Sunteți pe pagina 1din 42

Capitolul IV

FAZELE PROCESULUI DE CONSOLIDARE

Procesul de consolidare a conturilor este un proces complex care


poate fi sistematizat n dou etape , i anume :
preconsolidarea conturilor sau retratrile i ajustrile conturilor
individuale, etap care presupune urmtoarele sub-etape :
recunoaterea impozitelor amnate ;
retratrile de omogenizare ;
eliminarea efectelor determinate de aplicarea legislaiei fiscale ;
ajustarea conturilor reciproce ntre societi ;
conversia conturilor pentru societile strine ;

consolidarea propriu-zis, etap care presupune urmtoarele


sub-etape :
cumularea conturilor retratate i ajustate;
eliminarea conturilor i a operaiilor reciproce ;
eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalului
propriu ;
redactarea conturilor consolidate.
Cea mai dificil etap este reprezentat de preconsolidarea
conturilor deoarece se bazeaz pe o serie de retratri de omogenizare
prin care se elimin diferenele dintre regulile contabile utilizate pentru
ntocmirea situaiilor financiare individuale i cele aplicabile conturilor
consolidate.
50

Din punct de vedere practic, retratrile prealabile consolidrii


conturilor se realizeaz diferit, n funcie de maniera de consolidare
utilizat ; pe baz de solduri sau pe baz de fluxuri.
Consolidarea pe baz de solduri utilizeaz datele din situaiile
financiare individuale ale societilor consolidate de la sfritul fiecrui
exerciiu. Aceste date sunt cumulate, retratate i ajustate innd cont de
elementele exerciiului curent i de cele din exerciiile anterioare ceea
ce ngreuneaz activitatea de consolidare, motiv pentru care multe ri
au renunat la o astfel de metod.
Consolidarea pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor
financiare consolidate la nivelul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor
la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea operaiilor contabile
din cursul exerciiului curent. n acest caz, incidena retratrii asupra
exerciiilor precedente este deja constatat n soldurile de la
deschiderea exerciiului, i, n consecin, trebuie nregistrat doar
incidena retratrilor aferente exerciiului curent.
4.1. Recunoaterea impozitelor amnate
n practica activitii contabile apar dou metode pentru
impozitarea profitului, i anume: metoda impozitului exigibil i metoda
impozitului amnat.
Metoda impozitului exigibil are la baz concepia conform creia
cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie s corespund cu impozitul
efectiv exigibil (impozitul care apare n declaraia fiscal) i are la baz
urmtoarea relaie :
Rezultatul = Rezultat + Reintegrrile - Deducerile
impozabil
contabil
fiscale
fiscale
Cheltuiala cu impozitul pe profit se calculeaz pe baza
rezultatului fiscal fr s se in seama de diferenele care apar ntre
acesta i rezultatul contabil. Astfel, impozitul exigibil nu mai este direct
proporional cu rezultatul contabil nainte de impozitare, situaie care
nu mai permite o conectare corespunztoare a cheltuielilor i
51

veniturilor.
Metoda impozitelor amnate se bazeaz pe concepia conform
creia n determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie s se
in seama de diferenele dintre rezultatul fiscal i cel contabil, i are la
baz urmtoarea relaie :
Rezultat = Rezultat Diferene Diferene
impozabil
contabil temporare
definitive
Astfel, se permite o reflectare corect a cheltuielilor cu
impozitul aferente exerciiului, fr ca acesta s mai corespund cu
cheltuiala pltit n cursul exerciiului.
Diferena temporar reprezint diferena dintre valoarea
contabil a unui activ i valoarea care i este atribuit din punct de
vedere fiscal, respectiv, dintre valoarea fiscal a unui pasiv (datorii) i
valoarea contabil a acestuia. n cazul n care diferena temporar este
pozitiv, se creeaz un ctig care trebuie impozitat i care se va plti n
momentul n care se va recupera valoarea contabil a activului,
respectiv se va achita datoria, motiv pentru care poart denumirea de
pasiv de impozit amnat sau datorie de impozit amnat care. n situaia
invers, cnd se nregistreaz diferene temporare negative acestea vor
fi deductibile i poart denumirea de activ de impozit amnat i care
aspectul unei creane.
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut
pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia situaiei n
care datoria de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a
unui activ sau unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici
beneficiul impozabil, la data tranzaciei.
O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut
pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este
probabil ca un beneficiu impozabil asupra cruia vor putea s fie
imputate aceste diferene, s fie disponibil, cu excepia situaiei n care
activul de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a unui
activ sau unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de
52

ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul


impozabil, la data tranzaciei.
Exemplu: O societate prezint la 31.12.N urmtoarea situaie :
Informaii
Imobilizri necorporale (1)
Terenuri (2)
Cldiri (3)
Aciuni i alte titluri cu venit variabil (4)
Participaii la alte societi (5)
Utilaje finanate prin contract de leasing financiar (6)
Alte active (7)
Creane (8)
Amenzi de pltit (9)
Datorii din contracte de leasing financiar
Alte datorii (10)

Valori contabile
75000
500000
250000
25000
300000
200000
180000
2000000
25000
220000
582500

(1) imobilizrile corporale au un cost de achiziie de 100000 u.m. i


se amortizeaz ncepnd cu 1.01.N. Din punct de vedere
contabil imobilizrile corporale se amortizeaz linear pe o
durat de 4 ani, iar din punct de vedere fiscal pe o durat de 5
ani
(2) costul de achiziie al terenului este de 375000 u.m. Terenul a
fost reevaluat la sfritul anului N fr respectarea prevederilor
legale
(3) baza de impozitare a cldirilor este de 225000 u.m. n anul N
amortizarea contabil a fost de 30000 u.m. , iar amortizarea
fiscal de 25000 u.m.
(4) postul Aciuni i alte titluri cu venit variabil conine active
financiare destinate tranzacionrii. Valoarea de achiziie a
titlurilor este de 240000 u.m. iar valoarea just de 250000 u.m.
(5) participaiile la alte societi reprezint active financiare
destinate a fi pstrate pn la scaden. Valoarea de achiziie a
titlurilor este de 310000 u.m. i exist un provizion de
depreciere de 10000 u.m.
(6) pentru achiziionarea utilajelor n leasing s-au nregistrat
53

cheltuieli cu dobnzile de 36668 u.m. i cheltuieli cu


amortizarea de 50000 u.m.. Redevena anual de 72000 u.m. a
fost pltit la sfritul exerciiului M. Din punct de vedere fiscal,
contractul este considerat leasing operaional.
(7) i (10) posturile alte active i alte datorii nu prezint
diferene ntre contabilitate i fiscalitate
(8) creanele au valoare de 2050000 u.m. i exist un provizion de
depreciere de 50000 u.m. care nu este deductibil fiscal
(9) amenzile nu sunt deductibile fiscal
Presupunem c n bilanul de deschidere al exerciiului N exist
un pasiv de impozit amnat de 600 u.m.
Avnd n vedere datele problemei , diferenele temporare se vor
determina conform tabloului de mai jos :

Imobilizri
necorporale
Terenuri
Cldiri
Autoturisme n leasing
(-) datorii de leasing

Valoare
Baza de
Diferene temporare
contabil
impozitare Impozabile deductibile
75000
80000
5000
500000
250000
200000
220000
(20000)
250000
300000

375000
225000

125000
25000
20000

Aciuni i alte titluri


240000
10000
Participaii la alte
310000
10000
societi
Creane
2000000
2050000
50000
Alte active
180000
180000
Amenzi de pltit
25000
25000
Alte datorii
582500
582500
Total
160000
85000
n funcie de diferenele temporare se determin impozitul amnat,
cota de impozit pe profit fiind 16%, lund n considerare i pasivul de
impozit amnat existent la nceputul exerciiului :

54

datorie de impozit amnat 160000 x 16% - 600 = 25000, din care pe


seama capitalurilor 125000 x 16% = 20000, iar diferena pe seama
cheltuielilor
activ de impozit amnat 85000 x 16% = 13600
%
=
4412
25000
105
20000
6912
5000

i
4412

791

13600

ntruct, OMFP 1752/2005 face precizarea c prevederile IAS


12 Impozitul pe profit nu se aplic de ctre entitile din ara noastr,
nregistrarea impozitelor amnate se poate realiza de urmtoarea
manier :
%
105
681

1516

25000
20000
5000

1516

781

13600

Activele de impozit amnat contabilizate trebuie reanalizate, la


nchiderea fiecrui exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la
diminuarea acestora atunci cnd nu mai este probabil disponibilitatea
unui profit impozabil suficient pentru utilizarea activelor respective.
Orice astfel de diminuare se impune a fi reluat dac se dovedete c
este posibil s existe suficient profit impozabil disponibil.

