predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:
=
6811
281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
Amortizri privind imobilizrile corporale
imobilizrilor
c) factura emis de locator reprezentnd ratele de leasing de ncasat:
=
4111
706
Clieni
Venituri din redevene, locaii de gestiune chirii
4427
TVA colectat
d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut
n contract aceast clauz, n baza contractului de leasing de vnzare cumprare i a facturii:
=
461
7583
Debitori diveri
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
=
2811
21
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital
B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea n gestiune a imobilizrilor:
Debit cont 8036 suma ratelor de leasing compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie) +
marja de profit sau beneficiul stabilit ntre pri.
b) factura primit reprezentnd ratele de leasing de pltit:
=
612
401
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
Furnizori
chiriile
4426
TVA deductibil
c) n cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic strin, ratele de leasing se
nregistreaz:
=
612
401
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
Furnizori
chiriile
i:
=
4426
5121
TVA deductibil
Sau:
=
4428
446
TVA neexigibil
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Totodat n cazul n care persoana juridic este cu sediul n strintate se nregistreaz i impozitul pe
redevene datorat de acetia:
=
401
446
Furnizori
i, respectiv:
=
446
512
Impozitul pe redevene se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit prevzute n conveniile pentru evitarea
dublei impuneri.
n situaia existenei unei diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, aceasta se nregistreaz la
venituri sau la cheltuieli financiare dup caz.
d) nregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de
cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza
contractului de vnzare cumprare i a facturii:
=
21
404
4426
TVA deductibil
Pentru bunurile achiziionate din strintate, nregistrarea dreptului de proprietate la valoarea rezidual a
bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzare cumprare i a facturii:
=
21
404
4426
TVA deductibil
nregistrarea i achitarea taxei vamale de ctre utilizator:
=
446
512
Respectiv:
=
21
446
e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor)
la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de vnzare
cumprare i a facturii:
=
21
404
i:
=
4426
512
TVA deductibil
Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorate:
=
4428
446
TVA neexigibil
i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz:
=
446
512
Respectiv:
=
21
446
f) nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat de locator (din
debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune i chirii i alte datorii asimilate mai puin beneficiul convenit de
pri.):
=
21
281
11.2. Leasing financiar

A.n contabilitatea societilor de leasing (locator)
a) achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz a fi predate n regim de
leasing:
=
21
404
La cost de achiziie
(cost de achiziie + TVA)
4426
TVA deductibil
Dac imobilizrile corporale sunt achiziionate de la furnizorii externi, se menine nregistrarea de mai sus
cu deosebirea c nu apare TVA.
b) predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea
nscris n contract, respectiv costul de achiziie i evidenierea creanei, inclusiv a datoriei de ncasat:
=
2673
21
mprumuturi acordate pe termen lung
i concomitent,
=
2674
472
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe
Venituri nregistrate n avans
termen lung
Totodat se debiteaz conturile n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri
predate n leasing financiar, valoarea nscris n debit este egal cu suma total a ratelor de leasing formate din
rata calculat n funcie de costul de achiziie al bunului minus valoarea rezidual i rata dobnzii. n creditul contului
se nregistreaz facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor
rmase de ncasat.
d) emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea acestora n

