Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
ISA 230 Documentarea Final
ISA 230 Documentarea Final
ASPECTE GENERALE
Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de ISA 230
Documentatia, ISA 500 Probele de audit, ISA 501 Probe de audit - considerente
suplimentare pentru elemente specifice, ISA 505 Confirmarile externe, ISA 520
Proceduri analitice, ISA 530 Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective.
Trebuie de asemenea avute in vedere si Normele minimale de audit elaborate de CAFR.
Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel sau altul
documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit.
Potrivit ISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date si informatii (documente
de lucru) pregatite de catre sau puse la dispozitia auditorului, pe diferite suporturi (hartie, film,
electronice, etc.).
Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre altele
1
sc ECULDA srl
la
intocmirea
situatiilor
financiare
respectiv:
aparitia/existenta,
2
sc ECULDA srl
Raportul de
audit
Asertiunile
managementului
referitoare la componentele
Procedurile
de audit
Probele referitoare la
corectitudinea,obiectivitate
a (impartialitatea)
situatiilor financiare
Dupa cum se observa din Fig. 1, situaiile financiare sunt afectate in mod determinant de
asertiunile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.
Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca fiecare
asertiune relevanta a managementului este conforma cu principiile si regulile contabile
aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa-i sustina in final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe si
evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica cat mai
corect atunci cand isi fundamenteaza opinia.
3
sc ECULDA srl
4
sc ECULDA srl
PROBELE DE AUDIT
Concepte cheie
Probele de audit
Natura probelor de audit
Gradul de adecvare a probelor de audit
Relevanta
Credibilitatea
Suficienta probelor de audit
Materialitatea
Riscul de denaturare
Marimea si caracteristicile populatiei
Omogenitatea populatiei
Calitatea probelor de audit
Evaluarea probelor de audit
Probele de audit
Proba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si
care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de
verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu acestea.
Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500
si ISA 501, ISA 505, ISA 520 si/sau ISA 530.
O buna intelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienta,
evaluarea) reprezinta un important instrument conceptual atat pentru auditorii financiari cat si
pentru profesionistii contabili in general.
Natura probelor de audit
In functie de natura lor, probele de audit pot fi
5
sc ECULDA srl
probe obtinute din alte surse. (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de
sistemele de control al calitatii, etc.).
Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu
asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor
financiare.
O proba de audit cu privire la o asertiune nu se poate substitui unei probe de audit
legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele
de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare.
De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la
operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta
(suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu
aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
6
sc ECULDA srl
Exemple
Documente generate din exteriorul
entitatii, trimise direct auditorului
Facturi de la furnizori
Ordine de plata
7
sc ECULDA srl
Marimea populatiei - in cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar sa se
lucreze cu esantioane din cadrul unor populatii statistice, nefiind posibila analizarea
tuturor elementelor (tranzactiilor, operatiunilor) dintr-o astfel de populatie
Modul de determinare (stabilire) a esantioanelor in audit, si alte aspecte legate de
acestea sunt tratate in standardul ISA 530, numarul probelor de audit in acest caz
depinzand de marimea si caracteristicile populatiei analizate, astfel incat, cantitatea de
probe
necesare
este
cu
atat
mai
mare,
cu
cat
populatia
(numarul
8
sc ECULDA srl
Calitatea probelor de audit culese - cu cat calitatea probelor de audit este mai ridicata,
cu atat numarul acestora va putea fi mai mic.
Factorii care influenteaza suficienta probelor sunt sintetizati in Fig. 3 de mai jos.
Risc de denaturare
Dimensiunea populatiei
Omogenitatea populatiei
Mica/ Scazuta
Mare/Ridicata
Materialitate
MAI
MULTE
PROBE
Calitatea probelor
9
sc ECULDA srl
Inspectia
Observarea
Investigarea
Confirmarea
Recalcularea
Reefectuarea
Revizuirea (verificarea)
Proceduri analitice
Tehnici de audit asistate de computer (CAAT)
Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a-si fundamenta in mod rezonabil
concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu
ajutorul carora
Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de
control intern in prevenirea/detectarea / corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul
asertiunilor aplicate de management (teste ale controalelor).
10
sc ECULDA srl
In Fig. 4 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baza pe care un auditor le poate
avea cu privire la procedurile de audit.