55

4.2. Retratrile de omogenizare


4.2.1. Aspecte generale ale retratrilor de omogenizare
Pornind de la faptul c, frecvent, apar diferene semnificative
ntre regulile de evaluare i prezentare utilizate de societile membre
ale unui grup pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale,
situaiile financiare consolidate trebuie s permit o reprezentare
omogen a ansamblului format de societile incluse n perimetrul de
consolidare. Din acest motiv, n etapa de preconsolidare, sunt necesare
o serie de retratri de omogenizare prin care s se elimine diferenele
dintre regulile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare
individuale i cele aplicabile consolidrii conturilor.
Uneori, pentru a beneficia de anumite faciliti sau pentru a
respecta reglementrile n vigoare din ara de domiciliu, societile
componente ale unui grup nscriu, n situaiile financiare individuale,
elemente de natur fiscal a cror inciden trebuie eliminat.
De reinut c, retaratrile de omogenizare i retratrile de
eliminare a incidenelor fiscale pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii
cu impozitul pe profit deoarece, n cazul n care s-ar fi inut cont de ele
n situaiile financiare individuale, s-ar fi modificat baza de calcul a
impozitului. Altfel spus, operaiile de retratare genereaz o serie de
diferene viitoare ntre rezultatul contabil i cel fiscal, care se
contabilizeaz n practica de consolidare a conturilor sub forma de
impozite amnate.
Prin urmare, principiul omogenizrii care trebuie respectat n
elaborarea conturilor consolidate, vizeaz, pe de o parte, prezentarea
ansamblului elementelor de activ i de pasiv, precum i a cheltuielilor
i a veniturilor, iar pe de alt parte, evaluarea elementelor patrimoniale.
Acest principiu presupune definirea unui plan contabil de
consolidare prin care s se fixeze regulile i metodele de evaluare i
clasificrile reinute la nivelul ansamblului consolidat. Alegerea
efectuat cu aceast ocazie, trebuie s permit reinerea regulilor i
metodelor omogene care sunt cele mai apropiate ansamblului
56

consolidat.
Aplicarea acestui principiu poate fi facilitat dac planul
contabil de consolidare este utilizat i la nivelul contabilitii
ntreprinderilor consolidate. Cu toate acestea, anumite restricii
specifice pot conduce anumite ntreprinderi consolidate la adoptarea
unor reguli diferite de cele fixate prin planul contabil de consolidare,
pentru inerea conturilor individuale sau sociale. n astfel de situaii, se
impun anumite modificri pentru anumite elemente ale conturilor
individuale denumite: reclasri, atunci cnd se pune problema
omogenizrii regulilor de prezentare i retratri, atunci cnd se pune
problema omogenizrii regulilor de evaluare .
Sub aspectul reclasrilor, trebuie subliniat faptul c, pentru
elaborarea bilanului i a contului de rezultate consolidat, este necesar
ca acestea s aib la baz aceeai structur sau clasificare omogen a
elementelor componente. Principalele dificulti apar n cazul
societilor strine care au legislaii sau reglementri diferite i care nu
au adoptat acelai plan de conturi.
n alt ordine de idei, trebuie s existe posibilitatea de cumulare
a elementelor constitutive bilanului i contului de rezultate, n
condiiile n care conturile sunt prezentate n monede diverse. n acest
sens, este necesar conversia elementelor monetare.
Pentru conturile de bilan, elementele monetare se convertesc la
cursul devizelor existent la data nchiderii exerciiului, cu excepia
anumitor elemente care au la baz cursul devizelor existent la data
intrrii. Pentru contul de rezultate, se procedeaz astfel: elementele care
se nregistreaz la sfritul anului, se convertesc la cursul existent la
data nchiderii exerciiului (de exemplu, n cazul provizioanelor), iar
pentru elementele nregistrate n cursul perioadei, fie c se pstreaz
cursul existent la data intrrii, fie c se ia n considerare un curs mediu.
n ceea ce privete contul de rezultate, acesta trebuie s
cuprind, indiferent de forma n care se elaboreaz (tablou sau list),
cel puin urmtoarele elemente: mrimea cifrei de afaceri nete
consolidate, rezultatul dup impozitarea de ansamblu a ntreprinderilor
consolidate prin integrare, cota parte a rezultatelor ntreprinderilor
57

consolidate prin punerea n echivalen, partea acionarilor sau


asociailor minoritari, precum i partea ntreprinderilor consolidante,
evideniate distinct.
Ceea ce prezint particular contul de rezultate, este dat de modul
de clasificare al elementelor componente i care conduce la apariia a
dou modele, respectiv contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor
i a veniturilor dup natura lor (corespunde modelului contului de
rezultate social) i contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor i a
veniturilor dup destinaie, model inspirat dup concepia anglosaxon.
n consecin, armonizarea clasificrilor constituie una din
condiiile realizrii unui stadiu financiar omogen la nivelul ansamblului
consolidat.
n ceea ce privete cel de al doilea aspect, i anume, cel al
omogenizrii regulilor de evaluare, acest tip de retratri vizeaz n
egal msur att societile integrate ct i cele puse n echivalen
dar, cu precizarea c, pentru acestea din urm, este necesar s se in
cont, atunci cnd se apreciaz caracterul semnificativ al retratrilor de
practicat, de incidena lor asupra rubricilor privitoare la conturile
consolidate conform procentajului de interes deinut prin ntreprinderile
consolidate.
Aplicarea regulilor de evaluare omogen este necesar atunci
cnd o situaie financiar se prezint de o manier similar n mai multe
ntreprinderi. Invers, aceast aplicare poate fi limitat n cazul n care
anumite ntreprinderi i exercit activitatea n sectoare sau zone
geografice care prezint caracteristici economice proprii.
n anumite cazuri, este dificil a dovedi, din punct de vedere al
regulilor contabile, caracterul specific al unei activiti exersate n
ansamblul ntreprinderilor consolidate. Alegerea se poate realiza, n
favoarea unei metode unice, acceptabile pentru diverse activiti
(prioritatea este dat omogenitii), sau n favoarea juxtapunerii mai
multor metode diferite (prioritatea este acordat pertinenei). n ambele
cazuri, alegerea trebuie s fie motivat i s se respecte principiul
permanenei metodelor.
58

4.2.2. Retratri privind imobilizrile corporale i necorporale


Orice imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete
condiiile a fi recunoscut la active, trebuie s fie iniial evaluat la
costul su. n situaiile financiare consolidate, costul unei imobilizri
trebuie s cuprind preul su de cumprare la care se adaug taxele
vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate cheltuielile directe
atribuibile angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare
prevzut (cheltuieli de amenajare a amplasamentului, onorariile
cuvenite arhitecilor i inginerilor, onorariile n numele serviciilor
juridice, costul estimat pentru demontarea i mutarea activului,
costurile de restaurarea a amplasamentului), n msura n care costul
este recunoscut ca un provizion conform IAS 37 Provizioane, datorii
i active contingente.
Dac ne referim, spre exemplu, la un provizion pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale i altor aciuni legate de acestea
care are drept corespondent un cont de imobilizri corporale, vom
observa c n situaiile financiare consolidate valoarea imobilizrii
corporale este superioar celei prezentate n situaiile financiare
individuale. Diferena de valoare a imobilizrii n cele dou situaii
financiare genereaz diferene temporare impozabile i implicit o
datorie de impozit amnat.
Exemplu:
La data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare
corporal la pre de cumprare de 80.000 lei, cheltuieli cu transportul i
instalarea facturate de furnizor de 5.000 lei. Politica grupului din care
face parte F este aceea de a include n costul imobilizrii corporale
cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea acestora i care sunt
estimate la valoarea de 15.000 lei
Rezult c n situaiile financiare individuale, imobilizarea
corporal figureaz la valoarea de 85.000 lei. n vederea consolidrii,
este necesar s se includ n costul imobilizrii cheltuielile estimate a
se angaja cu demontarea:
21

