Sunteți pe pagina 1din 42

Capitolul IV

FAZELE PROCESULUI DE CONSOLIDARE

Procesul de consolidare a conturilor este un proces complex care poate fi sistematizat în două etape , şi anume :

preconsolidarea conturilor sau retratările şi ajustările conturilor individuale, etapă care presupune următoarele sub-etape :

recunoaşterea impozitelor amânate ; retratările de omogenizare ; eliminarea efectelor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale ; ajustarea conturilor reciproce între societăţi ; conversia conturilor pentru societăţile străine ;

consolidarea propriu-zisă, etapă care presupune următoarele

sub-etape :

cumularea conturilor retratate şi ajustate; eliminarea conturilor şi a operaţiilor reciproce ; eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalului propriu ; redactarea conturilor consolidate. Cea mai dificilă etapă este reprezentată de preconsolidarea conturilor deoarece se bazează pe o serie de retratări de omogenizare prin care se elimină diferenţele dintre regulile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile conturilor consolidate.

50

Din punct de vedere practic, retratările prealabile consolidării conturilor se realizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată ; pe bază de solduri sau pe bază de fluxuri. Consolidarea pe bază de solduri utilizează datele din situaţiile financiare individuale ale societăţilor consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste date sunt cumulate, retratate şi ajustate ţinând cont de elementele exerciţiului curent şi de cele din exerciţiile anterioare ceea ce îngreunează activitatea de consolidare, motiv pentru care multe ţări au renunţat la o astfel de metodă. Consolidarea pe bază de fluxuri presupune întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi constatarea operaţiilor contabile din cursul exerciţiului curent. În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor precedente este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului, şi, în consecinţă, trebuie înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente exerciţiului curent.

4.1. Recunoaşterea impozitelor amânate

În practica activităţii contabile apar două metode pentru impozitarea profitului, şi anume: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat. Metoda impozitului exigibil are la bază concepţia conform căreia cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie să corespundă cu impozitul efectiv exigibil (impozitul care apare în declaraţia fiscală) şi are la bază următoarea relaţie :

Rezultatul = Rezultat + Reintegrările - Deducerile impozabil contabil fiscale fiscale

Cheltuiala cu impozitul pe profit se calculează pe baza rezultatului fiscal fără să se ţină seama de diferenţele care apar între acesta şi rezultatul contabil. Astfel, impozitul exigibil nu mai este direct proporţional cu rezultatul contabil înainte de impozitare, situaţie care nu mai permite o conectare corespunzătoare a cheltuielilor şi

51

veniturilor. Metoda impozitelor amânate se bazează pe concepţia conform căreia în determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie să se ţină seama de diferenţele dintre rezultatul fiscal şi cel contabil, şi are la bază următoarea relaţie :

Rezultat

=

Rezultat

± Diferenţe

±

Diferenţe

impozabil

contabil

temporare

definitive

Astfel, se permite o reflectare corectă a cheltuielilor cu impozitul aferente exerciţiului, fără ca acesta să mai corespundă cu cheltuiala plătită în cursul exerciţiului. Diferenţa temporară reprezintă diferenţa dintre valoarea

contabilă a unui activ şi valoarea care îi este atribuită din punct de vedere fiscal, respectiv, dintre valoarea fiscală a unui pasiv (datorii) şi valoarea contabilă a acestuia. În cazul în care diferenţa temporară este pozitivă, se creează un câştig care trebuie impozitat şi care se va plăti în momentul în care se va recupera valoarea contabilă a activului, respectiv se va achita datoria, motiv pentru care poartă denumirea de pasiv de impozit amânat sau datorie de impozit amânat care. În situaţia inversă, când se înregistrează diferenţe temporare negative acestea vor fi deductibile şi poartă denumirea de activ de impozit amânat şi care aspectul unei creanţe.

O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută

pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia situaţiei în

care datoria de impozit amânat este generată de contabilizarea iniţială a unui activ sau unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacţiei.

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută

pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe, să fie disponibil, cu excepţia situaţiei în care activul de impozit amânat este generat de contabilizarea iniţială a unui activ sau unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de

52

întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacţiei. Exemplu: O societate prezintă la 31.12.N următoarea situaţie :

Informaţii

Valori contabile

Imobilizări necorporale (1) Terenuri (2) Clădiri (3) Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil (4) Participaţii la alte societăţi (5) Utilaje finanţate prin contract de leasing financiar (6) Alte active (7) Creanţe (8)

75000

500000

250000

25000

300000

200000

180000

2000000

Amenzi de plătit (9) Datorii din contracte de leasing financiar Alte datorii (10)

25000

220000

582500

(1) imobilizările corporale au un cost de achiziţie de 100000 u.m. şi se amortizează începând cu 1.01.N. Din punct de vedere contabil imobilizările corporale se amortizează linear pe o durată de 4 ani, iar din punct de vedere fiscal pe o durată de 5 ani (2) costul de achiziţie al terenului este de 375000 u.m. Terenul a fost reevaluat la sfârşitul anului N fără respectarea prevederilor legale (3) baza de impozitare a clădirilor este de 225000 u.m. În anul N amortizarea contabilă a fost de 30000 u.m. , iar amortizarea fiscală de 25000 u.m. (4) postul „Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil” conţine active financiare destinate tranzacţionării. Valoarea de achiziţie a titlurilor este de 240000 u.m. iar valoarea justă de 250000 u.m. (5) participaţiile la alte societăţi reprezintă active financiare destinate a fi păstrate până la scadenţă. Valoarea de achiziţie a titlurilor este de 310000 u.m. şi există un provizion de depreciere de 10000 u.m. (6) pentru achiziţionarea utilajelor în leasing s-au înregistrat

53

cheltuieli cu dobânzile de 36668 u.m. şi cheltuieli cu

Redevenţa anuală de 72000 u.m. a

fost plătită la sfârşitul exerciţiului M. Din punct de vedere fiscal,

contractul este considerat leasing operaţional. (7) şi (10) posturile „alte active” şi „alte datorii” nu prezintă diferenţe între contabilitate şi fiscalitate (8) creanţele au valoare de 2050000 u.m. şi există un provizion de depreciere de 50000 u.m. care nu este deductibil fiscal (9) amenzile nu sunt deductibile fiscal Presupunem că în bilanţul de deschidere al exerciţiului N există un pasiv de impozit amânat de 600 u.m. Având în vedere datele problemei , diferenţele temporare se vor determina conform tabloului de mai jos :

amortizarea de 50000 u.m

 

Valoare

Baza de

Diferenţe temporare

contabilă

impozitare

Impozabile

deductibile

Imobilizări necorporale Terenuri Clădiri Autoturisme în leasing (-) datorii de leasing

75000

80000

 

5000

500000

375000

125000

250000

225000

25000

200000

20000

220000

 

(20000)

Acţiuni şi alte titluri Participaţii la alte societăţi Creanţe Alte active

250000

240000

10000

300000

310000

10000

2000000

2050000

50000

180000

180000

Amenzi de plătit Alte datorii

25000

25000

   

582500

582500

Total

   

160000

85000

În funcţie de diferenţele temporare se determină impozitul amânat, cota de impozit pe profit fiind 16%, luând în considerare şi pasivul de impozit amânat existent la începutul exerciţiului :

54

datorie de impozit amânat 160000 x 16% - 600 = 25000, din care pe seama capitalurilor 125000 x 16% = 20000, iar diferenţa pe seama cheltuielilor

activ de impozit amânat 85000 x 16% = 13600

 

%

=

4412

25000

105

20000

6912

5000

şi

 

4412

=

791

13600

Întrucât, OMFP 1752/2005 face precizarea că prevederile IAS 12 „Impozitul pe profit” nu se aplică de către entităţile din ţara noastră, înregistrarea impozitelor amânate se poate realiza de următoarea manieră :

 

%

=

1516

25000

105

20000

681

5000

şi

 

1516

=

781

13600

Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate, la închiderea fiecărui exerciţiu. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea activelor respective. Orice astfel de diminuare se impune a fi reluată dacă se dovedeşte că este posibil să existe suficient profit impozabil disponibil.

55

4.2. Retratările de omogenizare

4.2.1. Aspecte generale ale retratărilor de omogenizare

Pornind de la faptul că, frecvent, apar diferenţe semnificative între regulile de evaluare şi prezentare utilizate de societăţile membre ale unui grup pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale, situaţiile financiare consolidate trebuie să permită o reprezentare omogenă a ansamblului format de societăţile incluse în perimetrul de consolidare. Din acest motiv, în etapa de preconsolidare, sunt necesare o serie de retratări de omogenizare prin care să se elimine diferenţele dintre regulile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile consolidării conturilor. Uneori, pentru a beneficia de anumite facilităţi sau pentru a respecta reglementările în vigoare din ţara de domiciliu, societăţile componente ale unui grup înscriu, în situaţiile financiare individuale, elemente de natură fiscală a căror incidenţă trebuie eliminată. De reţinut că, retaratările de omogenizare şi retratările de eliminare a incidenţelor fiscale pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit deoarece, în cazul în care s-ar fi ţinut cont de ele în situaţiile financiare individuale, s-ar fi modificat baza de calcul a impozitului. Altfel spus, operaţiile de retratare generează o serie de diferenţe viitoare între rezultatul contabil şi cel fiscal, care se contabilizează în practica de consolidare a conturilor sub forma de impozite amânate. Prin urmare, principiul omogenizării care trebuie respectat în elaborarea conturilor consolidate, vizează, pe de o parte, prezentarea ansamblului elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a cheltuielilor şi a veniturilor, iar pe de altă parte, evaluarea elementelor patrimoniale. Acest principiu presupune definirea unui plan contabil de consolidare prin care să se fixeze regulile şi metodele de evaluare şi clasificările reţinute la nivelul ansamblului consolidat. Alegerea efectuată cu această ocazie, trebuie să permită reţinerea regulilor şi metodelor omogene care sunt cele mai apropiate ansamblului

56

consolidat. Aplicarea acestui principiu poate fi facilitată dacă planul contabil de consolidare este utilizat şi la nivelul contabilităţii întreprinderilor consolidate. Cu toate acestea, anumite restricţii specifice pot conduce anumite întreprinderi consolidate la adoptarea unor reguli diferite de cele fixate prin planul contabil de consolidare, pentru ţinerea conturilor individuale sau sociale. În astfel de situaţii, se impun anumite modificări pentru anumite elemente ale conturilor individuale denumite: reclasări, atunci când se pune problema omogenizării regulilor de prezentare şi retratări, atunci când se pune problema omogenizării regulilor de evaluare . Sub aspectul reclasărilor, trebuie subliniat faptul că, pentru elaborarea bilanţului şi a contului de rezultate consolidat, este necesar ca acestea să aibă la bază aceeaşi structură sau clasificare omogenă a elementelor componente. Principalele dificultăţi apar în cazul

societăţilor străine care au legislaţii sau reglementări diferite şi care nu

au adoptat acelaşi plan de conturi. În altă ordine de idei, trebuie să existe posibilitatea de cumulare

a elementelor constitutive bilanţului şi contului de rezultate, în

condiţiile în care conturile sunt prezentate în monede diverse. În acest

sens, este necesară conversia elementelor monetare. Pentru conturile de bilanţ, elementele monetare se convertesc la cursul devizelor existent la data închiderii exerciţiului, cu excepţia anumitor elemente care au la bază cursul devizelor existent la data

intrării. Pentru contul de rezultate, se procedează astfel: elementele care

se înregistrează la sfârşitul anului, se convertesc la cursul existent la

data închiderii exerciţiului (de exemplu, în cazul provizioanelor), iar pentru elementele înregistrate în cursul perioadei, fie că se păstrează cursul existent la data intrării, fie că se ia în considerare un curs mediu. În ceea ce priveşte contul de rezultate, acesta trebuie să cuprindă, indiferent de forma în care se elaborează (tablou sau listă), cel puţin următoarele elemente: mărimea cifrei de afaceri nete consolidate, rezultatul după impozitarea de ansamblu a întreprinderilor consolidate prin integrare, cota parte a rezultatelor întreprinderilor

57

consolidate prin punerea în echivalenţă, partea acţionarilor sau asociaţilor minoritari, precum şi partea întreprinderilor consolidante, evidenţiate distinct. Ceea ce prezintă particular contul de rezultate, este dat de modul de clasificare al elementelor componente şi care conduce la apariţia a două modele, respectiv contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor şi a veniturilor după natura lor (corespunde modelului contului de rezultate social) şi contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor şi a veniturilor după destinaţie, model inspirat după concepţia anglo- saxonă. În consecinţă, armonizarea clasificărilor constituie una din condiţiile realizării unui stadiu financiar omogen la nivelul ansamblului consolidat. În ceea ce priveşte cel de al doilea aspect, şi anume, cel al omogenizării regulilor de evaluare, acest tip de retratări vizează în egală măsură atât societăţile integrate cât şi cele puse în echivalenţă dar, cu precizarea că, pentru acestea din urmă, este necesar să se ţină cont, atunci când se apreciază caracterul semnificativ al retratărilor de practicat, de incidenţa lor asupra rubricilor privitoare la conturile consolidate conform procentajului de interes deţinut prin întreprinderile consolidate. Aplicarea regulilor de evaluare omogenă este necesară atunci când o situaţie financiară se prezintă de o manieră similară în mai multe întreprinderi. Invers, această aplicare poate fi limitată în cazul în care anumite întreprinderi îşi exercită activitatea în sectoare sau zone geografice care prezintă caracteristici economice proprii. În anumite cazuri, este dificil a dovedi, din punct de vedere al regulilor contabile, caracterul specific al unei activităţi exersate în ansamblul întreprinderilor consolidate. Alegerea se poate realiza, în favoarea unei metode unice, acceptabile pentru diverse activităţi (prioritatea este dată omogenităţii), sau în favoarea juxtapunerii mai multor metode diferite (prioritatea este acordată pertinenţei). În ambele cazuri, alegerea trebuie să fie motivată şi să se respecte principiul permanenţei metodelor.

58

4.2.2. Retratări privind imobilizările corporale şi necorporale

Orice imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile a fi recunoscută la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. În situaţiile financiare consolidate, costul unei imobilizări trebuie să cuprindă preţul său de cumpărare la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate cheltuielile directe atribuibile angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută (cheltuieli de amenajare a amplasamentului, onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor, onorariile în numele serviciilor juridice, costul estimat pentru demontarea şi mutarea activului, costurile de restaurarea a amplasamentului), în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”. Dacă ne referim, spre exemplu, la un provizion pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi altor acţiuni legate de acestea care are drept corespondent un cont de imobilizări corporale, vom observa că în situaţiile financiare consolidate valoarea imobilizării corporale este superioară celei prezentate în situaţiile financiare individuale. Diferenţa de valoare a imobilizării în cele două situaţii financiare generează diferenţe temporare impozabile şi implicit o datorie de impozit amânat. Exemplu:

La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală la preţ de cumpărare de 80.000 lei, cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor de 5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este aceea de a include în costul imobilizării corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea acestora şi care sunt estimate la valoarea de 15.000 lei Rezultă că în situaţiile financiare individuale, imobilizarea corporală figurează la valoarea de 85.000 lei. În vederea consolidării, este necesar să se includă în costul imobilizării cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea:

21

=

1513

59

85000

În urma înregistrării efectuate, în conturile consolidate, valoarea imobilizării se ridică la 100.000 lei , iar diferenţa de valoare între cele două seturi de situaţii financiare generează impozite amânate, astfel:

Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile

100.000

financiare consolidate Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile

85.000

financiare individuale ale lui F (baza fiscală) = diferenţă temporară impozabilă

15.000

Datorie de impozit amânat : 15.000 x 16% = 2.400

şi care se înregistrează astfel:

691

=

4412

2400

În situaţia creării cu forţe proprii a activelor imobilizate corporale, costul acestora este determinat pe baza aceloraşi principii operaţionale ca şi în cazul achiziţiei. În consecinţă, profiturile interne, costurile anormale generate de risipa de materii prime sau de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, se elimină din cost. În ceea ce priveşte activele imobilizate necorporale, se precizează faptul că cele provenite din cercetare nu se recunosc în conturile consolidate, ele se recunosc ca o cheltuială numai în momentul în care aceasta este angajată. Activele necorporale provenite din dezvoltare pot fi recunoscute numai dacă întreprinderea poate demonstra fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare, intenţia de finalizare, abilitatea de a folosi sau vinde activul în cauză, modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Exemplu:

În exerciţiul N, societatea F a înregistrat cheltuieli de cercetare în valoare de 10.000 lei amortizabile începând cu anul N+1 pe o perioadă de cinci ani. Conform practicii de consolidare a conturilor, cheltuielile de cercetare trebuie considerate ca fiind cheltuieli ale

60

perioadei.

Prin urmare, în bilanţul individual elaborat de societatea F la 31.12.N, cheltuielile de cercetare sunt raportate pentru suma de 10.000 lei. În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate, cheltuielile de cercetare se elimină prin înregistrarea :

721 =

Venituri din producţia de imobilizări necorporale

203

Cheltuieli de dezvoltare

Suma înregistrată generează o diferenţă temporară deductibilă care implică reflectarea unui activ de impozit amânat conform următorului calcul :

Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile financiare consolidate

0

Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile financiare individuale ale lui F (baza fiscală)

10.000

= diferenţă temporară deductibilă 10.000 Activ de impozit amânat : 10.000 x 16% = 1.600

şi care se înregistrează astfel:

4412

=

791

1600

După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată, respectiv la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi cu pierderile ulterioare cumulate, conform tratamentului alternativ. În acest context, în principiu, toate bunurile din aceeaşi categorie trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare în modul de evaluare a diferitelor posturi din situaţiile financiare. În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, respectiv a rezervelor din reevaluare. În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri.

61

În situaţia inversă, când valoarea contabilă a unui activ se diminuează ca urmare a unei reevaluări, această reevaluare se contabilizează la cheltuieli. Exemplu 1 Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 miliarde u.m. şi amortizate pentru suma de 150 miliarde u.m. Politica grupului din care face parte F este de a evalua clădirile la o valoare reevaluată. Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 miliarde u.m. În bilanţul individual prezentat de F la 31.12.N, construcţiile sunt evaluate la valoarea istorică netă de 450 miliarde u.m. În vederea consolidării, se procedează la reevaluarea construcţiilor. Cota de impozit pe profit este de 16%. 1. Dacă se aplică procedeul reevaluării simultane a valorilor brute şi amortizărilor cumulate, se procedează astfel :

a) se determină mai întâi raportul dintre valoarea justă şi valoarea netă contabilă

675

600

150

= 1,5

b) se reevaluează costul imobilizărilor şi amortizărilor cumulate

costul reevaluat al construcţiilor

costul reevaluat al amortizărilor

diferenţă

600 x 1,5 = 900 miliarde 150 x 1,5 = 225 miliarde 675 miliarde

care se înregistrează ţinând cont de diferenţa de amortizare (225 – 150 = 75 miliarde) şi diferenţa de reevaluare (900 - 675 = 225, sau 675 – 450 = 225):

212

=

%

300 miliarde

Construcţii

2812

75 miliarde

Amortizarea

construcţiilor

105

225 miliarde

Rezerve din reevaluare

c) diferenţa de evaluare a construcţiilor între cele două situaţii financiare (individuale şi consolidate) generează diferenţe temporare care conduc

1 Exemplul a fost preluat din cartea „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, autori L.Malciu şi N.Feleagă, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag.79

62

la înregistrarea de impozite amânate

valoarea contabilă din sit.fin.consolidate

675 miliarde

valoarea din sit.fin individuale ale lui F

450 miliarde

diferenţă temporară impozabilă

225 miliarde

datorie de impozit amânat 225 miliarde x 16% = 36 miliarde

 

105

=

4412

36 miliarde

 

Rezerve din

Impozit pe profitul

 

reevaluare

amânat

2.

Dacă

se

aplică

procedeul

reevaluării

numai

a

valorii nete

contabile, stabilită prin deducerea amortizărilor din costul imobilizărilor, se procedează astfel :

a) în bilanţul individual al societăţii F construcţiile sun evaluate la valoarea istorică netă de 450 miliarde. În condiţiile utilizării procedeului de reevaluare a valorii nete, în vederea retratării se anulează amortizarea istorică care se deduce din valoarea construcţiilor

2812

=

212

150 miliarde

Amortizarea

Construcţii

construcţiilor b)se înregistrează reevaluarea construcţiilor (675 – 450 = 225) =

212

105

225 miliarde

Construcţii

Rezerve din reevaluare

d) diferenţa de evaluare a construcţiilor între cele două situaţii financiare

(individuale şi consolidate) generează diferenţe temporare care conduc la înregistrarea de impozite amânate

valoarea contabilă din sit.fin.consolidate

675 miliarde

valoarea din sit.fin individuale ale lui F

450 miliarde

diferenţă temporară impozabilă

225 miliarde

datorie de impozit amânat 225 miliarde x 16% = 36 miliarde

105 =

4412

36 miliarde

Rezerve din

Impozit pe profitul

reevaluare

amânat

De menţionat că valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul şi modul în care sunt consumate avantajele economice viitoare ca

63

urmare a utilizării activului, iar cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere, exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Exemplu 2 Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje, la 1.0.1.N, la un cost de achiziţie de 200.000.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (norma de amortizare lineară 20%, norma de amortizare degresivă 30%). În anul N, amortizarea în conturile individuale ale lui F este de 200.000.000 x 30% = 60.000.000 u.m. Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor în primul an, ar trebui să fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m. În vederea consolidării conturilor, amortizarea se va aduce la nivelul cerut de grup.

a) Diferenţa între cele două valori se înregistrează pentru a aduce amortizarea la nivelul cerut de grup =

2813

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

20000000

b) înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare impozabile care conduc la o datorie de impozit amânat 20000000 x 25% =

5000000

6912

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

=

4412

Impozit pe profit amânat

5000000

În anul N+1, amortizarea în conturile individuale ale lui F este de

30% = 42.000.000 u.m. Conform politicii grupului,

amortizarea utilajelor ar trebui să fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m.

140.000.000

x

2 Ibidem 1), pag.81

64

1.

Dacă se foloseşte procedura consolidării pe bază de fluxuri, atunci

se procedează astfel:

a)

în

anul

N+1

se

determină

diferenţa dintre amortizarea degresivă

practicată de F şi amortizarea liniară cerută de politica grupului

 
 

amortizare degresivă

140000000 x 30% = 42000000

amortizare liniară

200000000 x 20% = 40000000

diferenţă de amortizare

 

2000000

 

2813

 

=

6811

2000000

 

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

b)

înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare impozabile care

conduc la o datorie de impozit amânat 2000000 x 16% = 320000

6912 =

Cheltuieli cu impozitul

pe profit amânat

4412

Impozit pe profit amânat

320000

2. Dacă se foloseşte procedura consolidării pe bază de solduri, se

procedează astfel:

a) se determină diferenţa dintre amortizarea degresivă practicată de F şi amortizarea liniară cerută de politica grupului în anul N

a. amortizare degresivă

b. amortizare liniară

c. diferenţă de amortizare

200000000 x 30% = 60000000

200000000 x 20% = 40000000

20000000

care se contabilizează din nou în exerciţiul N+1 prin contul de rezerve deoarece conturile individuale transmise în fiecare an societăţii mamă nu ţin cont de aceste corectări

20000000

2813

=

106

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Rezerve

b) înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare impozabile care

conduc la o datorie de impozit amânat 20000000 x 25% = 5000000

6912 =

Cheltuieli cu impozitul

pe profit amânat

4412

Impozit pe profit amânat

65

5000000

În plus în anul N+1 se recunosc pe seama rezultatului diferenţa de

amortizare aferentă exerciţiului curent şi impozitul amânat corespunzător

amortizare degresivă

amortizare liniară

diferenţă de amortizare

140000000 x 30% = 42000000

200000000 x 20% = 40000000

2000000

2813

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

2000000

înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare

conduc la o datorie de impozit amânat 2000000 x 16% = 320000

impozabile care

6912

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

=

4412

Impozit pe profit amânat

320000

4.2.3. Retratări privind deprecierea activelor

Deprecierea unui activ se manifestă atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ după deducerea sumei amortizărilor şi a sumei pierderilor de valoare relative la acest bun, iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. Preţul net de vânzare este suma care poate să fie obţinută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă normală. Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obţinută prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilizare. Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa recuperabilă în cazul în care aceasta este mai mică decât valoarea sa contabilă. Această reducere reprezintă o pierdere de valoare care trebuie contabilizată în contul de profit şi pierdere, la cheltuieli.

66

Exemplu :

Societatea F deţine un utilaj care a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N la un cost de 700.000.000. Durata de utilitate a fost stabilită în momentul achiziţiei la 10.000 ore de funcţionare. În cursul exerciţiului N, utilajul a funcţionat 1.000 ore şi există indicii că la sfârşitul exerciţiului utilajul s-a depreciat. Conform aprecierilor făcute, în fiecare din următorii 4 ani, utilajul va funcţiona 2250 ore şi va realiza 4 buc. produse pe oră. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va obţine întreprinderea din vânzarea unui produs sunt estimate la 15.000 pe bucată. Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie să admitem că este de 10%. Presupunem că există o piaţă pe care utilajul poate fi tranzacţionat, preţul de vânzare fiind de 610.000.000 iar cheltuielile determinate de ieşire de 10.000.000. Întrucât politica grupului este aceea de a ţine cont de deprecierea utilajului, în conturile consolidate se va proceda astfel :

a) în exerciţiul N s-a contabilizat o amortizare de 700000000 x 1000 ore / 10000 ore = 70000000

b) valoarea utilajului în situaţiile financiare individuale a fost 700000000

– 70000000 = 630000000

c) pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate se efectuează testul de depreciere

valoare contabilă 630000000

preţ net de vânzare = preţ de vânzare – cheltuieli determinate de ieşire = 610000000 – 10000000 = 600000000

valoarea de utilitate în raport de rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie (10% sau 0,1) este

4 2250 ore x 4 ani x 15000 u.m.

t = 1

(1 + 0,1)

t

în care „t”

ia valori de la 1 la 4 şi deci :

2250x4x15000

2250 4 15000

x

x

2250 4 15000

x

x

2250 4 15000

x

x

1,1

1,1

2

1,1

3

1,1

4

+

+

+

=

427931835

valoarea recuperabilă cea mai mare dintre 600000000 şi 427931835 este de 600000000 ceea ce conduce la o pierdere de valoare de 30000000 (adică 630 milioane – 600 milioane)

67

şi care se înregistrează ca un provizion de depreciere

6813 =

Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor

2913

Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor

30000000

d) în situaţiile consolidate valoarea contabilă fiind de 600 milioane faţă de valoarea din situaţiile individuale de 630 milioane se înregistrează o diferenţă temporară deductibilă de 30 milioane şi care generează un activ de impozit amânat de 30 mil. x 16% = 4800000.

4412 =

Impozit pe profit

amânat

791

Venituri din impozitul pe profitul amânat

4800000

4.2.4. Retratări privind stocurile

După cum este cunoscut, la data intrării în întreprindere, stocurile sunt evaluate la costuri istorice (de achiziţie, de producţie sau alte costuri necesare aducerii bunurilor în locul şi starea în care ele se găsesc). În cazul în care costurile utilizate pentru reflectarea stocurilor în conturile individuale ale societăţilor nu corespund politicii grupului, diferenţele determinate vor fi utilizate pentru corectarea valorii stocurilor în funcţie de natura diferenţelor, astfel :

- dacă în costul de producţie al produselor finite au fost incluse cheltuielile administrative, acestea se vor elimina conform articolului contabil 711 = 345.

- dacă o filială a utilizat metoda FIFO de evaluare a ieşirilor de stocuri, iar politica grupului cere aplicarea metodei CMP, diferenţele aferente ieşirilor prin cele două metode se vor înregistra prin articolul „cheltuieli privind …. (depinde de natura stocului) = conturi de stocuri”. La închiderea exerciţiului, în conturile consolidate, stocurile

68

trebuie să fie evaluate la minimul dintre costul lor şi valoarea lor realizabilă netă care va fi stabilită de experţi evaluatori. Diferenţa dintre costul istoric utilizat în conturile individuale şi minimul dintre cost şi valoarea netă de realizare se înregistrează ca un provizion de depreciere. Exemplu:

Să presupunem că a fost stabilită următoarea situaţie a stocurilor:

Articol

Cost de achiziţie în sit.individuale

Valoare netă de realizare

Minimul dintre cost şi valoare

M1

150.000

130.000

130.000

M2

100.000

95.000

95.000

M3

50.000

65.000

50.000

Total

300.000

270.000

275.000

Rezultă o pierdere de valoare de 300.000 – 275.000 = 25.000 care se înregistrează ca provizion :

6814 =

Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea stocurilor

39

Provizioane pentru deprecierea stocurilor

25.000

Deprecierea stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă şi un activ de impozit amânat (25000 x 16% = 4000) care se înregistrează:

4412

Impozit pe profit amânat

=

791

Venituri din impozitul pe profitul amânat

4000

4.2.5. Retratări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă o datorie a cărei mărime este probabilă şi a cărei scadenţă este nesigură. Conform referenţialului internaţional, un provizion pentru riscuri şi cheltuieli poate fi recunoscut numai în momentul în care :

69

- întreprinderea are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior

- este probabilă o ieşire de resurse care să afecteze benificiile economice în scopul onorării obligaţiei respective

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei care poate rezulta din dispoziţii juridice (un contract, dispoziţii legale, reglementări, elemente de jurisprudenţă) sau din acţiunile întreprinderii (prin practici anterioare sau prin politica sa publică sau declarativă a indus terţilor aşteptarea că îşi va asuma anumite responsabilităţi – obligaţie implicită). În cazul în care condiţiile enunţate sunt îndeplinite iar în situaţiile financiare individuale ale filialelor nu s-a constituit un provizion pentru riscuri şi cheltuieli, acesta se va constitui în conturile consolidate. De asemenea, în cazul în care un contract devine deficitar (costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale sunt mai mari decât beneficiile economice estimate a fi obţinute din respectivul contract) chiar dacă în conturile individuale nu a fost recunoscut un provizion pentru contractul deficitar el va fi recunoscut în conturile consolidate având în vedere valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalizare generată de neîndeplinirea contractului. Prin urmare, se vor înregistra la provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente trecute care sunt independente de acţiunile viitoare ale întreprinderii. De precizat că, există şi cazuri în care o întreprindere intenţionează sau este nevoită să realizeze cheltuieli pentru a acţiona într-un anumit mod ( cheltuieli de restructurare, cheltuieli cu înlocuirea căptuşelii furnalelor etc.). Dacă întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni (modificarea procesului de producţie) sau nu este angajată irevocabil în restructurare, ea nu are o obligaţie actuală aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, în consecinţă, chiar dacă în situaţiile individuale a fost constituit un provizion, în conturile consolidate acesta nu va fi recunoscut urmând a fi anulat printr-o înregistrare contabilă inversă constituirii acestuia.

70

Exemplu:

Societatea F din cadrul unui grup, oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, societatea F se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil ca 5% din cifra de afaceri de 12.000.000 lei să existe posibilitatea unor solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau înlocuire a produselor. Societatea F nu a recunoscut în situaţiile financiare individuale un provizion pentru risc. În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion şi se constată următoarele :

există o obligaţie prezentă ca rezultat a unui eveniment trecut (angajamentul faţă de cumpărător de a remedia defecţiunile sau de a înlocui produsul defect);

este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaţiile sau înlocuirea produselor;

se poate recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii sau înlocuirii produselor defecte, înainte de data bilanţului. Prin urmare, se poate constitui un provizion în valoare de 12.000.000 lei x 5% = 600.000 lei

6812 =

Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele

1512

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

600000

Recunoaşterea provizionului generează o diferenţă temporară deductibilă şi un activ de impozit amânat (600000 x 16% = 96000) care se înregistrează :

4412

Impozit pe profit amânat

=

791

Venituri din impozitul pe profitul amânat

71

96000

4.3. Eliminarea efectelor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale

Pornind de la faptul că atât în Europa, cât şi în România, contabilitatea este aliniată la fiscalitate, pentru a beneficia de facilităţile fiscale trebuie aplicate principiile fiscale cu implicaţii asupra imaginii fidele a informaţiei contabile. Retratările destinate eliminării incidenţelor fiscale asupra conturilor privind înregistrările efectuate la nivelul societăţilor aparţinând unui grup, în ţara noastră vizează în special amortizarea imobilizărilor corporale. Exemplu :

La data de 1.01.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 u.m. subvenţionat în proporţie de 80%. În contabilitatea individuală, societatea F a amortizat utilajul, conform prevederilor fiscale, aplicând metoda lineară pe o durată de 5 ani, iar subvenţia pentru investiţii a fost recunoscută iniţial la venituri şi a fost virată la veniturile exerciţiului curent în acelaşi ritm cu amortizarea utilajului. Politica grupului din care face parte societatea F este de a amortiza linear acest utilaj pe o durată de 4 ani. În situaţiile financiare individuale prezentate la 31.12.N, societatea F a contabilizat, conform regulilor fiscale, o amortizare de 40.000 u.m. şi a virat la venituri o subvenţie de 32.000 u.m.

a) dacă s-ar fi aplicat politica grupului, amortizarea la 31.12.N ar fi fost :

200000

x

4 ani x 12 luni

12 luni de func.

=

50000

amortizarea fiscală fiind de 40000 apare o diferenţă de amortizare de

10000.

b) se elimină incidenţa înregistrărilor fiscale şi se recunoaşte valoarea

justificată economic

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

=

2813

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

72

10000

c)

dacă s-ar fi aplicat politica grupului subvenţia 160000) virată la venituri ar fi fost :

160000

x

4 ani x 12 luni

12 luni de func.

=

40000

(

200000 x 80% =

subvenţia virată fiind de 32000 apare o diferenţă de subvenţie de 8000 d) se elimină incidenţa înregistrărilor fiscale şi se recunoaşte valoarea

justificată economic

131

Subvenţii pentru

investiţii

=

7584

Venituri din subvenţii pentru investiţii

8000

e) eliminarea incidenţelor fiscale generează o diferenţă temporară deductibilă de 10000 pentru utilaje şi o diferenţă temporară impozabilă pentru subvenţie de 8000, diferenţe care atrag impozite amânate de 10000 –8000 = 2000 x 25% = 500.

4412

Impozit pe profit amânat

=

791

Venituri din impozitul pe profitul amânat

500

4.4. Ajustarea conturilor reciproce între societăţi

Între societatea mamă şi societăţile consolidate pot interveni o serie de operaţii reciproce, cum ar fi: acordare-primire de împrumuturi, cumpărări-vânzări de bunuri, înregistrare de creanţe-datorii, transferuri de cheltuieli-venituri. În mod firesc, în astfel de condiţii, între conturile folosite pentru reflectarea operaţiilor în cauză, trebuie să existe o egalitate perfectă sub aspectul rulajelor şi a soldurilor. Cu toate acestea, sunt situaţii în care operaţiile şi fenomenele economice care se produc pot genera diferenţe între conturile reciproce. Este cazul mărfurilor în tranzit, respectiv fără facturi întocmite ; efectelor comerciale scontate, dar nescadente; datoriilor şi creanţelor în monedă străină în cadrul unui grup internaţional; erorilor sau omisiunilor de contabilizare a operaţiilor reciproce; a litigiilor între societăţi în condiţiile în care operaţia respectivă este înregistrată numai de una dintre cele două societăţi etc. În vederea consolidării conturilor este necesar ca toate aceste diferenţe care apar să fie înregistrate chiar dacă, spre exemplu, fenomenul economic nu s-a produs la una dintre societăţi.

73

4.5. Conversia conturilor societăţilor străine

Pentru conversia situaţiilor financiare de la societăţile străine, în primul rând, elementele bilanţiere de activ şi de pasiv se grupează în monetare (lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi, creanţele-clienţi, efectele de primit, alte creanţe, datoriile-furnizori şi conturile asimilate, efectele de plătit, alte datorii de exploatare, datoriile fiscale, datoriile financiare de natura împrumuturilor) şi nemonetare (spre exemplu:

cheltuielile în avans, avansurile plătite pentru stocuri de aprovizionări, plasamentele pe termen lung, participaţiile în întreprinderile asociate, imobilizările corporale, imobilizările necorporale, activele de impozit amânat, avansurile primite privind vânzările, veniturile în avans, pasivele de impozit amânat, capitalurile proprii,). Conversia situaţiilor financiare ale societă ţilor străine se poate realiza folosind două metode :

metoda cursului istoric ;

metoda cursului de închid ere. Metoda cursului istoric res pectă următoarele proceduri :

pent ru conversia bilanţului

- elementele nemonetare sun t convertite la cursul de la data intrării elementelor respective în activul sau pasivul consolidat sau la cursul de la data ajustării de valoare dacă elementele respective au făsut obiectul retratărilor

- elementele nemoneta

re se convertesc la cursul de schimb de la data

închiderii exerciţiului

- deprecierile constatate

sub formă de amortizare sau provizioane

pentru elementele de activ se menţin la cursul istoric

onetare sunt

determinate prin raportare la valoarea netă de realizare exprimată în devize şi se convertesc la cursul de închidere

p entru contul de profit şi pierdere

- veniturile şi cheltuielile se conv ertesc pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat, dar pot fi acceptate şi cursuri medii

- provizioanele pentru deprecierea activelor nem

74

- excepţie de la regula de mai sus

o fac cheltuielile cu amortizările şi

provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se convertesc pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activele

corespondente în bilanţ Diferenţele de curs

generate de conversia situaţiilor financiare

ale un ei societăţi lipsită de autonomie, sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii şi sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Metoda cursului de închidere porneşte de la contul de profit şi pierdere spre bilanţ. Astfel :

în contul de profit şi pierde re

- elementele de venituri şi che ltuieli ale entităţii externe trebuie să fie

convertite la cursurile de schimb aferente datei tranzacţiilor

zările şi

provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se convertesc pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activele corespondente în bilanţ

- excepţie de la regula de mai sus o fac cheltuielile cu amorti

în bilanţ

- activele şi datoriile, monetare şi nemonetare, ale entităţii externe, se convertesc la cursul de închidere

o fac capitalurile proprii care se

convertesc pe baza cursului istoric. Diferenţele de curs care rezu ltă din conversia elementelor preciza te, se vor înscrie la capitalurile proprii, până la ieşirea investiţiei

nete.

- excepţie de la regula de mai sus

4.6. Cumularea conturilor retratate şi ajustate

Operaţia de cumulare a conturilor retratate şi ajustate se realizează cu ajutorul unui "Tablou de cumul" în care sunt precizate posturile bilanţiere ale celor două (sau mai multe) societăţi intrate în consolidare, cumulare care se face post cu post, ţinând seama de restricţiile impuse de fiecare metodă de consolidare a conturilor (aşa cum se observă în figura care urmează).

75

Tabloul de cumul

Elemente de activ, de pasiv, sau de cheltuieli şi de venituri

Societatea

Societatea

Tota l

Corecţii

Bilanţ

M

F

consolidat sau

+

-

cont de rezultate consolidat

i integrării globale, însumarea posturilor

se face integral pentru fiecare poziţie în parte, iar în cazul metodei integrării proporţionale, însumarea se face proporţional cu partea de interes sau de participare pe care o are societatea mamă la consolidare asupra societăţii consolidate. În cazul metodei pune rii în echivalenţă, tabloul de cumul nu se realizează deoarece bilanţul societăţii puse în echivalenţă nu se consolidează cu bilanţul societăţii mamă. Metoda prezintă particularitatea că se înlocuieşte numai valoarea titlurilor de participare din bilanţul societăţii mamă cu partea ce se cuvine acesteia în

capitalurile proprii ale societăţii puse în echivalenţă.

Astfel, în

c

azul meto

de

4.7. Eliminarea operaţiilor interne grupului

Operaţiile interne grupului, vizează, pe de-o parte, unele operaţii proprii fiecărei societăţi, iar pe de altă parte, operaţiuni între societăţile grupului care se consolidează. Astfel de operaţii, având caracter intern, în raport cu ansamblul consolidat, trebuie eliminate din conturile societăţilor deoarece conturile consolidate nu trebuie să cuprindă decât operaţiile realizate cu terţii. Operaţiile interne gru pului pot fi grupate în două categorii, şi : operaţii care afectează rezultatul şi operaţii care nu afectează rezultatul. Din categoria operaţiilor care afectează rezultatul pot fi puse în discuţi e următoarelor tipuri de operaţii:

anume

a) Cheltuielile de constituire ca re, după cum este cunoscut, cuprin d cheltuielile de înfiinţare, precum şi cheltuielile cu creşterea capitalului. În general ele vizează cheltuielile destinate să asigure

76

realizarea structurii juridice a societăţilor şi funcţionarea acestora. La nivelul conturilor consolidate, societăţile, deşi sunt societăţi independente, dispar întrucât grupul este privit ca o singură entitate economică. Prin urmare, cheltuielile de constituire trebuie retrase şi asimilate cheltuielilor exerciţiului în curs, în care au fost înregistrate, cea ce înseamnă că vor afecta rezultatul. În acest scop se vor efectua următoarele înregistrări de corectare:

 

6811

=

201

Cheltuieli de

exploa

tare privind

Che

ltuieli

de

amortizarea imobilizărilor

şi

constituire

 

121

=

6811

Profit

ş