contabilitate:
=
4111
706
Clieni
(pentru rata mprumutului ca parte component a
redevenelor)
2674
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
(pentru rata dobnzii ca parte component a redevenei)
4427
TVA colectat
(pentru TVA calculat la cele dou elemente de mai sus)
i concomitent se nregistreaz:
la venituri dobnda facturat:
=
472
706
- pentru rata dobnzii ca parte component a
redevenelor
credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului analitic Bunuri predate n leasing financiar
diminuarea creanei nregistrate n debitul contului 2672 mprumuturi acordate p termen lung cu cota
parte nregistrat n debitul contului 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii.
=
658
2673
Remarc. Fa de nregistrrile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finane, apreciem c
leasingul financiar trebuie tratat n resurs de creditare finanare i n consecin venitul capt forma de ctig i
nu de venit propriu zis aa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament oblig nregistrarea
la venituri financiare numai a dobnzii realizate. ntr-o asemenea viziune, nregistrrile privind facturarea ratelor
leasing capt forma:
=
461
2673
Debitori diveri
2674
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
Iar pentru ctigul sub form de dobnd, nregistrarea de mai sus este n sensul IAS 17 Leasing potrivit
cruia ratele de ncasat, se trateaz, de ctre locator ca rambursare a principalului (adic a ratei mprumutului) i ca
venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale.
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a
rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar.
=
472
766
Venituri din dobnzi
e) la expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul
dreptului de proprietate la valoarea rezidual, pe baza contractului de vnzare-cumprare:
=
4111
706
Clieni
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
4427
TVA colectat
i concomitent:
658
2673
Normal ar trebuie s se efectueze nregistrrile contabile:

Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i restituie mijlocul fix,
nregistrarea contabil este de tipul:
=
21
281
(amortizarea calculat)
2673
(valoarea rezidual)
758
Alte venituri din exploatare
(diferena pn la valoarea contabil de intrare dac
durata de amortizare este superioar duratei
contractului)
e1. pentru preul de vnzare plus TVA:
=
461
7583
Debitori diveri
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
e2. pentru valoarea rezidual:
=
658
2673
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital
B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite conform prevederilor din contractele
ncheiate ntre pri i evidenierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:
=
21
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate
i:
=
471
1687
Cheltuieli nregistrate n avans
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
i pentru valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor, inclusiv dobnda:
Debit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
b) amortizarea imobilizrilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor
normale de funcionare legal n vigoare:
=
6811
281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:
=
167
404
1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate
4426
TVA deductibil
i concomitent:
=
666
471
i: Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate.

Dac societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan juridic strin cu sediul n strintate se
va nregistra i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform conveniilor ncheiate privind evitarea dublei
impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, precum i taxa pe valoarea
adugat, se efectuaez nregistrrile:
=
404
446
i respectiv:
=
446
512
Iar pentru taxa pe valoarea adugat:
=
4426
512
TVA deductibil
Sau nregistrarea taxei pe valoarea adugat datorat:
=
4428
446
TVA neexigibil
d) la expirarea contractului, odat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de
proprietate dup cum urmeaz:
d1) n cazul bunurilor produse n ar:
=
167
404
4426
TVA deductibil
d2) n cazul bunurilor din import se vor nregistra i achita de ctre utilizator i taxa vamal, precum i taxa
pe valoarea adugat, efectundu-se articolele contabile:
=
167
404
4426
TVA deductibil
i:
=
446
512
Respectiv:
=
21
446
d3) n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se
nregistreaz i taxa pe valoarea adugat pltit sau d pltit (datorat):
=
4426
512
TVA deductibil
Sau:
=
4428
446
TVA neexigibil
Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, pentru valoarea
imobilizrilor corporale achiziionate care au devenit proprietatea utilizatorului.
Dac utilizatorul nu i exercit opiunea pentru transferul dreptului de proprietate i n consecin, restituie
mijlocul fix:
281
(pentru amortizarea cumulat)
21
167
(valoarea rezidual)
658
Sau 471
(pentru valoarea neamortizat dac durata de
amortizare este mai mare dect durata
contractului)
Diferenele de pre nscrise distinct n factur se nregistreaz n contabilitatea proprietarului n creditul
contului 758 Alte venituri din exploatare i n debitul contului 4111 Clieni iar n contabilitatea utilizatorului,
n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri.
n contabilitatea utilizatorului, diferenele de pre dintr-un an fiscal nregistrate n debitul contului 658
Alte cheltuieli de exploatare pot majora valoarea imobilizrilor corporale fiind nregistrate prin articolul contabil:
=
21
758
Alte venituri din exploatare
n cazul bunurilor procurate prin import sau n cazul n care societatea de leasing este persoan juridic
strin, diferenele de curs valutar create la decontarea creanelor / datoriilor n devize, se nregistreaz dup caz n
debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau creditul contului 765 Venituri din diferene
de curs valutar.
n continuare se prezint un exemplu n spiritul IAS 17 Contabilitatea leasingului.
Exemplu. Contractului de leasing intern este ncheiat ntre Leasing S.A., persoan juridic romn, n
calitate de locator, i CORA S.A., persoan juridic romn, n calitate de utilizator. Obiectul contractului l
constituie un numr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achiziionat bunurile de la productor pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util de vial 6 ani.
3. La data semnrii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plti un avans de 10.000 u.m.
4. Plile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecrei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 pli a
1.500 u.m. fiecare.
5. La data expirrii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s opteze pentru
cumprarea bunurilor, prelungirea cu nc o perioad sau restituirea bunurilor.
6. In cazul n care Utilizatorul i exercit opiunea de cumprare, va achita Locatorului valoarea
rezidual a bunurilor, adic 10% din valoarea iniial a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune urmtoarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la nceputul leasingului determin ca valoarea just a bunului n
regim de leasing s fie egal cu valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale
negarantate.
Plile minime de leasing includ:
z plile minime pltibile pe termenul de leasing, adic n cazul de fa avansul de 10.000 u.m. i cele 5
rate a 1.500 u.m. i;
z plata necesar pentru exercitarea opiunii de cumprare, adic valoarea rezidual egal cu 16.725
u.m. 10 % = 1.673 u.m.
Ecuaia din care rezult rata implicit a dobnzii din contractul de leasing are forma:
16 725 =
1 500
1500
1 500
1 500
1 500
1 673
(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5
de unde rezult o rat egal cu 10 % anual.
ETAPA 2. NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:

Data plii
Rata de
Dobnda
Capitalul
Datorie brut
Dobnda
Datorie net
leasing
de plat
0
1
3=1-2
4=4-1
5=5-2
6=6-3
2=p% 6
19 173
16 725
5.10.2002
10 000+
16 725 =
5 1 500 =
2 448
7 500 +
1 673 =
19 173
5.10.2002
10 000
0
10 000
19 173
0
16 725
10 000 =
10 000 =
9 173
6 725
RATA 1
1 500
6 725 1 500 673 9 173 1 500 = 2 448 673 =
6 725 827 =
5.10.2003
10 % = 673
= 827
7 673
1 775
5 898
RATA 2
1 500
5 898 1 500 590 7 673 1 500 = 1 775 590 =
5 898 910 =
5.10.2004
10 % = 590
= 910
6 173
1 185
4 988
RATA 3
1 500
4 988 1 500 499 6 173 1 500 = 1 185 499 = 4 988 1 001 =
5.10.2005
10 % = 499
= 1 001
4 673
686
3 987
RATA 4
1 500
3 987 1 500 399 4 673 1 500 =
686 399 = 3 987 1 101 =
5.10.2006
10 % = 399
= 1 101
3 173
287
2 886
RATA 5
1 500
2 886 1 500 288 3 173 1 500 =
0 2 886 1 212 =
5.10.2007
10 % = 288
= 1 212
1 673
1 673
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m.
=
11 900 u.m.
409
404
Furnizori debitori
1 900 u.m.
4426
TVA deductibil
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m.
=
11 900 u.m.
404
512
c) la ncheierea contractului,primirea bunului n leasing:
16 725 u.m.
=
16 725 u.m.
2133
167
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
d) la ncheierea contractului, pentru dobnzile de plat pe durata contractului:
2 448 u.m.
=
2 448 u.m.
471
1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii
asimilate
Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) nregistrarea facturii pentru prima rat scadent:
827 u.m.
=
1 657 u.m.
167
404
asimilate
673 u.m.
1687
mprumuturi i datorii asimilate
157 u.m.
4426
(827 19%)
TVA deductibil
f) regularizarea valorii avansului facturat:

11 900 u.m.
167
asimilate
409
Furnizori debitori
10 000 u.m.
4426
TVA deductibil
1 900 u.m.
g) achitarea facturii:
1 657 u.m.
=
1 657 u.m.
404
512
h) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m.
=
673 u.m.
666
471
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 827
u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.
=
2 778 u.m.
6811
2813
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
animalelor, plantaiilor
Pentru anul 2004:
j) nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat scadent:
910 u.m.
=
1673 u.m.
167
404
asimilate
590 u.m.
1687
173 u.m.
4426
(910 19%)
TVA deductibil
k) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
590 u.m.
=
590 u.m.
666
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 910 u.m. + 590 u.m.
= 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m.
=
1 673 u.m.
404
512
m) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.
=
2 778 u.m.
6811
2813
Pentru anii 2 005 i 2 006 nregistrrile sunt similare.
Pentru anul 2 007.
n) nregistrarea facturii pentru ultima rat scadent:
1 212 u.m.
=
1 730 u.m.
167
404
asimilate
2 88 u.m
1687
230 u.m
4426
(1212 19%)
TVA deductibil
o) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m.
666
288 u.m.
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.212 u.m. + 288 u.m.
= 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m.
=
1 730 u.m.
404
512
r) nregistrarea amortizrii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.
=
2 778 u.m.
6811
2813
s)nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m
=
1 992 u.m
167
404
asimilate
318 u.m.
4426
TVA deductibil
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu 1.673 u.m.
t) plata facturii:
1 992 u.m.
=
1 992 u.m.
404
512
ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m.
4111
Clieni
419
Clieni - creditori
4427
TVA colectat
10 000 u.m.
1 900 u.m.
b) ncasarea avansului pe data de 5.10.2002:

11 900 u.m.
=
11 900 u.m.
5121
4111
Clieni
c) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru bunul predat :
16 725 u.m.
=
16 725 u.m.
2673
2133
mprumuturi acordate pe termen
lung
d) la ncheierea contractului, recunoaterea creanelor din leasing financiar pentru dobnda aferent:
2 448 u.m.
=
2 448 u.m.
2674
472
Dobnda aferent mprumuturilor
Venituri nregistrate n
acordate pe termen lung
avans
Simultan, se debiteaz contul extrabilanier 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate
n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) nregistrarea facturii emise pentru prima rat:
1 657 u.m.
=
827 u.m.
4111
706
Clieni
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
673 u.m.
2674
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate pe
termen lung
4427
TVA colectat
f) regularizarea valorii avansului facturat:
10 000 u.m.
419
Clieni creditori
1 900 u.m.
706
157 u.m.
(827 19%)
11 900 u.m.
4427
TVA colectat
g) ncasarea facturii:
1 657 u.m.
=
1 657 u.m.
512
4111
Clieni
h) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m.
=
673 u.m.
472
766
Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 10.000
u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) diminuarea creanei cu valoarea avansului i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:
10 827 u.m.
=
10 827 u.m.
658
2673
mprumuturi acordate pe
termen lung
Pentru anul 2004:
j) nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat:
1 673 u.m.
=
910 u.m.
4111
706
Clieni
590 u.m.
2674
Dobnda aferent
termen lung
173 u.m.
4427
TVA colectat
(910 19%)
k) ncasarea facturii:
1 673 u.m.
=
1 673 u.m.
512
4111
Clieni
l) videnierea cheltuielii cu dobnda:
590 u.m.
=
590 u.m.
472
766
Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 910
u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.
m) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 910 u.m.:
910 u.m.
=
910 u.m.
658
2673
termen lung
Pentru anul 2007:
n) nregistrarea facturii emise pentru ultima rat:
1 730 u.m.
=
1 212 u.m.
4111
706
Clieni
2674
Dobnda aferent
termen lung
4427
TVA colectat
288 u.m.
230 u.m.
(1212 19%)
o) ncasarea facturii:
1 730 u.m.
=
1 730 u.m.
512
4111
Clieni
p) evidenierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m.
=
288 u.m.
472
766
Venituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.212
+ 288 = 1.500 u.m.
r) diminuarea creanei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :
1 212 u.m.
=
1 212 u.m.
658
2673
termen lung
s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual:
1 992 u.m.
=
1 673 u.m.
4111
706
Clieni
318 u.m.
4427
TVA colectat
t) diminuarea creanei cu valoarea rezidual:
1 673 u.m.
=
1 673 u.m.
658
2673
termen lung
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu 1.673 u.m.
u)ncasarea facturii:
1 992 u.m.
=
1 992 u.m.
512
4111
Clieni
REZUMAT
Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii..
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane
pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare
nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de
capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile
precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin
autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi
latente aferente unor datorii pe termen lung n devize.
Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere
persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani
i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n
participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate
(credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i
mijlociu.
CUVINTE CHEIE
z capital social
z capital propriu
z capital permanent
z situaie net
z valoare nominal
z valoare de pia
z pre de emisiune
z valoare patrimonial
z valoare de lichidare
z valoare de rentabilitate
z drepturi de subscriere
z drepturi de atribuire
z operaii interne
z micarea acordeonului
z amortizarea capitalului
z prim legat de capital
z rezerve
z rezerve din reevaluare
z datorie contingent
z provizion pentru riscuri i cheltuieli
z leasing
z leasing financiar
z leasing operaional
z valoare rezidual
z rata de leasing
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Ediia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II,
Editura Economic, Bucureti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,
Bucureti 2001.
5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000.
9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.
NTREBARI RECAPITULATIVE
1. Care este componena capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ?