1513
59

85000

n urma nregistrrii efectuate, n conturile consolidate, valoarea


imobilizrii se ridic la 100.000 lei , iar diferena de valoare ntre cele
dou seturi de situaii financiare genereaz impozite amnate, astfel:
Valoarea contabil a imobilizrii n situaiile
100.000
financiare consolidate
Valoarea contabil a imobilizrii n situaiile
85.000
financiare individuale ale lui F (baza
fiscal)
= diferen temporar impozabil
15.000
Datorie de impozit amnat : 15.000 x 16% = 2.400
i care se nregistreaz astfel:
691

4412

2400

n situaia crerii cu fore proprii a activelor imobilizate


corporale, costul acestora este determinat pe baza acelorai principii
operaionale ca i n cazul achiziiei. n consecin, profiturile interne,
costurile anormale generate de risipa de materii prime sau de folosirea
ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea
activului pentru sine, se elimin din cost.
n ceea ce privete activele imobilizate necorporale, se
precizeaz faptul c cele provenite din cercetare nu se recunosc n
conturile consolidate, ele se recunosc ca o cheltuial numai n
momentul n care aceasta este angajat. Activele necorporale provenite
din dezvoltare pot fi recunoscute numai dac ntreprinderea poate
demonstra fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal
astfel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare, intenia de
finalizare, abilitatea de a folosi sau vinde activul n cauz, modul n
care activul necorporal va genera probabile beneficii economice
viitoare.
Exemplu:
n exerciiul N, societatea F a nregistrat cheltuieli de cercetare
n valoare de 10.000 lei amortizabile ncepnd cu anul N+1 pe o
perioad de cinci ani. Conform practicii de consolidare a conturilor,
cheltuielile de cercetare trebuie considerate ca fiind cheltuieli ale
60

perioadei.
Prin urmare, n bilanul individual elaborat de societatea F la 31.12.N,
cheltuielile de cercetare sunt raportate pentru suma de 10.000 lei. n vederea
ntocmirii situaiilor financiare consolidate, cheltuielile de cercetare se
elimin prin nregistrarea :
721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale

203
Cheltuieli de dezvoltare

Suma nregistrat genereaz o diferen temporar deductibil


care implic reflectarea unui activ de impozit amnat conform
urmtorului calcul :
Valoarea contabil a imobilizrii n situaiile
0
financiare consolidate
Valoarea contabil a imobilizrii n situaiile
10.000
financiare individuale ale lui F (baza
fiscal)
= diferen temporar deductibil
10.000
Activ de impozit amnat : 10.000 x 16% = 1.600
i care se nregistreaz astfel:
4412

791

1600

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal


sau necorporal trebuie s fie contabilizat la valoarea sa reevaluat,
respectiv la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile
ulterioare cumulate i cu pierderile ulterioare cumulate, conform
tratamentului alternativ. n acest context, n principiu, toate bunurile
din aceeai categorie trebuie s fie reevaluate simultan, pentru a se
evita o eterogenitate prea mare n modul de evaluare a diferitelor
posturi din situaiile financiare.
n situaia n care valoarea contabil a unui activ crete ca
urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea
capitalurilor proprii, respectiv a rezervelor din reevaluare. n msura n
care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a
aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv
trebuie s fie contabilizat la venituri.
61

n situaia invers, cnd valoarea contabil a unui activ se


diminueaz ca urmare a unei reevaluri, aceast reevaluare se
contabilizeaz la cheltuieli.
Exemplu1
Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600
miliarde u.m. i amortizate pentru suma de 150 miliarde u.m. Politica
grupului din care face parte F este de a evalua cldirile la o valoare
reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi la
31.12.N este de 675 miliarde u.m. n bilanul individual prezentat de F
la 31.12.N, construciile sunt evaluate la valoarea istoric net de 450
miliarde u.m. n vederea consolidrii, se procedeaz la reevaluarea
construciilor. Cota de impozit pe profit este de 16%.
1. Dac se aplic procedeul reevalurii simultane a valorilor
brute i amortizrilor cumulate, se procedeaz astfel :
a) se determin mai nti raportul dintre valoarea just i valoarea net
contabil
675
= 1,5
600 150
b) se reevalueaz costul imobilizrilor i amortizrilor cumulate
costul reevaluat al construciilor 600 x 1,5 = 900 miliarde
costul reevaluat al amortizrilor 150 x 1,5 = 225 miliarde
diferen
675 miliarde
care se nregistreaz innd cont de diferena de amortizare (225 150 = 75
miliarde) i diferena de reevaluare (900 - 675 = 225, sau 675 450 = 225):
212
Construcii

%
300 miliarde
2812
75 miliarde
Amortizarea
construciilor
105
225 miliarde
Rezerve din reevaluare
c) diferena de evaluare a construciilor ntre cele dou situaii financiare
(individuale i consolidate) genereaz diferene temporare care conduc
1

Exemplul a fost preluat din cartea Reglementare i practici de consolidare a conturilor,


autori L.Malciu i N.Feleag, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag.79

62

la nregistrarea de impozite amnate


valoarea contabil din sit.fin.consolidate
675 miliarde
valoarea din sit.fin individuale ale lui F
450 miliarde
diferen temporar impozabil
225 miliarde
datorie de impozit amnat 225 miliarde x 16% = 36 miliarde
105
=
4412
36 miliarde
Rezerve din
Impozit pe profitul
reevaluare
amnat
2. Dac se aplic procedeul reevalurii numai a valorii nete
contabile, stabilit prin deducerea amortizrilor din costul imobilizrilor, se
procedeaz astfel :
a) n bilanul individual al societii F construciile sun evaluate la
valoarea istoric net de 450 miliarde. n condiiile utilizrii procedeului de
reevaluare a valorii nete, n vederea retratrii se anuleaz amortizarea
istoric care se deduce din valoarea construciilor
2812
=
212
150 miliarde
Amortizarea
Construcii
construciilor
b)se nregistreaz reevaluarea construciilor (675 450 = 225)
212
=
105
225 miliarde
Construcii
Rezerve din reevaluare
d) diferena de evaluare a construciilor ntre cele dou situaii financiare
(individuale i consolidate) genereaz diferene temporare care conduc
la nregistrarea de impozite amnate
valoarea contabil din sit.fin.consolidate
675 miliarde
valoarea din sit.fin individuale ale lui F
450 miliarde
diferen temporar impozabil
225 miliarde
datorie de impozit amnat 225 miliarde x 16% = 36 miliarde
105
=
4412
36 miliarde
Rezerve din
Impozit pe profitul
reevaluare
amnat

De menionat c valoarea amortizabil a unei imobilizri


corporale sau necorporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic,
pe durata sa de utilitate. Metoda de amortizare trebuie s reflecte ritmul
i modul n care sunt consumate avantajele economice viitoare ca
63

urmare a utilizrii activului, iar cheltuiala privind amortizrile fiecrui


exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere, exceptnd
situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt
activ.
Exemplu2
Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz
metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a
amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de
utilaje, la 1.0.1.N, la un cost de achiziie de 200.000.000 u.m.
Conducerea ei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate
de 5 ani (norma de amortizare linear 20%, norma de amortizare
degresiv 30%). n anul N, amortizarea n conturile individuale ale lui
F este de 200.000.000 x 30% = 60.000.000 u.m. Conform politicii
grupului, amortizarea utilajelor n primul an, ar trebui s fie de
200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m. n vederea consolidrii
conturilor, amortizarea se va aduce la nivelul cerut de grup.
a) Diferena ntre cele dou valori se nregistreaz pentru a aduce
amortizarea la nivelul cerut de grup
2813
=
6811
20000000
Cheltuieli de exploatare
Amortizarea instalaiilor,
privind amortizarea
mijloacelor de transport,
imobilizrilor
animalelor i plantaiilor
b) nregistrarea de mai sus genereaz diferene temporare impozabile
care conduc la o datorie de impozit amnat 20000000 x 25% =
5000000
6912
=
4412
5000000
Cheltuieli cu impozitul
Impozit pe profit
pe profit amnat
amnat
n anul N+1, amortizarea n conturile individuale ale lui F este de
140.000.000 x 30% = 42.000.000 u.m. Conform politicii grupului,
amortizarea utilajelor ar trebui s fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000
u.m.

Ibidem 1), pag.81

64

1. Dac se folosete procedura consolidrii pe baz de fluxuri, atunci


se procedeaz astfel:
a) n anul N+1 se determin diferena dintre amortizarea degresiv
practicat de F i amortizarea liniar cerut de politica grupului
amortizare degresiv 140000000 x 30% = 42000000
amortizare liniar
200000000 x 20% = 40000000
diferen de amortizare
2000000
2813
=
6811
2000000
Amortizarea instalaiilor,
Cheltuieli de exploatare
mijloacelor de transport,
privind amortizarea
animalelor i plantaiilor
imobilizrilor
b) nregistrarea de mai sus genereaz diferene temporare impozabile care
conduc la o datorie de impozit amnat 2000000 x 16% = 320000
6912
=
4412
320000
Cheltuieli cu impozitul
Impozit pe profit
pe profit amnat
amnat
2. Dac se folosete procedura consolidrii pe baz de solduri, se
procedeaz astfel:
a) se determin diferena dintre amortizarea degresiv practicat de F i
amortizarea liniar cerut de politica grupului n anul N
a. amortizare degresiv 200000000 x 30% = 60000000
b. amortizare liniar
200000000 x 20% = 40000000
c. diferen de amortizare
20000000
care se contabilizeaz din nou n exerciiul N+1 prin contul de rezerve
deoarece conturile individuale transmise n fiecare an societii mam nu in
cont de aceste corectri
2813
=
106
20000000
Amortizarea instalaiilor,
Rezerve
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
b) nregistrarea de mai sus genereaz diferene temporare impozabile care
conduc la o datorie de impozit amnat 20000000 x 25% = 5000000
6912
=
4412
5000000
Cheltuieli cu impozitul
Impozit pe profit
pe profit amnat
amnat

65

n plus n anul N+1 se recunosc pe seama rezultatului diferena de


amortizare aferent exerciiului curent i impozitul amnat corespunztor
amortizare degresiv 140000000 x 30% = 42000000
amortizare liniar
200000000 x 20% = 40000000
diferen de amortizare
2000000
2813
=
6811
2000000
Amortizarea instalaiilor,
Cheltuieli de exploatare
mijloacelor de transport,
privind amortizarea
animalelor i plantaiilor
imobilizrilor
nregistrarea de mai sus genereaz diferene temporare impozabile care
conduc la o datorie de impozit amnat 2000000 x 16% = 320000
6912
=
4412
320000
Cheltuieli cu impozitul
Impozit pe profit
pe profit amnat
amnat

4.2.3. Retratri privind deprecierea activelor


Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea
recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile. Valoarea
contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan dup
deducerea sumei amortizrilor i a sumei pierderilor de valoare relative
la acest bun, iar valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre
preul net de vnzare al activului n cauz i valoarea sa de utilitate.
Preul net de vnzare este suma care poate s fie obinut din
vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren
normal. Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea
continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de
utilizare.
Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea
sa recuperabil n cazul n care aceasta este mai mic dect valoarea sa
contabil. Aceast reducere reprezint o pierdere de valoare care
trebuie contabilizat n contul de profit i pierdere, la cheltuieli.

66

Exemplu :
Societatea F deine un utilaj care a fost achiziionat la nceputul
exerciiului N la un cost de 700.000.000. Durata de utilitate a fost
stabilit n momentul achiziiei la 10.000 ore de funcionare. n cursul
exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 ore i exist indicii c la
sfritul exerciiului utilajul s-a depreciat. Conform aprecierilor fcute,
n fiecare din urmtorii 4 ani, utilajul va funciona 2250 ore i va
realiza 4 buc. produse pe or. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va
obine ntreprinderea din vnzarea unui produs sunt estimate la 15.000
pe bucat. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie s
admitem c este de 10%. Presupunem c exist o pia pe care utilajul
poate fi tranzacionat, preul de vnzare fiind de 610.000.000 iar
cheltuielile determinate de ieire de 10.000.000.
ntruct politica grupului este aceea de a ine cont de deprecierea
utilajului, n conturile consolidate se va proceda astfel :
a) n exerciiul N s-a contabilizat o amortizare de 700000000 x 1000 ore /
10000 ore = 70000000
b) valoarea utilajului n situaiile financiare individuale a fost 700000000
70000000 = 630000000
c) pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate se efectueaz testul
de depreciere
valoare contabil 630000000
pre net de vnzare = pre de vnzare cheltuieli determinate
de ieire = 610000000 10000000 = 600000000
valoarea de utilitate n raport de rata de actualizare a fluxurilor
de trezorerie (10% sau 0,1) este
4
2250 ore x 4 ani x 15000 u.m.
n care t ia valori de la 1 la 4 i deci :

(1 + 0,1) t
t =1
2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000
+
+
+
=
1,1
1,12
1,13
1,14

427931835

valoarea recuperabil cea mai mare dintre 600000000 i


427931835 este de 600000000 ceea ce conduce la o pierdere
de valoare de 30000000 (adic 630 milioane 600 milioane)
67

i care se nregistreaz ca un provizion de depreciere


6813
=
2913
30000000
Provizioane pentru
Cheltuieli de exploatare
deprecierea
privind provizioanele
instalaiilor,
pentru deprecierea
mijloacelor de
imobilizrilor
transport, animalelor i
plantaiilor
d) n situaiile consolidate valoarea contabil fiind de 600 milioane fa
de valoarea din situaiile individuale de 630 milioane se nregistreaz
o diferen temporar deductibil de 30 milioane i care genereaz un
activ de impozit amnat de 30 mil. x 16% = 4800000.
4412
Impozit pe profit
amnat

791
Venituri din impozitul
pe profitul amnat

4800000

4.2.4. Retratri privind stocurile


Dup cum este cunoscut, la data intrrii n ntreprindere,
stocurile sunt evaluate la costuri istorice (de achiziie, de producie sau
alte costuri necesare aducerii bunurilor n locul i starea n care ele se
gsesc).
n cazul n care costurile utilizate pentru reflectarea stocurilor n
conturile individuale ale societilor nu corespund politicii grupului,
diferenele determinate vor fi utilizate pentru corectarea valorii
stocurilor n funcie de natura diferenelor, astfel :
- dac n costul de producie al produselor finite au fost incluse
cheltuielile administrative, acestea se vor elimina conform
articolului contabil 711 = 345.
- dac o filial a utilizat metoda FIFO de evaluare a ieirilor de
stocuri, iar politica grupului cere aplicarea metodei CMP,
diferenele aferente ieirilor prin cele dou metode se vor nregistra
prin articolul cheltuieli privind . (depinde de natura stocului) =
conturi de stocuri.
La nchiderea exerciiului, n conturile consolidate, stocurile
68

trebuie s fie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea lor


realizabil net care va fi stabilit de experi evaluatori. Diferena
dintre costul istoric utilizat n conturile individuale i minimul dintre
cost i valoarea net de realizare se nregistreaz ca un provizion de
depreciere.
Exemplu:
S presupunem c a fost stabilit urmtoarea situaie a
stocurilor:
Articol
M1
M2
M3
Total

Cost de achiziie
n sit.individuale
150.000
100.000
50.000
300.000

Valoare net de
realizare
130.000
95.000
65.000
270.000

Minimul dintre
cost i valoare
130.000
95.000
50.000
275.000

Rezult o pierdere de valoare de 300.000 275.000 = 25.000


care se nregistreaz ca provizion :
=

6814
Cheltuieli privind
provizioanele pentru
deprecierea stocurilor

39
Provizioane pentru
deprecierea
stocurilor

25.000

Deprecierea stocurilor genereaz o diferen temporar


deductibil i un activ de impozit amnat (25000 x 16% = 4000) care se
nregistreaz:
4412
Impozit pe profit
amnat

791
Venituri din impozitul
pe profitul amnat

4000

4.2.5. Retratri privind provizioanele pentru


riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint o datorie a
crei mrime este probabil i a crei scaden este nesigur.
Conform referenialului internaional, un provizion pentru riscuri
i cheltuieli poate fi recunoscut numai n momentul n care :
69

ntreprinderea are o obligaie curent generat de un eveniment


anterior
- este probabil o ieire de resurse care s afecteze benificiile
economice n scopul onorrii obligaiei respective
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei care poate
rezulta din dispoziii juridice (un contract, dispoziii legale,
reglementri, elemente de jurispruden) sau din aciunile
ntreprinderii (prin practici anterioare sau prin politica sa public
sau declarativ a indus terilor ateptarea c i va asuma anumite
responsabiliti obligaie implicit).
n cazul n care condiiile enunate sunt ndeplinite iar n
situaiile financiare individuale ale filialelor nu s-a constituit un
provizion pentru riscuri i cheltuieli, acesta se va constitui n conturile
consolidate. De asemenea, n cazul n care un contract devine deficitar
(costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale
sunt mai mari dect beneficiile economice estimate a fi obinute din
respectivul contract) chiar dac n conturile individuale nu a fost
recunoscut un provizion pentru contractul deficitar el va fi recunoscut
n conturile consolidate avnd n vedere valoarea cea mai mic dintre
costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare
generat de nendeplinirea contractului.
Prin urmare, se vor nregistra la provizioane doar acele obligaii
generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile
viitoare ale ntreprinderii.
De precizat c, exist i cazuri n care o ntreprindere
intenioneaz sau este nevoit s realizeze cheltuieli pentru a aciona
ntr-un anumit mod ( cheltuieli de restructurare, cheltuieli cu nlocuirea
cptuelii furnalelor etc.). Dac ntreprinderea poate evita cheltuielile
viitoare prin diverse aciuni (modificarea procesului de producie) sau
nu este angajat irevocabil n restructurare, ea nu are o obligaie actual
aferent acelei cheltuieli viitoare i, n consecin, chiar dac n
situaiile individuale a fost constituit un provizion, n conturile
consolidate acesta nu va fi recunoscut urmnd a fi anulat printr-o
nregistrare contabil invers constituirii acestuia.
70

Exemplu:
Societatea F din cadrul unui grup, ofer garanie la produsele
vndute. Prin contractul de vnzare, societatea F se angajeaz s
remedieze, prin reparare sau nlocuire, produsele la care apar defecte de
fabricaie timp de trei ani de la data vnzrii. Pe baza experienei
anterioare se consider c este probabil ca 5% din cifra de afaceri de
12.000.000 lei s existe posibilitatea unor solicitri din partea
cumprtorilor de reparare sau nlocuire a produselor. Societatea F nu a
recunoscut n situaiile financiare individuale un provizion pentru risc.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se verific
dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion i se
constat urmtoarele :
exist o obligaie prezent ca rezultat a unui eveniment trecut
(angajamentul fa de cumprtor de a remedia defeciunile sau de a
nlocui produsul defect);
este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice
viitoare: cheltuielile cu reparaiile sau nlocuirea produselor;
se poate recunoate un provizion la cea mai bun estimare a
costurilor necesare remedierii sau nlocuirii produselor defecte,
nainte de data bilanului.
Prin urmare, se poate constitui un provizion n valoare de
12.000.000 lei x 5% = 600.000 lei
=

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1512
Provizioane pentru
garanii acordate
clienilor

600000

Recunoaterea provizionului genereaz o diferen temporar


deductibil i un activ de impozit amnat (600000 x 16% = 96000) care
se nregistreaz :
4412
Impozit pe profit
amnat

791
Venituri din impozitul
pe profitul amnat

71

96000

4.3. Eliminarea efectelor determinate de aplicarea


legislaiei fiscale

Pornind de la faptul c att n Europa, ct i n Romnia,


contabilitatea este aliniat la fiscalitate, pentru a beneficia de facilitile
fiscale trebuie aplicate principiile fiscale cu implicaii asupra imaginii
fidele a informaiei contabile.
Retratrile destinate eliminrii incidenelor fiscale asupra
conturilor privind nregistrrile efectuate la nivelul societilor
aparinnd unui grup, n ara noastr vizeaz n special amortizarea
imobilizrilor corporale.
Exemplu :
La data de 1.01.N, societatea F a achiziionat un utilaj n valoare
de 200.000 u.m. subvenionat n proporie de 80%. n contabilitatea
individual, societatea F a amortizat utilajul, conform prevederilor
fiscale, aplicnd metoda linear pe o durat de 5 ani, iar subvenia
pentru investiii a fost recunoscut iniial la venituri i a fost virat la
veniturile exerciiului curent n acelai ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte societatea F este de a amortiza
linear acest utilaj pe o durat de 4 ani.
n situaiile financiare individuale prezentate la 31.12.N,
societatea F a contabilizat, conform regulilor fiscale, o amortizare de
40.000 u.m. i a virat la venituri o subvenie de 32.000 u.m.
a) dac s-ar fi aplicat politica grupului, amortizarea la 31.12.N ar fi fost :
200000
x 12 luni de func. = 50000
4 ani x 12 luni
amortizarea fiscal fiind de 40000 apare o diferen de amortizare de
10000.
b) se elimin incidena nregistrrilor fiscale i se recunoate valoarea
justificat economic
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
72

10000

c) dac s-ar fi aplicat politica grupului subvenia ( 200000 x 80% =


160000) virat la venituri ar fi fost :
160000
x 12 luni de func. = 40000
4 ani x 12 luni
subvenia virat fiind de 32000 apare o diferen de subvenie de 8000
d) se elimin incidena nregistrrilor fiscale i se recunoate valoarea
justificat economic
131
=
7584
8000
Subvenii pentru
Venituri din subvenii
investiii
pentru investiii
e) eliminarea incidenelor fiscale genereaz o diferen temporar
deductibil de 10000 pentru utilaje i o diferen temporar impozabil
pentru subvenie de 8000, diferene care atrag impozite amnate de
10000 8000 = 2000 x 25% = 500.
4412
=
791
500
Impozit pe profit
Venituri din impozitul
amnat
pe profitul amnat

4.4. Ajustarea conturilor reciproce ntre societi


ntre societatea mam i societile consolidate pot interveni o serie
de operaii reciproce, cum ar fi: acordare-primire de mprumuturi,
cumprri-vnzri de bunuri, nregistrare de creane-datorii, transferuri de
cheltuieli-venituri. n mod firesc, n astfel de condiii, ntre conturile folosite
pentru reflectarea operaiilor n cauz, trebuie s existe o egalitate perfect
sub aspectul rulajelor i a soldurilor. Cu toate acestea, sunt situaii n care
operaiile i fenomenele economice care se produc pot genera diferene
ntre conturile reciproce. Este cazul mrfurilor n tranzit, respectiv fr
facturi ntocmite ; efectelor comerciale scontate, dar nescadente; datoriilor
i creanelor n moned strin n cadrul unui grup internaional; erorilor sau
omisiunilor de contabilizare a operaiilor reciproce; a litigiilor ntre societi
n condiiile n care operaia respectiv este nregistrat numai de una dintre
cele dou societi etc.
n vederea consolidrii conturilor este necesar ca toate aceste
diferene care apar s fie nregistrate chiar dac, spre exemplu,
fenomenul economic nu s-a produs la una dintre societi.
73

4.5. Conversia conturilor societilor strine


Pentru conversia situaiilor financiare de la societile strine, n
primul rnd, elementele bilaniere de activ i de pasiv se grupeaz n
monetare (lichiditile i echivalentele de lichiditi, creanele-clieni,
efectele de primit, alte creane, datoriile-furnizori i conturile asimilate,
efectele de pltit, alte datorii de exploatare, datoriile fiscale, datoriile
financiare de natura mprumuturilor) i nemonetare (spre exemplu:
cheltuielile n avans, avansurile pltite pentru stocuri de aprovizionri,
plasamentele pe termen lung, participaiile n ntreprinderile asociate,
imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale, activele de impozit
amnat, avansurile primite privind vnzrile, veniturile n avans,
pasivele de impozit amnat, capitalurile proprii,).
Conversia situaiilor financiare ale societilor strine se poate
realiza folosind dou metode :
metoda cursului istoric ;
metoda cursului de nchidere.
Metoda cursului istoric respect urmtoarele proceduri :
pentru conversia bilanului
- elementele nemonetare sunt convertite la cursul de la data intrrii
elementelor respective n activul sau pasivul consolidat sau la cursul
de la data ajustrii de valoare dac elementele respective au fsut
obiectul retratrilor
- elementele nemonetare se convertesc la cursul de schimb de la data
nchiderii exerciiului
- deprecierile constatate sub form de amortizare sau provizioane
pentru elementele de activ se menin la cursul istoric
- provizioanele pentru deprecierea activelor nemonetare sunt
determinate prin raportare la valoarea net de realizare exprimat n
devize i se convertesc la cursul de nchidere
pentru contul de profit i pierdere
- veniturile i cheltuielile se convertesc pe baza cursului de schimb
existent n ziua n care a avut loc tranzacia care le-a generat, dar
pot fi acceptate i cursuri medii
74

excepie de la regula de mai sus o fac cheltuielile cu amortizrile i


provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se
convertesc pe baza aceluiai curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente n bilan
Diferenele de curs generate de conversia situaiilor financiare
ale unei societi lipsit de autonomie, sunt considerate ctiguri sau
pierderi de schimb din tranzacii i sunt contabilizate sub form de
venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere.
Metoda cursului de nchidere pornete de la contul de profit i
pierdere spre bilan. Astfel :
n contul de profit i pierdere
- elementele de venituri i cheltuieli ale entitii externe trebuie s fie
convertite la cursurile de schimb aferente datei tranzaciilor
- excepie de la regula de mai sus o fac cheltuielile cu amortizrile i
provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se
convertesc pe baza aceluiai curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente n bilan
n bilan
- activele i datoriile, monetare i nemonetare, ale entitii externe, se
convertesc la cursul de nchidere
- excepie de la regula de mai sus o fac capitalurile proprii care se
convertesc pe baza cursului istoric.
Diferenele de curs care rezult din conversia elementelor
precizate, se vor nscrie la capitalurile proprii, pn la ieirea investiiei
nete.
4.6. Cumularea conturilor retratate i ajustate
Operaia de cumulare a conturilor retratate i ajustate se
realizeaz cu ajutorul unui "Tablou de cumul" n care sunt precizate
posturile bilaniere ale celor dou (sau mai multe) societi intrate n
consolidare, cumulare care se face post cu post, innd seama de
restriciile impuse de fiecare metod de consolidare a conturilor (aa
cum se observ n figura care urmeaz).
75

Tabloul de cumul
Elemente de

Societatea

Societatea

activ, de pasiv,

Total

sau de cheltuieli

Bilan

Corecii

consolidat sau
cont de rezultate

i de venituri

consolidat

.........................

Astfel, n cazul metodei integrrii globale, nsumarea posturilor


se face integral pentru fiecare poziie n parte, iar n cazul metodei
integrrii proporionale, nsumarea se face proporional cu partea de
interes sau de participare pe care o are societatea mam la consolidare
asupra societii consolidate.
n cazul metodei punerii n echivalen, tabloul de cumul nu se
realizeaz deoarece bilanul societii puse n echivalen nu se
consolideaz cu bilanul societii mam. Metoda prezint
particularitatea c se nlocuiete numai valoarea titlurilor de participare
din bilanul societii mam cu partea ce se cuvine acesteia n
capitalurile proprii ale societii puse n echivalen.
4.7. Eliminarea operaiilor interne grupului
Operaiile interne grupului, vizeaz, pe de-o parte, unele operaii
proprii fiecrei societi, iar pe de alt parte, operaiuni ntre societile
grupului care se consolideaz. Astfel de operaii, avnd caracter intern,
n raport cu ansamblul consolidat, trebuie eliminate din conturile
societilor deoarece conturile consolidate nu trebuie s cuprind dect
operaiile realizate cu terii.
Operaiile interne grupului pot fi grupate n dou categorii, i
anume : operaii care afecteaz rezultatul i operaii care nu afecteaz
rezultatul.
Din categoria operaiilor care afecteaz rezultatul pot fi puse n
discuie urmtoarelor tipuri de operaii:
a) Cheltuielile de constituire care, dup cum este cunoscut,
cuprind cheltuielile de nfiinare, precum i cheltuielile cu creterea
capitalului. n general ele vizeaz cheltuielile destinate s asigure
76

realizarea structurii juridice a societilor i funcionarea acestora. La


nivelul conturilor consolidate, societile, dei sunt societi
independente, dispar ntruct grupul este privit ca o singur entitate
economic. Prin urmare, cheltuielile de constituire trebuie retrase i
asimilate cheltuielilor exerciiului n curs, n care au fost nregistrate,
cea ce nseamn c vor afecta rezultatul. n acest scop se vor efectua
urmtoarele nregistrri de corectare:
6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

201
Cheltuieli de
constituire

i
121
Profit i pierdere

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

b). Dividendele interne reprezint dividendele primite n cursul


exerciiului N de ctre o societate consolidant i care au fost deja
cuprinse n profitul realizat de societatea respectiv n exerciiul
precedent N-1. Prin urmare, ele se regsesc n rezultatul consolidat al
exerciiului precedent i pentru a se evita dubla utilizare a acestui venit,
ca urmare a meninerii aceleiai sume n rezultatul consolidat timp de
dou exerciii consecutive, se impune eliminarea lor din rezultatul
consolidat al exerciiului N. Din punct de vedere contabil, se va face
urmtoarea nregistrare de corectare:
7611
Venituri din titluri de participare deinute la
filiale (respectiv, ntreprinderi asociate) din
cadrul grupului

106
Rezerve

Uneori, n procesul de consolidare se prefer s se urmreasc,


n mod distinct, efectele unei operaii asupra bilanului i asupra
contului de profit i pierdere. n aceast situaie, eliminarea
dividendelor interne conduce le urmtoarea nregistrare contabil :
- n bilan:
121
Profit i pierdere

106
Rezerve
77

- n contul de rezultate:
121
Profit i pierdere

7611 (sau 7613)


Venituri din titluri de participare deinute
la filiale (respectiv, ntreprinderi asociate)
din cadrul grupului

n situaia n care filiala care distribuie dividende este amplasat


n strintate, apare o diferen de curs ntre valoarea dividendelor
distribuite din rezultatul anului precedent, convertit la cursul mediu al
exerciiului respectiv, i valoarea dividendelor primite de societatea
mam, convertite la cursul zilei n care se primesc dividendele. n
aceast situaie, diferena de curs constat va reprezenta un venit sau o
cheltuial a exerciiului curent. Dac diferena este favorabil, spe
exemplu, se va nregistra astfel :
121
Profit i pierdere

%
7611 (sau 7613)
Venituri din titluri de participare deinute
la filiale (respectiv, ntreprinderi asociate)
din cadrul grupului
765
Venituri din diferene de curs valutar

c). Cesiunile interne se refer la cedrile de active imobilizate


corporale, sau alte imobilizri, ntre societile grupului. n cazul n
care operaiunile intervenite ntre societile grupului au degajat un
rezultat n timpul exerciiului, acesta trebuie eliminat. Dac o societate
A a vndut un bun unei alte societi B din cadrul grupului,
realiznd un profit x atunci:
- dac societatea B a revndut bunul obinnd un profit y,
ansamblul societilor i profiturilor contabilizate de ctre
societile A i B, vor rmne definitive;
dac societatea B a rmas deintoarea bunului, i care va figura
n bilanul acesteia, profitul x constatat la A nu mai este definitiv
pentru grup i, prin urmare, valoarea bunului trebuie s rmn la
valoarea lui de origine. Altfel spus, profitul societii cedante A trebuie
eliminat. n plus, dac imobilizrile sunt amortizabile, este necesar s
78

se corecteze amortizarea pentru a o aduce la mrimea pe care aceasta ar


fi avut-o dac cesiunea imobilizrilor nu ar fi avut loc.
Exemplu:
O societate M a vndut filialei F o imobilizare corporal la
preul de vnzare de 40.000, valoare de nregistrare contabil 100.000
i amortizare cumulat 70.000. Durata rmas de amortizare este de 4
ani i se utilizeaz metoda de amortizare linear.
n procesul de consolidare se procedeaz astfel :
a) se elimin profitul obinut de M n procesul de vnzare ctre F [ 40000
(100000 70000) = 10000 ], precum i suplimentul de amortizare
recunoscut de F : (40000 30000) / 4 = 2500.
7583
=
%
40000
Venituri din vnzarea
6583
30000
activelor i alte operaii
Cheltuieli privind
de capital
activele cedate i alte
operaii de capital
21
10000
Imobilizri corporale
i pentru amortizare
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

6811
2500
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
b) eliminarea efectuat genereaz impozite amnate :
se determin valoarea contabil a imobilizrilor corporale din
situaiile financiare consolidate innd seama c amortizarea
anual este de 40000 / 4 = 10000 pe an, i deci vom avea :
40000 pre de achiziie 10000 amortizare anual 10000
profit eliminat + 2500 amortizare recunoscut = 22500
se calculeaz diferena temporar :
- valoare contabil din sit.fin.consolidate 22500
- valoare din sit.fin.individuale ale lui F 30000
- rezult diferen temporar deductibil
7500
se determin activul de impozit amnat 7500 x 16% = 1200

79

4412
Impozit pe profit
amnat

791
Venituri din impozit pe
profit amnat

1200

n cazul realizrii unei pierderi, aceasta reprezint o depreciere a


unui element de activ imobilizat i nu este necesar nici o corecie.
d) Rezultatele ncorporate n valoarea stocurilor primite de ctre
o societate din cadrul grupului de la o alt societate din cadrul aceluiai
grup, n condiiile n care acestea nu au fost valorificate n afara grupului,
trebuie eliminate similar cu rezultatele ncorporate n cesiunile de
imobilizri deoarece rezultatele respective sunt considerate nerealizate, cu
precizarea c n aceast situaie nu se pune problema amortizrii.
Eliminarea rezultatelor ncorporate n valoarea stocurilor se face
n mod difereniat n funcie de natura controlului (exclusiv, conjunctiv
sau influen notabil).
Exemplu :
Societatea M exercit un control exclusiv asupra societii A, un
control conjunctiv n proporie de 40% asupra societii B i o influen
notabil n proporie de 25% asupra societii C. n cursul exerciiului N,
societatea M a vndut mrfuri societilor A, B i C la un pre de vnzare
de 50.000, respectiv de 40.000 i 30.000. Marja de profit practicat de M
este de 20% din preul de vnzare. Pn la nchiderea exerciiului N,
societile A, B i C nu au valorificat stocurile n afara grupului.
n vederea consolidrii conturilor, se elimin profitul nregistrat
de M din vnzarea stocurilor ctre A, B i C, astfel :
a) avnd n vedere relaiile de vnzare-cumprare ntre M i A se elimin
profitul ncorporat n stocul final existent la A n valoare de 50.000 x
100% = 50.000 (controlul fiind exclusiv). Aceast operaie va afecta
stocul n proporie de 20% conform marjei de profit practicat de M
(50000 x 20%=10000) iar diferena va afecta cheltuielile.
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

%
607
Cheltuieli privind
mrfurile
371
Mrfuri
80

50000
40000
10000

b) avnd n vedere relaiile de vnzare-cumprare ntre M i B se elimin


profitul ncorporat n stocul final existent la B n valoare de 40000 x
40% = 16000 (controlul fiind conjunctiv). Aceast operaie va afecta
stocul n proporie de 20% conform marjei de profit practicat de M
(16000 x 20%=3200) iar diferena va afecta cheltuielile
707
=
%
16000
Venituri din vnzarea
607
12800
mrfurilor
Cheltuieli privind
mrfurile
371
3200
Mrfuri
c) eliminarea profitului ncorporat n stocul existent la C (30000 x 25% =
7500) se face pe seama veniturilor nregistrate n avans deoarece
stocurile lui C nu se integreaz n conturile consolidate conform
metodei punerii n echivalen. Aceast operaie va afecta venitul
nregistrat n avans n proporie de 20% conform marjei de profit
practicat de M iar diferena va afecta cheltuielile
707
=
%
7500
Venituri din vnzarea
607
6000
mrfurilor
Cheltuieli privind
mrfurile
371
1500
Mrfuri

n cazul n care consolidarea se realizeaz pe baz de solduri, se


vor elimina i beneficiile ncorporate n stocurile existente la
deschiderea exerciiului prin nregistrarea contabil :
106
Rezerve

Stocuri

Dac stocurile se vnd n cadrul grupului sub valoarea lor i se


nregistreaz o pierdere, cu scopul de a asigura o optimizare a gestiunii
rezultatelor la nivelul subansamblului, cu scopul de a reduce sarcina
fiscal total, caracterul pierderii este nereal i, prin urmare, pierderea
trebuie eliminat conform articolului contabil :
Stocuri

Venituri din vnzarea


stocurilor

iar eliminarea pierderii genereaz o datorie de impozit amnat care


trebuie reflectat conform articolului contabil :
81

6912
Cheltuieli cu impozitul amnat

4412
Impozit amnat

e). Provizioanele interne, vizeaz ajustrile pentru depreciere i


provizioanele pentru riscuri i cheltuieli generate de relaiile cu
societile care aparin aceluiai grup.
n cazul integrrii elementelor de activ i de pasiv ale societii
consolidate, provizionul constituit devine fr obiect sub imperativul
unei duble utilizri al nivelul situaiei nete consolidate i deci trebuie
eliminat, cu excepia situaiei n care apare o depreciere sau un risc la
nivelul ansamblului consolidat. Din punct de vedere contabil se vor
face urmtoarele nregistrri de corectare:
Ajustri pentru depreciere (sau
pentru pierdere de valoare)
sau
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli

Venituri din provizioane

Exemplu :
Societatea M a achiziionat titluri de participare de la societatea
F la costul de 20.000 lei, societate care la 31.12.N prezint capitaluri
proprii negative. Avnd n vedere situaia societii F, societatea M a
creat un provizion pentru deprecierea titlurilor de participare la nivelul
costului de achiziie.
n procesul de consolidare se va elimina provizionul constituit,
se va recunoate o datorie de impozit amnat de 20.000 x 16% = 3.200
lei, i se vor face urmtoarele nregistrri contabile:
2961
Ajustri pentru
pierderea de valoare a
aciunilor deinute la
entitile afiliate

7863
Venituri financiare din ajustri
pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare

20000

6912
Cheltuieli cu impozitul
amnat

4412
Impozit amnat

3200

82

n ceea ce privesc operaiile care nu afecteaz rezultatul, pot fi


fcute urmtoarele precizri :
Principalele operaiuni care se ncadreaz n aceast grup,
vizeaz livrrile de mrfuri, materiale, produse, lucrri i servicii,
livrri de accesorii pentru imobilizri, mprumuturi i avansuri care
provoac micri de capitaluri i dobnzi.
n cazul integrrii globale, creanele i datoriile reciproce, sunt
eliminate n totalitate. n mod similar sunt eliminate din contul de
rezultate, veniturile i cheltuielile reciproce provocate de vnzarea i
consumarea bunurilor cumprate, dobnzi la mprumuturi, redevenele
i chiriile, etc. De asemenea, se vor anula n mod reciproc efectele
comerciale, dar cu condiia ca efectele de primit s nu fi fost depuse la
scontare.
Referitor la acest tip de operaii, apar nregistrri specifice
consolidrii i care au caracter aparent de compensare.
Exemplu :
Societatea M deine 80% din capitalul societii A i 40% din
capitalul societii B asupra creia exercit un control conjunctural
mpreun cu o alt societate. n cursul exerciiului N, societatea M a
vndut mrfuri societii A n valoare de 100.000 lei i a primit de la
societatea B mrfuri n valoare de 40.000 lei care urmeaz a fi
decontate n anul N+1.
Operaiunile n cauz sunt generatoare de creane i datorii
reciproce i care, cu ocazia consolidrii conturilor trebuie eliminate,
astfel :
- eliminarea creanelor i datoriilor generate de relaia dintre M i A:
401
Furnizori

411
Clieni

100000

- eliminarea creanelor i datoriilor generate de relaia dintre B i M


innd cont de procentajul de integrare pe care l deine societatea M,
respectiv 40% , adic 40.000 x 40% = 16.000.
6912
Cheltuieli cu impozitul
amnat

4412
Impozit amnat

83

16000

O particularitate o prezint mprumuturile obligatare emise cu


prim de o societate i subscrise parial de ctre o alt societate. n
aceast situaie este necesar s se in cont att de valoarea de
subscriere ct i de valoarea de emisiune. De exemplu, o societate
subscrie 1.000 de obligaiuni la valoarea de 1.000 lei/obligaiune,
valoare de emisiune de 960 lei/obligaiune. n acest caz articolul de
corectare a bilanului n vederea consolidrii lui, va fi:
161
mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni

%
506
Obligaiuni
169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

1.000.000
960.000
40.000

n cazul integrrii proporionale, eliminarea operaiunilor interne


este realizat parial, la nivelul procentajului de participare. n anumite
situaii, eliminarea poate fi complet, deoarece ceea ce este trecut, n
principiu, n contabilitatea societilor comunitare de interes i a
societilor controlate conjunctural, societile participante vor
nregistra conform procentajului corespunztor de participare.
n cazul punerii n echivalen, deoarece nu se procedeaz la o
integrare a conturilor, nu se pune problema eliminrii operaiilor
interne.
4.8. Eliminarea titlurilor de participare i
distribuirea capitalului propriu
Aceast etap reprezint cea mai important parte a consolidrii
conturilor deoarece reprezint nsi esena procesului de consolidare i
presupune substituirea titlurilor de participare care figureaz n bilanul
societii consolidante cu cota parte ce revine acesteia n capitalurile
proprii ale societilor intrate n perimetrul de consolidare, astfel:
- n cazul filialelor, dup eliminarea operaiilor reciproce, capitalurile
proprii se partajeaz ntre grup i minoritari, n funcie de procentajul
de interes concomitent cu eliminarea titlurilor de participare;
- n cazul societilor controlate n mod conjunctiv (i care implic
84

metoda integrrii proporionale), nu se procedeaz la partajarea


capitalurilor proprii ci la o eliminare a titlurilor deinute de
societatea consolidant n contrapartid cu capitalurile proprii ale
societii consolidate. Dei pot apare interese minoritare acestea nu
se nscriu n bilanul consolidat ;
n cazul existenei influenei notabile (i care implic metoda
punerii n echivalen), se procedeaz la evaluarea titlurilor innduse cont de evoluia capitalurilor proprii ale societii consolidate. i
n acest caz, eventualele interese minoritare nu se nscriu n bilan.

Exemplu :
S presupunem c societatea M a achiziionat titluri de
participare 80% de la societatea A, 30% de la societatea B i 25% de la
societatea C, n momentul constituirii acestora, cu precizarea c asupra
societii B se exercit un control conjunctiv mpreun cu alte dou
societi. Titlurile de participare deinute de M i situaia capitalurilor
proprii ale celor trei societi se prezint astfel :
Explicaii
A
B
C
Titluri de participare
12.800.000
8.400.000 2.500.000
Capital social
16.000.000
28.000.000 10.000.000
Rezerve
6.000.000
10.000.000 4.000.000
Rezultat
3.000.000
6.000.000 1.000.000
a) se determin partajul capitalurilor proprii ale societii A conform
procentajului de interes care este de 80%
Total A
80% cuvenit 20% interes
lui M
minoritari
Capital social
16000000
12800000
3200000
Rezerve
6000000
4800000
1200000
Rezultat
3000000
2400000
600000
Total
25000000
20000000
5000000
b) capitalurile proprii ale societii A ce revin societii mam au n
contrapartid titlurile achiziionate nscrise n bilan de 12800000.
Capitalurile proprii acumulate, respectiv rezervele i rezultatele
cuvenite societii mam mbrac forma rezervelor consolidate,
respectiv a rezultatului consolidat. Partea ce revine acionarilor
85

minoritari se reflect n mod distinct. Prin urmare, eliminarea titlurilor


de participare deinute de M n A are la baz urmtoarea nregistrare .
25000000
%
=
%
25000000
16000000
1012 / A
261
12800000
6000000
106 / A
106 consolidat
4800000
3000000
121 / A
121 consolidat
2400000
108-Interes minoritari
5000000
c) se determin partajul capitalurilor proprii ale societii B conform
procentajului de interes care este de 30% n condiiile unui control
conjunctiv :
Total B
30% cuvenit 70%
ali
lui M
acionari
Capital social
28000000
8400000
19600000
Rezerve
10000000
3000000
7000000
Rezultat
6000000
1800000
4200000
Total
44000000
13200000
30800000
d) capitalurile proprii ale societii B ce revin societii mam au n
contrapartid titlurile achiziionate nscrise n bilan de 8400000.
Capitalurile proprii acumulate, respectiv rezervele i rezultatele cuvenite
societii mam mbrac forma rezervelor consolidate, respectiv a
rezultatului consolidat. Partea ce revine acionarilor minoritari nu se
reflect n bilanului consolidat n mod distinct conform metodologiei
integrrii proporionale. Prin urmare, eliminarea titlurilor de participare
deinute de M n B are la baz urmtoarea nregistrare.
13200000
%
=
%
13200000
8400000
1012 / B
261
8400000
3000000
106 / B
106 consolidat
3000000
1800000
121 / B
121 consolidat
1800000
e) se determin partajul capitalurilor proprii ale societii C conform
procentajului de interes care este de 25% n condiiile unei influene
notabile
Total C
25 % cuvenit 75 % ali
lui M
acionari
Capital social
10000000
2500000
7500000
Rezerve
4000000
1000000
3000000
Rezultat
1000000
250000
750000
Total
15000000
3750000
11250000
86

f) capitalurile proprii ale societii C ce revin societii mam au n


contrapartid titlurile achiziionate nscrise n bilan de 2500000.
Capitalurile proprii acumulate, respectiv rezervele i rezultatele
cuvenite societii mam mbrac forma rezervelor consolidate,
respectiv a rezultatului consolidat. Partea ce revine acionarilor
minoritari nu se reflect n bilanului consolidat n mod distinct conform
metodei punerii n echivalen i cu aceast valoare se va majora
valoarea titlurilor de participare. Prin urmare, punerea n echivalen a
titlurilor de participare deinute de M n C are la baz urmtoarea
nregistrare .
264
=
%
3750000
261 / C
2500000
106 consolidat
1000000
121 consolidat
250000

4.9. Transpunerea n bilanul consolidat a sumelor,


respectiv, redactarea conturilor consolidate
Aceast ultim etap a consolidrii conturilor se refer de fapt la
completarea formularului de bilan i a contului de profit i pierdere.
n activitatea practic, bilanul i contul de profit i pierdere,
trebuie adaptat potrivit cerinelor directivei a VII-a a CEE, scop n care,
n ara noastr, au fost elaborate reglementri contabile conforme cu
aceast directiv.
Potrivit reglementrilor enunate, bilanul consolidat cuprinde
urmtoarele informaii :
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I.
IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
1. Cheltuieli de dezvoltare
2. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale si active similare,
daca acestea au fost achiziionate cu titlu oneros
3. Fond comercial pozitiv
4. Avansuri si imobilizri necorporale in curs de execuie

87

IMOBILIZARI CORPORALE
1. Terenuri si construcii
2. Instalaii tehnice si maini
3. Alte instalaii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizri corporale in curs de execuie
III.
IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la societi afiliate neincluse in consolidare
1. mprumuturi acordate societilor afiliate neincluse in
consolidare
2. Interese de participare deinute la societi neincluse in
consolidare
3. mprumuturi acordate societilor legate prin interese de
participare
4. Alte investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
II.

IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA


B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producia in curs de execuie
3. Produse finite si mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare
de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la societile afiliate neincluse in consolidare
3. Sume de ncasat de la societile de care compania este legata in
virtutea intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevarsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la societi afiliate neincluse in consolidare
2. Alte investiii pe termen scurt
88

IV. Casa si conturi la bnci


C. CHELTUIELI IN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie pltite intr-o perioada de pana la un
an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate societilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate societilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind
asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate societilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate societilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile
sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
89

I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate in avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat

II. Prime de capital


III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
Aciuni proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR
Repartizarea profitului
VII. INTERESUL MINORITAR
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE CONSOLIDAT
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de
execuie
3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a)
Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii

90

b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor


referitoare la pensii
7.
a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care
acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din
activele imobilizate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile
deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) societilor
integrate
21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a)
ntreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) grupului
23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) intereselor
minoritare

91