Observarea
Investigarea
Confirmarea
Recalcularea
Reefectuarea
Revizuirea (verificarea)
Proceduri analitice
Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing
inregistrarilor/documentelor
consta
in
examinarea
evidentelor
contabile
11
sc ECULDA srl
12
sc ECULDA srl
13
sc ECULDA srl
Reefectuarea
Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau
controalelor pe care entitatea le-a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual,
fie utilizand tehnici de audit asistate de calculator (CAAT).
Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern,
ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat.
Recalcularea
Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiile din documente sau din
inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice (obtinerea
unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea
activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.)
utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc.
Revizuirea (verificarea)
Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru
a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.
Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul
soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor,
14
sc ECULDA srl
Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezinta de asemenea probe importante si eficiente, colectate pe tot
parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a
planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza
unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre
acestea si alte date / informatii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor
relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau
care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).
Nivelul de asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este
determinat printre altele de
15
sc ECULDA srl
Inalt
Mediu
Scazut
Observarea
Investigarea
DOCUMENTATIA DE AUDIT
Concepte cheie
16
sc ECULDA srl
17
sc ECULDA srl
ofere o baza pentru concluziile auditorului cu privire la fiecare din asertiunile aplicate
de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare;
si
18
sc ECULDA srl
natura angajamentului;
In general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) si fiecare sold al unui cont
trebuie facut un program separat de audit.
19
sc ECULDA srl
Ref.
FL
Sold la
Sold la
31/12/04 31/12/05
Ajustri
D
Reclasi
ficari
D
C
Sume
corec
tate
Situatiile financiare
afectate
21
sc ECULDA srl
(FL5.1,
5.2,5.3)
10000
12000 D 2000
2.Sume
de ncasat
(creante)
(FL4.2,
4.3)
11500
12800
11500 D 1300
CP/P
1300
3.Stocuri
4.Cheltuieli cu
reclama /
publicitatea
(FL3.1,
3.2)
105000
122000
FL6.11
10000
11000
500
Nota: * FL
= foi de lucru
** B
= bilant
*** CP/P = contul de profit si pierderi
Imobilizari / stocuri B
D 7000
C 7000
5000 7000 120000 C 5000
D 5000
**** D
***** C
11500 D 500
CP/P
= debit
= credit
Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr-un cont, intro anumita perioada de timp, inclusiv unele documente justificative legale precum si referinte
privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform
procedurilor si programelor de audit stabilite.
Memorandumul de audit cea mai mare parte a activitatii auditorului este consemnata in
memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu personalul de
specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea (analiza) situatiei unor
active, erorile identificate precum si alte probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.
Ajustarile sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in inregistrrile contabile
efectuate de catre client cum ar fi (de exemplu) anumite elemente bilantiere incorect evaluate,
respectarea / nerespectarea principiului prudentei, etc. si pentru care auditorul propune
corectarea respectivelor elemente din situatiile financiare.
Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect conform cerintelor
cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile de informatii din situatiile financiare.
22
sc ECULDA srl
23
sc ECULDA srl
24
sc ECULDA srl
15,000 lei
15,000 lei
42,000 lei
42,000 lei
*
* *
**
*
Numerar
Numerar
*
**
**
*
ABC sa
ABC sa
Balanta de lucru (BL)
Balanta de lucru (BL)
*
* *
**
*
Cont
Cont
Nr.
Nr.
lei
lei
512
512
532
532
15,000 lei
15,000 lei
*
**
**
*
ABC sa
FL 5
ABC sa
FL 5
Situatia numerarului si echivalentelor de numerar
Situatia numerarului si echivalentelor de numerar
Solduri
Solduri
Ref
ajustate
Ref
ajustate
531
FL 5.1 Numerar in casa
500
531
FL 5.1 Numerar in casa
500
FL 5.2
FL 5.2
FL 5.3
FL 5.3
Disponibilitati bancare
Disponibilitati bancare
Alte valori
Alte valori
12,000 lei
12,000 lei
2,500 lei
2,500 lei
15,000 lei
15,000 lei
Conform BL
Conform BL
ABC sa
FL 5.2
ABC sa
FL 5.2
Reconcilierea disponibilitatilor bancare
Reconcilierea disponibilitatilor bancare
14,000 lei
14,000 lei
2,000 lei
2,000 lei
(4,000) lei
(4,000) lei
12,000 lei
12,000 lei
Conform FL 5
Conform FL 5
ABC sa
FL 5.2.1
ABC sa
FL 5.2.1
Confirmarea bancara
Confirmarea bancara
Soldul disponibilitatilor banesti din banci
14,000 lei
Soldul disponibilitatilor banesti din banci
14,000 lei
Conform FL 5.2
Conform FL 5.2
ABC sa
5.2.2
Situatia cecurilor neplatite
(scadente)
Nr. cec
403.1
FL
Suma
250 lei
*
*
*
*
*
*
4,000 lei
25
sc ECULDA srl
Standardele ISA cer auditorilor sa pastreze documentele de audit un anumit numar de ani dupa
ce raportul de audit a fost finalizat.
In acest sens de exemplu, standardele americane (Legea Sarbanes-Oxley, Standardul PCAOB
AS3) cer ca documentatia de audit sa fie pastrata pentru o perioada de sapte ani de la data
finalizarii angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practic s-a ncheiat),
daca legislatia speciala nu cere o perioada mai mare de timp (asteptarea sentintei finale in cazul
unor procese).
In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind
rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de audit de minim 5-6 ani daca prin termenii
angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale
speciale.
Auditorul trebuie sa decida in legatura cu durata de pastrare si modul de arhivare a
documentatiei de audit tinand seama de cantitatea (volumul) acesteia si raspunderile ce si le-a
asumat in cadrul misiunilor sale.
Auditorul trebuie sa adopte de asemenea proceduri corespunzatoare pentru mentinerea
confidentialitatii asupra datelor si informatiilor precum si a pastrarii in conditii de siguranta a
documentatiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioada suficienta pentru a
satisface nevoile proprii si cerintele legale/profesionale in materie.
Alte aspecte
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acestea incluzand nu numai pe cele
intocmite de catre auditor, ci si cele puse la dispozitia sa de ctre client.
26
sc ECULDA srl
27
sc ECULDA srl
CATEVA CONCLUZII
Probele de audit reprezinta totalitatea documentelor, datelor si informatiilor (financiarcontabile si nu numai) utilizate de auditor la fundamentarea concluziilor privind
angajamentul, respectiv la intocmirea raportului si emiterea opiniei de audit, inclusiv la
intocmirea altor rapoarte/angajamente (cu scop special, de revizuire, alte angajamente, de
asigurare, de examinare a informatiilor financiare previzionate) si/sau serviciile conexe.
Intr-un audit propriuzis, cea mai mare parte a muncii auditorului este afectata obtinerii si
evaluarii probelor, prin utilizarea diverselor proceduri (inspectia, observarea, investigarea,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea, revizuirea / verificarea, etc.).
Pentru a-si efectua misiunea corect si eficient, auditorul trebuie sa inteleaga foarte bine
caracteristicile cele mai importante ale probelor de audit (natura, gradul de adecvare si
suficienta) si sa aiba competenta si experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.
In scopul organizarii si conducerii eficiente a activitatii (misiunii) de audit in mod obinuit
auditorii defalca informatiile din situatiile financiare n componente sau segmente, astfel
incat planul si programele de audit respectiv procedurile si testele ce se vor efectua, sa
raspunda cel mai bine cerintelor ISA
(rezonabile) concluzii.
Natura, durata si intinderea procedurilor de audit necesar a fi aplicate, se determina in
esenta prin rationament profesional, procedurile stabilite (selectate) trebuind sa satisfaca
obiectivele auditului si sa reduca suficient de mult riscul de nedetectare a unor erori din
situatiile financiare.
Auditorul va utiliza unul sau mai multe tipuri (combinatii) de proceduri de audit, acestea
putand fi folosite atat ca tehnici de evaluare a riscurilor si/sau de testare a controalelor
cat si ca proceduri de fond, in functie de natura angajamentului, specificul activitatii si
sistemul de control intern al clientului.
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
28
sc ECULDA srl
29
sc ECULDA srl
EMIL CULDA
Cluj Napoca
Decembrie 2006
30
sc ECULDA srl