2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social ?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ?
6. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt operaiile interne?
9. n ce const dubla mrire a capitalului social ?
10. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnific micarea acordeonului?
12. n ce const amortizarea capitalului?
13. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz?
14. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subveniile pentru investiii? Cum se clasific ele?
18. Care sunt abordrile referitoare la tratamentul contabil al subveniilor?
19. Cum pot fi prezentate subveniile n bilan?
20. Care sunt modalitile de rambursare a subveniilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Cte tratamente contabile exist pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicat o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizeaz n cazul modificrilor politicilor contabile?
24. Care este distincia dintre o datorie i un provizion?
25. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni?
26. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
27. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
28. Ce reprezint leasingul?
29. Care sunt trsturile leasingului financiar? Dar al celui operaional?
30. Care sunt valorile cu care opereaz operaiunile de leasing?

Monografie de Pe Net1 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Monografie de Pe Net1 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al

2.Localizai n text, conceptele din rezumat i

Rezumat i cuvinte cheie

3.Parcurgei bibliografia suplimenta

(3)Conultare bibliografie suplimentar

4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub

5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la

6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,

(6)Studii de caz, exerciii

7.Completai caietul de seminar cu exerciiile

1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

2.1. Evaluarea curent a capitalului social

Dividendul distribuit pe o actiune

ANC = Capitalurile proprii Activele fictive

144 000 000 lei

sunt considerate rezerve deghizate

2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea

175 000 000 lei

50 000 000 lei

35 000 000 lei

1 000 000 lei

1000 000 lei

700 000 lei

13 300 000 lei

Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel:

Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS)

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1

1.200 lei 1.180 lei = 20 lei

nregistrarea contabil va fi:

10 000 000 lei

1 000 000 lei

Datele pot fi interpretate astfel:

Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002;

2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne

C - numrul de aciuni vechi

4 000 000 lei

4 000 000 lei

2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000

Valoarea contabila noua 1074

Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:

Valoarea contabil nou

4 000 000 lei

Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit

2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni

9 000 000 lei

2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

Valoarea matemica contabila a unei actiuni =

2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social

2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului

d) rambursarea efectiv a aciunilor:

2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII

Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Valoare brut (cost iniial)

I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI