Sunteți pe pagina 1din 105

BOGDAN RVA

AUDIT I CONTROL INTERN

2013
1

CUPRINS
PARTEA I: AUDIT INTERN..........................................................................................3.
1. Auditul intern scurt istoric........................................................................................4.
2. Evoluia auditului intern..............................................................................................6.
3. Definirea funciei de audit intern................................................................................9.
4. Trsturile auditului intern.......................................................................................12.
5. Modul de aplicare a auditului intern........................................................................15.
6. Regulile organizrii auditului intern........................................................................18.
7. Planificarea auditului intern......................................................................................19.
8. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru ntocmirea planului de audit
intern................................................................................................................................22.
9. Etapele misiunii de audit intern................................................................................24.
10. Poziionarea funciei de audit intern n raport cu alte activiti..........................60.
11. Importana lucrrilor de audit intern conform Standardului Internaional de
Audit ISA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern................................................63.
PARTEA A II A: CONTROLUL INTERN..............................................................67.
1. Definiia , rolul si funciile controlului......................................................................68.
2. Tipologia controlului..................................................................................................69.
3. Obiectivele controlului................................................................................................70.
4.Conceptul de control Intern........................................................................................70.
5. Trsturile controlului intern....................................................................................73.
6. Modelul CoCo..............................................................................................................76.
7. Procedee utilizate in activitatea de control intern...................................................81.
8. Pregtirea implementrii controlului intern al funciilor (activitilor)...............85.
9. Implementarea efectiv a controlului intern............................................................93.
10. Aprecierea controlului intern n cadrul entitilor economice.............................97.
BIBLIOGRAFIE...........................................................................................................104.

PARTEA I
AUDIT INTERN

1. Auditul intern scurt istoric


n Romnia, introducerea auditului intern este de dat relativ recent i se
ncadreaz n efortul general de modernizare a managementului financiar, att n sectorul
privat, ct i n cel public.
De asemenea, trebuie precizat c introducerea auditului intern nu nseamn
adaptarea la particularitile economiei romneti a acquis-ului comunitar, pentru simplul
motiv c n domeniul auditului intern acesta nu exist. n acelai timp nu nseamn nici
adaptarea cadrului normativ i procedural specific auditului intern din una dintre rile
membre, dat fiind faptul c nici acesta nu corespunde conceptelor actuale ale auditului
intern i cotrolului intern. n mod concret Comisia European a considerat c rile
candidate reprezint un teren fertil pentru a dezvolta aceste concepte i a dezvoltat
mpreun cu acestea o construcie instituional adecvat implementrii n practic a
acestora. n momentul de fa Comisia European se afl n faza de evaluare a
rezultatelor acestui proces de implementare pentru a aduce coreciile necesare pentru
eficientizarea acestei activiti.
Acest mod de abordare a problemei a avantajat rile candidate care au acionat cu
sim de rspundere pentru dezvoltarea sistemelor de audit intern, situndu-le n acest
moment naintea multor ri membre, cel puin din punctul de vedere al cadrului normativ
i procedural, dar i al existenei instituiilor necesare funcionrii acestor sisteme.
Romnia s-a nscris n acest proces, iniial prin elaborarea OG nr. 119/1999
privind auditul intern i controlul financiar preventiv, care, cu toate c nu a corespuns pe
deplin cerinelor noului concept de audit intern, a reprezentat un important pas nainte.
A urmat o perioad de studiu al modului de abordare a problematicii de ctre
celelalte ri candidate, al cerinelor Comisiei Europene, al bunei practici a unor ri
membre i al evoluiei conceptului de audit intern pe plan internaional. Astfel s-au reuit
definirea conceptului de audit intern - definiie acceptat de mediul internaional al
auditorilor intern - nelegerea raportului de complementaritate dintre auditul intern i
controlul intern, a organizrii, a rolului i a plusului de valoare pe care auditul intern
trebuie s-1 aduc organizaiei.
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, n baza creia entitile publice
i organizeaz activitatea de audit intern, reglementeaz toate aceste aspecte, Romnia
avnd n acest moment un cadru normativ adecvat, acceptat de Comisia European i
armonizat cu sistemele similare din rile candidate.
O problem major a implementrii funciei de audit intern o reprezint faptul c
planificarea, pregtirea i derularea misiunilor trebuie s se realizeze tot mai mult pe baza
analizei i evalurii riscurilor asociate activitilor desfurate n interiorul organizaiilor
i mai puin pe intuiia managerilor, controlorilor sau auditorilor.
Activitatea de evaluare a riscurilor din cadrul entitilor, completat de
cunoaterea i nelegerea standardelor internaionale, cu preocupare pentru adugarea de
valoare a muncii lor, reprezint piatra de temelie a atingerii obiectivelor i performanelor
auditului intern.
Scopul principal al activitii auditorilor interni l formeaz responsabilizarea att
a managementului pentru realizarea intelor pe care le are n fa, ct i a tuturor celorlali
executani din interiorul organizaiei, -aspect care poate fi atins numai prin urmrirea

existenei, formalizrii i actualizrii sistematice a procedurilor interne i a modului de


implementare a lor in practic.
Rapoartele de audit intern, reprezint ,, adevrate cri de vizit ale entitaii", care
vor fi avute n vedere, analizate, studiate de reprezentanii Curii de Conturi, organismelor
financiare internaionale, Comisiei Europene .a. Din aceste motive, calitatea rapoartelor
de audit intern are o importan deosebit i ea depinde de competena i
profesionalismul auditorilor interni, de relaia acestora cu managementul general,
managementul nivelurilor structurale i executanii. n acest sens, lucrarea de fa se
constituie ntr-un ndrumar pentru implementarea i eficientizarea funciilor auditului
intern n viaa organizaiilor.
Termenul de audit provine din limba latin, de la cuvntul audit-auditare, care are
semnificaia a asculta", dar despre audit se vorbete de pe vremea asiriemlor, egiptenilor,
din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit sau realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.
Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ
recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale
Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuia s plteasc
sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor
ntreprinderilor cotate la burs.
Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit
extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile
contabile i de a certifica situaiile financiare anuale. Pentru a-i ndeplini atribuiile,
cabinetele de audit efectuau o sene de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume:
inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje
etc, care au crescut semnificativ costurile auditrii.
ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile compartimente de audit
intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor
pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat
n continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii
ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai
organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au
fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere.
Aceste schimbri au fost benefice, deoarece auditorii externi nu i mai ncep
activitatea de la zero i pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi
constatri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice i apoi efectueaz certificarea
conturilor organizaiei auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de
inventariere i de inspectare a conturilor clienilor i au nceput s realizeze analize,
comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii pentru cei care
erau responsabili de activitatea ntreprinderii. n acest fel n timp s-au stabilit obiective,
instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni comparativ
cu auditorii externi.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece
dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului
financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare a auditului i i-au

modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii


de audit intern n interiorul organizaiilor.
Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiarcontabile n memoria colectiv, datorit originii sale, respectiv activitii de certificare a
conturilor.
Rolul i necesitatea auditorilor interni au crescut continuu i au fost unanim
acceptate, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i
standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941 s-a creat n Orlando, Florida, SUA,
Institutul Auditorilor Interni - IIA1, care a fost recunoscut internaional. Ulterior a aderat
Marea Britanie, iar n 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent la acest
institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din
peste 120 de ri, n urma obinerii calitii de CIA - auditor intern certificat, acordate de
IIA pe baza unor examene profesionale.
Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor '60, fiind
puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii '80-'90
funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei
continu i n prezent.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul
controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i
audit intern. n prezent exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care,
fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n
interiorul unei entiti - riscurile asociate acestora,.
n acelai timp trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern,
care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc.
2. Evoluia auditului intern
Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni a fost acela de standardizare a
activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i
continund cu organizarea i exercitarea acestuia.
n timp a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern de la furnizarea de
informaii pentru manager spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie
prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare.
ncepnd din 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului
extern. n timp acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern,
care sunt ntr-o permanent transformare datorit evoluiei societii ce se confrunt
mereu cu noi provocri.
n 1941, J. B. Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al
Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a
auditului intern va fi asistena managerial.. n 1991, Joseph J. Mossis, preedintele
Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanic, reia aceeai remarc, dar n termeni
mult mai exaci: Este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de audit intern c
acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului
intern.""
n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, edificiul
funciei de audit intern, construit piatf cu piatr, sufer din cauza unor contradicii i

disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens Jacques Renardn cartea sa avea dou
explicaii foarte plauzibile, i anume:
- un prea mare exces de mediatizare a termenului audit", care are un impact
deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod, care d valoare i un
aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i
a tehnicii prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. In acest sens putem confirma c nu
exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu-i gseasc locul i termenul
audit". n universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel:
auditul", spre exemplu, resurselor umane", iar disciplina respectiv nainte se numea
managementul resurselor umane" i se referea numai la management, i exemplele pot
continua;
- auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori, n funcie de
cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de obiceiuri,
se mai folosesc termeni ca inspecie", control financiar", verificare intern", control
intern". Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu,
creeaz multe confuzii pentru majoritatea oamenilor sau practicienilor i n special n
rndul managerilor, care, atunci cnd aud de un auditor, exclam cu neles: Bine ai
venit, pentru c niciodat un control nu este n plus!"
Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid a
acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar;
obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru manager. n acest
sens precizm c fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluia conceptului
de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost
observate cu adevrat de managerii notri".* Cu prere de ru trebuie s observm c
aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului al doilea este nc de actualitate.
Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern
organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri
procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit,
avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum soia
Cezarului.
Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri, i nu ca adversari, avnd
aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor
propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe
care l primesc pentru stpnirea riscurilor care apar i evolueaz continuu.
Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern
al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea se impune ca ei s
funcioneze n echip.
Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii
pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai
bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.
Auditul intern, prin activitile pe care le desfoar, adaug valoare att prin evaluarea
sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin
recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii
obiectivelor organizaiei.

Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau s. nu in cont de


recomandrile auditorilor, ns ei tiu c, atunci cnd nu vor ine cont de ele, i vor
asuma unele riscuri.
Auditul intern nu d un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu mai
exist disfuncii, poate i din singurul motiv important: relativitatea controlului intern,
care este obiectul su de activitate.
Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare
rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din
dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat la nceput
pe probleme financiar-contabile, auditul intern i-a deplasat obiectivele spre depistarea
principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora.
Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de
complementaritate cu comitetul de audit, astfel:
auditul intern ofer comitetului de audit o analiz imparial i profesionist a
riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a consiliului
de administraie n ceea ce privete securitatea acesteia;
comitetul de audit garanteaz i consacr independena auditului intern.
n acest fel cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor,
dar n moduri de abordare diferite.
Profesia de auditor intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut
n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale
fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate
i cultura organizaiei respective.
Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:
conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile:
auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere;
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i
administrarea entitii;
finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare
organizaiilor.
codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le
permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;
normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i
ghideaz pe auditori n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea
activitilor;
modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele)
i recomand cele mai bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i
articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor.
Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i
organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor
interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai a te situa n afara profesiei, ci mai ales a fi
privat de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s

funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un


plus de valoare organizaiilor.
La nceputul mileniului al treilea SUA au fost zguduite de cteva scandaluri
financiare de proporii, respectiv de fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM i
ENRON, la care auditul intern i consultana managerial s-au efectuat n ultimii zece ani
de ctre firma de audit i consultan ARTHUR ANDERSEN i care au ;ondus la
dispariia acesteia de pe pia i la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley n
Congresul SUA, care printre altele prevede:
-separarea activitii de consultan de cea de audit, deoarece nu putem oferi
consultan i apoi s venim s auditm;
-controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se ocupe de
organizarea lui i de actualizarea sistematic a acestuia pe baza analizei riscurilor;
-managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini n
organizarea sistemului de control intern;
-auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza evalurii
analizei riscurilor asociate.
Din 1999, n economia romneasc este introdus prin lege auditul intern pentru
entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe
reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a
impus definirea i a auditului extern.
Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n
prezent fiind realizat de urmtoarele structuri:
expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia - CECCAR;
auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia - CAFR;
auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu
controalele efectuate n sectorul public;
auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i
internaionale recunoscute n domeniu.
3. Definirea funciei de audit intern
Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea
definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente,
care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern.
Din analiza evoluiei funciei auditului intern pn n prezent putem aprecia
urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate:
consilierea acordat managerului;
ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca;
independena i obiectivitatea total a auditorilor.
a) Consilierea acordat managerului
Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite
s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat
auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este
unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare.

Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care
consiliaz i rezolv problemele legate de impozite i taxe. Responsabilul, managerul este
consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii la problemele sale ntr-o cu totul alt
manier, n sensul c, prin dispoziiile luate, s asigure un control mai bun al activitilor,
programelor i aciunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern const n arta i maniera de a emite o judecat
de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri,
instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul
activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de
munc, recunoscut de specialiti drept control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a-1 consilia pe manager pentru abordrile
practice succesive deja elaborate prin analize i evaluri, de a da asigurri privind
funcionalitatea sistemului de control intern.
n consecin se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand,
dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la
mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i asupra
celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea
acestor atribuii, auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i
anume:
- standarde profesionale internaionale;
- buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate
- tehnici i instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
- independena de spirit, care i asigur autonomia n conceperea de
- ipoteze i formularea de recomandri;
- cercetarea i gndirea lui sunt detaate de constrngerile i
obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu.
b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca
ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei, acesta este
acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante,
cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate
extern a acesteia, din cauza deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraudei, este
evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile
auditorului intern.
ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate,
redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor ori
aciunilor, dar
exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie:
Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor
care s conduc la mbuntirea performanei existente, i nu la judecarea acestuia, aa
cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac
responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul
auditului intern.
Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac
totui acest lucru este fcut, s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu, este
cazul unei insuficiene, unei nereguli importante descoperite de auditorul intern, care
imediat o aduce la cunotina managerului, iar acesta o va soluiona fr ntrziere. n
acest caz disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o

10

aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil


dinamic i eficace.
Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere faptul c, adesea,
analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au
originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast
ocazie se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul
organizaiei,
dac
sunt
probleme
de
dimensiune
cultural,
de
formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a.
Aceast situaie paradoxal adesea ntlnit stimuleaz personalul entitii
auditate, care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate i de acetia.
Din prezentarea de mai sus rezult c n aceasta const consilierea concret i fr
echivoc acordat managerului de ctre auditorii interni.
c) Independena total a auditorilor interni
Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi
contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul
independenei sub dou aspecte:
- independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea eltrebuie s
funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic;
- independena auditorilor interni, ceea ce le va asigura obiectivitatea n activitatea
pe care o vor desfura.
Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de
suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor, spre exemplu:
definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitare a aciunilor de evaluare i
supervizare a salariailor chiar i temporar, -participarea la elaborarea sistemelor
informatice, activitatea de organizare, acuni de control financiar propriu-zis sau inspecii
.a.
Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aeast
situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i
obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din
motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune
s evalum riscurile i consecinele -inevitabile n timp.
Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care
duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu, trebuie s avem n vedere
c nu putem fii medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic cel puin
subiectiv.
Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli:
auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional;
auditorul intern trebuie s poat avea acces n orice moment la persoanele de la
toate nivelurile ierarhice la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de
calcul;
recomandrile pe care le formuleaz trebuie s nu constituie n nici un caz msuri
obligatorii pentru management.
Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic celui mai nalt
nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de
obiectivitate, acesta fiind de altfel unul dintre principiile fundamentale ale codului
deontologic. A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate,

11

nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea standardele


profesionale consider c obiectivi-tatea este afectat i atunci cnd auditorul auditeaz o
entitate, o activitate sau un program a crui responsabilitate i-a asumat-o n cursul
timpului.
Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, vorbim despre riscul de
audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rmne scopul care
trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia ct mai mult
de acest deziderat.
Independena i obiectivitatea sunt deseori contestate, mai ales de ctre auditorii
interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic.
In realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri:
auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se
conformeze strategiei i politicii direciei generale;
auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar
respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar
nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod
contient respectarea standardelor profesionale.
Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu sunt
suficiente nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic i nici urmrirea
realizrii obiectivittii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a
auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece, dac este un profesionist,
va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n
viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia.
Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite
s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat, au existat mai
multe definiii de-a lungul timpului.
n anul 1999 IIA din SUA a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui
studiu efectuat cu 800 de studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene,
astfel:
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii
o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum
pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajut aceast organizaie s-i ating obiectivele, evalund, printr-o
abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i
de conducere a ntreprinderii i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Exist autori care consider c folosirea cuvntului activitate" pentru a defini
auditul intern n locul termenului funcie" l situeaz pe responsabilul su pe o poziie
subaltern, innd cont de faptul c o activitate este mai elementar dect o funcie.
n lexiconul Le mots d'audit exist urmtoarea definiie a auditului :auditul intern
este, n cadnd unei organizaii, o funcie - exercitat ntr-o ma-nier independent i cu
mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul
control asupra riscurilor de ctre responsabili."
n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat
definiia dat de IIA n anul 1999. Muli specialiti sunt de acord c aceast formulare
mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i exhaustiv din punctul
de vedere al coninutului.

12

4. Trsturile auditului intern


Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n
consideraie a urmtoarelor trsturi:
universalitatea;
independena;
periodicitatea.
a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport cu aria de
aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei
funcii.
Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul
de activitate a acestora. Iniial el s-a nscut din practica ntreprinderilor multinaionale,
apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. n
Romnia, auditul intern este impus instituiilor publice i structurilor asimilate acestora i
recomandat entitilor din sistemul privat.
Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe
cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul
entitii, de aici universalitatea funciei de audit intern. Din practic a rezultat c
activitile financiar-contabile reprezint 20-25% din activitile care fac obiectul
auditului intern.
Putem afirma c, acolo unde exist control intern, exist i audit intern,
deoarece ,,materia prim" a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c
auditul intern are scopul de a evalua controlul intern, iar controlul :ntern este universal,
putem afirma c i auditul intern este universal.
Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care
auditorii interni i ajut pe managerii de la orice nivel s stpneasc bine celelalte funcii
i toate activitile. Avnd n vedere c managerii exist peste tot, i asistena s-a extins n
toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea standardele de audit intern
precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a
audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile,
nu din toate specializrile.
Standardele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc
toate meseriile din lume. Orict s-ar strdui, acesta nu poate s fie la fel de bun ca cel
care face zilnic aceeai lucrare.
Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i
putea exercita specialitatea, acesta trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l
auditeaz, s neleag cadrul legislativ i normativ i s-i nsueasc cultura
organizaiei.
ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom
gsi specialiti care au nsuite cultura managerial, cultura financiar-contabil, cultura
informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate. n acest context de
specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul
care este supus auditului numai dac este un specialist. Auditorul informatician este un
informatician care a nvat auditul intern, i nu invers.

13

b) Independena auditorului intern semnific faptul c acesta trebuie s aib o


gndire nencorsetat, fr idei preconcepute, ca de exemplu totul merge foarte bine sau
totul merge foarte prost".
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c, atunci cnd va audita, va face
control financiar de gestiune, i nici inspector, pentru c n acest caz se va comporta ca un
inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv nu poate fi manager
sau o persoan care realizeaz procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita
achiziiile?
Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii
obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti
activitile unei organizaii. Astfel funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului
intern, stabilete
- dac controlul intern a depistat toate riscurile,
- dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate,
- dac lipsesc controalele n anumite activiti,
- dac exist controale redundante,
apoi transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului
intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului.
Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc obiectivele, prin aducerea
unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii
managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea,
auditul intern ofer departamentelor din organizaie, consiliului director, consiliului de
administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului,
controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea
obiectivelor stabilite ale organizaiei.
Auditul intern are trei principale preocupri:
raporteaz managementului la cel mai nalt nivel, pentru c acesta este cel care
poate lua decizii, respectiv directorului executivului sau consiliului de
administraie;
evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern;
ofer consiliere pentru mbuntirea managementului pe baza analizei
riscurilor asociate activitilor auditabile.
Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la
auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin
independen.
Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii,
i acestea nu sunt minore.
c) Periodicitatea auditului intern este o funcie stabil n cadrul entitii i este i o
funcie ciclic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de activitatea de
evaluare a riscurilor. Astfel auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s
revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de evoluia riscurilor. n acest sens trebuie s
dispunem de un sistem de msurare a riscurilor.Acesta este planul de audit, care se
realizeaz pe perioade strategice, de regul de 5 ani, structurat anual i care cuprinde
toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate o dat, iar altele de mai
multe ori, n funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i

14

numrul de auditori, i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la
care se va renuna pentru moment.
Periodicitatea auditului intern nu nseamn jumtate de norm, ci -reprezint
faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo unde consider c este nevoie.
Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i
pe baza unor programe de activitate comunicate i aprobate anticipat.
Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz
printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre
mbuntirea controlului i proceselor de conducere la diferite
perioade. Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente,
ca:
existena unor disensiuni ntre diferite niveluri ale organizaiei;
existena anumitor lucruri care-i descurajeaz pe oameni s lucreze mai
bine .a.
Activitatea de audit intern este o activitate programat, care se realizeaz n
conformitate cu standardele, pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui
program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntr-un raport constructiv, care va
reprezenta un beneficiu pentru organizaie.
Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas i s aib n
vedere toate activitile sau programele din cadrul entitii, nu numai cele agreabile.
El trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea
controlului intern i a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta
managementul de linie s-i mbunteasc activitile funcionale pe baza analizei
riscurilor.
Recomandrile i concluziile auditului intern sunt utile managementului de la
toate nivelurile, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de
management al riscului, pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale,
ceea ce va asigura un plus de valoare organizaiei.
Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n
acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul
intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper disfuncionaliti, nereguli,
fraude, atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt
inspectate de compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac s-au nclcat legile i
regulamentele.
5. Modul de aplicare a auditului intern
Evoluia funciei de audit intern a pornit de la obiective simple, pe care apoi i lea dezvoltat progresiv, pentru ca n final s se ajung la situaia actual. Aceasta evoluie a
obiectivelor poate fi schematizat faze eseniale de dezvoltare, nc nefinalzate, care
seamn oarecum cu o lume n formare.nainte de a aborda descrierea celor trei virste ale
auditului trebuie s facem cteva precizri :
Nu este vorba de o evoluie n care o etap ar ndeparta o alta. Este vorba de o
stratificare, fiecare perioad adugnd noi obiective, noi complexiti la perioada
anterioar

15

Stadiul de dezvoltare al fuciei i deci nivelul de dezvoltare la care se regsete la


nivelul fiecarei ntreprinderi este diferit, trecerea prin cele trei etape ale evoluiei la nivel
de organizaie ine de logica dezvoltrii
Dac primele dou stadii sunt admise i recunoscute, cel de-al treilea stadiu este
n curs de realizare i deci subiect de controverse i experiene.
Auditul de regularitate
Este punctul de ancorare fundamental al stratificrilor ulterioare i succesive.
Acestei perioade i corespunde demersul simplu i tradiional al auditorului care va consta
n verificarea bunei aplicri a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigramelor,
sistemelor de informare, pe scurt el va compara regula i realitatea, ceea ce ar trebui s
fie, cu ceea ce este. Auditorul dup ce s-a informat cu privire la ceea ce ar trebui s fie,
semnalizeaz responsabilului dezechilibrele, aplicaiile care nu s-au efectuat,
interpretarile greite ale dispoziiilor stabilite, dup care auditorul analizeaz cauzele i
consecinele i recomand ceea ce trebuie facut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile.
Auditul de regularitate mai poate fi numit i audit de conformitate, ns unii
specialiti fac diferena apreciind c n primul caz se observ regularitatea cu regulile
interne ale ntreprinderii, iar n al doilea caz conformitatea cu dispoziiile legale i
reglementare.
Auditul de eficacitate
Deoarece a devenit un specialist al diacnosticului al aprecierii metodelor ,
procedurilor, analizelor de post, organizarii activitii, auditorul s-a obinuit s emit o
opinie, nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, dar i cu privire la calitatea lor. n
urma aprofundrii analizei pentru descoperirea cauzelor care genereaz iregularitatea
auditorii si-a pus anumite ntrebri :
Acest procedur este oare oportun?
Este aceasta procedur inutil?
Este aceasta procedur incomplet?
astfel de procedur este inexistent?
Este aceat procedur complicat inutil?
n acest caz nu mai exist un sistem de referin clar i precis sau mai degrab
sistemul de referin devine o idee abstract, care rezult n urma aprecierii auditorului
intern cu privire la ceea ce consider el c este cea mai bun soluie posibil, cea mai
eficace, cea mai productiv, cea mai sigur. n cadrul acestui demers , auditorul intern
este cu att mai eficient cu ct profesionalismul, cunoaterea ntreprinderii, priceperea sa
n funcia auditat sunt mai importante. Cnd vorbim de audit de eficacitate, ne gndim n
primul rnd la cel care nglobeaz att noiunile de eficacitate ct i pe cele de eficien.
Sensul termenilor de eficacitate i eficien este urmatorul:
eficacitatea , al crei criteriu este atingerea obiectivelor fixate, adic s faci ceea
ce trebuie pentru atingerea obiectivelor
eficiena, al crei criteriu este de a face ct mai bine posibil, ceea ce presupune
cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele, priceperea,
comportamentele i comunicarea
16

Auditul de eficacitate in sens larg este foarte influenat de cultura ntreprinderii.


Atunci cnd ntreprinderea este n plin dezvoltare i trebuie eliminate piedicile i
factorii de ncetinire, aprecierea eficacitii se face cel mai adesea simplificnd procesul,
rmnnd riscurile considerate drept acceptabile. Din contra atunci cnd ntreprinderea a
ajuns la o maturitate, la stabilitate ( s-a oprit din crestere), situaia fiind plin de riscuri,
aprecierea eficacitii se face detaliind regulile i procedurile, definind mai clar
responsabilitile, chiar nlocuind dispoziiile anterioare cu reguli mai stricte.
Auditul de management i de strategie
Aceasta dimensiune a auditului intern constituie stadiul final al dezvoltrii
funciei. Pentru a eviata o interpretare greit nc de la nceput trebuie s precizm c
este vorba de un audit de management i nu de un audit al managementului.
Nu este vorba de auditarea direciei generale i de emiterea unor judeci cu
privire la opiniile strategice i politicile ale direciei. n nici un caz auditorul nu poate
intra n profunzimea lucrurilor: aceasta nu ine de obiectivele sale i auditorul nu are
competena de a o face. Trebuie s precizam c existena unui serviciu de audit intern nu
schimb cu nimic libertatea de alegere i de decizie a conducerii. n schimb, observarea
alegerilor, deciziilor, compararea lor, evaluarea consecinelor i atragerea ateniei asupra
riscurilor i incoerenelor ine de auditul intern.
Auditul de management poate fi apreciat n ziua de azi in trei feluri diferite:
n prima accepiune, responsabilul sectorului auditat i prezinta auditorului intern
politica pe care trebuie s o duc. Aceasta expunere a politicii i permite auditorului s
aprcieze gradul in care responsabilul sectorului auditat i cunoate misiunea. Odata ce
cunotinele despre politica sectorului sunt cunoscute de auditor, acesta va evalua n ce
msur aceast politic corespunde strategiei organizatiei.( politica de ntreinere este
coerent cu politica de investiii, cea de marketing cu cea de publicitate). Acest audit se
poate manifesta i sub forma unei misiuni de audit specific care terateaz un subiect
fundamental i anume verificarea conformitii ntre politica unei funcii i strategia
ntreprinderii.
n a doua accepiune auditorul intern privete nu catre virf ci catre baz, nu
vizeaz politica i strategia vazute n ansamblul lor, ci aplicarea pe teren.
n acest caz , auditorul dup ce a ascultat explicaiile responsabilului
departamentului auditat, cu privire la politica departamentului, va merge pe teren pentru a
examina msura n care politica este : cunoscut, neleas, aplicat i dac cei care au
sarcina de a o aplica au mijloace pentru a face acest lucru.
Verificnd felul n care politicile sunt concepute, transmise i executate dealungul liniei ierarhice, auditorul relizeaz rolul lui de apreciator al controlului intern. i
aici avem de-a face cu un audit de conformitate ntre o politic i aplicarea sa.
Cea de-a treia accepiune a auditului de management este foarte puin practicat ,
dar ea exist i trebuie menionat. Este n principal aplicat n cadrul unor anumite
grupuri mari internaionale unde trebuie s se respecte un proces formalizat de elaborare
a strategiei organizaiei.( Direcia general local trebuie s urmeze un anume proces de
armonizare, de propuneri i de aprobare cu direcia general a grupului, iar la sfritul
acestui proces strategia care trebuie aplicat este definit i aprobat) Putem spune c i

17

n acest caz este un audit de conformitate i anume respectarea regulilor definite pentru
elaborarea strategiei.
Auditul de strategie este conceput ca o confruntare a tuturor politicilor i
strategiilor ntreprinderii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coerenei
globale. Acesta accepiune confirm principiul n virtutea cruia auditorul intern nu
trebuie s pretind c evalueaz politicile i strategiile, rolul sau limitndu-se la stabilirea
incoerenelor. S observm ca aceste simple descoperiri pot determina direcia general
s modifice fundamental anumite puncte pentru a regsi coerena global, dar atunci ne
vom afla n afara domeniului de aplicare al auditului.
Auditul de management i de strategie necesit competene serioase i care nu
sunt nc practicate dect de anumite persoane.
Este sigur c aceast ultim etap n curs de dezvoltare las s se ntrevada
accepiuni mult mai elaborate ale auditului intern.
6. Regulile organizrii auditului intern
Indiferent de mrimea unitii auditate, stabilirea msurilor de audit intern se recomand
a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale :

unitatea definit ca o celul vie necesitnd o


organizare proprie i adaptare la mediul su
nconjurtor face ca existena sa s fie centrul
participrii unor elemente eterogene (fora de munc,
capitaluri, maini etc.) i implic punerea n funciune a
unui plan de organizare, pentru a se lucra n mod
coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se
cere a fi conceput nainte i nu dup ce au aprut
constrngeri conjuncturale i ea trebuie adaptat
a)
Regula
bunei
obiectivelor firmei i adaptabil la mediul economic i
organizri
natural nconjurtor. De asemenea, organizarea trebuie
s fie verificabil, adic s se poat verifica
concordana organizrii existente cu organizarea
conceput, formalizat cu ajutorul unei organigrame i
a unui manual de proceduri i s comporte o separare a
funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s
exercite dou atribuii concomitente aparinnd
urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori,
nregistrare, control);
b)
Regula
integrrii aceast regul const n utilizarea unor proceduri care
procedurilor
s permit: posibilitatea verificrii unei informaii cu o
alta (de exemplu: totalul contului sintetic 4111Clieni
trebuie s concorde cu suma conturilor analitice

18

c) Regula permanenei
procedurilor

d) Regula universalitii
aplicrii procedurilor

e) Regula independenei
obiectivelor

f) Regula bunei informri

g) Regula concordanei
cu necesitile entitii

deschise pentru acest cont); controale reciproce (de


exemplu: soldul contului 5311 Casa n lei din care se
scade valoarea plafonului de cas stabilit legal, trebuie
s coincid cu situaia numerarului depus la banc n
ziua respectiv, n cazul n care nu s-au mai efectuat i
alte vrsminte);
- durabilitatea activitilor unei entiti i a organizrii
sale, implic, de asemenea, ca procedurile introduse s
fie respectate n permanen (de exemplu: coerena
informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive
implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor
sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea
conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate
de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare
excepional, bine motivat, a intervenit n situaia
unitii de turism). Permanena procedurilor asigur
posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare
fiind necesar asigurarea permanenei formelor de
contabilitate, a metodei de clasificare analitic a
planului de conturi propriu al entitii a inventarului
permanent i intermitent etc.;
- implic imposibilitatea ca unele persoane, activiti
sau compartimente s se abat de la regulile stabilite de
exercitare a procedurilor auditului intern.
- const n aceea c obiectivele auditului intern trebuie
s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile
i mijloacele unitii de turism (de exemplu: inerea
contabilitii generale fie manual, fie informatizat
trebuie efectuat de un contabil salariat, colaborator sau
societate de profil i urmrete obiectivele de
organizare i conducere a contabilitii care trebuie, n
toate cazurile, respectate);
- const n necesitatea ca informaia s fie pertinent
(adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil,
accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr
ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i
verificabil (de exemplu cu sursele de informare
existente).
- aceast regul oblig adaptarea auditului intern la
caracteristicile entitii i ale mediului nconjurtor
extern entitii. n caz contrar, auditul intern nu implic
n nici un caz o multiplicare inutil i costisitoare de
procedee greoaie i n exces. auditul intern trebuie s
fie adaptat necesitilor firmei i mediului su
nconjurtor, n funcie de importana riscurilor pe care
trebuie s le evite i a costului su de funcionare.

19

7. Planificarea auditului intern


Activitatea de audit intern este o activitate planificat, proces care se realizeaz pe
baza analizei riscurilor asociate activitilor i este menit s adauge valoare entitii
auditate.
Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-o manier care s asigure c misiunea
va fi ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i a termenul convenit.
Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale, dar i ,i unor
abordri detaliate cu privire la natura, durata i gradul preconizat de cuprindere al
auditului.
Activitatea de planificare a auditului comport urmtoarele caracteristici:
raionalitatea. Procesul de planificare i rezultatele acestuia permit auditorului
evaluarea logic a ndeplinirii sarcinilor, precum i stabilirea de obiective clare;
anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor n timp,
astfel nct prioritile s fie mai clar scoase n eviden;
coordonarea. Planificarea permite coordonarea, de ctre instituiile de audit, att a
politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, ct i a activitilor desfurate
de ali auditori sau experi. Activitatea de plani ficare depinde de mrimea entitii
auditate, complexitatea auditului, experiena auditorului i gradul de cunoatere a
activitii entitii.
Planificarea activitii de audi intern se realizeaz pe trei niveluri:
-planificarea strategic pe termen lung - are n vedere activitatea de evaluare a
funciei auditului intern a structurilor din subordine care i-au organizat compartimente
de audit intern, o dat la cinci ani, conform cadrului normativ al auditului intern;
- planificarea strategic pe termen mediu - are n vedere faptul c, conform legii,
toate activitile auditabile trebuie s fie auditate cel puin o dat la trei ani. n funcie de
importana unei activiti n cadrul entitii, de pericolul producerii unor evenimente sau
chiar pagube, ca i de gradul de apariie i importan a riscului, aceasta poate fi cuprins
n auditare;
- planificarea anual - cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului
viitor innd cont de bugetul de timp disponibil n cadrul planului i de resursele alocate
anual. Fiecare misiune de audit va cuprinde obiectivele, identificarea activitilor
adiacente, orele lucrate, personalul i planificarea orar pentru activitile i
departamentele entitii publice supuse examinrii.
Realizarea activitii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale
auditului. O planificare incorect sau incomplet conduce la pierderea unor activiti
purttoare de riscuri. Practica impune selectarea cu atenie a activitilor din domeniile
auditabile cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor activiti.
Tipologia riscurilor i criteriile de evaluare a riscurilor trebuie s fie
reprezentativ i s ne asigure pstrarea unei viziuni generale asupra ansamblului.
Riscurile majore, de regul, se concentreaz spre vrful organizaiei, aa cum
rezult din figura 11, i de aceea este recomandat s ncepem activitatea de planificare de
sus, n jos. Pornind de jos n sus, vom constata c unele activiti le vom repeta de mai

20

multe ori. Totui nu exist o soluie garantat. Intuiia i experiena auditorilor interni
rmn un element cu pondere n activitatea de planificare.
Important este s ne planificm auditurile pentru riscurile majore, iar pe cele
minore, n mai mic msur sau deloc.
Considerm c, orice planificare am face, nu trebuie s uitm departamentele de
IT i achiziii publice, care sunt n general purttoare de riscuri. Din practic rezult c
este necesar s ne hotrm dac integrm activiti IT i achiziii la toate domeniile
auditate sau le auditm separat.
Abordarea planificrii auditului pe baza proceselor este bun pentru c ne spune
ce se ntmpl de la nceputul pn la sfritul respectivului proces. Aceast abordare
implic auditarea compartimentelor de IT, resurse umane, financiar-contabilitate,
achiziii, vnzri i n consecin presupune utilizarea unui timp mai mare, deci realizarea
unor audituri complexe.
Standardele de audit intern recomand c, pentru realizarea planificrii, trebuie s
discutm cu managementul. Managerul entitii publice este responsabil de planificarea
activitii de audit intern i trebuie s aprobe planul de audit intern, dar aceasta nu
nseamn c-l poate influena pe auditorul intern n vederea eliminrii unui domeniu sau a
unui departament cuprins n plan.
Practicienii recomand auditorilor s consulte i pe oamenii din organizaie care
au o viziune global asupra activitilor i pot sesiza riscuri care altfel ar scpa, innd
cont de faptul c ei sunt acolo jos, pe teren, implicai, iar noi i chiar managerii suntem
mai mult la birou. O dat stabilite riscurile, se procedeaz la ierarhizarea lor pe nevoile de
sarcini, i pentru aceasta se pleac de la obiectivele entitii spre a se ajunge la intele ce
trebuie atinse.
Dac volumul activitilor auditabile pentru un an este foarte mare, cutm s
vedem ct putem pstra n plan pentru auditare n acel an, avnd n vedere i informaiile
de care avem nevoie i modul cum le putem procura. n acest caz se impune s constituim
o nou list cu activitile auditabile n funcie de informaiile disponibile i de cei mai
buni indicatori pe domenii de activitate.
La planificarea activitilor auditabile n anul viitor trebuie s acordm prioritate
activitilor cu valoare adugat mare, ale cror rezultate vor fi relevante pentru cei
auditai, deoarece aceasta produce un efect favorabil asupra auditorilor interni.
Planurile anuale de audit intern trebuie s fie adaptate n cursul exerciiului ori de
cte ori se modific ,,geografia" riscurilor din cadrul entitii i, de asemenea, trebuie s
aib o rezerv pentru evenimente deosebite sau neprevzute (concedii medicale ale
auditorului intern, spre exemplu, n medie, cinci zile pe an) i timp pentru acordarea de
consultan managementului
Un plan de audit intern bun este acel plan care a fost testat n situaii critice, cnd
intervine o criz, deoarece n situaii normale totul decurge OK. Spre exemplu, ne aflm
n ultima zi de elaborare i aprobare a planului, i proiectul planului de audit intern nu
este gata, iar eful structurii de audit intern sau cel care l ntocmete lipsete din entitate;
ntrebarea fireasc este: exist o procedur pentru asemenea situaii sau trebuie s
discutm cu oamenii i s vedem ce se ntmpl? Evident, se va elabora o procedur i
pentru aceast situaie special.
n activitatea de planificare tot ce uitm nu se mai poate prinde i rmne pentru o
perioad ulterioar, n cadrul celor trei ani stabilii prin lege.

21

Planificarea activitii de audit intern trebuie s aib n vedere i zilele de


pregtire profesional ale auditului, stabilite conform legii, i zilele de concediu de
odihn. Apoi, n afara obiectivelor obligatorii, se stabilesc bugetul de timp al auditorilor
i bugetul financiar aferent activitilor planificate.
Un plan de audit este bine apreciat cnd 70% din bugetul de timp este afectat
pentru activiti de audit intern. Metoda de elaborare a bugetului este ca pentru fiecare
obiectiv s calculm de ce avem nevoie i apoi, prin nsumare i cu serviciile aferente, s
stabilim valoarea noastr. Raportarea trebuie s se fac avnd n vedere scopurile
stabilite, modalitile utilizate i rezultatele ateptate.
Conform standardelor HA (2000, 2010), eful auditului intern trebuie s realizeze
o planificare bazat pe riscuri pentru a stabili prioritile n acord cu obiectivele
organizaiei.
Programul misiunilor de audit intern trebuie, la rndul su, s se bazeze pe o
evaluare a riscurilor realizat cel puin o dat pe an i s in cont de punctul de vedere al
managementului general.
n situaiile n care avem propuneri de realizare i a unei misiuni de consiliere,
eful structurii de audit intern, nainte de a o accepta, trebuie s ia n calcul n ce msur
aceasta poate aduce un plus de valoare i contribuie la mbuntirea managementului
riscurilor n funcionarea organizaiei. Misiunile de consiliere care au fost acceptate
trebuie s fie integrate n planul de audit intern anual, care va fi transmis apoi
managerului general pentru aprobare.
8. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru
ntocmirea planului de audit intern
Normele generale de aplicare a auditului intern conin o metodologie comun
pentru evaluarea riscurilor, att pentru procedura de ntocmire a planului de audit public
intern, ct i pentru derularea unei misiuni de audit n faza de elaborare a programului de
audit, i presupun parcurgerea urmtoarelor etape:
a. identificarea activitilor auditabile;
b. identificarea riscurilor inerente asociate activitilor;
c. stabilirea factorilor de analiz, a riscurilor i a nivelurilor de apre
ciere a acestora;
d. stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere;
e. determinarea punctajului total al riscului;
f. clasarea activitilor pe baza analizei riscurilor;
g. ierarhizarea activitilor care urmeaz a fi auditate;
h..elaborarea tematicii n detaliu a activitilor auditabile
i.elaborarea planului de audit intern anual.
a) Identificarea activitilor auditabile se realizeaz pe baza analizei actului de
nfiinare, organigramei, ROF-ului, deciziilor de organizare a eventualelor noi activiti
.a.
n practic, n unele situaii se ntlnesc activiti necuprinse n organigram sau
n ROF, i n aceste cazuri auditorii interni trebuie s le aib n vedere la ntocmirea listei
activitilor auditabile.
b) Identificarea riscurilor inerente asociate activitilor

22

Evaluarea riscurilor trebuie s aib n vedere gestionarea schimbrii: oamenii se


schimb, metodele se schimb, organizrile i politicile se schimb i ca atare i riscurile
se schimb.
Evaluarea riscului nseamn identificarea i analiza riscurilor relevante n
ndeplinirea obiectivelor, pentru a cunoate modul n care acestea trebuie s fie
administrate.
Evaluarea riscului este o parte a procesului operaional i trebuie s identifice i s
evalueze factorii interni i externi care ar putea afecta obiectivele organizaiei.
Factorii interni i externi trebuie s fie luai n considerare ntr-o abordare a
evalurii riscului. Factorii interni sunt, de exemplu, natura activitilor entitii,
calificarea personalului, schimbrile majore n organizare sau randamentul angajailor.
Factorii externi pot fi variaia condiiilor economice, schimbarea cadrului
legislativ, factorul politic sau schimbrile intervenite n tehnologie.
Identificarea riscurilor asociate activitilor trebuie s in seama de formele de
control intern, respectiv de existena i funcionalitatea procedurilor. tiind c pentru
orice activitate se elaboreaz o procedur de lucru care va conine i controalele interne,
dac aceasta lipsete, activitatea prezint riscuri potenial mai mari dect cele pentru care
sunt elaborate proceduri. Aceasta se bazeaz pe faptul c personalul de execuie, neavnd
o procedur unitar, va nelege foarte greu activitatea i implicit realizarea ei n practic.
c) Stabilirea factorilor de analiz a riscurilor i a nivelurilor de apreciere a
acestora se realizeaz innd cont de recomandrile din Normele generale pentru
utilizarea factorilor privind aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i
aprecierea calitativ, la care mai putem aduga i ali factori specifici activitii. Spre
exemplu, propunem pentru domeniul financiar-contabil s utilizm i factorii: modificri
legislative i vechimea personalului.
Menionm c pentru stabilirea ponderii riscului se au n vedere importana i
greutatea factorului de risc n cadrul activitii respective i, de asemenea, faptul c suma
ponderilor factorilor de risc trebuie s fie 100.
n funcie de criteriile alese, stabilim urmtoarele ponderi:
Aprecierea controlului intern 40%;
Aprecierea cantitativ 25%;
Aprecierea calitativ 20%;
Modificri legislative 10%;
Vechimea personalului 5%.
Factorul de risc este elementul utilizat pentru a identifica probabilitatea ca
evenimentele s aib un efect negativ asupra unei activiti auditabile. Nivelul factorului
de apreciere a riscului reprezint modificarea produs de efectul riscului asupra
domeniului auditabil.
d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se realizeaz prin aplicarea
la fiecare factor de analiz a riscurilor a unui nivel de apreciere.
e) Determinarea punctajului total se realizeaz prin aplicarea ponderii nivelului de
apreciere fiecrui factor de risc pe niveluri de risc n vederea stabilirii punctajului total,
pe baza formulei
Pt = Pi x Ni,
unde:

23

Pt - punctaj total;
Pi - ponderea riscurilor pentru fiecare factor; Nj - nivelul riscului pentru fiecare factor
utilizat.
Precizm c la stabilirea ponderii riscului se au n vedere importana i greutatea
factorilor de risc n cadrul domeniului respectiv. De asemenea, suma ponderilor factorilor
de risc trebuie s fie de 100% pe fiecare activitate.
f) Clasarea activitilor pe baza analizei riscurilor se realizeaz pe baza
punctajelor totale obinute anterior, stabilite n ordinea efectului produs asupra
domeniului auditabil i departajate pe o scar cu trei niveluri: mari, medii i mici.
Etapa se concretizeaz n ntocmirea situaiei Clasarea activitilor, care conine
activitile identificate din cadrul domeniului financiar-contabil, n funcie de riscuri
Auditorii vor prelua din lista de clasare a activitilor i riscurilor activitile care
prezint risc mare i, pe ct posibil, pe cele cu risc mediu, n funcie de importana lor.
Activitile cu riscuri mici se in n supraveghere i vor fi prinse n plan, obligatoriu, cel
puin o dat la trei ani.
g) Ierarhizarea activitilor care urmeaz a fi auditate se realizeaz pe baza
situaiei anterioare, innd cont i de numrul personalului, timpul disponibil, alte
activiti care se desfoar n cadrul structurii de audit intern i n mod special de analiza
riscurilor identificate la celelalte domenii din cadrul entitii.
Etapa se concretizeaz n elaborarea situaiei punctelor tari i punctelor slabe,
document care prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti n scopul elaborrii
planului de audit intern. Documentul conine i o opinie referitoare la nivelul impactului
riscurilor activitilor asupra domeniului auditabil i gradului de ncredere privind
funcionalitatea activitii n cadrul domeniului
h) Elaborarea tematicii n detaliu a activitilor auditabile
Tematica de detaliu se realizeaz pe baza Situaiei punctelor tari i punctelor
slabe, ntocmite n etapa anterioar, i cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte
din planul pentru viitor.
i) Elaborarea planului de audit intern anual
Pentru elaborarea planului de audit intern anual este necesar s determinm pentru
fiecare obiectiv perioada auditat, fondul de timp necesar pentru realizarea misiunilor i
numrul auditorilor implicai.
Etapa se concretizeaz n elaborarea Planului de audit intern pe anul 2004,
conform modelului.
Planul de audit ntocmit de departamentul de audit intem pe baza analizei
riscurilor se supune aprobrii conducerii entitii. Ulterior, n funcie de necesiti, poate
fi actualizat, dar tot pe baza analizei riscurilor i cu aprobarea conducerii entitii
prezentat n continuare pentru domeniul financiar-contabil.
9. Etapele misiunii de audit intern
Misiunea de audit are trei etape fundamentale:
Etapa de pregatire
Etapa de realizare

24

Etapa de ncheiere
Etapa de pregtire
Care deschide misiunea de audit, necesit din partea auditorilor o capacitate
serioas de lectur, de atenie i de ucenicie. Dincolo de orice rutin, ea necesita
capacitatea de a nva i de a nelege, precum i o bun cunoatere a ntreprinderii,
deoarece trebuie tiut unde poate fi gsit informaia potrivit i de la cine trebuie cerut.
In cursul acestei etape auditorul trebuie s dovedeasc daca are caliti de sintez i de
imaginaie. Aceast etap se poate defini ca perioada n timpul creia se vor efectua toate
lucrrile pregtitoare nainte de a trece la aciune. Adic defriarea, aratul i semnatul
misiunii de audit.
Etapa de realizare
Apeleaz mult mai mult la capacitile de observaie, dialog i comunicare,
Prima obligaie a auditorului este s se fac acceptat, iar criteriul unei integrri
reuite const n a se face cerut. n acest stadiu se apeleaz cel mai mult la capacitile de
analiz i la simul de deducie al auditorului. ntr-adevr. n acest moment auditorul va
ncepe s formuleze observaiile i constatrile care i vor permite s elaboreze
terapeutica. Continund putem spune c acum se culeg roadele misiunii de audit.
Etapa de ncheiere
Necesit i ea mai mult dect orice o mare capacitate de sintez i o anumit
aptitudine de redactare, chiar dac dialogul nu lipsete din aceast ultim clap. De
aceast dat. auditorul i va elabora i prezenta produsul dup ce a strns elementele
recoltei sale: este momentul depozitrii i prelucrrii.
Etapa de pregatire
A) Ordinul de misiune
B) Etapa de familiarizare care presupune observare i ascultare
C) Identificarea riscurilor care presupune:
indentificarea semnalelor
divizarea semnalelor, a faptelor, a fenomenelor
D) Definirea obiectivelor:
A) Ordinul de misiune
Ordinul de misiune formalizeaz mandatul dat de Direcia General
Auditului Intern i rspunde la trei principii fundamentale:
Primul principiu: Auditul Intern nu poate s se sesizeze el nsui asupra misiunilor
sale. Auditorul intern nu poate fi asimilat unui detectiv care declaneaz misiuni i
investigaii dup bunul plac al fanteziei sau ideilor sale, sau al confortului su personal.
El este acolo pentru a efectua misiunile care i sunt ncredinate i deci decizia nu i
aparine
Al doilea principiu: ordinul de misiune trebuie s fie emis de o autoritau
competent; cel mai adesea este vorba de Direcia General sau de Comitetil de Audit,
dac exist vreunul. Poate fi - mai rar - responsabilul uneia dintre direciile importante

25

ale ntreprinderii: dar mai trebuie ca poziionarea Auditului Intern n cadrul


organigramei s permit acest lucru.
Este deci evident c un '"ordin de misiune" semnat chiar de Directorul de Audit nu
va fi calificat drept "ordin de misiune", deoarece se abate att de la primul ct i de la cel
de-al doilea principiu
Al treilea principiu: ordinul de misiune permite informarea tuturor
responsabililor n cauz. ntr-adevr, acesta este adresat n mod evident auditului intern,
dar nu numai acestuia, ci i tuturor celor care vor fi vizai de misiune (auditai), efi de
serviciu i responsabili.
Plecnd de la aceste trei principii se degaj dou funcii eseniale:
o funcie de mandat,
o funcie de informare.
Pentru ca aceste funcii s fie ndeplinite, ordinul de misiune trebuie s conin un
anumit numr de meniuni eseniale astfel putem distinge meniuni obligatorii i meniuni
facultative.
Meniunile obligatorii includ n primul rnd desemnarea precis a mandatului i a
semnturii aplicate pe acesta. De asemenea, se indic cu precizie numele destinatarilor i
n primul rnd acela al mandatarului, adic responsabilul Auditului Intern. Dar elementul
esenial al documentului este reprezentat de definirea clar a obiectului misiunii, acest
text putnd fi redactat cu o anumit libertate.
Meniunile facultative, numite astfel deoarece dac este indispensabil s se
prezinte cel puin un text de dimensiuni reduse, textul de dimensiuni mari, n schimb, nu
este obligatoriu.
B)Etapa de familiarizare
Etapa de ''familiarizare'' nu va putea fi omis; ea constituie cel mai adesea, din
punct de vedere al duratei, partea cea mai important a misiunii: a se dori nceperea
misiunii direct prin observarea pe teren ar nsemna condamnarea din start a acesteia.
Motivele care pledeaz n favoarea acestei etape sunt de altfel numeroase.
Le putem rezuma n patru puncte:
1. A avea o viziune de ansamblu a organizaiei - obiect al misiunii - i a
controalelor interne exercitate pentru a avea un bun control asupra acesteia.
2. Identificnd riscurile, auditorul i concentreaz atenia asupra punctelor
eseniale: el evit astfel s omit ulterior aspecte fundamentale i, invers, nu
risc s se piard n detalii inutile. Conversaiile pregtitoare pe care le poate
avea sunt, dup cum vom vedea, foarte utile sub acest aspect i i permit de
asemenea s ia n calcul prioritile manageriale.
3. Definind obiectivele misiunii, auditorul este n msur s o organizeze, s o
planifice, s i evalueze mai bine timpul i costul; este deci o garanie a
eficacitii.
4. In cele din urm - i poate mai ales auditorul degaj din dina sa, din meseria
i din activitatea sa, o imagine de rigurozitate i deci de profesionalism, ceea ce
faciliteaz contactele i contribuie n mare msur succesul misiunii.
Aceste patru puncte trebuie s rmn n perspectiv ncepnd cu aceast prim
etap.
Etapa de familiarizare presupune o cunoatere a mediului ntreprinderii

26

A ne imagina c este posibil s se realizeze un audit al trezoreriei sau al


instalaiilor de fabricaie dintr-o uzin chimic fr s se cunoasc ceva despre
gestionarea trezoreriei sau despre industria chimic, ar nsemna, evident, a ne amgi.
Fr s cunoasc neaprat "meseria" celui ce trebuie auditat, auditorul trebuie cel
puin s aib o anumit cultur privind meseria respectiv pentru a fi n msur s
neleag explicaiile pe care le va cuta i solicita i, in general, pentru a se face acceptat
cu uurin. In cele dou exemple citate mai sus, auditorul trebuie deci s posede e
cultur financiar i de gestiune, n primul caz i o cultur tehnic n cel de-al doilea.
Dar aceast cerin de ordin general fiind ndeplinit, auditorul nu se oprete aici.
El trebuie, nainte de toate s "cunoasc subiectul". Aceast cunoatere se organizeaz n
jurul a 6 obiective:
1. s aib nc de la nceput o viziune corect asupra ansamblului controalelor
interne specifice ale funciei sau procesului auditat (Cf. Rolul diagramelor de
circulaie menionat anterior).
2. s contribuie la identificarea obiectivelor misiunii de audit intern.
3. S identifice problemele eseniale privind subiectul sau funcia.
4. s evite omiterea ntrebrilor importante i care constituie pentru
management preocupri de actualitate.
5. s nu cad n capcana considerentelor abstracte, care pot fi seductoare din punct
de vedere intelectual, chiar amuzante, dar care trebuie s fie n afara domeniului
de preocupare a auditorului.
6. n cele din urm i mai ales s permit organizarea de operaiuni de audit.
deoarece nu putem organiza dect ceea ce cunoatem.
Aceast cunoatere nu trebuie fcut la ntmplare, adunnd n dezordine
informaiile necesare. Ea trebuie s fie nainte de toate organizat; pentru a sublinia mai
bine acest aspect, unii auditori au numit aceast etap '"Plan de abordare'1.
Auditorul i va planifica deci luarea la cunotin avnd grij s
Aceast cunoatere se rezum la trei teme eseniale: organizare, obiective i mediu,
tehnici.
Organizarea unitii ce va fi auditat trebuie extins n sensul cel mai larg al
termenului: organizarea oamenilor, de unde rezult utilitatea organigramei care va fi,
astfel, unul din primele documente ce trebuie comunicate (sau create dac acesta nu
exist), dar de asemenea pregtirea oamenilor i repartizarea sarcinilor. Putem include n
aceast rubric toate elementele n cifre n jurul crora se organizeaz unitatea: bugete,
rezultate, investiii, efective de salariai, etc.
Obiectivele i mediul n care acestea se nscriu constituie unul din aspectele
eseniale ce trebuie asimilate de ctre auditor nainte de nceputul misiunii
sale. A cunoate bine obiectivele Funciei ce trebuie auditat, punctele slabe
i cele forte de care trebuie s in cont responsabilii, va permite auditorului
s aib o viziune de ansamblu asupra unitii i asupra problemelor sale. El
va detalia aceast perspectiv pe parcursul auditului.
In cele din urm, i mai ales, trebuie s dein cunotine solide n ceea ce
privete tehnicile de lucru utilizate, de la cele mai generale la cele mai
specifice, de la tabelul de bord i componentele acestuia utilizate de ctre
responsabil, pn la metodele tehnice sau de gestiune care permit unitii s
funcioneze. Acest ultim aspect este n generai cel mai ndelungat i mai greu

27

de
asimilat. Dar este indispensabil pentru dialog i deci. in fine, pentru a
efectua misiunea de audit. Cunoaterea tehnicilor implic cunoaterea
controalelor existente, ceea ce va permite dezvoltarea ulterioar a
chestionarului de control intern.
Odat dobndite aceste cunotine, auditorul dispune deja de informaii serioase
asupra riscurilor majore, asupra funcionrii interfeelor i asupra prioritilor
managementului. Pentru a ajunge la acest rezultat, auditorul utilizeaz un anumit numr
de mijloace.
Chestionarul de luare la cunotiin
Chestionarul volumul si tipul tranzaciilor
S remarcm n prealabil c atunci cnd vorbim de "'chestionare"' n Auditul
intern, nu vorbim de ntrebri pe care le punem altora ci de ntrebri pe care ni le punem
nou nine. Auditorul va rspunde la acestea utiliznd instrumentele corespunztoare:
interviuri, observri, documente. Or, luarea la cunotin a domeniului sau a activitii de
auditat nu trebuie s se fac n dezordine, auditorul neputnd s-i asume riscul unor
omisiuni eseniale. Pentru a-1 ajuta n acest demers de luare la cunotin, acesta va folosi
un chestionar i anume '"chestionarul de luare la cunotin"
Acest document este indispensabil:
pentru a defini corect domeniul de aplicare a misiunii sale,
pentru a prevedea n consecin organizarea activitii i n special pentru a
msura importana acesteia,
pentru a pregti elaborarea chestionarelor de Control Intern.
In plus fiecare auditor i creeaz chestionarul de luare la cunotin n funcie de
cunotinele sale, de experienele sale, de ceea ce tie i de ceea ce are nevoie s nvee;
ceea ce nseamn c importana acestuia poate s varieze: dar indiferent de dimensiunile
acestuia, chestionarul este indispensabil cunoaterii subiectului de ctre auditor. l
regsim deci n mod sistematic n cadrul oricrei misiuni de audit i este adaptat fiecrui
auditor.
Un chestionar de luare la cunotin complet trebuie s cuprind trei pri,
mergnd de la general spre particular, chiar dac "generalul" nu se cunoate nc i/sau nu
a fost nc inventariat.
Structura global a chestionarului nostru se prezint deci n felul urmtor:

Cunoaterea contextului socio-economic:


1. mrimea i activitile sectorului auditat
2. situaia bugetar
3. situaia comercial
4. efectivele de salariai i mediul de lucru

cunoaterea contextului organizaional al unitii


1. organizarea general i structura
2. organigramele i relaiile de competen de aciune
3. mediul informatic

cunoaterea funcionrii entitii auditate:


1. metodele i procedurile informaiile de reglementare organizarea specific a
entitii sistemul de informare problemele anterioare sau cele actuale reformele
actuale sau cele prevzute.

28

Auditorul va acorda o importan special acestor ultime dou rubrici deoarece


ele semnaleaz zone de risc:
fie suntem n faa unei activiti "cu probleme", deci va fi necesar o
atenie
special,
fie suntem n faa unei activiti n cadrul creia se pregtesc reforme
importante. n acest caz atenia se relaxeaz ("la ce bun? vom schimba
toate
acestea n trei luni... "). Situaie identic n cazul n care anumite reforme
tocmai s-au efectuat iar perioada de rodaj nu s-a ncheiat nc
Chestionarele Volumul i Tipul Tranzaciilor (V.T.T.) inventariaz elementele
statistice ale unitii n ceea ce privete volumul sau valorile i permit, dincolo de simpla
imagine instantanee, crearea unei viziuni mai clare prin:
msurarea evoluiilor i efectuarea de comparaii,
evidenierea abaterilor,
recuperarea prin anticipare a prezumiilor de anomalii
Pe lng acest tip de interviu, n aceast etap pot fi deja utilizate i alte mijloace:
grile de analiz a sarcinilor pentru a nelege mai bine repartizarea activitilor
ntre participanii principali,
fie pentru analizarea circuitului documentelor eseniale.
comparaii statistice diverse,
examinarea rapoartelor de audit anterioare
Utilizarea acestor instrumente diverse nu este realizat n scop de teste ci ca
mijloc de dobndire de cunotine, adic nu intrm nc n detaliul operaional al
sarcinilor. Odat dobndite aceste cunotine, auditorul va putea s le testeze construind
un document indispensabil: planul de abordare
Planul de abordare se va prezenta deci sub forma unui tabel care va mpri
activitatea (sau funcia, sau procesul) ce va fi auditat n sarcini elementare. Cu alte
cuvinte, vom substitui obiectului misiunii, care este global i greu de definit o succesiune
de sarcini concrete i. n consecin, uor de observat.
Aceast divizare va fi mai mult sau mai puin fin n funcie de aprofundarea pe
care dorim s o dm observrii. Dar vom vedea n capitolul urmtor c analiza riscurilor
l va putea determina pe auditorul intern s revad aceast divizare cu ocazia crerii
chestionarului de control intern
n aceast etap, crearea unui plan de abordare va consta n:
Divizarea activitii n sarcini sau operaiuni elementare,
Indicarea obiectivului fiecreia dintre aceste sarcini. La ce servete ea?
Dac auditorul este capabil s realizeze aceast divizare nseamn c a dobndit o
bun cunoatere a subiectului su. n caz contrar, el trebuie far ndoial s i revad
chestionarul. Dar s remarcm c n majoritatea cazurilor - i pentru misiunile recurente auditorul va gsi aceast divizare n cadrul dosarelor: el va trebui doar s o actualizeze i
s o mbunteasc
Toate acestea arat ct de bine este s practici aceast operaiune. n mare. vom
urma o ordine secvenial.

29

C - Identificarea riscurilor
n aceasta este vorba mai degrab de identificarea locurilor n care riscurile cele
mai semnificative s-ar putea produce, dect de analizarea riscurilor propriu-zise. Aceast
etap de identificare va condiiona urmarea misiunii: ea va permite auditorului s-i
creeze programul i s-1 creeze de o manier "modulat" n funcie nu numai de
ameninri ci i de ceea ce s-a implementat deja pentru a Ie face fa.
Trebuie
considerat din acest moment c auditorul intern nsrcinat cu o misiune va lua cunotin
de noiunea de risc care nu va nceta s-1 nsoeasc pe tot parcursul demersului su. Dar
ce este un risc? n ce msur l vizeaz riscurile pe auditorul intern?
Definiiile riscului sunt multiple.
"Riscul este ameninarea ca un eveniment sau o aciune s aib un impact
defavorabil asupra capacitii ntreprinderii de a-i ndeplini cu succes obiectivele".
"Riscul este un ansamblu de mprejurri care ar putea avea consecine negative
asupra unei entiti i ale cror control intern i audit au ca misiune tocmai asigurarea
unui bun control asupra acestora pe ct posibil". Multitudinea de definiii este datorat
faptului c importana riscului rezult din alturarea a doi factori i c acetia nu sunt
ntotdeauna nelei aa cum trebuie
- gravitatea pe care o evitm prin dezvoltarea unei politici de protecie,
- probabilitatea pe care o evitm prin dezvoltarea unei politici de
prevenire
Risk managerul are un al treilea mijloc la dispoziia sa pentru a reduce zona de
riscuri inacceptabile n beneficiul zonei de riscuri acceptabile: este vorba de asigurare.
Abordarea riscului la nivelul ntreprinderii se face astfel :
- risk managerul identific riscurile, locurile unde acestea pot aprea, le msoar
i, plecnd de la acest fapt, definete politica care va fi aplicat,
- managementul operaional aplic aceast politic i stabilete mijloacele de a
avea un bun control asupra riscurilor inacceptabile i de a limita riscurile acceptabile
(control intern),
- auditul intern evalueaz mijloacele stabilite, detecteaz lacunele i
insuficienele acestora i face recomandri pentru a le elimina
Pentru auditorul intern msurarea riscului este un instrument de
planificare. Este un instrument de planificare la dou niveluri:
La nivelul analizei globale n cadrul creia sunt apreciate riscurile ntregii entiti.
Este vorba de macro-evaluarea care va permite realizarea planului de audit, adic
definirea frecvenei misiunilor, pe o durat de mai muli ani. n funcie de importana
riscurilor poteniale al diferitelor activiti. Scopul evalurii riscurilor pe parcursul etapei
de planificare a auditului este acela de a identifica sectoarele importante ale activitii de
auditat"
La nivelul analitic, n cadrul cruia riscurile sunt apreciate sarcin cu sarcin,
pentru activitatea obiectului misiunii de audit. Este vorba de micro-evaluarea
Evaluarea riscurilor trebuie deci s permit auditorului s-i organizeze misiunea
identificnd punctele pe care va trebui s le aprofundeze dar i pe acelea peste care va
putea s treac repede, chiar s le evite. Dar aceast micro-evaluare definit de Norme, de
obicei admis, nu se realizeaz cu ajutorul unei metode unice i riguroase. Si Normele
evit s propun vreuna. Fiecare face tot ce poate n funcie de obiceiurile sale, de
cultur, de gradul de aprofundare a metodologiei de audit. Exist deci o gam larg de

30

practici mergnd de la simple aprecieri subiective la analize aprofundate. Dar mai mult
dect obiceiurile de lucru, ceea ce va orienta alegerea va fi complexitatea i importana
misiunii: pentru misiuni scurte, uoare i viznd subiecte cunoscute nu ne vom ncurca cu
analize complexe i tabele cu intrri multiple.
Dimpotriv, de ndat ce subiectul va
deveni complex, iar misiunea devine important, auditorul va fi sftuit s-i formalizeze
alegerea evitnd la maxim subiectivismul i aproximarea.
Abordarea riscurilor n etapa de pregatire
Exist dou abordri care corespund celor dou tipuri de analiz, ele avnd
influente directe asupra coninutului etapelor ulterioarele ale misiunii
O abordare "in abstracto" care const n definirea riscurilor poteniale plecnd de
la consideraii generale, sau de la cunoaterea prealabil pe care o putem avea despre
situaia ntreprinderii. Vom spune de exemplu - i far o analiz prealabil
- c
operaiunile din slile de achiziii constituie "prin definiie" o zon de risc, sau c
vnzarea - pe suprafee mari reprezint si aceasta o "zon de risc".la fel se ntmpl si n
cazul unei fabricri realizate la temperaturi i presiuni ridicate. Aceast abordare succint
i relativ superficial va antrena, n consecin i n etapa urmtoare, observaii realizate
pe teren n cantitate mare i de o manier aprofundat. Etapa de realizare va fi deci cu att
mai important cu ct etapa pregtitoare este mai scurt.
O abordare "in concreto'" care const n ncercarea de identificare a riscurilor reale
plecnd de la examinri i analize care reprezint prin ele nsele un fel de pre-audit, ntrun fel un audit naintea auditului. O astfel de identificare impune, ntr-adevr, o
examinare atent a activitii i deci a contactelor, a observaiilor, care reprezint tot
attea incursiuni n "etapa teren'" ulterioar. Aceast abordare complet va transforma
deci "etapa de realizare" ntr-o validare rapid pe teren a observaiilor anterioare. i
aceast etap va ti cu att mai scurt ai ct precedenta va fi fost mai lung. Aceast
metod nu este fr ndoial cea mai bun deoarece, n afar de faptul c ea creeaz
confuzii n ceea ce privete finalitatea fiecrei etape, realizeaz intervenii pe teren fr a
respecta cele dou puncte prealabile necesare: ntlnirea de deschidere i punerea la punct
a programului.
Adevrul este, n mod evident, ntre cele dou extreme; de aceea calificm aceast
stare a lucrurilor drept "de identificare a riscurilor", deoarece este vorba n principal de a
vedea unde se situeaz i nu de a le analiza n detaliu cauzele i -consecinele. Nu trebuie,
ntr-adevr, s pierdem din vedere obiectivul acestei etape pregtitoare ce reprezint
stabilirea programului misiunii i nimic mai mult.
- Metoda preconizat
Aceasta trebuie neaprat s ia n considerare cei trei factori susceptibili s
genereze riscuri de orice natur:
Expunerea: sunt riscurile care amenin bunurile (bani, stocuri, imobile). i aceste
riscuri sunt multiple: deturnri, incendii, pagube de orice fel.
Mediul: nu bunul nsui, ci ceea ce este n jurul lui devine factor de risc. La
aceast rubric se ncadreaz toate riscurile legate de operaiuni.
Ameninarea: cel mai adesea imprevizibil, chiar invizibil. Este cea care impune
maximul de imaginaie pentru a elabora strategia de protejare. Este de asemenea cea
care risc s duc la multiplicarea procedurilor i a controalelor care vor fi tot attea
frne i constrngeri, excesive, n cazul n care nu am detectat msura exact a pericolului

31

i a ripostei corespunztoare. Pericolul este n acest caz frauda dar i catastrofele naturale
sau sociale.
Pentru fiecare sarcin i obiectiv care i sunt atribuite, auditorul intern va evalua
riscurile la care acestea se supun. Ce se poate ntmpla dac obiectivele nu
sunt realizate, dac sarcina este prost sau deloc ndeplinit'? Nu este vorba aici de a
identifica cu precizie toate riscurile care s-ar putea manifesta; lista complet ar fi
imposibil de elaborat. Este vorba, cu mai mult modestie, de a aminti riscurile principale
legate
de
sarcina
n
cauz.
Aceasta
va reprezenta a treia coloan a tabelului.
A patra coloan a tabelului: se solicit auditorului intern s efectueze o evaluare
sumar a riscului legat de aceast sarcin. n general este suficient o evaluare la trei
niveluri:
Risc grav (G)
Risc mediu (M)
Risc sczut (s)
Unii merg mai departe n aceast apreciere dar s nu pierdem din vedere c
aceasta nu are alt scop dect acela de a permite planificarea activitilor.
A cincea coloan a tabelului: pentru fiecare dintre aceste riscuri, vom reaminti
care este dispozitivul (sau care sunt dispozitivele) de control intern pe care ar trebui s le
gsim n mod normal, n mod logic, pentru a evita riscul identificat. Ar trebui s avem
cnd o procedur, cnd o norm, cnd o aciune de supervizare, cnd un material adecvat
sau un personal calificat, etc... Regsim aici dispozitivele de control intern utilizate n
controlul intern al unei activiti
S fim mai exaci: nu este vorba aici de a merge pentru a vedea cum este aplicat
procedura, sau dac materialul funcioneaz bine. sau dac norma este cunoscut sau
respectat... cu alte cuvinte nu este vorba de efectuarea operaiunilor de audit: nu suntem
dect la nceputul auditului. Este motivul pentru care acest tabel numit "Tabel de riscuri"
sau "Tabel de identificare a riscurilor" sau "Tabel de identificare a zonelor de risc" este
foarte adesea desemnat ca "Tabelul punctelor forte i punctelor slabe aparente
A asea coloan a tabelului: auditorul intern se mulumete s indice dac
dispozitivul identificat ca fiind important exist (da) sau nu exist (nu). Incertitudine,
ntr-adevr, deoarece acesta poate exista i totul poate s mearg prost sau invers acesta
poate s nu existe i s gsim n acest caz alte mijloace pentru a avea un bun control
asupra sarcinii respective.
D - definirea obiectivelor
Se regsesc ntr-un document numit: Raport de orientare" sau "Plan de misiune i
definesc obiectivele misiunii n trei rubrici: obiective generale, obiective specifice,
domeniu de aciune Obiectivele generale : este vorba despre obiectivele permanente ale
Controlului intern de care auditul trebuie s se asigure c sunt luate n considerare i
aplicate ntr-un mod eficace i pertinent securitatea activelor, fiabilitatea
informaiilor,respectarea regulilor i a directivelor,optimizarea resurselor. Includem de
asemenea printre obiectivele generale ale misiunii de audit intern monitorizarea auditului
precedent. ), Auditorii examineaz sistematic ceea ce s-a ntmplat cu recomandrile
anterioare, i n special cu cele care au fost refuzate sau care nu au fost aplicate n mod
corespunztor. innd cont de aceste constatri, relum, dac este cazul cu o autoritate
sporit, toate sau o parte din aceste recomandri. Trebuie s remarcm c acesta nu este

32

un fapt sistematic, deoarece peste ani, recomandri care la timpul lor preau pertinente,
pot s se dovedeasc a fi perimate, inutile, chiar periculoase.
Aceste dispozitive pot fi grupate sub urmtoarele rubrici:
obiectivele,
mijloacele,
sistemele de informare,
organizarea,
procedurile,
supervizarea.
Obiectivele specifice
Acestea precizeaz n mod concret diferitele dispozitive de control care vor fi
testate de ctre auditori, toate contribuind la realizarea obiectivelor generale i
raportndu-se la zone de risc identificate anterior.
Pentru a identifica aceste zone de risc, auditorul intern va trebui s procedeze la
un arbitraj; i de acest arbitraj va depinde coninutul raportului su de orientare. Pentru
fiecare sarcin a activitii ce va fi auditat, arbitrajul se va efectua ntre existena sau
inexistena unui dispozitiv considerat necesar i calificarea grav, mediu sau sczut a
riscului corespunztor.
Dac dispozitivul nu exist pentru un risc considerat grav, punctul va fi reinut ca
trebuind s fac obiectul unei examinri aprofundate.
Dac, dimpotriv, exist dispozitivul, dei riscul este slab, vom putea s-1 evitm
sub rezerva a ceea ce va fi prezentat ulterior.
Plecnd de la acest exemplu, se impun dou observaii:
Observm c n aceste situaii intermediare arbitrajul va fi foarte delicat. De aceea
li se recomand auditorilor interni s-i defineasc obiectivele nu de unul singur ci
colabornd cu ceilali din echip: colaborarea limiteaz erorile de apreciere.
Reamintim c alegerea astfel efectuat nu garanteaz absena omisiunii sau aerorii de
judecat. Ne putem regsi n cazul 1 n care totul pare s mearg prost i auditul va
dovedi c situaia nu este chiar att de rea. A contraria absena investigaiilor serioase din
cazul 2 ne poate face s nu observm disfunciile importante. Este ceea ce numim
riscul de audit:
auditorul lucreaz ntr-un domeniu guvernat de relativitate,
mbuntete lucrurile, nu poate garanta un control perfect asupra acestora. Acest risc de
audit este al treilea etaj al unei piramide al crei prim etaj este riscul specific al fiecrei
activiti / sarcini care se presupune c este vizat de controlul intern, dar care nu poate fi
perfect, de unde rezult un risc rezidual: este vorba de riscul de control intern,
menionat deja atunci cnd am vorbit despre implementarea controlului intern.
Auditorul intervine pentru a-l reduce pe acesta din urm, dar activitatea sa rmne
incomplet n ceea ce privete alegerea (dup cum vom vedea) i realizarea fcute. Pentru
a remedia acest inconvenient auditorul va face retuuri activitii sale de arbitraj i n
special n trei domenii:
domeniile n care riscul inerent este recunoscut ca important, precum
licitaiile. Dar la fel de adesea este cel care corespunde scenariilor de
ameninare.

33

domeniile a cror organizare sau ale cror proceduri au fost recent modificate sau
trebuie s fie modificate n viitor. Un rodaj insuficient, n primul caz, o anume
neglijen n cel de-al doilea pot fi la originea unor disfuncii.
In sfrit, auditorul intern va aduga punctele care nu au fost reinute cu ocazia
auditurilor anterioare deoarece un bun control asupra lor nu exist dect n aparen. Nu
ar trebui ntr-adevr ca o judecat favorabil s lase n mod sistematic n umbr anumite
activiti.
Domeniul de aciune
Pentru a atinge aceste diferite obiective, auditorii vor propune n Raportul de
orientare un domeniu de aciune pentru investigaiile lor. acest termen fiind utilizat cu un
dublu sens:
- domeniu de aciune funcional: ce servicii, ce diviziuni vor fi auditate cu
ocazia acestei misiuni.
- domeniu de aciune geografic: n ce locuri (ce uzin, ce regiune...).
Aceast dubl precizare va genera discuia practic care se va stabili cu ocazia ntlnirii
de deschidere i va viza logistica misiunii.
D. etapa de realizare
Aa cum am artat mai devreme, de aceast dat auditorul intern va "iei din
biroul su", nu n mod episodic, ci pentru activiti care l vor reine timp ndelungat n
cadrul unitii auditate.
Etapa de realizare presupune:
A Reuniunea de deschidere
A1 Organizarea
A2 Ordinea de zi
Prezentarea
Prezentarea auditului intern
Raportul de orientare
ntilniri i contacte
Lolistica misiunii
Prezentarea procedurii de audit
B. Programul de audit
C. Chestionarul de control intern
D Munca de teren
D1 prezentarea demersului logic
D2 Observarile
D3 FIAP urile
E. Dovada
F. Coerene i validri
Totul ncepe cu o ntlnire relativ oficial denumit aici "reuniune de
deschidere'1. Diferitele ntlniri care se succed pe parcursul misiunii dau natere unor
terminologii diverse: s precizm n cele ce urmeaz vocabularul pentru a evita
confuziile:

primul contact de la nceputul misiunii (adesea o simpl convorbire telefonic sau


o simpl vizit n cazul misiunilor scurte) se mai numete:
-reuniune de prezentare

34

Sau
- reuniune de nceput de misiune.

reuniunea de care este vorba aici i care deschide etapa de realizare se numete:
-reuniune de deschidere sau - reuniune de orientare
Sau
- reuniune de nceput al operaiunilor.

Reuniunea final de care va fi vorba la nceputul celei de-a treia etape sub
denumirea Reuniunea de ncheiere se mai numete:
- reuniune final la faa locului sau - reuniune de validare general sau - reuniune de
sfrit de misiune.
A - REUNIUNEA DE DESCHIDERE
Cum este organizat i care sunt punctele abordate pe parcursul acestei ntlniri?
Unii s-au mirat c am plasat "reuniunea de deschidere" n mijlocul misiunii de
audit i nu la nceput. Am fcut acest lucru deoarece aceast ntlnire nu marcheaz
debutul misiunii, ci nceputul operaiunilor de realizare i nu poate avea loc atta timp ct
nu exist un '"program" de prezentat entitii auditate.
Cu siguran, la nceputul fiecrei misiuni au loc contacte: vizite neoficiale la
responsabilii ierarhici, planificri calendaristice, interviuri de informare, cutarea
documentaiei ... ns toate acestea nu implic neaprat contactul direct cu responsabilii
pentru a le prezenta un program i a-1 comenta cu acetia. Doar n acest moment ncep
operaiunile de audit.
1 - Organizarea
Aceast ntlnire trebuie n mod obligatoriu i simbolic s aib loc la sediul
entitii auditate, chiar n locurile n care trebuie s se desfoare misiunea de audit:
serviciul, uzina, sectorul comercial... ntotdeauna auditorul este cel care merge la entitatea
auditat i nu invers. Acest aspect pur geografic nu este unul nesemnificativ, el are
importana sa simbolic i practic:
simbolic pentru ca entitile auditate i auditorii s ia bine la cunotin c de
aceast dat pregtirile au luat sfrit i c misiunea a nceput. Anglo- saxonii
exprim uneori acest lucru cu ajutorul unei figuri de stil, numind aceast ntlnire
"kick-off meeting": adic utul care d avnt mingii, sau. dac preferm, fluierul
care d trenului semnalul de plecare.
practic, deoarece n aceast etap esenial de pornire este important s avem,
dac nu prezeni, mcar "la ndemn"' principalii actori ai operaiunii. Importana
locului ntlnirii este cu att mai mare cu ct aici dispunem de maximul de
informaii i documente care se pot dovedi necesare sau doar utile pe parcursul
ntlnirii.
Care vor fi participanii la aceast ntlnire?

Este vorba n primul rnd de auditorii nsrcinai cu misiunea. Nu se pune


problema s fie "reprezentai" ntr-un fel, de un superior ierarhic. Acetia sunt ageni
principali i va trebui ca ei s acioneze chiar acolo unde au loc reuniunile, acetia trebuie
s cunoasc i s se fac cunoscui. Ei sunt n mod evident nsoii de supervizorul lor
(eful misiunii) care nu va fi dect uneori prezent la operaiunile de audit. Poate totui s
fie prezent n permanen dac este vorba de un subiect important i sensibil, sau dac
auditorul (sau auditorii) nsrcinai cu misiunea respectiv nu au nc experien. n
micile ntreprinderi de audit intern unde nu exist un ef al misiunii, nsui responsabilul
de audit asist la reuniunea de deschidere. El poate de asemenea s fie prezent mpreun

35

cu eful Inisiunii dac subiectul este considerat important, dac este vorba de o prim
misiune a auditului intern la locul respectiv, dac echipa este format n principal din
debutani sau pentru orice alt motiv. Pe scurt, toate acestea in de oportunitate i de
tradiie.
In faa acestora, la masa de ntlnire se vor aeza entitile auditate despre care
putem face aceleai observaii. Cnd vorbim de "entiti auditate" trebuie s nelegem
responsabilii serviciului sau ai Funciei auditate. Dar unde s trasm linia care i desparte
pe cei care trebuie s vin de cei a cror prezen nu este considerat necesar?
Personajul indispensabil, auditat prin excelen, este responsabilul direct al serviciului
sau al Funciei auditate. Dup caz, acesta este sau nu nsoit de superiorul su ierarhic;
este sau nu asistat de colaboratorii si direci. Astfel, auditul departamentului tehnic al
unei uzine necesit prezena efului Departamentului nsoit sau nu de Directorul uzinei,
asistat sau nu de efii de serviciu. Prezena Directorului care d prestigiu auditului intern,
este totui mai puin indispensabil dect aceea a colaboratorilor care vor i ageni
principali n desfurarea misiunii de audit. O reuniune de deschidere care s-ar desfura
doar n prezena responsabilului serviciului sau Funciei auditate ar II o reuniune
incomplet.
nainte de a aborda ordinea de zi a reuniunii, se desemneaz din cadrul
participanilor un raportor pentru ca pe parcursul ntlnirii s poat fi redactat un proces
verbal care s tle disponibil imediat dup sfritul ntlnirii.
2 - Ordinea de zi ( discuii)
ase probleme, i nici una n plus, trebuie abordate pe parcursul acestei ntlniri:
acestea au fost trecute pe ordinea de zi care a fost trimis participanilor odat cu
convocarea i cu Raportul de orientare. Acest Raport constituie de fapt elementul esenial
al ordinii de zi, " punctul forte" al reuniunii de deschidere; innd cont de acest aspect,
convocarea i ordinea de zi sunt trimise participanilor cu suficient de mult timp nainte
(8 zile...) pentru a permite citirea i analiza acestuia. Care sunt cele 6 probleme ce trebuie
abordate?
Prezentarea
Fie c acest aspect este sau nu indicat n mod formal n ordinea de zi, trebuie s
ncepem prin prezentarea echipei de auditori nsrcinai cu misiunea. innd cont de
rotaia relativ rapid a auditorilor n cadrul serviciului de audit intern, i de intervalul
scurs ntre dou misiuni pe aceeai tem (de la 2 la 5 ani), auditorii nu sunt neaprat
cunoscui de interlocutorii lor; i chiar dac sunt. o prezentare de curtoazie este
ntotdeauna necesar. Pe parcursul acestei prezentri subliniem realizrile profesionale
ale fiecruia, competenele sale specifice i relaiile ierarhice din cadrul misiunii.
In mod natural, dup aceast prezentare vor lua cuvnt pe rnd auditorii i
entitile auditate; cunoaterea reciproc i a atribuiilor ce revin fiecruia este
indispensabil n vederea unei bune desfurri a misiunii. Dup prezentarea persoanelor,
urmeaz prezentarea Funciei.
Prezentarea Auditului Intern
Interlocutorii auditorilor, efii de serviciu a cror activitate nu a mai fost auditat
de 2 sau 3 ani, tiu adesea foarte puine despre semnificaia auditului intern, sau uneori ceea ce este i mai grav - dein idei false despre acest subiect. ntr-adevr, n Marile
ntreprinderi, ca urmare a schimbrilor, este adesea vorba de primul lor contact cu
auditul; n caz contrar, sau dac ne aflm n cadrul unei ntreprinderi mijlocii unde

36

cunoaterea reciproc a activitilor este superioar, trebuie s actualizm cunotinele


sau concepiile nvechite de civa ani i care nu au urmrit neaprat evoluia Auditului
Intern.
Aadar se impune o prezentare aprofundat a obiectivelor generale ale auditului
intern, a cror cunoatere este obligatorie n vederea realizrii unei colaborri perfecte
ntre auditori i entitile auditate.
Raportul de orientare
Examinarea acestui document, de care flecare a luat cunotin, constituie
elementul esenial al ordinii de zi a reuniunii: durata acesteia depinde deci n mare
msur de importana Raportului prezentat i dezbtut n cadrul reuniunii. Astfel auditorii
anun n prealabil i fr ambiguitate ce intenioneaz s fac. Aceast prezentare se
face, dup cum s-a indicat anterior, n funcie de identificarea zonelor de risc
realizat pe parcursul etapei de pregtire. In cadrul acestei prezentri comune, auditorii
vor cere prerea entitilor auditate; acestea nu pierd ocazia de a face remarci. Ele
semnaleaz, de exemplu, c una sau alta din probleme nu merit s fie supus examinrii
care s-a propus a fi efectuat pentru c n urma analizei situaiei s-a ajuns la concluzia c
este vorba de o chestiune simpl i lipsit de urmri, sau pentru c este vorba de o
chestiune simpl n legtur cu care vor fi furnizate imediat explicaii n edin, sau
pentru c este vorba de o problem ce nu trebuie discutat n acel moment sau n aceste
condiii. Auditorii iau not de aceste remarci, dar decizia final - de a ine sau nu cont - de
aceste sfaturi le aparine. Dac decid s treac peste acestea, ei explic motivul acestei
decizii i discuia se va ncheia aici. ns important este ca inteniile fiecruia s fie
cunoscute de toat lumea.
Examinarea Raportului de orientare le poate determina pe entitile auditate s
solicite anumite completri omise de auditori fie pentru c analiza prealabil prezint
lacune, fie pentru c este vorba de sectoare pe care responsabilii sunt interesai s le
supun cercetrii. Aceast situaie dovedete instaurarea unui spirit de colaborare perfect
ntre prile prezente i de aceea este ntotdeauna de dorit i recomandabil ca auditorii s
accepte cererea entitilor auditate i, n consecin, s completeze Raportul de orientare.
n cadrul acestei prezentri comune, dispunem de un document, cunoscut de toi i care
conine ntr-o manier clar obiectivele specifice ale misiunii de audit i domeniul de
aplicare n cadrul cruia se va derula. ncepnd cu acest moment, acest document devine
un CONTRACT ntre cele dou pri: una angajndu-se s-1 realizeze i cealalt s
permit punerea sa n aplicare. Acest contract va fi completat de prevederi practice.
ntlniri i contacte
Aceast reuniune reprezint ocazia de a defini cu precizie persoanele cu care
auditorii trebuie s se ntlneasc, fie pentru a efectua teste asupra muncii lor, fie neutru a
lua interviuri i a aduna informaii. n ambele cazuri, auditorii i interogheaz pe
responsabilii unitii sau Funciei auditate, care le comunic numele persoanelor pe care
trebuie s le ntlneasc. Eventual, dac au idei clare asupra problemei, auditorii vor
aduga nume pe list, analiznd n acelai timp reacia interlocutorilor lor. Vom determina
de asemenea cu maximum de precizie momentul n care ntlnirea va fi solicitat i
timpul aproximativ pe care auditorul l va petrece n cadrul serviciului n cauz. Astfel se
evit un dublu risc:
-riscul de a ntlni persoane fr ca superiorii acestora s fie informai despre
acest lucru (cf. prezentarea tehnicilor de luare a unui interviu);

37

-riscul de a avea dificulti n obinerea unei ntlniri: cei interesai vor fi


informai cu destul de mult timp nainte de ctre superiorii lor. acesta fiind mijlocul cel
mai eficient pentru a se asigura o colaborare real i serioas.
Lista astfel elaborat a persoanelor ce trebuie ntlnite, indicnd '"momentul" i
"durata", nu este restrictiv. Pe parcursul investigaiilor lor. auditorii pot fi nevoii s se
ntlneasc cu executani sau responsabili la care nu se gndiser cu ocazia reuniunii de
deschidere: auditul intern nu este deci sub nici o form legat de aceast etap prealabil.
Totui, auditorii au grij de fiecare dat s informeze responsabilii de misiune cu care s-a
stabilit un dialog pentru ca acetia din urm s primeasc informaia i s-i anune pe
colaboratorii respectivi. Acest aspect formal nu este inutil, el permite crearea i
meninerea unui climat de colaborare perfect.
La fel se ntmpl i n cazul problemei urmtoare.
Logistica misiunii
Profitm de faptul c toi agenii principali sunt reunii pentru a defini condiiile
materiale ale misiunii de audit. Cea mai rea situaie posibil este cea n care auditorul
sosete i descoper c nu exist un birou pentru a se instala, c nu tie unde s mearg
s-i ia micul dejun, i c nu este nimic prevzut pentru transportul su. n cursul
reuniunii de deschidere punctele urmtoare sunt aadar trecute n vedere i se indic, n
lipsa unei soluii imediate, cine este persoana nsrcinat cu punerea n aplicare:
-transportul auditorilor la locurile de desfurare a auditului (dac este cazul:
uzin, audit n strintate... )
-birou cu telefon, conectare pentru microcalculatoare, posibilitate de editare pe
dischete ...
-micul dejun: autoservire, restaurant (din ce buget?)
-transport zilnic de la hotel la locul de desfurare a auditului (nchirierea unei
maini ?)
-fax, foto-copiatoare.
-permis de liber trecere pentru a intra n locurile vizitate - ore de deschidere i
de nchidere.
-reguli de securitate ce trebuie respectate la faa locului.
Odat ncheiat acordul privind aceste dispoziii practice dar eseniale, auditorii
amintesc interlocutorilor lor modul de desfurare a evenimentelor.
Prezentarea procedurii de audit
Este important s se menioneze ce se va ntmpla dup etapa de intervenie pe
teren. Din motivele evocate anterior, entitile auditate nu au neaprat cunotin despre
acest lucru, fie pentru c nu au fost auditate anterior, fie pentru c au uitat. fie pentru c
procedurile de audit s-au schimbat. n consecin vor fi reamintite:
eventualitatea reuniunilor intermediare n cursul auditului.
informarea sistematic asupra constatrilor.
reuniunea de ncheiere unde se vor reuni aceiai participani.
cnd i cum va fi redactat Raportul de Audit.
cui va fi distribuit Raportul.
procedura stabilit pentru verificarea recomandrilor.
eventual existena unui Comitet de Audit i rolul acestuia.
La sfritul acestei Prezentri, entitile auditate tiu sigur c nimic nu va fi spus,
nici scris, fr a li se fi comunicat n prealabil. i acest aspect este foarte important.
38

La sfritul acestei reuniuni (2 ore... sau o zi), vom aduce Raportului de orientare
modificrile i retuurile decise de comun acord (dac acestea exist): documentul
contractual care definete obiectivele misiunii dintre Entitile auditate i Auditori va fi
definitivat.
Mai trebuie redactat un alt document contractual, dar acela nu privete dect
serviciul de Audit Intern.
PROGRAMUL DE AUDIT
Este denumit i "Program de Verificare" sau chiar "Planificare de realizare":
indiferent de denumirea acestuia, este vorba de documentul intern al serviciului m care se
vor stabili i repartiza sarcinile.
Acest program de audit este stabilit de echipa nsrcinat cu misiunea, cu
supervizarea efului misiunii i, n general, cu ocazia unei scurte ntoarceri n birourile
serviciului. Acest document ndeplinete 6 obiective, iar coninutul su este n principal
tehnic.
1. Atributele programului de audit
Acesta va face legtura ntre echipa de audit i superiorii acesteia, ca n cazul oricrei
misiuni permanente sau ocazionale cu care sunt nsrcinai agenii ntreprinderii din
cadrul altor servicii.
1.1 Este un document contractual
Indiferent de modificrile care pot fi aduse pe parcursul auditului, Programul reprezint
referina utilizat pentru evaluarea muncii depuse. Ceea ce nseamn c modificrile,
rectificrile, anulrile sau adugirile nu se pot face dect cu acordul superiorilor
auditorului. Din acest punct de vedere, existena unui "contract" reprezint de asemenea
asigurarea c nimeni nu se va expune riscului de a se aventura n afara ariei obiectivelor
stabilite.
1.2.Este o "planificare" a muncii
n cadrul acestui document se distribuie sarcinile ntre membrii misiunii: auditorilor
juniori - sarcinile elementare, auditorilor seniori - analizele mai complexe, unui auditor
specializat - cercetarea unui domeniu pe care acesta l cunoate bine, etc.
In afar de aceast repartizare a sarcinilor n funcie de competene, activitatea
este organizat i planificat n timp. Deplasrile auditorilor sunt coordonate, datele
interviurilor i ntlnirilor sunt planificate i armonizate.
Se poate observa c n cazul unei echipe mici i/sau a unei misiuni cu un singur
auditor, acest aspect de planificare se reduce la forma cea mai simpl: totui, se
recomand s nu se omit planificarea pentru ca misiunea s se desfoare n mod riguros
i exact.
Principiu cluzitor
"Principiul cluzitor" al auditorului face ca acesta s nu acioneze "la
ntmplare", cutnd piste n mod intuitiv, ci s acioneze n mod logic, urmrind
diferitele etape ale Programului su. n cazul unei misiuni importante, sarcinile
auditorilor se completeaz ca piesele unui puzzle i constituie n final un ansamblu
coerent care s permit atingerea obiectivelor stabilite. n cazul n care documentul este
complex deoarece misiunea este important i auditorii sunt numeroi, putem recurge la
metode de planificare riguroase i tiinifice: elaborarea unui "'drum critic" (metoda
PERT) n vederea limitrii pierderilor de timp i a creterii eficienei. Programul, dup
cum i spune i numele, permite fiecrui auditor s cunoasc n detaliu i cu exactitate

39

ceea ce are de fcut i s ndeplineasc succesiv diferitele sarcini iar a risca s omit
vreuna.
Punctul de plecare al CCI.
Este un document care va indica n detaliu ceea ce trebuie fcut pentru cercetarea
diferitelor zone de risc identificate n cursul etapei de pregtire. Cu alte cuvinte, plecnd
de la acest document i n paralel cu elaborarea acestuia se construiete, n detaliu,
CHESTIONARUL de CONTROL INTERN. Relund decupajul secvenial al
identificrii riscurilor i problemele eseniale ale Raportului de orientare, chestionarul
elaborat n toate componentele sale (cf. paragraful C) va permite auditorilor s defineasc
i s precizeze sarcinile ce trebuie ndeplinite n vederea atingerii obiectivelor definite n
Raportul de orientare, lat cum: Identificarea riscurilor. Raportul de orientare, Programul
de audit,
reprezint cele trei etape ale aceluiai demers mergnd de la abstract la concret, de la
general la detaliu. n aceast ultim etap, eful misiunii va cunoate cu exactitate
detaliile programului de audit. n etapa urmtoare se va pune n aplicare Chestionarul de
Control Intern.
Monitorizarea activitii
Programul permite de asemenea responsabilului misiunii s urmreasc mai bine
activitatea auditorilor i deci s dispun de mijloacele de evaluare a acesteia. Aceasta
monitorizare se exercit la dublu nivel:

la nivel global, acesta permite asigurarea desfurrii normale a operaiunilor n


timp i deci anticiparea ritmului de realizare a operaiunilor comparativ cu planificarea
iniial.

la nivel individual, acesta permite cunoaterea stadiului n care se afl fiecare


auditor n ndeplinirea sarcinilor ce i-au fost atribuite i deci posibilitatea evalurii
contribuiei individuale a fiecruia. stabilirea imediat a cauzelor principale ale
devansrilor / ntrzierilor i eventual remedierea situaiei.
Documentaie
n sfrit - i acesta nu este obiectivul cel mai puin important - existena unui
Program de lucru precis pentru fiecare tem sau subiect de audit constituie n cadrul
serviciului de Audit Intern o documentaie deosebit de preioas i care servete ca model
pentru auditurile ce vor urma.
De fiecare dac cnd se prevede o misiune pe o tem deja auditat anterior,
stabilirea Programului se face plecnd de la Programul anterior, i la fel se procedeaz i
pentru chestionarul de Control intern aferent: astfel avem certitudinea c progresm i c
mbuntim mijloacele ce trebuie utilizate n vederea atingerii obiectivelor stabilite. ns
nu se poate concepe sub nici o form s se preia un Program de audit anterior i s se
aplice n forma respectiv la o situaie nou i diferit. n perioada dintre dou audituri
totul se schimb; oamenii i organizrile - i deci modalitile de control intern - mediul
de lucru, obiectivele unitii, etc.
Conceperea judicioas a unui Program de lucru adaptat la Raportul de orientare
reprezint aadar o etap necesar i inevitabil. Cele 6 obiective definite mai sus se vor
regsi n coninutul documentului.
Coninutul programului de audit
Este enunarea precis i detaliat a 2 elemente eseniale:

40

Primul este indicarea activitilor preliminare ce trebuie ndeplinite pentru a


pune n aplicare tehnicile i instrumentele De cele mai multe ori, aceste activiti
preliminare trebuie s fie efectuate chiar de auditori inventare, procurarea documentelor,
selecii diverse. Dar aceste activiti pot fi realizate i de ctre teri, la cererea auditorilor:
este foarte adesea czul extragerii de fiiere informatice care, dac se aplic unor fiiere
cu structuri complexe, impune utilizarea de instrumente informatice pe care auditorii nu
le prea cunosc, nefiind nevoii s le utilizeze prea des. n acest caz se apeleaz la
informaticieni sau la auditorii informatici din cadrul auditului intern, dac acetia exist.
Este vorba de asemenea de activitile preliminare realizate de teri n cazul n
care auditorii trebuie s consulte documente neconfideniale, dar care figureaz n dosare
confideniale, de exemplu dosare ale personalului sau dosare medicale. Documentele
neconfideniale sunt n acest caz extrase din dosare de persoana abilitat s le gestioneze.
i am putea da i alte exemple.
Al doilea element este indicarea tehnicii, a instrumentului ce trebuie utilizat.
Pentru fiecare sarcin ce trebuie ndeplinit i care mai nti a fost bine
identificat, eful misiunii i auditorii si decid dac este necesar:
s se realizeze o diagram de circulaie.
s se efectueze un sondaj statistic,
s se urmreasc o pist de audit,
s se intervieveze personalul operativ,
sau s se realizeze o anumit observare n teren, etc.
Astfel, auditorul tie nu numai ce sarcini trebuie s ndeplineasc (Ce ?), conform
crei planificrii (Cnd ?), dar i cu ce mijloace (Cum ?).
In mod evident aceste indicaii nu interzic efectuarea unor modificri, omiteri sau
adugiri pe parcursul misiunii; ele l determin ns pe auditor s dialogheze cu eful su
de misiune din clipa n care un element sau altul va fi modificat. Astfel se afirm
caracterul contractual al acestui document de lucru, care va menine legtura ntre
auditori i superiorii acestora i va permite abordarea etapei urmtoare: aceea a lucrului
pe teren. Aceasta va fi pus n aplicare prin utilizarea unui instrument indispensabil:
chestionarul de control intern (CCI).
CHESTIONARUL DE CONTROL INTERN (CCI.)
Este un document pe care am nceput deja s-l elaborm odat cu divizarea n
sarcini elementare, deoarece acesta, ca i tabelul de riscuri, pornete de la aceast divizare
fundamental. Vor fi deci tot attea CCI. cte misiuni de audit sunt de realizat. n cadrul
serviciilor de audit cu o anumit vechime, aceste chestionare se gsesc n dosarele pentru
misiunile recurente: nu mai trebuie dect s fie completate i actualizate. In caz contrar,
acestea trebuie create de la zero. Despre ce este vorba ? De a permite auditorului s
realizeze asupra fiecruia dintre punctele supuse aprecierii sale critice o analiz care s
fie ct mai complet. Pentru a face acest lucru, chestionarul va trebui s fie format din
toate ntrebrile relevante ce trebuie formulate pentru a efectua o analiz complet. Acest
chestionar va reprezenta aadar ghidul auditorului n demersul su de realizare a acestui
program: este far ndoial un element cluzitor, de unde importana sa ca instrument
metodologic.
1 - Chestionar sau Check-list
Aceste chestionare de Control Intern constituie adesea obiectul unei dezbateri: chestionar
sau check-list? Altfel spus: documente care trebuie s fie elaborate sau documente
41

prestabilite? S remarcm n primul rnd c fiind vorba de evaluarea dispozitivului de


control intern prin ntrebri privind o organizaie sau o funcie precis, nu vom avea
chestionare de Control intern generale, ci n mod obligatoriu specifice. Aa cum
chestionarul de luare la cunotin este specific auditorului, chestionarul de Control intern
este specific Misiunii.
De fapt, acest chestionar de Control intern va permite trecerea de la general la
particular i identificarea pentru fiecare funcie n parte a principalelor dispozitive
specifice de Control. De aceea exist tot attea chestionare de Control Intern cte misiuni
de audit. n msura n care aceste misiuni sunt n mare parte recurente, tentaia de a
pregti un document standard care poate ti utilizat n mod repetat este mare: un chestionar
pentru auditul achiziiilor, unul pentru auditul trezoreriei, unul pentru auditul recrutrii,
etc. i care s repertorieze, o dat pentru totdeauna, toate problemele de Control intern ce
trebuie examinate n fiecare caz specific. Acest procedeu a fost i este nc utilizat: este
vorba de check-list.

Avantaje pentru check-list:


permite un parcurs rapid deoarece se pleac de la un document prestabilit,
este comod deoarece garanteaz c problemele cele mai importante nu sunt omise,
faciliteaz transmiterea cunotinelor.

Dezavantaje pentru check-list:


este un document stereotip i care va deveni repede un documeiv. perimat, d iluzia
confortului: lacunele iniiale se repet la nesfrit, nu atrage atenia asupra
problemelor, fenomenelor sau schimbrilor recente de structur,nu stimuleaz
imaginaia i cercetarea.
Pentru toate aceste motive, se prefer chestionarul care este elaborat pentu fiecare
misiune n parte, acesta lsnd fiecruia cea mai mare liberate de iniiativ i stimulnd
descoperirea. n mod evident, n timpul misiunilor recurente fiecare chestionar de
Control Intern este construit pe baza chestionarului precedent. n cadrul serviciilor
de audit bine organizate, acest chestionar se gsete pe dischet: adugm, modificm,
eliminm, actualizm: pe scurt, aducem mbuntiri pentru a obine un produs nou. Pe
parcursul acestei etape de creare i de mbuntire, auditorul i va elabora ntrebrile
ntr-o form ct mai precis cu putin. Acestea trebuie s fie neaprat ntrebri deschise
pentru c nu este vorba aici nici de un interviu, nici de o anchet de opinie, nici de o
examinare n cadrul creia putem utiliza ntrebri-gril. Acest procedeu nu vizeaz
chestionarele de control intern, care au o structur precis ce garanteaz acoperirea
subiectului n ansamblul su. i deoarece n majoritatea cazurilor este vorba de un subiect
nou, se poate utiliza numai ntrebarea deschis.
Demersul auditorului va fi facilitat dac acesta are grij s nu omit cinci ntrebri
fundamentale care reprezint tot atia poli de regrupare a problematicii lui i i ofer
garania (relativ) c nu a uitat nimic.
2 - Cele cinci ntrebri fundamentale
Aceste cinci ntrebri universale permit regruparea tuturor aspectelor legate de
punctele de Control:
Cine? ntrebri referitoare la personalul operativ care trebuie identificat cu
precizie, aceasta nsemnnd a se verifica dac el exist, care este competena lui i
n ce msur exist o coresponden ntre realitate i sistemul de referin. Pentru

42

a rspunde la aceste ntrebri, auditorul utilizeaz la scar larg organigrama


ierarhic i funcional, analizele funciilor, grilele de analiz a sarcinilor
Ce? Face posibil regruparea tuturor ntrebrilor care ne permit s aflm despre ce
este vorba, care este nu subiectul, ci obiectul operaiunii: care este natura
produsului fabricat, care sunt instalaiile implementate sau care sunt persoanele
implicate?
Unde? Pentru a nu omite verificarea tuturor locurilor n care se desfoar
operaiunea: locuri de stocare, locuri de prelucrare, zone industriale...
Cnd? Permite regruparea ntrebrilor referitoare la timp: nceput, sfrit, durat,
sezon, planificare...?
Cum? ntrebri referitoare la descrierea modului de operare: cum este fabricat
produsul, cum este distribuit, cum se recruteaz, cum se achiziioneaz, etc?
Utilizarea pistei de audit este uneori foarte util pentru a urmri, nelege i
aprecia un ntreg lan de prelucrare.
Aceste cinci ntrebri deschise care regrupeaz toate problemele de control care
pot fi observate, pot fi utilizate n alte scopuri deoarece acestea reprezint un mijloc
interesant care ne ofer posibilitatea de a nu omite nimic. In elaborarea chestionarelor de
Control intern, acestea constituie cadrul comun pe baza cruia se vor elabora ntrebri
specifice pentru fiecare sarcin elementar.
Plecnd de la aceste ntrebri care vizeaz ansamblul Funciei, vom identifica
punctele de control ce trebuie testate adugnd verbul "a controla'. Astfel ntrebarea "care
este tipul produsului fabricat?" atrage dup sine testul de control intern "cum putem
verifica daca tipul produsului fabricat este ntr-adevr acesta'/'', sau chiar "cum putem
controla calitatea produsului fabricat?"
Este vorba de formularea ntrebrii celei mai exacte pentru a afla dac sarcina
elementar este bine efectuat i dac exist un bun control asupra ei.
Astfel chestionarul de Control intern permite realizarea observrilor care vor duce
la elaborarea diagnosticului.
Utilizarea celor cinci ntrebri fundamentale mai poate servi de asemenea la
crearea Chestionarului de Control intern, atunci cnd suntem n prezena unei teme pe
care dorim s o '"detaliem" pentru a avea o imagine mai clar. Aplicare.: celor cinci
ntrebri permite trecerea la o prim identificare a sarcinilor elementare.
Aceast list de ntrebri nu este complet deoarece de fapt ea trebuie s fie
adaptat n funcie de organizarea ntreprinderii.
Au fost identificate astfel sarcinile elementare din care deducem n mod firesc
ntrebrile cheie ale controlului intern prin introducerea expresiei "a controla", "'a avea un
bun control asupra operaiunilor".
i vom putea atunci, din aproape n aproape, s definitivm chestionarul diviznd
sarcinile n elemente din ce n ce mai exacte i care vor fi n consecin, din ce n ce mai
uor de observat.
Astfel:
Cine stabilete nivelele de remunerare, adic:
2. nivelurile de remunerare sunt autorizate i justificate ?
3. persoanele autorizate au libertate de aciune ?
4. aceast libertate de aciune este respectat, ctc.
De asemenea ntrebarea:
43

Cum sunt efectuate controalele i corelrile, adic:


1. exist o coresponden ntre statul de plat i dosarele personalului?
2. exist o coresponden ntre numrul de state de plat i numrul de viramente i
cecuri?
3. exist o coresponden ntre suma virat la Banc i suma pltit prin Banc?
4. exist o coresponden ntre totalurile lunii anterioare i totalul lunii n curs?
Chestionarul de control intern, nbuntit prin indicarea mijloacelor ce trebuie
utilizate pentru a raspunde la ntrebri i prin analiza riscurilor antrenate de fiecare
element, devine ghid de audit
MUNCA PE TEREN
Prezentarea demersului logic
Auditorul efectueaz o divizare secvenial sau logic a operaiunilor, etap
prealabil necesar identificrii Riscurilor.
Pornind de la aceast identificare a riscurilor. Auditorul i definete obiectivele
(Raportul de orientare) i stabilete un Program de lucru.
Pentru fiecare problem a acestui Program de lucru, el elaboreaz (sau
actualizeaz) un chestionar de Control Intern.
Pentru fiecare din problemele de control, acesta i pune, dac este cazul,
ntrebrile cine, ce, unde, cnd, cum ?
El trece eventual la o detaliere a chestionarului su.
El rspunde la ntrebri - n special n activitatea de teren prin efectuarea de
teste cu ajutorul instrumentelor aflate la dispoziia sa.
Fiecare disfunctie. fiecare anomalie va duce la ntocmirea unei FIAP.
Examinarea acestor puncte diferite a evideniat absena procedurilor care definesc
cu precizie derularea diferitelor etape ale procesului de plat a salariilor. De unde decizia
de a efectua auditid salariilor, acest element adugndu-se la faptul c este vorba de
operaiuni considerate n general ca fiind cu risc ridicat.
Raportul de orientare a precizat cele 5 puncte ce trebuie examinate amintind
obiectivul "examinarea dispozitivelor de control intern i asigurarea unui bun control
asupra operaiunilor"
Programul de audit a definit activitatea fiecrui auditor pornind de la elaborarea
chestionarului de control intern de mai jos i relund cele 5 puncte ale Raportului de
Orientare: acesta va servi drept ghid pentru intervenia pe teren, fiecare ntrebare
reprezentnd punctul de plecare al unor investigaii precise, detaliate i pentru care se
definesc instrumentele de implementare, cnd i de ctre cine (diagrama de circulaie,
grila de analiz a sarcinilor, interviurile, observaiile, sondajele statistice... ):
1. Stabilirea salariului de baz

Primul salariu:
cine l stabilete?
cine l autorizeaz'.'1 cnd? cum?

Modificarea salariilor:
cine decide?
cine autorizeaz? cnd? cum?
2.
Pregtirea plii salariului:
Unde se pregtete plata?
De ctre cine?
Cnd?

44

Cum? (colaionarea elementelor de baz- calcule - corelri)


3.
Plata:
Cine iniiaz plata (aprobare)'?
Cine pltete?
Unde'? Cnd?
Cum? (proceduri informatice, pli prin cec, pli in numerar)
4.
Controale i corelri:
Cine efectueaz corelrile prevzute?
Cnd?
Care sunt corelrile prevzute i efectuate (state de plat conturi
bancare sume trimise de ctre serviciu, sume primite de Banc, etc.)
Exist controale prin sondaje?
Cum sunt efectuate corelrile, controalele?
5. Organizarea sennciului:
Cine i cui comand?
Ce face fiecare ?
Amplasarea geografic (msuri de securitate)?
Metodele de lucru ?
Eficienta?
Observrile
Observarea imediat
Primul test pe care l va efectua auditorul este observarea imediat. Spre deosebire
de testele urmtoare, acesta este sistematic, auditorul l efectueaz practic '"n mod
automat", fiind o activitate normal pentru un auditor cu experien. A ti s priveti n
jurul tu este un sondaj n mrime natural, revelator al calitii organizaiei i al
metodelor de lucru: este aa-numitul work sampling al Anglo-Saxonilor. Aceast
observare imediat trebuie totui s fie efectuat n mod raional, ceea ce nseamn:
c auditorul ia n calcul inconvenientele relative legate de momentul n care i
efectueaz observarea: a observa intrrile personalului la deschiderea uilor nu
nseamn acelai lucru cu a-i observa n toiul zilei;
c nu generalizeaz faptele observate i c se preocup s le analizeze n contextul
lor.
Observarea fizic (cf. Partea a patra) necesit anumite caliti, iar atunci cnd este
vorba de o observare global, ea trebuie s se fac cu mult exigen.
Aceast observare imediat (dar pe care auditorul o poate prelungi, imediat"
nensemnnd neaprat "scurt") ne permite eventual s completm chestionarul de
control intern i gama de teste individuale pe care ne pregtim s Ic efectum, deoarece
ea poate identifica situaii neprevzute.
Observrile specifice
Pornind de la identificarea zonelor de risc i a chestionarului de Control Intern,
Auditorii vor efectua teste deoarece este imposibil s se efectueze o analiz complet a
tuturor operaiunilor1.
Aadar alegem un anumit numr de operaiuni sau de procese, corespunznd
anumitor perioade: aceast alegere trebuie s fie suficient de bogat i semnificativ
pentru a putea formula o opinie privind modul n care se desfoar lucrurile i privind

45

controlul pe care l avem asupra acestora. Aceste teste pun n aplicare ntreaga gam a
instrumentelor de audit evocate mai nainte i definite, n principiu, n timpul elaborrii
Programului de audit. n acest stadiu, observrile i interviurile se efectueaz pn
la nivelul de executare elementar pentru a identifica i testa toate elementele constitutive
ale operaiunilor.
Testul, oricare ar fi instrumentul utilizat pentru a-I realiza, trebuie ntotdeauna s
respecte un anumit numr de condiii pentru a putea fi siguri de calitatea sa i, deci,
pentru a ne putea baza pe rezultatele sale.
Nu trebuie utilizat dect dac ntrebarea din chestionar este destul de exact
pentru a defini cu precizie problema pentru care se caut un rspuns. O ntrebare vag
sau general nu poate furniza dect o indicaie vag i general.
Trebuie s tim s alegem cu discernmnt instrumentul pe care vrem s-!
utilizm, sau, mai bine zis, instrumentele care vor permite completarea i validarea
informaiilor obinute, una prin intermediul celeilalte.
In chestionar, i deci i n teste, trebuie integrate elementele neprevzute,
nebnuite care au fost descoperite i care dau natere unor ntrebri neateptate. Acest
lucru este foarte important, apeleaz la imaginaia i la curiozitatea auditorului i traduce
n fapte diferena care exist ntre "check-1 ist" i "'chestionarul de control intern". Un
test efectuat pentru a rspunde unei ntrebri exacte pune adesea n valoare un element
necunoscut ce trebuie bineneles luat n considerare.
Trebuie s tim cum s interpretm rezultatul testului, ceea ce este cu att mai
uor de fcut cu ct obiectivul a fost definit mai exact. Totui, adesea se ntmpl ca
ideile preconcepute sau cunoaterea intuitiv a rspunsului s-1 induc n eroare pe cel
care crede c tie nainte de a fi analizat.
Mai multe ntrebri laolalt pot face obiectul unui program de teste care va
permite obinerea unor rspunsuri globale i - n acelai timp - va nmuli ansele de
descoperire a riscurilor nebnuite i a ntrebrilor omise. Un program de teste are nevoie
bineneles de o pregtire pentru a-1 putea elabora n mod logic i coordonat.
Orice test trebuie s fac obiectul unei "Foi de sintez a testului"1, care preced
FIAP n cazul n care testul descoper o disfuncie, o eroare sau o insuficien (dar se
poate s nu fie cazul). Aceast foaie trebuie s cuprind trei elemente:
obiectivul testului: ce cutm ?
metoda folosit: cu ce instrumente ?
rezultatul care, dac este cazul, face trimitere la FIAP.
In practic, foaia de sintez nlocuiete CCI. cnd acesta nu exist.
FIAP
FIAP sau mai exact " Foaia de Identificare i de Analiz a Problemei", intrat in
limbajul comun datorit lucrrii IFACI "Conduita unei misiuni de Audit Intern"", exist
de mai mult vreme, dar este aplicat confuz i pe o arie mai restrns. In lucrare se arat
c FIAP nu este dect formularea riguroas i eficace, a Normei 2320 conform creia
"auditorii interni trebuie s-i fondeze concluziile i rezultatele misiunii lor pe analize i
evaluri adecvate" i a precizrilor aduse de MPA 2410-1. Acest mijloc de analiz simplu
i clar, de o eficien de temut, a fost adoptat foarte repede de un numr tot mai mare de
ntreprinderi care i-au dezvoltat aplicaiile, i-au mbogit metodologia de aplicare i i-au
crescut eficiena.

46

Astzi, el se prezint sub forma unui document normalizat, care va orienta


raionamentul auditorului n scopul de a-l duce la formularea recomandrii
Prezentare si aplicare
Forma
Este esenial i trebuie respectat deoarece nu face dect s reproduc diferitele
etape ale raionamentului n ordinea lor logic i cronologic.
Fiecare foaie FIAP este un document sau un ecran de computer (pe una sau dou
pagini) mprit n cinci pri:
problema,
constatarea,
cauzele,
consecinele,
recomandrile, (cf. modelul de pe pagina urmtoare).
FIAP este completat de ctre auditor de fiecare dat cnd ntlnete o disfuncie,
o eroare, o deturnare, o insuficien..., pe scurt, de fiecare dat cnd o observaie
evideniaz o problem, o dificultate, auditorul utilizeaz acest mijloc pentru a-i conduce
raionamentul. La sfritul auditului su se afl n posesia mai multor foi FIAP.
referitoare la toate domeniile explorate n ordinea cronologic i logic a chestionarului
de Control Intern i avnd importan mai mare sau mai mic, n funcie de consecinele
fenomenului analizat.
Pornind de la documentul imprimat n prealabil, aplicarea va fi aadar riguroas i
condus ca i cum ar fi un raionament matematic, n trei etape succesive.
Raionamentul
Este un raionament linear care nu necesit nici o pregtire prealabil:
Prima etap: realizare treptat
Auditorul va strnge foile FIAP pe msur ce nainteaz n descoperirile sale. n ritmul
impus de constatrile fcute i pe msur ce utilizeaz CCI.
La fiecare descoperire, i face un semn i redacteaz foaia FIAP. Cnd subiectul a fost
epuizat, auditorul i reia demersul, urmnd Programul de Audit i Chestionarul de
Control Intern care i servesc drept reper. Dar nimic nu va fi notat definitiv fr a fi fost
validat mai nti

Etapa a doua: validarea


Termen de baz n Auditul Intern unde nimic nu se afirm fr a fi fost mai nti
validat. Faptul sau faptele constatate sunt validate de ctre auditorul care caut un alt
procedeu de descoperire pentru a putea confirma ceea ce a scris pe marginea subiectului:
constatarea care face obiectul foii FIAP nu poate fi contestat? Analiza cauzelor este
valabil? Consecinele analizate sunt realiste? Recomandrile elaborate permit
suprimarea sau atenuarea fenomenului? In acelai timp, entitatea auditat este informat
n mod regulat n privina desfurrii misiunii.
Dup ce i-a clarificat aceste probleme, auditorul solicita aprobarea superiorilor
ierarhici.

Etapa a treia: supervizarea


Fiecare foaie FIAP este supervizat de ctre superiorul ierarhic (auditorul cu
experien sau eful misiunii) care o analizeaz i i stabilete locul i gradul de
importan n cadrul misiunii de audit, solicitnd eventual o explorare mai profund sau o
detaliere a analizelor. S precizm n treact c este vorba de o bun aplicare a regulilor
47

de control intern n Funcia de Audit. Aceast supervizare permite redresarea eventualelor


devieri i anume:
o constatare care nu este destul de bine fundamentat i/sau validat;
o analiz cauzal care nu a fost dus la bun sfrit: auditorii fr experien au
adesea tendina s se opreasc la primul nivel; acest defect trebuie corectat;
consecine neexprimate n cifre sau prost estimate;
recomandri care nu sunt n concordan cu cauzele analizate;
In general, supervizarea permite eliminarea anumitor fapte lipsite de importan i
care nu au consecine semnificative.
Aplicarea
Nu ncepem cu enunul problemei, ci cu cel al CONSTATRILOR. Aa cum
autorul unei lucrri i redacteaz introducerea la sfrit, tot astfel enunul PROBLEMEI,
document de sintez, nu poate fi redactat n mod clar dect dup ce subiectul a fost total
epuizat.

1 - Constatarea
Mai putem spune i "fapt" sau "concluzie". Auditorul trebuie s enune la aceast
rubric eroarea, anomalia, disfuncia constatat:
Un singur fapt, aceasta este regula: o constatare = o foaie FIAP. n mod
excepional putem regrupa mai multe constatri dac sunt toarte strns legate ntre ele,
dac sunt de aceeai natur, sau dac au aceeai cauz, aceleai consecine.
Un enun scurt i sintetic: "produs brut" dup cum spun metalurgitii. Se evit
explicaiile justificative fcute pentru a uura nelegerea i care ar putea semna a
nceput de analiz cauzal. De asemenea, se evit orice exemplu care, din dorina de a
prezenta mai bine inta, ar putea fi un nceput prost n cutarea consecinelor. Dac ntr-o
ntreprindere auditorul constat c coninutul extinctoarelor cu praf nu este
schimbat conform reglementrilor1, nu va spune "cu ocazia vizitei noastre prin birouri
am putut constata c...". Nu ne intereseaz nici ocazia, nici circumstanele. Nu va scrie
dect "problema important a schimbrii coninutului extinctoarelor..."'. In acest stadiu al
foii FIAP, nu tim dac problema este important i nu ne- ar ajuta cu nimic s spunem c
este important far a spune i de ce. Aadar se va scrie fr nflorituri, fr perifraze i
cutnd un maximum de concizie: Constatare: nici unui extinctor cu praf nu i s-a
schimbat coninutul din 1989. Putem trece aadar la cercetarea cauzei sau cauzelor
acestei constatri.
2 - Cauzele
Astfel, FIAP l va obliga pe auditor s se opreasc la constatarea sa i s nu o piard din
vedere pn ce nu epuizeaz tot ce se poate spune n privina acestei probleme.
In acest raionament, cercetarea cauzelor reprezint un aspect esenial:
nu ne oprim la primul nivel,
vom utiliza pe ct posibil metode verificate de analiz cauzal, care nu sunt destinate n
mod exclusiv auditorilor interni.
a - S nu ne oprim la prima cauza
De multe ori auditorii interni fara experienta au trecut la aceast rubric explicaii
cum ar fi: "procedura nu a fost respectat", ceea ce atrage dup sine recomandri insipide
i ineficace de genul "trebuie respectat procedura... ". n analiza cauzal a fenomenului,
auditorul trebuie s identifice elementul a crui mbuntire ar evita o nou producere a
fenomenului, i nu elementul care pur i simplu ar repune lucrurile n ordine dar

48

care nu ar mpiedica repetiia fenomenului. S-a constatat c s-a comis o eroare n


situaiile contabile bancare'? Cauza principal: situaiile contabile bancare sunt prost
ntocmite; de unde recomandarea: "trebuie mai mult atenie pe viitor".
Analiza cauzal nu nseamn s ne ntrebm "de ce procedura nu a fost
respectat?" sau "de ce situaiile contabile bancare sunt prost ntocmite?'". Trebuie
explicat pn la capt.
In termeni de Audit Intern, ne vom ntreba: din tot ceea ce a fost pus n aplicare de
ctre responsabili pentru buna funcionare a unei anumite activiti, altfel spus dintre
dispozitivele specifice de control intern stabilite de ctre responsabil, ce anume nu a
funcionat sau a fost insuficient sau nu a fost prevzut i a fcut ca aceast eroare, aceast
disfuncie s se poat produce? O analiz cauzal bine dirijat duce n mod firesc la
examinarea dispozitivelor de control intern. Dup identificarea clar i precis a cauzei,
ne dm seama n ce mod aceast identificare poate fi utilizat constructiv n enunarea
recomandrii.
Pentru a atinge acest scop, auditorul utilizeaz instrumente de analiz atestate.
b - Analiza cauzal
Exist numeroase metode care s-au dovedit a fi eficiente i care sunt bine
cunoscute de ctre analiti, organizatori... Auditorul intern trebuie s utilizeze ceea ce
exist i ceea ce se potrivete cel mai bine cazului su.
Putem exemplifica aceast recomandare prin trecerea rapid n revist a unei
metode simple i adesea utilizat: diagrama lui Ishikawa, numit i "scheletul de peste ".
Acesta nu este dect un simplu mijloc care prin cinci cuvinte care ncep toate cu M (de
unde i numele de "metoda celor 5 M"). amintete faptul c trebuie explorate cele 5
domenii posibile n care se bnuiete e-i au proveniena cauzele unui fenomen:
Mna de lucru,
Mediul,
Materia,
Materialul,
Metoda.
Aceste cinci elemente vor constitui cele 5 direcii fundamentale care ne conduc la
explicaia fenomenului:
Aadar, esenialul este s ajungi la cauza sau la cauzele fenomenului (adic la
dispozitivele respective de ci.).
Auditorul intern va ti c a ajuns la captul analizei sale atunci cnd a identificat
deficiena unui anumit dispozitiv de control intern.
i astfel se justific necesitatea unui bun control asupra operaiunilor definit n
analiza controlului intern ca fiind: bunul control asupra operaiunilor pentru auditul unei
entiti (cf. componentelor COSO) i/sau bunul control asupra unei activiti (cf. cele 6
dispozitive generale definite n clasificarea prezentat). Aceste metode de clasificare vor
permite ntr-adevr auditorului intern s-i fixeze puncte de reper: a identificat o
insuficien de comunicare? practici deplorabile care atenteaz la etic? o indiferen a
conducerii vizavi de riscurile ntreprinderii? n acest caz este vorba de unele lacune de
control intern al entitii. i am vzut c nu este uor s gsim remediul i nici s-l
aplicm. De asemenea, identificm o procedur inexistent? sau o informaie
neactualizat? sau o lips de supervizare? sau mijloace neadaptate la obiective?... In acest
caz este vorba de unele lacune de control intern al activitii. Ins auditorul care se va
49

mulumi s analizeze cauza unei erori menionnd c "procedura nu a fost respectat" nu


va fi ajuns la captul analizei sale. Consecina direct este c o asemenea identificare va
genera n mod automat o recomandare de tipul "trebuie respectat procedura";
recomandare inocent ce nu schimb cu nimic controlul ntern, i nici nu l mbuntete.
Aadar trebuie mers mai departe: de ce nu s-a respectat aceast procedur?
Lipsa supervizrii?
Procedur neaplicabil ?
Procedur necunoscut.
In acest caz ne aflm n situaia unui bun control asupra controlului intern
Totui ne putem pune uneori problema dovezii- cnd am sigurana c am stabilit
corect legtura dintre cauz i efect, ntre constatare i cauza enunat ? n principiu,
dovada nu trebuie s poat fi contestat i vom vedea n paragraful urmtor c normele
cer, n acest sens, anumite condiii care nu pot, totui, nlocui mrturia.
Auditorul intern gsete n acest demers satisfacia descoperirii; el mnuiete
foarte repede i cu eficien cele mai sofisticate tehnici de analiz i poate deduce,
pornind de la o constatare aparent benign, insuficiene foarte grave n dispozitivele de
control intern i, deci, defecte majore n bunul control asupra operaiunilor .
Prin astfel de analize, conduse la nivelul cel mai elementar i pornind de la
constatri reale (i nu de la impresii sau ipoteze), auditorul intern va aduce conducerii o
asisten eficient, a crei productivitate depete cu mult costul timpului scurs.
Ins nu am terminat nc cu foaia FIAP.
Consecinele
Abordm aici un raionament dificil de realizat deoarece poate s duc cu uurin la
devieri i la impasuri logice:
a - Devierile posibile
Sunt de dou tipuri: calitative i cantitative.
Devierile calitative constau n calificarea consecinelor disfunciilor
erorilor, fr alt mijloc de apreciere dect subiectivitatea. i, n mod natural, deoarece i sa consacrat un anumit timp sau pentru c se dorete atragerea ateniei cititorului, exist
tendina de a califica mereu un anumit fapt ca fiind "important" sau "esenial", fr a-1
relativiza n comparaie cu ansamblul activitilor ntreprinderii.
Nu este "'esenial" dect ceea ce ar putea s pun n pericol ntreprinderea nsi;
nu este "'important" dect ceea ce ar putea avea urmri care vor produce pagube n timp
sau care nu s-ar putea repara dect cu cheltuieli mari.
Auditorul trebuie aadar s se fereasc de orice calificare calitativ dac nu
dispune de parametri de msur precii i recunoscui.
Devierea cantitativ este la fel de periculoas.
O deviere cantitativ poate fi orice abordare care const n a evalua
ntotdeauna fenomenul cu o cifr care s reprezinte costul maxim posibil. i aici, grija de
atrage atenia poate duce la excese. Am descoperit o semntur neautorizat pe un bon
de comand? Vom presupune c fr aceast neregularitate comanda n-ar fi fost
aprobat; un caiet de intrri i ieiri ale personalului care nu este actualizat? vom fixa
amenda maxim, etc. Aceste reflexe nu sunt bune deoarece afecteaz credibilitatea i
imaginea de marc a Auditului Intern n cadrul ntreprinderii. Dac exist ndoieli sau
dac exist mai multe ipoteze posibile, auditorul va exprima consecinele n cifre,
reinnd varianta cu suma cea mai mica. Aceast regul de pruden se aplic i atunci

50

cnd se ncearc s se fac o estimare cifrat prin efectuarea unui sondaj statistic: vom
reine rezultatul mai mic al graficului. ns situaia este i mai delicat atunci cnd
ncercarea de exprimare n cifre este mpiedicat de un impas logic.
b - Impasurile logice
Le ntlnim n special la descoperirea unei fraude sau a unei erori ce produce
pagube, ambele exprimabile n cifre unitare, dar nu se tie cnd a nceput fenomenul i
nici pn cnd ar fi putut continua dac n-ar fi fost descoperit. Un auditor descoper c
un gestionar de laborator ce ocup acel post de muli ani i cumpra materialul n mod
sistematic de la acelai furnizor i la preuri de dou ori mai mari dect preul pieei.
Cheltuielile unitare erau mici, aadar fenomenul nu era perceptibil, ordinul de mrime a
bugetului de aprovizionare rmnnd aproape acelai. Ins izvoarele au dat natere unor
fluvii. Auditorul deinea toate elementele pentru a exprima paguba n cifre, i totui nu o
putea face dect calculnd o cifr anual, ceea ce nu ar fi indicat nimic despre suma
posibil a prejudiciului.
ntr-adevr, trebuie oare considerat c fenomenul dureaz de 1 an ... sau de 10 ani; i dac
auditorul nu l-ar fi descoperit, ar ii durat nc 1 an ... sau 10 ani? Cu alte cuvinte, n acest
caz nu putem calcula nici pierderea suportat, nici pierderea evitat. Iar atitudinea - care
ar consta n mrirea costului anual de 3 ori ntr-o prim faz, deoarece ultimul audit
avnd loc cu 3 ani mai nainte se consider c fenomenul a aprut imediat dup aceea; i
de 3 ori ntr-o a doua faz deoarece se consider c ar fi durat cel puin pn la audiiiI
urmtor dac nu ar fi fost descoperit - este de condamnat i este duntoare Auditului
Intern.
c - Cuantificarea optim
Dac reuete s evite toate aceste obstacole, auditorul nu ezit s cuantifice, fr
excese sau generalizri hazardate, consecinele faptului constatat, de flecare dat cnd
acest lucru este posibil. Aceast cuantificare permite o mai bun msurare a impactului
fenomenului. Pornind de aici, el va putea, la finele auditului, s clasifice foile FIAP
dup importana lor, adic n funcie de importana consecinelor lor n cadrul
ntreprinderii.
Exist cazuri ce in de domeniul calitativ i n care cuantificarea nu poate fi luat n
considerare: o eroare de gestiune a dosarelor personalului, o proast utilizare a foii de
ntreinere sau o informaie care nu circul, nu pot fi exprimate ntotdeauna n cifre care
s reprezinte consecinele lor. Totui, auditorul ofer suficiente aprecieri calitative pentru
a permite cititorului s msoare corect consecinele fenomenului i s le estimeze
importana.
Consecinele cuantificate sau apreciate sunt de asemenea clasificate dup natura
lor.
Astfel distingem:
consecine financiare,
consecine juridice,
consecine economice,
consecine tehnice, etc.
Aceast simpl enunare nu reprezint doar o chestiune de prezentare adecvat, ci
i un mijloc mnemotehnic pentru auditor. Astfel el trece n revist toate domeniile n care
poate aprea o anumit consecin i poate astfel s prezinte o imagine complet.

51

Regsim aici acelai principiu ca cel aplicat n diagrama lui ISHIKAWA din analiza
cauzal.
Apoi trebuie redactate recomandrile.
Recomandrile
Recomandarea este n mod obligatoriu echivalentul exact al cauzei. Raiunea de a
fi a Auditului Intern este s elaboreze Recomandri astfel nct s evite ca fenomenul s
se mai produc pe viitor. Ce trebuie fcut pentru ca acest lucru s nu se mai ntmple? Ce
elemente ale controlului intern trebuie mbuntite, modificate, adugate? Acestea sunt
ntrebrile fundamentale care justific demersul i constituie rezultatul final al foilor
FIAP asupra fiecrei probleme.
Riscul ce trebuie evitat este, aa cum s-a menionat mai nainte, recomandarea de
prim nivel, care este n general echivalentul sistematic al unei analize cauzale care nu a
fost dus la capt. Auditorul a descoperit o diferen ntre stocul contabil i inventarul
fizic? Recomandare: s aduc stocul contabil la nivelul inventarului fizic.
S-a actualizat un contract important nesemnat de persoana abilitat?
Recomandare: s obin semnarea contractului de ctre cel care are competena i
obligaia s o fac, etc.
n toate aceste cazuri, se repar, se redreseaz, Recomandarea fiind o simpl repunere n
ordine. Repunerea n ordine este, bineneles, necesar, ns nu are dect o legtur
ndeprtat cu aceste msuri ce trebuie luate i care trebuie s evite ntoarcerea sau
persistena faptelor denunate. Prin enunul clar. precis i concret al Recomandrilor, ale
cror efecte se vor face simite n timp. Auditorul va contribui efectiv la un mai bun
control asupra activitii, la o mbuntire a gestiunii i deci a securitii performanelor:
aadar recomandrile trebuie s duc obligatoriu la o mbuntire a dispozitivului de
control intern. Spunem o "mbuntire" deoarece nu putem pretinde, mai ales n cazurile
complicate, s fie eradicat pentru totdeauna fenomenul constatat. Aciunea auditorului
intern va avea adesea ca rezultat o mbuntire. i multe vor depinde de formularea
recomandrii sale.
Se confrunt dou teorii i dou practici:

Primele, pornind de la constatarea c auditorul intern nu este un specialist n


meseria, tehnica pe care o auditeaz, consider c acesta nu are capacitatea s formuleze
recomandri precise i detaliate. Auditorul va trebui aadar s se limiteze la propuneri
generale de genul "trebuie revzut punctul respectiv al procedurii" sau "sistemul de
informaii trebuie completat cu elementul respectiv" sau "trebuie revzut partea
respectiv de organizare". i aceasta fr a propune o soluie precis, o redactare
nou... pe motiv c specialistul este mai bine plasat pentru a o face. Unii
"fundamentaliti" partizani ai acestei filozofii merg chiar pn la a considera c auditorul
intern trebuie s se limiteze la "constatri", fr a face recomandri.
Celelalte preconizeaz aadar, dimpotriv, o formulare precis i care s fie o
adevrat propunere de rezolvare: propunerea redactrii unui nou dispozitiv procedural
sau propunerea unei noi organizri. Auditorul intern nu este oare cel mai n msur s
gseasc cea mai bun soluie ?
Ei bine. vor avea loc dezbateri, discuii pentru a avea un schimb de idei fructuos,
inclusiv cu auditorul considerat a fi interlocutor cu drepturi depline.
Vom vedea cnd vom aborda desfurarea misiunii c pot s aib loc astfel de
dezbateri: este vorba de reuniunea de ncheiere.

52

Recomandrile auditorului, legate de un anumit fapt i corelate cu o analiz


cauzal, confer aadar foilor FIAP eficacitate i dinamism.
ns documentul nu este terminat pn ce nu i se adaug prima parte: Enunul Problemei.
Problema
Redactorul foii FIAP enun problema dup ce a terminat de fcut recomandrile.
Acest enun de cteva rnduri are ca scop atragerea ateniei cititorului, i ma ales
a efului misiunii, a auditorului i a conducerii entitii auditate (dac foile-FIAP i-au fost
prezentate). Astfel, acetia din urma i dau seama dintr-o singur;: privire dac subiectul
merit o atenie special din partea lor - caz n care vor ci:. tot documentul - sau dac, din
diverse motive (consecine puin importante, subiect ce nu este de actualitate...), este bine
s nu se insiste prea mult. Aadar auditorul trebuie s practice arta sintezei i s enune n
dou sau trei rnduri. > dac este posibil ntr-o singur fraz, constatarea, cauzele i
consecinele sale.
In exemplul evocat mai sus, am putea spune: "dac nu se schimb coninui,
extinctoarelor cu praf se vor produce riscuri grave n materie de securitate".
Acesta este ultimul punct al documentului: acum se pot contiin:_ investigaiile
relund abordarea punctelor din CCI i ateptnd s fie descoperit o nou disfuncie,
aadar o ocazie de a redacta o nou foaie FIAP.
Avantajele metodei
Aceste avantaje se caracterizeaz prin faptul c acestea devin din ce n ce mai
numeroase pe msur ce se aprofundeaz i se generalizeaz aplicarea foii FIAP n toate
misiunile de Audit Intern.
Avantajele pot fi grupate n trei categorii: contribuie important la calitate.,
controlului intern al auditului, calitate crescut a comunicrii, calitate crescut raportului
de Audit Intern la sfritul misiunii.
DOVADA IN AUDITUL INTERN
Exist o ntrebare frecvent a auditorului intern care nu are nc foarte mult
experien: dein oare toate elementele care s-mi permit s afirm constatarea pe care o
voi expune? Poate c nu este inutil s reamintim c nu ne aflm n domeniul judiciar; nu
suntem nevoii s smulgem o declaraie, s demascam vinovaii. In acest sens, normele
profesionale prevd regulile ce trebuie respectate i l invit pe auditorul intern s se
conduc dup bunul sim.
Norma 2310 precizeaz c o constatare poate fi considerat ca dovedit, i deci
valabil, dac informaiile acumulate prezint patru caracteristici definite n MPA 2310-1:
trebuie s fie necesare, adic indispensabile. Aadar nu poate fi vorba de idei
sau concluzii originale i inutile.
trebuie s fie fiabile, adic s permit formularea unei concluzii ct mai clare,
innd cont de instrumentele de audit de care dispunem.
trebuie s fie pertinente, adic s corespund cu observaiile i recomandrile
logice i, n acelai timp, s fie conforme cu obiectivele misiunii.
n fine, trebuie s fie utile, adic s permit atingerea unui nivel mai bun de
control intern.
De ndat ce aceste patru elemente coexist, rezultatul observaiei poate fi
considerat ca i recunoscut.

53

L. SAWYER clasific tipurile de dovezi n 4 categorii, clasificare ce poate ajuta


auditorul n cercetarea i alegerea sa, dar, aceast clasificare, ca toate clasificrile, nu este
dect o ordonare:
1. Dovada fizic: este ceea ce se vede, ceea ce se constat. Se spune c este cea
mai bun dovad, totui, nu trebuie s ne ncredem pe deplin n capacitatea sa de
observare. De aceea, auditorul intern ar face bine s-i ia unele msuri de precauie:
s-i noteze la faa locului ceea ce constat,
s evite aprecierile superficiale i fugitive,
s asigure o legtur direct de cauzalitate ntre dovad i constatare.
2. Dovada - mrturie: unii pretind c este cea mai fragil. A te ncrede n mrturia
altcuiva, presupune dou riscuri: riscul unei constatri fcute de altcineva i riscul legat
de modul n care este redat. Vom regsi aceste incertitudini cnd vom vorbi despre
interviu (partea a patra).
3. Dovada - document: se prezint sub multiple aspecte: documente
contabile.proceduri scrise, procese verbale, note, coresponden, planuri, rapoarte etc.
Aceasta are avantajul expunerii n scris, dar i ea prezint dou riscuri:
riscul legat de calitatea documentului pe care auditorul intern nu va ezitase o
aprecieze.
riscul legat de modul n care se efectueaz lectura sau descifrarea. Un auditor
experimentat va gsi, chiar prin simpla lectur a unui document, indicii sau lacune
pe care tnrul auditor nu le va percepe.
4. Dovada analitic: este cea care rezult din calcule, corelri, deducii i diverse
comparaii. Aici riscurile sunt multe: cele legate de documentele i mrturiile pe baza
crora vom efectua aceast analiz; la acestea se adaug erorile de calcul i/sau de
deducie ale auditorului.
Din analiza acestei clasificri ntocmite de L. Sawyer trebuie oare s tragem
concluzia c auditorul intern este condamnat s triasc n incertitudine? Nu, ns el
trebuie neaprat s practice ceea ce reprezint cuvntul de baz al metodologiei n
Auditul Intern: Validarea.
Astfel se realizeaz acel nivel rezonabil de certitudine preconizat de Norme.
COERENE I VALIDRI
Coerenele
Dup ce fiecare eroare, disfuncie, risc, insuficien sau anomalie a fost
consemnat ntr-o foaie FIAP, auditorul se asigur printr-o munc de sintez c
observaiile sale sunt coerente. Aceast munc se va desfura pe dou planuri:
Coerena orizontal
Trebuie studiat, pe ct posibil, dac riscurile scoase n eviden - i care constituie
posibile probleme - s-au manifestat sau nu n disfuncii i erori ce reprezint probleme
reale. Cu alte cuvinte, constatarea unui risc ce rezult dintr-un defect sau o insuficien de
control intern trebuie ntotdeauna s atrag dup sine cutarea posibilei lor proveniene.
Astfel, odat ce auditorul a gsit un fir. nu trebuie s-1 scape pn nu termin ancheta.
i invers, auditorul va studia dac constatarea unui fapt anormal nu atrage dup sine un
risc potenial mai mare, mai general, care ar trebui relevat (regsim aici n mod indirect
problema "pragului de semnificaie", evocat n prima parte i pe care auditorii interni nu
trebuie s o ia n considerare).

54

n ambele cazuri, cercetarea cauzal efectuat pornind de la FIAP reprezint


punctul de plecare al demersului. Aceasta l poate determina pe auditor s ias din
domeniul de aplicare definit de Raportul de orientare i de Programul de audit i, deci, si extind munca i s prelungeasc durata misiunii. eful misiunii este bineneles
informat de acest lucru, ns el nu poate mpiedica exercitarea acestui drept de
continuare.
Aceast cutare a coerentei se exercit i pe alt plan
Coerena vertical
Auditorul clasific i compar, n ordine logic, toate constatrile rezultate n
diferitele etape ale aceluiai ciclu sau proces. ntr-o prim faz, el se asigur de coerena
ansamblului, apoi trage concluziile:
fie o constatare efectuat n primul stadiu al ciclului nu a avut repercusiuni n
stadiile urmtoare, iar consecinele acestei constatri vor fi reduse,
fie, dimpotriv, se observ o cascad de repercusiuni, iar consecinele constatrii
iniiale se vor agrava. i, n acest caz, ntrebarea auditorului referitoare la coerena
vertical poate duce la extinderea domeniului de investigaie i la efectuarea unor
teste complementare asupra unor etape ale ciclului care nu au fost explorate pn
atunci sau care au fost incomplet explorate.
Auditorii descoper c procedura de licitaie nu prezint destule garanii, evidena
ofertelor primite fiind asigurat de o singur persoan "de ncredere". In privina
consecinelor, exist aici riscul ca aceast persoana s aib un aranjament cu un furnizor,
risc care va duce la redactarea unei FIAP. Recomandarea auditorilor va fi s se modifice
n consecin procedura de licitaie.
Ins aciunea auditorilor n aceast privin nu se oprete aici, ci ei vor studia dac
nu cumva n analiza achiziiilor anumite constatri vin s confirme ceea ce s-a descoperit;
sau dac, dimpotriv, nici o anomalie nu pare s se fi produs. n cazul la care ne referim
aici, auditorii au constatat, pe baza unor teste complementare, c unele achiziii de
materiale de laborator favorizau sistematic un intermediar care le revindea la preuri mai
mari dect preul pieei. Analiza cauzal a scos desigur n eviden lipsa unui bun control
asupra bugetului, dar trebuia analizat efectul pe care l are acest lucru asupra licitaiilor, i
anume agravarea consecinelor licitaiilor, transformnd o problem potenial ntr-una
real.
Coerena vertical:
Legat de aceast problem, auditorii i-au extins cercetrile asupra ntregului ciclu
Achiziii / Recepie /Stocare / Plat. Descoperirea iniial i-a determinat s studieze
stocarea acestui material de laborator; au constatat:
c n mod constant cantitile erau excedentare i c rotaia stocului era anormal
de slab,
c figura n mod regulat n operaiunile de schimbare,
c plile facturilor nu respectau termenele obinuite i fceau adesea obiectul
unor cereri de "plata imediat" din partea gestionarului n cauz.
i n acest caz, analiza diferitelor etape ale ciclului i constatri/e efectuate n
fiecare etap au permis interpretarea unei serii ntregi de observaii care au cptat astfel
o semnificaie global i au dat un cu totul alt sens constatrii iniiale.
Acest dublu exerciiu de coeren este deja o modalitate de validare.
Validrile
55

"Validare": este termenul de baz al procedurii de audit intern. Auditorul intern


este un fel de Toma necredinciosul: nu crede ceea ce i se spune sau ceea ce vede dect
dac are posibilitatea s verifice din nou informaia. "'S nu consideri niciodat ca
adevrat un lucru despre care nu tii sigur c este adevrat": aceast fraz celebr din
Discurs asupra metodei al lui DESCARTES, se aplic pe deplin i n cazul Auditului
Intern, de remarcat fiind aici cuvntul "sigur', cci Auditorul nu poate i nu trebuie s se
foloseasc dect de lucruri sigure.
Am mai spus-o i trebuie s-o repetm: fr ipoteze - orict de multe ar fi -fr idei
preconcepute, fr deducii pripite. Pas cu pas, auditorul va valida constatrile sale pe
dou ci:
Validrile individuale
Este validarea fiecrei constatri, pentru fiecare F1AP, i care va nsemna pentru
auditor:
- s verifice ntotdeauna informaia: un interviu printr-un alt interviu sau printr-un
document sau printr-o observaie vizual: un document printr-un interviu sau printr-o
observaie..., pe scurt, constatarea prin folosirea unui instrument de audit este verificat
printr-un alt instrument de audit. Ni se mai spune s confruntm fiecare surs de
informaie oral cu alte dou surse de informaie, dac este posibil, adic s nu ne bazm
pe vorbe.
- s aduc informaia la cunotina responsabilului pentru a vedea care este reacia
sa la vederea elementelor doveditoare care i sunt prezentate. Astfel auditorul rezolv
dinainte, chiar din aceea clip, dezacordurile care a: putea aprea de pe urma faptelor
observate. Dac, din ntmplare, anali/., efectuat nu este bun i duce la concluzii
eronate, auditorului i se atrag, atenia asupra greelilor sale. Aceast form de validare
presupun, bineneles o bun colaborare ntre diferiii ageni, i am vzut c reuit..
misiunii depinde de acest lucru.
Fr validare, auditorul se expune la greeli de interpretare. Citm c;. exemplu de
interpretare eronat, cazul auditorului intern care, n urma unu sondaj statistic, a
descoperit:
c 70 % din achiziii erau efectuate de la un furnizor A care oferea cele mii bune
condiii de pre, termene, calitate...
i c 30 % erau efectuate de la ali doi furnizori B i C care ofereau condiii mai
puin bune n toate privinele.
Interpretarea auditorului a constat n evidenierea unei proaste aplicri a regulilor
de licitaie, riscnd s genereze aranjamente, preuri ridicate etc. Dac i-ar fi validat
sondajul prin interviuri, ar II descoperit c A era un furnizor naional, iar B i C furnizori
locali i c era important s menin cu ei un anumit ritm de afaceri pentru a evita s-i
piard i s se gseasc n situaie de monopol fa de A.
Aceste validri individuale i succesive sunt confruntate cu validrile generale.
Validrile generale
Se asociaz, n planul raionamentului, la exerciiile de coeren i pot ii realizate
n dou etape:
-prima etapa:. validri generale n timpul misiunii. Acestea sunt realizate cu
ocazia reuniunilor intermediare, atunci cnd, n cazul misiunilor importante, o parte a
auditului este terminat. Simim atunci nevoia s ne asigurm, nainte de a merge mai
departe, c acest capitol pe care tocmai 1-am scris este corect i c ne putem baza pe

56

constatrile acestei prime pri pentru a continua misiunea. eful misiunii i auditorii si
se vor asigura prin intermediul responsabililor respectivi c ansamblul constatrilor i
observaiilor realizate pentru o anumit parte a ciclului, pentru o anumit zon sau pentru
un anumit serviciu nu prezint nici erori de apreciere, nici insuficien de diagnosticare.
Aceste reuniuni intermediare, i deci i aceste validri generale intermediare, nu sunt
sistematice: ele nu au loc dect atunci cnd importana misiunii o justific. n schimb,
validarea general final este sistematic i obligatorie.
- a doua etap: validarea general de la sfritul misiunii. Aceasta reprezint setul
de concluzii ale misiunii care este prezentat entitilor auditate n cadrul unei reuniuni
generale: reuniunea de ncheiere. n acest moment am intrat deja n a treia i ultima etap
a misiunii de audit intern: etapa de ncheiere. Ins, nainte de aceast etap, auditorul
intern trebuie s emit o apreciere asupra controlului intern.
ETAPA DE INCHIDRE

Elaborarea proiectului de raport de audit intern


Transmiterea proiectului de raport de audit intern
Reuniunea de conciliere
ntocmirea raportului de audit final
Difuzarea raportului de audit

Elaborarea proiectului de raport de audit intern presupune respectarea


urmtoarelor cerine:
constatrile trebuie s aparin obiectivelor misiunii de audit i s fie susinute
prin documente justificative corespunztoare
recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine
reducerea riscurilor
raportul s esprime opinia auditorului , bazat pe constatrile efectuate
Raportul se ntocmete pe baza FIAP-urilor i a celorlalte documente de lucru
La redactarea proiectului raportului de audit intern trebuie s fie respectate
urmtoarele principii:
constatrile s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil;
evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare", n general", uneori",
evident"), a stilului eliptic de exprimare i a limbajului abstract;
promovarea unui stil de exprimare concret i a unui limbaj ct mai uzual;
evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios;
ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la
concluzii);
evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima
misiune de audit intern.
Scopul elaborrii proiectului raportului de audit intern este de a prezenta cadrul
general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor interni. Pentru
elaborarea acestuia auditorii au n vedere dovezile de audit raportate n FIAP, dac este
cazul, i n celelalte documente de lucru.
Procedura de realizare a proiectului raportului presupune parcurgerea
urmtoarelor faze:
57

auditorii:
redacteaz, proiectul raportului de audit intern;
indic pentru fiecare constatare din proiect dovada corespunztoare;
transmite efului structurii de audit intern proiectul, mpreun cu dovezile
constatrilor
supervizorul:
analizeaz proiectul raportului de audit intern i, formuleaz propuneri de
modificare, dac este cazul;
stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el trebuie s fie transmise
la compartimentul juridic pentru revizuire
auditorii:
efectueaza schimbrile propuse de catre supervizor, pe care le-au acceptat
ndosariaz proiectul raportului de audit
Transmiterea proiectului de raport de audit intern
Proiectul raportului de audit intern se transmite la structura auditat, iar aceasta
poate trimite n maximum 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de
vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni.
Retransmiterea punctelor de vedere n termenul menionat mai sus presupune
acordul tacit al structurii auditate n legtur cu proiectul raportului de audit intern. In
aceste condiii reuniunea de conciliere nu-i mai are obiectul.
Scopul transmiterii proiectului raportului de audit intern entitii i structurii)
auditate este de a-i da posibilitatea acesteia de a analiza i a formula un punct de vedere
la constatrile i recomandrile auditorilor.
Procedura de transmitere a proiectului raportului de audit intern parcurge
urmtorii pai:
eful structurii de audit intern transmite proiectul raportului la entitatea
(structura) auditat;
entitatea (structura) auditat realizeaz mai multe activiti:
1. analizeaz proiectul raportului de audit intern;
2. solicit, dac este cazul, reuniunea de conciliere;
3. transmite punctul de vedere asupra proiectului raportului de audit intern n
termen de 15 zile de la primirea acestuia.
Auditorii i supervizorul revd rspunsurile de la entitatea (structura) auditat i
pregtesc reuniunea de conciliere, dac este cazul; auditorii precizeaz n proiectul
raportului de audit intern aspectele reinute din punctul de vedere al entitii (structurii)
auditate, dac se impune, i ndosariaz punctul de vedere al entitii (structurii) auditate
n dosarul permanent
Reuniunea de conciliere
In termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii intern:
organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz
constatrile i concluziile, n vederea acceptrii recomandrilor formulate, ocazie cu care
se ntocmete minuta reuniunii de conciliere.

58

Scopul reuniunii de conciliere l constituie acceptarea constatrilor i


recomandrilor formulate de ctre auditori n proiectul raportului de audit intern i
prezentarea calendarului de implementare a recomandrilor.
Rolul pregtirii reuniunii de conciliere revine n totalitate auditorilor, care au n
vedere urmtorii pai:
pregtesc ntlnirea n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere al
entitii (structurii) auditate;
informeaz entitatea (structura) auditat asupra locului i datei reuniunii, la care
va participa i supervizorul;
analizeaz constatrile i concluziile din proiectulraportului de audit intern in
vederea acceptarii recomandarilor formulate
discut situaia privind recomandarile ce urmeaz a fi implementate de serviciul
auditat
Procedura se concretizeaz n ntocmirea i semnarea minutei reuniunii de
conciliere.
ntocmirea raportului de audit final
Raportul de audit intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din
cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit intern va fi nsoit de o sintez a acestuia.
eful structurii de audit public intern trebuie s informeze organul ierarhic imediat
superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice.
Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere.
Scopul acestei proceduri este prelucrarea proiectului raportului de audit intern n
vederea redactrii finale dup discuiile din cadrul reuniunii de conciliere, cnd el devine
complet prin includerea punctului de vedere al entitii (structurii) auditate.
n aceast faz auditorii interni trebuie s asigure o prezentare riguroas a
concluziilor i recomandrilor formulate pe baza unor probe de audit pertinente, corecte
i complete.
Procedura de ntocmire a raportului de audit intern este realizat de ctre auditori,
care:
constat introducerea n raport a tuturor modificrilor aprobate n proiectul raportului de
audit intern;
finalizeaz raportul de audit intern;
constat existena unei liste complete i corecte pentru difuzarea raportului de
audit intern;
semneaz raportul de audit intern pe fiecare pagin
Supervizorul are n vedere activitile efectuate de ctre auditori i semneaz
raportul de audit intern pe ultima pagin.
Difuzarea raportului de audit
eful structurii de audit intern transmite raportul de audit intern, finalizat,
mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii (structurii) auditate
conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Dup
avizare, raportul de audit intern, n copie, va fi remis structurii auditate.
Curtea de Conturi are acces la raportul de audit intern n timpul verificrilor pe
care le efectueaz.
Scopul difuzrii raportului de audit intern l constituie analiza i avizarea
recomandrilor din cadrul acestuia.
59

Raportul de audit intern trebuie s fie nsoit de o sintez a raportului. Pentru


instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului
acesteia.
Procedura difuzrii raportului de audit intern se realizeaz astfel:
auditorii transmit raportul, rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii
(structurii) auditate efului structurii de audit intern. Pentru instituia public
mic, raportul se transmite conductorului acesteia spre avizare;
eful structurii de audit intern semneaz i transmite raportul conductorului
entitii publice care a aprobat misiunea;
conductorul entitii publice analizeaz i avizeaz raportul;
auditorii transmit entitii (structurii) auditate o copie a raportului avizat de ctre
conductorul instituiei publice. Apoi transmit la organului ierarhic superior o
informare despre recomandrile care nu au fost avizate, nsoit de o
documentaie de susinere.
Avnd n vedere faptul c edina de conciliere nu a mai avut loc, deoarece
recomandrile i concluziile au fost acceptate de ctre entitatea auditat, proiectul
raportului de audit intern devine raport final de audit intern.
10. Poziionarea funciei de audit intern n raport cu alte activiti
Pentru a putea clarifica mai bine funcia de audit intern vom trasa frontierele
aciunii sale n raport cu alte activiti care se suprapun asupra domeniului su de
aplicare.
Vom evita multe confuzii preciznd clar cum se situeaz auditul intern fa de:
Auditul financiar
Consultana extern
Inspecia
Controlul de gestiune
Organizarea intern
Auditul intern i auditul financiar
Auditul financiar este o funcie independent a ntreprinderii, a crei misiune este
s certifice exactitatea conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare, mai exact, s
certificeregularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor i a situaiilor financiare.
Putem preciza urmatoarele diferene dintre cele dou funcii:
n ceea ce privete statutul. Auditorul intern face parte din personalul
ntreprinderii, auditorul financiar este un prestator de servicii independent din
punct de vedere juridic
n ceea ce privete beneficiarii auditului: auditorul intern lucreaz n folosul
responsabililor ntreprinderii ( manageri, direcia general) pe cnd auditorul
extern face certificarea conturilor tuturor celor care au nevoie de acest lucru
( acionari , creditori, organisme de supraveghere, clieni, furnizori etc)
n ceea ce privete obiectivele auditului. Obiectivul auditului intern este s
aprecieze bunul control aupra activitilor ntreprinderii ( aprecierea controlului
60

intern ) i s recomande aciunile necesare pentru nbunatirea acestuia, pe cnd


obiectivul auditului financiar este s certifice regularitatea, sinceritatea i
imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare. Pentru atingera
obiectivelor sale auditorii financiari trebuie s aprecieze i ei dispozitivele de
control intern, dar numai dispozitivele de natur eminamente financiar i
contabil. Astfel controlul intern reprezit un mijloc pentru auditul financiar i un
obiectiv pentru auditul intern.
In ceea ce privete modul de tratare al erorilor. Auditorul extern ulilizeaz
pragul de semnificaie care le permite s nu ia n considerare erorile a cror
importan nu afecteaza rezultatul pe cnd auditorul intern trateaz o eroare, o
disfuncie, orict de mici ar fi ele ca fiind dovada unei dereglari grave,
decocandat neconfirmate, dar care va trebui remediat.
n ceea ce privete domeniul de aplicare. Domeniu de aplicare al auditului extern
nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea
situaiilor financiare i nu numai la aceata, ns n toate funciile ntreprinderii.
Domeniu de aplicare al auditului intern este mult mai vast deoarece include nu
numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor.
n ceea ce privete prevenirea fraudei. Auditul extern se preocup de orice fraud
de ndat ce aceasta are efect asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer
de exemplu la vinzarea unui secret de fabricaie este problema auditului intern, nu
i a celui financiar.
n ceea ce privete periodicitatea misiunilor. Auditorii externi i efectueaz n
general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor,
de obicei la sfritul anului. n afara acestei perioade auditorii financiari nu sunt
prezeni n interiorul ntreprinderii. Auditorul intern lucreaza n permanen n
ntrepriderea sa , avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l
preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv
ntre cele dou funcii nsa exist i relaii de complementaritate.
Acolo unde exist o funcie de audit intern, auditorul extern este nclinat s
aprecieze n mod diferit calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor
care i sunt prezentete. Auditorul extern se poate folosi de anumite lucrari de audit intern
pentru a-i formula opinia sau a-i susine demonstraia., dar i auditorul intern poate s
profite de pe urma lucrarilor de audit financiar pentru a-i formula opinia sau a-i susine
demonstraia .
Auditul intern i consultana extern
Consultanii dein cunotine despre lumea din exteriorul ntreprinderii, ceea ce le
ofer o diversitate de sisteme de referin pe care auditorii interni nu le au ntotdeauna.
Funcia de consultant extern este exercitat de ctre experi din diferite domenii care i
aduc contribuia n interesul ntreprinderii prin cunotinele lor specializate.
n raport cu funcia i misiunile de audit intern, misiunile de consultan prezint
patru trasturi specifice:
Consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care
corespunde competenei sale tehnice, i el nu trebuie s intervin n cadrul
ntreprinderii n afara acestui domeniu
61

I se ncredineaz o misiune cu un obiectiv foarte clar, iar misiunea sa are n


general o durat fixa.
Lucreaz pentru un anumit responsabil: cel care i-a solicitat parerea, i va rmne
proprietarul raportului su. Acest responsabil poate fi direcia general, dar i un
manager specializat ntr-un anumit domeniu
n funcie de termenele misiunii sale, rolul sau se poate extinde de la un simplu
diacnostic al situaiei existente pn la preconizarea unor noi organizari sau
mijloace i o participare la implementarea lor
Putem spune ca aceste dou funcii se aseamn din moment ce i se acord
auditorului rolul de consilier
Auditul intern i inspecia
Aici confuziile sunt numeroase, iar distinciile mai subtile, deoarece ca i
auditorul intern, inspectorul este un membru cu norm ntreag al personalului
ntreprinderii. Aceste confuzii sunt amplificate prin practic i vocabular. n practic
gasim inspectori care efectueaz inspecii, dar i inspectori care de fapt audit intern, dar
mai gasim ispectori care fac att inspecii ct i audit intern.
Spre deosebire de auditul intern :
Inspecia nu are rolul de a interpreta sau readuce n discuie regulile i directivele,
dac o face avem de-a face cu o inspecie care exercit cel puin parial, o funcie
de audit intern.
Inspecia realizeaz mai mult controale exhaustive dect simple teste aleatorii
Inspecia poate interveni spontan i din proprie iniiativ, n timp ce auditul intern
nu intervine dect cu mandat
Inspecia se poate sesiza n urma descoperirilor facute de catre auditul intern
pentru a inspecta personalul operativ implicat sau bnuit ca ar fi implicat.
Complementaritatea ntre cele dou funcii este real i ea explic i anumite
confuzii agravate de abuzul de vocabular.
Auditul intern i controlul intern
Asa cum Auditul intern a trecut de la un control contabil, la asistenta acordata
managementului, tot aa controlul de gestiune a trecut de la simpla analiza a costurilor la
controlul bugetar, apoi la un adevarat pilotaj al ntreprinderii.

Asemanri:
Ambele funcii au caracter universal
Ca i auditorul intern , controlorul intern nu este un angajat din domeniul
operaional
Ambele sunt funcii noi
i una i cealalt beneficiaz de o apartenen ierarhic ce le pstrez
independena i autonomia
Diferenele

62

Diferene privind obiectivele


Sunt eseniale. Cunoatem obiectivele Auditului Intern, i anume un mai bun
control asupra activitilor printr-un diagnostic al dispozitivelor de control intern.
Controlorul se va ocupa mai mult de informare dect de sisteme i proceduri; n sensul
cel mai larg, putem spune c rolul su este s asigure meninerea marilor echilibre ale
ntreprinderii (achiziii - vnzri - stocuri -investiii...), atrgnd atenia asupra abaterilor
svrite sau previzibile i recomandnd msurile ce trebuie luate pentru restabilirea
situaiei. n acest scop, el este cel care concepe sistemul de informare al ntreprinderii i
contribuie la definirea structurilor, aciuni total antinomice fat de Auditul Intern.
conceperea sistemului de informare,
asigurarea unei funcionri corecte a sistemului de informare.
efectuarea studiilor economice i coordonarea lor
Diferene privind domeniul de aplicare
Dac cele dou Funcii au un domeniu de aplicare ce acoper ansamblul
activitilor, acestea nu sunt privite n acelai fel. Interesndu-se n principal de rezultate,
reale sau previzibile, controlorul de gestiune va lua n considerare tot ceea ce este
exprimat sau exprimabil n cifre. Auditorul intern va merge dincolo de aceast
dimensiune, i acest lucru poate fi observat n mod special n domenii precum securitatea,
calitatea, relaiile sociale, mediul etc.
Diferene privind periodicitatea
Pe cnd auditorul efectueaz diverse misiuni pe tot parcursul anului cu o
periodicitate definit n funcie de risc. controlorul intern are o activitate care depinde
foarte mult de rezultatele ntreprinderii i de periodicitatea raportrii. Putem aduga c
"activitatea sa este adesea dezechilibrat de prioritile direciei generale", n timp ce
activitatea auditorului intern este planificat i sistematizat.
Relaiile de complementaritate
n toate interveniile sale, Auditul Intern contribuie la Controlul de gestiune:
controlul intern este cu att mai eficient cu ct primete informaii elaborate i transmise
ntr-un sistem de Control intern fiabil i validat de Auditul Intern: auditul intern va oferi
controlului intern aceast garanie n ceea ce privete calitatea informaiei.
11. Importana lucrrilor de audit intern conform Standardului Internaional de
Audit ISA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern
Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor
pentru auditorii externi la examinarea i utilizarea activitii de audit intern. Acest ISA nu
se refer la cazurile n care personalul serviciului de audit intern asist auditorul extern la
realizarea procedurilor de audit extern. Procedurile prevzute de prezentul standard
trebuie aplicate numai activitilor de audit intern care sunt relevante pentru auditul
rapoartelor financiare.
Auditorul extern trebuie s ia n considerare activitatea de audit intern i influena
acesteia (dac exist) asupra procedurilor de audit extern.

63

Auditul intern - unul din serviciile agentului economic ce efectueaz expertiza


activitii acestuia. Printre funciile auditului intern se includ examinarea, evaluarea i
monitorizarea adecvrii i eficienei sistemelor contabil i de control intern.
Auditorul extern poart responsabilitate deplin pentru opinia de audit exprimat
i pentru determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor
de audit extern. Totodat, auditorul extern urmeaz s in cont de posibilitatea utilizrii
unor aspecte a lucrrilor de audit intern.
Sfera de aplicare i obiectivele auditului intern variaz n dependen de mrimea
i structura agentului economic, precum i de cerinele conducerii acestuia. De regul,
activitatea de audit intern cuprinde unul sau mai multe din urmtoarele aspecte:
analiza sistemelor contabil i de control intern. Responsabilitatea pentru crearea i
funcionarea unor sisteme contabil i de control intern adecvate ale agentului
economic o poart conducerea acestuia, fapt care necesit o atenie
corespunztoare i permanent din partea conducerii. Conducerea agentului
economic, de obicei, i atribuie serviciului de audit intern o responsabilitate
specific pentru verificarea acestor sisteme, monitorizarea funcionrii lor i
oferirea recomandrilor de perfecionare ale acestora.
examinarea informaiilor financiare i de alt gen. Aceast activitate poate include
verificarea metodelor de identificare, msurare, clasificare i reflectare a
informaiei, precum i verificarea cu scop special a anumitor aspecte, inclusiv
testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor conturilor i procedurilor.
analiza economicitii, eficacitii i eficienei activitii agentului economic,
inclusiv controlului nefinanciar intern.
verificarea respectrii cerinelor actelor legislative i normative, precum i a
politicii i procedurilor stabilite de conducerea agentului economic.
Obiectivele auditului intern difer de obiectivele auditorului extern care este
numit pentru exercitarea unui audit independent al rapoartelor financiare. Obiectivele
serviciului de audit intern se stabilesc i variaz n funcie de cerinele conducerii
agentului economic. Preocuparea principal a auditorului extern este ca rapoartele
financiare s nu conin denaturri semnificative. Cu toate acestea, unele din mijloacele
de atingere a obiectivelor respective ale auditului intern i auditorului extern sunt adesea
similare i, prin urmare, anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile la determinarea
caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit extern.
Serviciul de audit intern este parte component a structurii organizatorice a
agentului economic. Indiferent de gradul de autonomie i de obiectivitate a serviciului de
audit intern, acesta nu poate atinge acelai grad de independen care se cere de la
auditorul extern la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Auditorul extern
poart responsabilitate deplin pentru opinia de audit exprimat i aceast
responsabilitate nu se diminueaz n rezultatul utilizrii lucrrilor auditului intern. Toate
aprecierile legate de auditul rapoartelor financiare sunt aprecieri ale auditorului extern.
Auditorul extern trebuie s obin o nelegere suficient a activitii de audit
intern pentru a facilita planificarea auditului i a elabora o abordare eficient de
exercitare a auditului.
Un audit intern eficient deseori permite modificarea caracterului i momentului de
exercitare, precum i reducerea volumului procedurilor efectuate de auditorul extern, dar
nu le poate elimina n totalitate. ns, n anumite cazuri, examinnd activitatea auditului
64

intern, auditorul extern poate decide c auditul intern nu va influena procedurile de audit
extern.
n procesul planificrii auditului, auditorul extern trebuie s efectueze o evaluare
preliminar a activitii auditului intern, n cazurile cnd auditul intern este relevant
pentru anumite aspecte ale auditului extern al rapoartelor financiare.
Evaluarea preliminar a activitii auditului intern efectuat de auditorul extern
influeneaz aprecierea acestuia referitoare la folosirea lucrrilor de audit intern la
modificarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit
extern.
Criteriile importante pentru nelegerea i evaluarea preliminar a funciilor
auditului intern, sunt:
statutul organizatoric: poziia serviciului de audit intern n cadrul agentului
economic i influena acestei poziii asupra obiectivitii auditului intern. De
regul, auditul intern trebuie s fie subordonat celui mai nalt nivel al conducerii
agentului economic (adunrii generale a acionarilor (participanilor), consiliului
director) i nu poart responsabilitatea pentru ndeplinirea altor funcii
operaionale. Orice presiuni sau restricii ale conducerii agentului economic
asupra auditului intern trebuie examinate n mod corespunztor de auditorul
extern. n special, auditorii interni trebuie s aib posibilitate de comunicare liber
cu auditorul extern.
sfera de activitate a auditului intern: caracterul i volumul lucrrilor executate de
auditul intern. Auditorul extern, de asemenea, trebuie s in cont de faptul dac
conducerea agentului economic acioneaz n conformitate cu recomandrile
auditului intern i n ce mod acest fapt se manifest.
competen: dac funciile auditului intern sunt realizate de persoane care au un
nivel adecvat de pregtire profesional tehnic i experien n lucru ca auditori
interni. Auditorul extern poate, de exemplu, s analizeze politica agentului
economic referitoare la angajarea i pregtirea auditorilor interni, precum i
experiena i calificrile profesionale ale acestora.
atitudinea profesional corespunztoare (contiinciozitatea): dac activitatea de
audit intern este planificat, supravegheat, controlat i documentat n mod
corespunztor. Auditorul extern urmeaz s ia n considerare existena
regulamentelor, programelor i documentelor de lucru corespunztoare privind
auditul intern.
La planificarea utilizrii lucrrilor de audit intern, auditorul extern trebuie s
examineze planul lucrrilor de audit intern pentru perioada auditat i s-l discute, n
msura posibilitilor, la cea mai timpurie etap. Dac lucrrile auditului intern vor
influena caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor auditorului extern,
este de dorit s se coordoneze n prealabil momentul de exercitare a acestor lucrri, sfera
de aplicare a lucrrilor de audit, volumul testrii i metodele presupuse ale eantionului
de audit, modul de documentare a lucrului executat, precum i procedurile de verificare i
raportare.
Corelarea auditului extern cu auditul intern este mai eficient atunci cnd
ntlnirile au loc cu regularitate pe parcursul perioadei. Auditorul extern trebuie s fie
informat i s aib acces la toate rapoartele de audit intern relevante i, de asemenea, s
fie ntiinat despre orice probleme importante asupra crora a atras atenia auditorul
65

intern i care pot influena lucrrile auditorului extern. La rndul su, auditorul extern
urmeaz s informeze auditorul intern asupra oricror probleme importante care pot
influena activitatea auditului intern.
Dac auditorul extern intenioneaz s utilizeze rezultatele anumitor lucrri ale
auditului intern, el trebuie s evalueze i s testeze aceste lucrri pentru a confirma
adecvarea lor obiectivelor auditorului extern.
Evaluarea anumitor lucrri ale auditului intern cuprinde analiza adecvrii
coninutului acestor lucrri i a programelor respective, precum i a justeei evalurii
preliminare a auditului intern. Aceast evaluare poate include examinarea urmtoarelor
aspecte, i anume dac:
lucrrile sunt executate de persoane care au un nivel adecvat de pregtire
profesional tehnic i experien n lucru ca auditori interni, precum i dac
lucrul asistenilor este n mod corespunztor supravegheat, controlat i
documentat;
sunt obinute dovezi de audit suficiente i adecvate pentru argumentarea
rezonabil a concluziilor formulate;
concluziile obinute sunt potrivite circumstanelor create i dac toate rapoartele
ntocmite sunt n concordan cu rezultatele lucrrilor executate;
sunt n mod corespunztor soluionate excepiile (abaterile de la regulile stabilite)
sau problemele neordinare identificate de auditul intern.
Caracterul, momentul de exercitare i volumul testrii anumitor lucrri ale
auditului intern vor depinde de aprecierea auditorului extern referitoare la riscul i
caracterul semnificativ al domeniului de audit respectiv, de evaluarea preliminar a
auditului intern i de evaluarea anumitor lucrri efectuate de auditul intern. Aceast
testare poate include examinarea elementelor deja verificate de auditul intern, examinarea
altor elemente similare i observarea procedurilor auditului intern.
Auditorul extern trebuie s documenteze concluziile referitoare la evaluarea i
testarea fiecrei lucrri de audit intern examinate.

66

PARTEA A II A
CONTROLUL INTERN

67

1. Definiia , rolul si funciile controlului.


Din punct de vedere conceptual controlul reprezint verificarea modului de
ndeplinire a programului stabilit , a erorilor , abaterilor , lipsurilor , deficienelor din
activitatea economico-financiara. H. Fayol spunea a conduce nseamn a prevedea si
planifica , a organiza , a comanda , a coordona si controla . Controlul financiar este o
concretizare practic a funciei de control a finanelor , el exercitndu-se doar acolo unde
se manifesta relaii , procese si raporturi financiare , caracteristice constituirii si
repartizrii fondurilor bneti la nivelul diferitelor structuri organizatorice . Obiectul
controlului financiar l formeaz actele , documentele si operaiunile emise sau nfptuite
de agenii economici , instituii publice si alti participanti la viata economico-financiar a
statului , controlul urmarind daca acestea ndeplinesc condiii de legalitate ,
conformitate , realitate, eficien , etc.
Rolul controlului financiar se manifest n toate fazele de producie , proiectare ,
aprovi-zionare, productia propriu-zisa , desfacere, nregistrarea rezultatelor obinute.
Controlul financiar, ca parte integrant a managementului i a gestiunii financiare ,
constituie expresia unei necesiti obiective , o forma de cunoatere cu sfer larg i
semnificaii multiple.
Astfel , controlul efectuat in cadrul unei firme are 3 semnificaii : este simultan un
control pentru sine (intern) , pentru alii (exterior) si pentru stat (public), constituind n
acelai timp un factor de securitate si autonomie pentru societate , contribuind la
integrarea firmei in mecanisme de piaa printr-o activitate managerial complex i
continu.
Direciile eseniale ale controlului sunt :
- organizarea mai bun a muncii;
- ntrirea ordinii i disciplinei n desfurarea activitii economice, a
disciplinelor tehnologice;
- gospodrirea mai eficienta a mijloacelor de munc, materiale i financiare - o
consolidare a gestiunii financiare;
- descoperirea operaiilor nelegale , neeconomicoase , nereale;
- prentampinarea apariiei neregulilor , deficienelor , pagubelor;
- evaluarea eficienei rezultatelor obinute;
- remedierea abaterilor constatate, recuperarea prejudiciilor , perfecionarea
activitii viitoare;
n realizarea acestor direcii , controlului i revin urmtoarele sarcini:
- verificarea ndeplinirii prevederilor actelor normative;

68

- analiza din punct de vedere economico-financiar pentru descoperirea i


mobilizarea rezervelor de cretere a eficienei economice;
- verificarea respectrii normelor cu privire la constituirea si utilizarea fondurilor
la nivelul agentului economic si a ntregii economii;
- ndeplinirea la timp a obligaiilor agentului economic ctre bugetul public si ai
ageni economici precum si fata de acionari i salariai;
- prevenirea angajrii i utilizrii resurselor materiale i financiare n alte condiii
dect normele legale existente i programele stabilite;
- descoperirea utilizrii ilegale, iraionale, inoportune a fondurilor proprii , atrase
i imprumutate , trgnd la rspundere persoanele vinovate i urmrind rentregirea
patrimoniului;
- controlarea modului de organizare i conducere a contabilitii i a evidenei
operative a agentului economic.
Prin modul de organizare, exercitare, rolul i obiectivele urmrite, controlul
financiar ndeplinete o serie de funcii:
- f. de evaluare are in vedere acte i operaii de estimare a situaiei existente la
un moment dat , a rezultatelor obinute la sfrsitul unei perioade , a modului de
desfurare a activitii in condiii de legalitate , eficien.
- f. preventiv msuri luate de organele de control n vederea evitrii i
eliminrii unor fraude nainte de a se produce efectele negative ale acestora prin
identificarea i eliminarea cauzelor care le genereaz i favorizeaz.
- f. de documentare asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor
care fac obiectul dezvoltrii economico-sociale , controlul participrii nemijlocite la actul
de conducere, furnizarea datelor i informaiilor pentru fundamentarea deciziilor
economico-financiare.
- f. de recuperare aciunea de descoperire i recuperare a pagubelor i luarea de
msuri fa de cei vinovai.
- f. pedagogic caracterul formativ de generalizare a experienei pozitive,
controlul favoriznd creterea nivelului de cunotine a personalului din sferele controlate
i rezolvarea in condiii mai bune a sarcinilor ce le revin.
2. Tipologia controlului
Controlul se manifest prin forme diferite n funcie de mai multe criterii:
- dup momentul in care se exrecit controlul : anticipat (preventiv) ,
concomitent (operativ) , ulterior (postoperativ). Controlul anticipat contribuie la folosirea
cu eficien a mijloacelor materiale i bneti , la ntrirea ordinii i a creterii rspunderii
n angajarea si efectuarea cheltuielilor, respectarea strict a legislaiei de gestiune ,
prentmpinand orice form de risip i eventualele deficiene nainte de a se produce.
Controlul operativ se suprapune n totalitate in timp i spaiu cu activitatea controlat .
Acest control asigur cunoaterea operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i
se gestioneaz patrimoniul, acionnd sistematic, zi de zi , si permite o intervenie
operativa pentru remedierile ce se impun. Controlul ulterior se exercit dupa desfurarea
activitilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului i are ca
proncipale obiective : existena i utilizarea raional a patrimoniului, aplicarea corect a
legislaiei cu caracter financiar, modul de efectuare a cheltuielilor si utilizare a veniturilor.

69

- dup apartenena unitii i competena organului de control departamental i


extradepartamental. Controlul poate fi ncadrat n una din aceste categorii dup cum
unitatea care controleaz si cea controlat aparin aceluiai departament sau fac parte din
departamente diferite.
- dup sfera si coninutul lui , controlul poate fi : complet sunt controlate toate
sectoarele de activitate i toate operaiunile ; parial doar anumite sectoare de activitate
si operaii ; total toate operaiile i documentele ce privesc activitatea unui sector pe
ntreaga perioada supus controlului ; prin sondaj o parte din operaii i documente ;
complex ntreaga activitate cu specialiti din diferite domenii de activitate ; tematice o
anumita tem , au caracter informativ pentru elaborarea unor masuri cu caracter general ;
integrat controlul pe vertical , att n structurile centrale ct i a unui numr de uniti
subordonate ; mixte combina mai multe tipuri de control pentru atingerea obiectivelor
propuse.
3. Obiectivele controlului
Activitatea economic i financiar a unitilor economice i a instituiilor se
reflect in programele economico-financiare ale acestora in evidena contabil , drile de
seam , etc.
Toate acestea fac obiectul altor discipline, nsusirea cunotintelor de control
presupune cunotine temeinice n domeniu . Practic , nu se poate discuta despre tehnica
de control fr a se face apel la cunotine de contabilitate , macro si microeconomie ,
conducere i analiz economico-financiar a ntreprinderii , statistica ramurilor
economice , buget , drept.
Evidena contabil este principalul furnizor de date i informaii pentru efectuarea
controlului . Majoritatea datelor necesare efecturii controlului se gsesc n documentele
primare i contabile. Contabilitatea constituie ns concomitent i un obiect al controlului
fiind necesar s se controleze organizarea raionala i conducerea la zi a acesteia. O
importan mare trebuie acordat aadar controlului documentelor att sub aspectul
formei dar si al coninutului.
Din punct de vedere al formei , controlul are ca obiect autenticitatea , exactitatea i
valabilitatea documentelor i efectuarea corect a calculelor. Controlul autenticitii
documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale avnd ca obiect
urmtoarele:
- modul de folosire al formularelor tipizate;
- justeea ntocmirii i completrii cu toate elementele necesare;
- completarea corect a datelor fr a exista eventualele falsificri i tersturi;
- existena semnturilor originale ale persoanelor n drept s dispun , execute
sau s controleze operaiile respective i ale persoanelor care au eliberat sau primit valori.
Nendeplinirea uneia sau mai multora dintre cele enumerate constituie un element
prin lipsa cruia documentul i pierde fora juridic.
Controlul exactitii i valabilitii documentului se realizeaz n funcie de
momentul i condiiile producerii operaiilor pe care le consemneaz. De regul ,
documentele care reflect operaii patrimoniale generatoare de drepturi i obligaii se
ntocmesc la termene stabilite i cu respectarea condiiilor legale.

70

Din punct de vedere al fondului sau coninutului controlul are ca obiectiv :


legalitatea , justeea , realitatea , exactitatea , eficienta , necesitatea , oportunitatea ,
economicitatea.
4.Conceptul de control Intern
Etimologia cuvntului control provine din expresia latineasc contra trolus", prin
care se nelege verificarea unui act duplicat dup original.
Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a
unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de
mbuntire". n acelai timp controlul semnific o supraveghere continu moral i
material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii'.
n literatura de specialitate avem i alte accepiuni, astfel:
n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a
corectitudinii unui act;
n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a
ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de
reglementare a unui mecanism.
Din practic rezult c, activitatea de control este un atribut al managementului,
un mijloc de analiz a realitii i de corectare a erorilor.
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care ecvent se
asociaz cu activitatea de cunoatere, ce va permite managementului s coordoneze
activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient.
Din punctul de vedere al misiunii sale, controlul este o component -intrinsec a
managementului, dar este i o activitate specific uman, care servete att conducerii,
terilor parteneri de afaceri, ct i autoritilor publice i chiar populaiei.
Controlul a evoluat i evolueaz continuu prin perfecionarea sistemelor de
organizare i management, precum i a mediului n care funcioneaz i care. la rndul
su, se afl ntr-o continu micare.
n literatura de specialitate exist mai multe Tipologii ale controlului , dar din
punctul de vedere al modului de exercitare a controlului avem:
control intern;
control extern.
Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la
nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu
obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea administrrii fondurilor n mod
economic, eficient i eficace, care include structurile organizatorice, metodele i
procedurile.
Obiectivele generale ale controlului intern sunt:
realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor
publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate,
eficacitate, economicitate i eficien;
protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului
sau fraudei;
respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;

71

dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare,


actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum
i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte publice.
Controlul intern s-a confruntat n permanen cu lrgirea sistematic a ariei de
aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activitile, programele i
procedurile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i n acelai timp
acioneaz permanent.
n practic, managementul este perceput ca fiind preocupat de organizarea
sistemului de control intern i de actualizarea permanent a acestuia, datorit evoluiei
riscurilor cu care se confrunt entitatea.
n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul era organizat obligatoriu
n cadrul unor structuri specializate (gestiune, financiar, calitate etc.) i avea obiective
diferite, situaie n care statul impunea sistemul de control din interiorul unitilor
economice i organiza i controlul extern pentru urmrirea modului de exercitare a
controlului intern al unitilor economice.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde
reorganizri, concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii i instituirea
unui sistem de control intern de ctre management, flexibil i eficient n funcie de
riscurile cu care se confrunt organizaia.
ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc sunt introduse prin lege
conceptul de control intern i conceptul de audit intern numai pentru entitile publice,
ceea ce a impus necesitatea unor clarificri ale conceptelor i practicii n domeniu. Prin
aceast lege, controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c se prevd
numai atribuiile generale i specifice ale controlului intern, modul de organizare i
exercitare a acestuia rmnnd la dispoziia managementului general al entitii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei
planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este benevol i,
coroborat cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficacitatea sistemului de control
intern al entitilor.
Practica internaional impune separarea clar a activitilor de control intern de cele de
audit intern i recomand conturarea unui sistem de control intern i a unei structuri de
audit intern, ambele n coordonarea managerului, capabile s rspund riscurilor cu care
se confrunt entitile.
Conform practicii recunoscute n domeniu, controlul intern se regsete in
componena fiecrei activiti i trebuie s fie formalizat prin proceduri coroborate cu
fiele posturilor i ROF-ul entitii, care vor fi nsoite de liste de verificare, cu activitile
i responsabilitile ataate acestora, care de fapt reprezint instruciuni practice de
realizare a controlului intern.
n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare domeniu, compartiment, activitate
sau program formele de control intern care nu implic costuri suplimentare, menite s
limiteze sau s elimine riscurile asociate activitilor sub forma:
autocontrolului propriilor activiti efectuate prin respectarea de ctre
fiecare salariat a procedurilor de lucru instituite;
controlului mutual, realizat ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare
post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de

72

lucru anterior, pentru a putea aduga propriile prelucrri i a pregti controlul pe


care l va efectua postul de lucru urmtor;
controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competene
ntre diferitele paliere de responsabilitate.
Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale
fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n
lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale
distincte, fiind chiar structuri de sine stttoare, spre exemplu:
controale de calitate n diferite puncte-cheie ale lanului operaiunilor;
controlul financiar preventiv;
controlul financiar de gestiune (patrimonial);
controlul financiar-contabil;
controlul administrativ;
inspecii .a.
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare
fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe
ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a
acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i practicii recunoscute n domeniu.
Controlul extern reprezint totalitatea controalelor care se adreseaz entitii din
afara acesteia.
Controlul extern a evoluat i s-a restructurat continuu. n prezent concretizndu-se
n urmtoarele structuri:
controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice
prin controlori delegai, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat;
controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice prin inspectori din
cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea
oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de
comisarii Grzii Financiare din cadrul Autoritii Naionale de Control;
control financiar i inspecii realizate prin structurile din subordinea Autoritii
Naionale de Control;
controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei prin controlori
financiari, pentru urmrirea modului de formare, administrare i ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de strict specialitate, la
solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice
5. Trsturile controlului intern
Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz c oamenii
fac ce trebuie s fac atunci cnd tiu c vor fi controlai".
Plecnd de la acest principiu, dar i din alte motive, controlul intern a fost i
rmne centrul preocuprilor managerilor de la toate nivelurile entitilor.
73

De-a lungul timpului controlul intern s-a dezvoltat n raport cu gradul de evoluie
a culturii organizaiilor. Pe msur ce s-a amplificat volumul afacerilor ntreprinderilor i
s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a cptat noi valene att n concept,
ct i n coninut.
Conceptul de control intern a fost n permanen definit i redefinit, cel -puin n
raport cu dou aspecte, i anume:
descentralizarea activitilor, ceea ce a condus la diversificarea activit-ilor de
control i la delegarea competenelor acestora n cadrul aceleiai structuri;
amplificarea numrului de prevederi, normative, reguli i reglementri care s
asigure gestionarului cile de aciune pentru utilizarea corespunztoare a
resurselor n vederea creterii eficacitii.
Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern, i anume:
procesualitatea;
relativitatea;
universalitatea.
a)
Procesualitatea controlului intern
Controlul intern este un proces, i nu o funcie. Toate funciile conducerii, inclusiv
funcia de audit intern, includ activiti de control care contribuie la evaluarea procesului
managerial. Mai mult chiar, fiecare activitate trebuie s aib componenta ei de control,
care o ajut s funcioneze.
Controlul intern, privit ca proces la dispoziia managerului, este un proces
dinamic, care i adapteaz permanent instrumentele i tehnicile la schimbrile survenite
n cultura organizaiei, determinate de gradul de competen a managerilor.
Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc. Astfel controlul nu este organizat
de dragul controlului, ci rolul lui este s confirme ateptrile managementului prin
utilizarea unor procedee, tehnici i instrumente specifice.
In practic exist i asemenea situaii cnd managerii creeaz intenionat structuri
complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient, auditului intern i
revine sarcina de a recomanda proiectarea de structuri simple, descentralizate i flexibile
care s nu ngreuneze verificarea i respectarea procedurilor.
b)
Relativitatea controlului intern
Orict de bine ne-am organiza, nu putem pretinde c vom fi la adpost de toate
neregulile, disfuncionalitile sau abaterile care pot s apar de la un ecart stabilit. Dac
totui controlul nu exist, i se tie bine acest lucru, atunci este posibil s apar situaii
care nu pot fi stpnite.
Scopul organizrii controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabil
mpotriva riscurilor, i nu o asigurare absolut. O asigurare rezonabil este mai mult dect
minimum i se raporteaz ntotdeauna la obiectivele entitii. Conducerea i consiliul de
administraie al entitii ateapt de la controlul intern asigurri rezonabile bazate pe
evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe principii ale performanei (economicitate,
eficien i eficacitate).
Constatrile controlului intern trebuie s contribuie la mbuntirea activitilor,
dar aceasta s nu se materializeze numai prin recomandarea adugrii de noi activiti de
control, chiar dac exist riscuri, deoarece acestea presupun costuri suplimentare. Astfel
trebuie s apreciem dac costul controlului n plus justific costul mecanismului de

74

control instituit i, de asemenea, trebuie s vedem dac costul controlului este mai mic
dect riscurile care pot aprea.
Orict de bine ar fi planificat i executat, controlul intern nu poate asigura dect o
certitudine relativ, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor
propuse, n condiii de eficien, ar fi costisitor i neeconomic. De aceea controlul intern
nu este conceput pentru a garanta succesul organizaiei, ci obiectivul su este relativ i
rezonabil.
c) Universalitatea controlului intern
Sistemul de control intern reprezint nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe,
instruciuni, calculatoare i manuale de politici, ci i oameni .i la fiecare nivel al
organizaiei.
Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelurile,
respectiv consiliul de administraie, conducerea executiv,
ntreg personalul. El este
efectuat att de managementul de la vrf i managementul de linie, adic responsabilii de
compartimente, ct i de toi ceilali oameni. Fiecare membru al entitii este responsabil
pentru controlul su intern.
n practic, sistemul de control intern funcioneaz ntr-un mediu de control
mereu n schimbare, ceea ce impune adaptarea controlului la nivelul fiecrei activiti,
difereniat i integrativ, construit n raport cu interesele organizaiei. Aceast construcie
va trebui s in cont de structura organizatoric a entitii, de stilul de conducere al
managerilor, de influena factorilor de mediu i implicit de riscurile care pot afecta
entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri mpiedic realizarea unui control eficient, de
aceea este necesar gsirea unui echilibru optim n vederea stabilirii acestora. Astfel sunt
situaii n care se impun reguli precise, clare, stricte, adic un control riguros, spre
exemplu, cazul ntreprinderilor aflate n faza de maturitate, dar sunt i situaii n care
controlul trebuie s fie mai puin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor
strategice ale entitilor, spre exemplu, cazul societilor nou-nfiinate sau al celor care se
afl ntr-o faza de cretere.
Modul de stabilire a acestor reguli ine, pe de o parte, de stilul de conducere de i
de capabilitile organelor ierarhice n delegarea responsabilitilor, iar pe de alt parte,
de nivelul de dezvoltare i de cultur a entitilor.
n organizarea i exercitarea controlului intern se impune o mare flexibilitate
deoarece nu poi fixa reguli pentru fiecare situaie ntlnit i, de asemenea, o regul dac
nu este de actualitate sau este prea rigid stagneaz procesul i conduce la ineficacitate.
Alte componente ale universalitii controlului intern sunt reprezentate de
expansiunile domeniilor de activitate i de creterea nivelurilor ierarhice, precum i de
descentralizarea activitilor pe funciuni, care determin ndeprtarea executanilor
fa de conducere, care va trebui s gseasc noi tehnici de control pentru stpnirea
afacerilor.
n prezent, acionarii i asociaii firmelor se afl n faa pericolului de a nu mai
avea sub control propria afacere, motiv pentru care acetia au acordat mandate de
reprezentare unor administratori. Aceast extindere a activitilor a condus la extinderea
domeniului normativ (legi, reglementri, constrngeri profesionale) care s-1 limiteze
pe gestionarul de resurse, managerul, n aciunile sale, dar care s aib drept scop s-1

75

ajute, s-1 ghideze i, nu n ultimul rnd, s-1 coordoneze i s-1 supervizeze n


ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor tot mai complexe ce-i revin.
Desigur, acest lucru nu nseamn c managerii nu pot apela la consiliere extern
din partea unor specialiti care s-i ajute n conceperea i mbuntirea propriilor
controale interne.
Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei sistemului n
timp i este realizat prin activiti de supervizare continu, evaluri separate sau prin
combinarea celor dou.
Monitorizarea continu se realizeaz n cursul efecturii operaiunilor i include
managementul i activiti de supraveghere i alte aciuni pe care le ntreprinde
personalul pentru a-i ndeplini propriile sarcini.
Aria i frecvena evalurilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor i de
eficacitatea activitilor de monitorizare continu.
Deficienele constatate n sistemul de control intern trebuie raportate superiorilor
ierarhici, iar problemele importante trebuie raportate directorului, i nu consiliului de
administraie.
6. Modelul CoCo
n noiembrie 1995 o organizaie canadian propune un nou model, bazat pe
criterii privind comitetul de control - CoCos, care definete controlul intern ca fiind
reprezentat de structura organizaiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri,
cultura organizaiei i alte elemente care, puse mpreun, contribuie la atingerea
obiectivelor.
Definiia CoCo este interesant, deoarece definete controlul intern ca fiind un
proces care se realizeaz la toate nivelurile i cuprinde toate activitile, destinat s
furnizeze o asigurare rezonabil. Un controlul intern bine organizat stpnete mai bine
activitile, dar nu vom ajunge niciodat la perfeciune.
Definiia CoCo, dat de canadieni, completeaz definiia americanilor.
n concepia modelului CoCo controlul intern este reprezentat de resursele
organizaiei, procedee, instrumente, sarcinile, cultura i tot ceea ce ne putem imagina,
adic tot ceea ce putem ntreprinde pentru a atinge obiectivele, dar acestea nu vor fi atinse
niciodat, din cauza relativitii. Canadienii prezint grafic aceste lucruri sub forma unui
pentagon n care menioneaz calitile pe care trebuie s le avem pentru ca fiecare la
nivelul su s stpneasc bine activitile.
Una dintre prerogativele importante ale controlului este aceea de a asigura
fiabilitatea i, ntr-o anumit msur, garania organizaiei n atingerea obiectivelor sale.
Recomandrile modelului canadian doresc s favorizeze perfecionarea
controlului i depesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne
tradiionale i stabilesc criterii privind eficiena controlului ntr-o organizaie.
Recomandrile favorizeaz un model pe care toate persoanele din organizaie l pot
utiliza pentru a-i implementa, a-i evalua i a-i modifica propriul control intern. Cu
toate acestea recomandrile nu favorizeaz directive detaliate cu privire la modul de
concepere i funcionare a unei organizaii.
Un control eficace contribuie la succesul unei organizaii n diverse modaliti:

76

- persoanele i pot exprima opiniile i utiliza propria lor creativitate, gestionnd


riscul unor aciuni inadecvate;
- persoanele dispun de supleea necesar pentru a se adapta schimbrilor, innd
cont n acelai timp de riscurile cunoscute;
- persoanele dispun de informaii fiabile pe care sunt n msur s le utilizeze la
momentul oportun, atunci cnd este cel mai potrivit pentru organizaie;
organizaia i poate mbunti eficacitatea i eficiena i poate crete
ncrederea terilor.
Organizaia cuprinde persoanele sau salariaii care lucreaz pentru atingerea
obiectivelor acesteia i norme, regulamente sau decizii ale conducerii care stabilesc
atribuiile ntregului personal i ceea ce face parte din organizaie sau ce este exclus din
aceasta.
Organizaia poate fi o entitate juridic, un organism public ori o subdiviziune a
unei organizaii care produce elementele necesare realizrii obiectivelor propuse.
Conform principiilor modelului CoCo, cea mai mic unitate a unei organizaii este
persoana, care ndeplinete sarcini bazndu-se pe nelegerea scopului acestora, i anume
obiectivul care trebuie atins, sprijinindu-se pe capacitatea sa, competenele ce-i revin,
informaii, resurse .a. Pentru executarea corect a sarcinilor ce le revin, persoanele
trebuie:
s se angajeze;
s-i monitorizeze performanele;
s supravegheze mediul extern pentru a nva s-i realizeze sarcini/e
ct mai bine i pentru a identifica schimbrile ce se impun.
Modelul de control CoCo se aplic n egal msur unei echipe i unui grup de
lucru. Elementele eseniale ale controlului n orice organizaie sunt:
scopul,
angajamentul,
capacitatea,
monitorizarea,
nvarea.
Controlul este constituit din elementele unei organizaii, respectiv resursele,
sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile care, n mod colectiv, sprijin
persoanele s realizeze obiectivele acesteia.
Pentru a nelege natura controlului, sunt importante urmtoarele concepte:
controlul este realizat de persoane din toat organizaia, inclusiv consiliul de
administraie, conducerea i ceilali membri ai personalului. Persoanele sunt
responsabile de conceperea, implementarea, monitorizarea i pstrarea
controlului, care este afectat de numeroi factori organizaionali ce influeneaz
motivaia i comportamentul persoanelor;
persoanele care sunt responsabile, individual sau n echip, de realizarea
obiectivelor trebuie s fie responsabile i de eficacitatea controlului care
contribuie la realizarea acestor obiective. Aceste persoane, fie c sunt sau nu
manageri, au datoria de a evalua eficacitatea controlului n ceea ce privete
sarcinile, echipa sau unitatea de lucru de care sunt responsabile i de a comunica
rezultatele acestor evaluri persoanelor crora trebuie s le raporteze;

77

organizaiile se afl ntr-un proces constant de interaciune si de adaptare.


Organizaiile se adapteaz n mod constant n funcie de schimbrile care se
produc n mediul extern (sistemul bancar, sistemul legislativ, clieni,furnizori, ali
teri etc.) i n mediul intern (persoane, prioriti, norme i regulamente interne
etc). Pentru eficacitatea controlului, elementele acestuia dintr-o organizaie trebuie
s corespund obiectivului vizat, s fie coerente i actualizate sistematic. Aceasta
nseamn c, dac dorim modificarea unui aspect oarecare din cadrul organizaiei,
trebuie s inem cont i de consecinele pe care le poate avea aceasta asupra
controlului;
putem atepta de la control s furnizeze o asigurare rezonabil, dar nu o asigurare
absolut.
Chiar atunci cnd am dat dovad de pruden i de nelegere, o asigurare absolut
nu este posibil din dou motive fundamentale, i anume:
n primul rnd, exist limite inerente controlului, legate de posibilitatea apariiei
unor erori de judecat n luarea deciziilor, a producerii unor disfuncii atribuite erorilor
umane, nelegerilor secrete ale personalului care pot conduce la eecul activitilor de
control sau pot face conducerea s treac peste control. Controlul poate permite reducerea
numrului de erori i de disfuncionaliti, dar nu poate furniza asigurarea absolut c nu
se va produce nici una dintre acestea;
n al doilea rnd, putem i trebuie s inem cont de echilibrul cost-beneficii la
crearea controlului n cadrul organizaiilor. Costul controlului trebuie s fie pus n relaie
cu beneficiile oferite, inclusiv cu reducerea riscurilor vizate. Deciziile luate la crearea
controlului necesit acceptarea anumitor niveluri de riscuri, cci rezultatele sau aciunile
nu pot fi prevzute cu certitudine;
Un control eficace necesit meninerea echilibrului dintre
autonomie i unitate. Pentru a pstra acest echilibru, putem fi adesea obligai s
trecem de la centralizare la descentralizare i de la impunerea de constrngeri pentru
motive de coeren la acordarea unei liberti de aciune;
situaia de fapt i adaptarea la schimbri. Pentru a pstra acest echilibru, putem
fi adesea obligai, pe de o parte, s cerem mai mult coeren n scopul eficienei i, pe de
alt parte, s acordm o flexibilitate mai mare pentru a permite adaptarea la schimbri.
Evaluarea controlului presupune n mod necesar o analiz, chiar dac parial, a gestiunii
unei organizaii. ns controlul nu este singurul element al gestiunii unei organizaii i de
aceea el nu recomand obiectivele ce trebuie stabilite, ci favorizeaz fiabilitatea n
realizarea acestora, astfel:
asigur persoanele nsrcinate cu monitorizarea i luarea deciziilor c dispun de
informaii corecte i credibile, care s permit urmrirea rezultatelor aciunilor sau
deciziilor i raportarea cu privire la acestea;
nu mpiedic luarea deciziilor strategice i operaionale care mai trziu se vor
dovedi a fi greite, deoarece deciziile legate de aciune i de modul de a aciona
sunt aspecte de gestiune, care.nu fac parte din control.
Recomandrile modelului CoCo se intenioneaz a fi utile membrilor censiliului
de administraie, managerilor i altor persoane care sunt responsabile de controlul unei
organizaii sau al unei pri dintr-o organizaie. De asemenea, se va putea utiliza n
evaluarea eficacitii sistemului de control intern dintr-o organizaie.

78

Recomandrile se aplic tuturor tipurilor de organizaii, inclusiv organismelor cu


scop lucrativ din sectorul privat i 'din cel public, organismelor fr scop lucrativ,
guvernelor i administraiilor locale, ca i celorlalte organisme publice.
In plus, ele se aplic n acelai mod ansamblului sau unei pri a unei organizaii,
spre exemplu departament, grup, echip sau individ, i unui proces de funcionare din
cadrul acesteia, spre exemplu prestarea unui serviciu.
n acelai timp, recomandrile se aplic i la entitile cu diferite moduri de
organizare a gestiunii, respectiv centralizate sau descentralizate.
Recomandrile las o deplin libertate modului de implementare a controlului, n
sensul c ele nu prevd politici sau proceduri detaliate. Organizaiile vor acorda atenie
diferit fiecrui criteriu prevzut de modelul CoCo. Astfel organizaiile mici nu au atta
nevoie de mecanisme de control structurate, deoarece comunicrile sunt mai puine i
deci mai directe.
Adeseori, organizaiile acord mai mult importan aderrii la
valorile care-i motiveaz pe voluntari dect la activitile de control standard, chiar dac
acestea au locul lor n cadrul organizaiei. De asemenea, n cadrul unei organizaii,
importana criteriilor difer de la un compartiment la altul, iar acestea se pot schimba n
timp.
ntregul personal al organizaiei particip la control i este responsabil de acesta.
Prin deciziile i aciunile sale, consiliul de administraie i managementul dau tonul care
orienteaz ntreaga activitate a organizaiei.
Consiliul de administraie are responsabilitatea gestionrii organizaiei, inclusiv a
funciilor de control n urmtoarele domenii:
aprobarea i supravegherea respectrii misiunii, viziunii strategiei organizaiei;
aprobarea i supravegherea valorilor etice ale organizaiei;
supravegherea controlului de gestiune;
evaluarea conducerii;
supravegherea comunicrilor externe;
aprecierea eficacitii consiliului.
Responsabilitatea de control exist n ntreaga organizaie, n relaie cu obligaia
de a raporta cu privire la atingerea obiectivelor. Aceast responsabilitate poate fi
explicit, dar se poate ntmpla i s nu fie, n special n domeniile n care controlul nu
este perceput ca fiind distinct fa de obligaia de a raporta cu privire la performan.
Astfel un director de uzin roate avea obiective de producie i de eficien. Un control
eficace l va ajuta - se asigure c obiectivele sunt realizate, ns este foarte posibil ca
responsabilitatea sa de control s nu fi fost enunat n mod expres deoarece s-a
considerat c aceasta este implicit.
Membrii conducerii particip la control i au responsabilitatea de a raporta cu
privire la acesta; prin urmare ei trebuie s evalueze funcionarea general. In funcie de
mrimea i de natura organizaiei, conducerea poate decide s procedeze ea nsi la
evaluare sau s se bazeze pe un serviciu intern specific sau pe un ter independent pentru
ndeplinirea unei pri din aceast munc.
Modelul de control reprezint un mijloc de a nelege elementele majore ale
controlului, inclusiv relaiile importante care exist ntre aceste elemente.
Modelul CoCo este definit prin: definiia modelului, criterii de control ,gruparea
acestor criterii.

79

n continuare prezentm criteriile i gruparea acestora pe cele patru elemente ale


modelului CoCo.
A. SCOP
Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaiei, se refer la obiective
(inclusiv misiunea, viziunea i strategia), riscuri i oportuniti, politici, planificare,
scopuri i indicatorii de performan i sunt urmtoarele:
Al - Trebuie s se stabileasc i s se comunice obiective.
A2 - Riscurile interne i externe importante crora organizaia le face fa n
urmrirea obiectivelor trebuie s fie identificate i evaluate.
A3 - Trebuie s fie stabilite, comunicate i puse n practic politici care vizeaz
facilitarea realizrii obiectivelor organizaiei i gestiunea riscurilor crora aceasta le face
fa, pentru ca persoanele s neleag ceea ce se ateapt de la ele i s cunoasc limitele
libertii lor de aciune.
A4 - Trebuie s se stabileasc i s se comunice planul pentru ghidarea eforturilor
n atingerea obiectivelor organizaiei.
A5 - Obiectivele i planurile conexe trebuie s includ scopuri i indicatori de
performan msurabili.
B. ANGAJAMENT
Criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitii i valorilor
organizaiei i se refer la valorile etice, inclusiv integritatea, politicile n materie de
resurse umane, rspunderile i obligaia de raportare, ncrederea reciproc i sunt
urmtoarele:
Bl - In ntreaga organizaie trebuie s fie definite, comunicate i puse n practic
valori etice, inclusiv integritatea.
B2 - Politicile i practicile n materie de resurse umane trebuie s fie conforme
valorilor etice ale organizaiei i s fie coerente cu obiectivele acesteia.
B3 Puterile, responsabilitile i obligaia de a raporta trebuie s fie clar
definite i conforme obiectivelor organizaiei, pentru ca deciziile i aciunile s fie luate
de persoanele potrivite.
B4 - Trebuie s se favorizeze un climat de ncredere reciproc, pentru a facilita
circulaia informaiei ntre persoane i pentru a le ajuta pe acestea s contribuie n mod
eficace la realizarea obiectivelor organizaiei.
C. CAPACITATE
Criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea competenei organizaiei, se
refer la cunotine, instrumente, procesele de comunicare, informaii, coordonare,
activitile de control i sunt urmtoarele:
CI - Persoanele trebuie s aib cunotinele, competenele i instrumentele
necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaiei.
C2 - Procesele de comunicare trebuie s susin valorile organizaiei i realizarea
obiectivelor sale.
C3 - Trebuie s se defineasc i s se comunice n termene acceptabile informaii
pertinente i suficiente, pentru a le permite persoanelor s-i ndeplineasc
responsabilitile care le sunt ncredinate.
C4 - Deciziile i aciunile diverselor pri ale organizaiei trebuie s fie
coordonate.

80

C5 - Activitile de control trebuie s fie concepute astfel nct s fac parte


integrant din organizaie, innd cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea
afecta realizarea acestor obiective i de relaia dintre elementele controlului.
D. MONITORIZARE I NVARE
Criteriile privind monitorizarea i nvarea contribuie la afirmarea evoluiei
organizaiei, se refer la supravegherea mediului extern i a mediului intern,
monitorizarea performanei, revizuirea ipotezelor, reevaluarea nevoilor de informare i a
sistemelor conexe, procesul de monitorizare, evaluarea eficacitii controlului i sunt
urmtoarele:
Dl - Mediul extern i mediul intern trebuie s fie supravegheate pentru a obine
informaii ce ar putea semnala necesitatea reevalurii obiectivelor organizaiei sau
controlului n cadrul acesteia.
D2 - Performana trebuie s fac obiectul unei monitorizri cu ajutorul -scopurilor
i indicatorilor definii n obiectivele i planurile organizaiei.
D3 - Ipotezele inerente obiectivelor organizaiei trebuie s fie revizuite n mod
periodic.
D4 - Nevoile de informare i sistemele conexe trebuie s fie reevaluate Atunci
cnd se schimb obiectivele sau atunci cnd sunt depistate deficiene n comunicarea
informaiilor.
D5 Trebuie s se stabileasc i s se aplice proceduri de monitorizare, pentru a
se asigura c se realizeaz schimbrile sau aciunile corespunztoare.
D6 - Conducerea trebuie s evalueze periodic eficacitatea controlului n
organizaie i s comunice rezultatele evalurii sale persoanelor fa de care are obligaia
s raporteze.
Modelul de control CoCo prezentat sintetic n aceste recomandri constituie un
mod util i global de a privi controlul, de aceea n activitatea practic trebuie s dm
dovad de creativitate n interpretarea i aplicarea recomandrilor. Organizaiile pot
adopta acest model sau l pot folosi pentru a elabora sau a modifica propriul model.
Criteriile de control, grupate pe cele patru elemente, pun n lumin anumite
aspecte ale controlului comparativ, i ele pot fi grupate n funcie de particularitile
organizaiei, ns este important ca toate criteriile s fie luate n consideraie
Criteriile de control ne permit s nelegem controlul din cadrul unei organizaii i
s-i judecm eficacitatea, de aceea ele sunt formulate astfel nct s poat fi aplicate n
diferite contexte.
ntr-o organizaie, oricare ar fi obiectivul urmrit, eficacitatea controlului poate fi
evaluat cu ajutorul acestor criterii.
Iniiatorii modelului CoCo precizeaz c criteriile nu constituie reguli minime a
cror aplicare este necesar i suficient, ci va trebui s dm dovad de mult raiune i
echilibru pentru a evalua eficacitatea controlului din cadrul organizaiei. n acest sens
criteriile trebuie interpretate n funcie obiectivele specifice ale entitii. Spre exemplu, n
cadrul unui obiectiv al unui departament de relaii cu clienii, criteriul cu privire la
monitorizarea performanei ar putea fi constituit de rapiditatea i exactitatea executrii
comenzilor, n perspectiva comentariilor clienilor. Toate criteriile sunt pertinente pentru
oricare organizaie, dar, ntr-o situaie dat, unele pot fi mai importante i deci vor fi
preferate altora.

81

Criteriile de control sunt interrelaionale, aa cum sunt elementele sistemului de


control dintr-o organizaie, i de aceea eficacitatea controlului nu poate fi judecat
evalund fiecare criteriu n mod izolat.
7. Procedee utilizate in activitatea de control intern
Tehnica executrii controlului intern reprezint alegerea procedeelor celor
mai adecvate n funcie de obiectivul controlat si aplicarea acestora n vederea realizrii
scopului controlului.
Avem 2 categorii de procedee:
procedee comune:observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i
sinteza;
procedee specifice:cercetarea, controlul documentelor, controlul faptic(presupune
mai multe procedee:inventarierea de control,analize de laborator,observare direct
si inspecie fizic) control total i prin sondaj, confirmarea constatrilor prin note
explicative si note de constatare,analiza activitii economice.
1.CERCETAREA
Const n examinarea i observarea nemijlocit direct pe teren a fenomenelor sau
operaiilor economice supuse controlului cu scopul de a stabili modul cum se desfoar
cauzele care au generat unele eficiene ,msuri ce se impun pentru remediere,etc. Pentru
concluzii concludente este necesar mbinarea si cu verificarea documentelor.
2.CONTROLUL DOCUMENTELOR
Existenta sa este determinata de faptul ca orice fenomen sau operatie economica
se reflecta intr-un document justificativ.
Este procedeul prin care se stabilesc realitatea, sinceritatea,oportunitatea,
necesitatea si legalitatea operaiunilor economice-financiare,cuprinde att verificri
formale cat si de fond.Considerat a fi procedeul tot mai frecvent ntlnit,se utilizeaz cu
caracter preventiv si concomitent integrat organic sistemului de organizare si conducere a
evidentei tehnic operative si contabile.
Literatura de specialitate stabilete urmtoarele tehnici sau modaliti de control
documentar:
-control cronologic;
-control invers cromologic;
-control sistematic sau pe probleme;
-control reciproc;
-control ncruciat;
-control combinat sau mixt;
-investigatia de control;
-analiza i studiul general;
-comparatia de control;
-examenul critic;
-analiza contabil;
-balane analitice i sintetice de control,etc.

82

Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, inregistrrii i ndosarierii


documentelor. Modalitatea de control este simpl dar distribuie atenia organului de
control asupra unui mare numr de operaii, de feluri ceea ce conduce la ngreunarea
controlului.
Controlul invers cronologic se exercita de la sfritul spre nceputul perioadei de
control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente continundu-se de
la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se utilizeaz atunci cnd la
constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs
sau sa se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente sau a celor care au
legtura cu abaterea.
Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe
probleme (operaii de cas, banc, etc.) si apoi controlul lor in ordine cronologica. Este o
modalitate mai eficienta deoarece da posibilitatea sa se urmreasc cu mai mult atenie
un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabilii concluzii pe
fiecare problem n parte.
Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor
documente cu caracter identic dar diferite ca form pentru aceleai operaii sau pentru
operaii diferite dar legate reciproc (exemplu: nota de predare a produselor se confrunta
cu raportul de fabricaie i cu documente de preluare n gestiune).
Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui
document. Exist la unitatea controlat i la alte uniti la care s-au fcut decontri, de la
care au primit, sau crora au fost livrate mrfuri, produse, etc. (exemplu: originalul
facturii existente la client se confrunta cu copia rmas la furnizor, copia chitanei din
caietul chitanier se confrunta cu originalul chitanei la pltitor, etc.).
Control combinat sau mixt reprezint o mbinare a proceselor anterioare care
presupun gruparea actelor pe feluri,probleme sau operaiuni i examinarea lor in ordine
cronologic sau invers cronologic.
Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine
informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia nu este o
sursa de control demna de ncredere dar reprezint un supliment de informare pentru
organul de control.
Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificative
ale controlului. Presupune examinarea debitelor si a creditelor unor conturi,modalitatea
de control fiind utila pentru controlul contabilitii.
Comparaia de control consta in examinarea comparativa a diferitelor solduri in
evidentele analitice cu cele din conturi supuse controlului,de asemenea se pot compara
cheltuielile anului precedent cu cele ale anului in curs,etc.
Examenul critic implica examinarea actelor,documentelor si evidentelor astfel
nct sa se acorde atenie problemelor mai importante.
3.CONTROLUL FAPTIC
Se efectueaz atunci cnd este posibila identificarea pe teren a imobilizrilor
corporale,mrfurilor,materii prime,materiale,etc., urmrind a se stabilii dac cele
reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea.
Principalele tehnici sunt:
Inventarierea de control, const n stabilirea i compararea stocurilor faptice din
listele de inventariere ntocmite de comisiile de inventariere sau de organul de control n

83

prezenta gestionarilor din stocuri scriptice,din eviden determinndu-se eventualele


plusuri sau minusuri i concluzii asupra modului de conservare, gestionare i manipulare
a valorilor materiale si\sau bneti.
Inventarierea de control este prototipul formei de verificare faptic i pentru a da
rezultate trebuie s se fac inopinat. Acestea sunt:
-totale, atunci cnd cuprind toate valorile materiale sau bneti din gestiunea
respectiv;
-prin sondaj, cnd se selecioneaz pentru a fi inventariate numai reperele mai
importante pentru activitatea ntreprinderii, cu pondere sau cele susceptibile de sustrageri.
n toate cazurile in care din inventarierea de control prin sondaj rezulta plusuri sau
minusuri frecvente, acestea se transforma in inventarieri de control totale,organul de
control are obligaia s extind controlul la toate reperele existente in gestiune.
n cazul gestiunii valorice, inventarierea de control trebuie sa fie totala,nefiind
astfel posibil s se determine valoarea totala a bunurilor materiale si bneti existente in
gestiunea respectiva.
Pentru a da rezultate, inventarierea de control implica si stabilirea cu exactitate a
soldurilor scriptice la reperele cuprinse in control,ceea ce presupune verificarea
documentara a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune pe
o anumita perioada anterioara care de regula se extinde pana la ultimul control efectuat.
Expertiza tehnic i analiza de laborator,intervin in cazurile in care in cursul
efecturii,verificarea organelor de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fara
intervenia specialitilor care sa se pronune din punct de vedere tehnic,fie efectund o
expertiza tehnica,fie analiza de laborator. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se
recurge fie la tehnicieni sau laboratoare din ntreprinderi sau de la alte uniti specializate
n acest sens.
Observarea direct, la aceasta tehnic de control faptic se recurge n cazul n care
se urmrete stabilirea unor situaii faptice care nu rezult din documente. Se poate face
pe baza de program i inopinat la nivel de secii, ateliere, laboratoare,etc. Prin acest
tehnica se urmrete modul cum este organizat i functioneaz un compartiment dac se
respect princiipile legale n desfurarea unei activiti, msura utilizrii timpului de
munc.
Inspecia fizic, reprezint o prob cert pentru constatarea existentei unui anumit
post de activ a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate in contabilitate,in
examinarea tuturor activelor si a celorlalte resurse. Reprezint o cale prin care se stabilesc
att modul de gestionare a mijloacelor materiale si bneti ct i calitatea informaiilor cu
privire la activitatea controlat.
4.CONTROLUL TOTAL SI PRIN SONDAJ
Cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i din ntreaga perioada
supus controlului. Este cel mai cuprinztor i sigur, necesit un volum mare de munc,
neputndu-se aplica ntotdeauna dect la unitile mici.
Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente si operaii
care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit.
Este un control selectiv a crui eficienta depinde de alegerea perioadei,a operaiilor si
documentelor care se controleaz si dau posibilitatea generalizrii concluziilor. Eficiena
sa depinde in mare msura de modul cum sunt selectate reperele principale si de proporia
operaiilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie

84

cele mai reprezentative n gestiunea respectiv, calitate ndeplinit de reperele care sunt
susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larga i intens
circulaie n gestiune, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i
valoric,etc.
Sondajul este definit ca o tehnic care consta n selecionarea unui anumit numr
sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor
probante si extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga masa sau
mulime. Sondajele sunt de naturi diferite:
- n unele cazuri controlul caut s demonstreze c elementele care constituie
masa(mulimea) prezint o caracteristic comuna, avem de a face cu sondaje asupra
atribuiilor;
- n alte cazuri se verific valoarea dat unei mulimi sau mase,numite sondaje
asupra valorilor.
Dup ce s-au definit obiectivele sondajului si sa ales masa,se parcurg etapele:
- alegerea tehnicilor(asupra valorilor);
- selecionarea sondajului(selecia poate fi fcut prin tragere la ntmplare sau de
o manier sistematic, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ);
- studiul eantionului (pentru ca eantionul sa aib caracter probant,toate
elementele selecionate trebuie s fie controlate);
- evaluarea rezultatelor (presupune ca fiecare anomalie constatat s fie examinat
n sensul aprecierii daca este ntradevr reprezentativ pentru masa sau mulimea,dac
este accidental, precum i aprecierea faptului dac anomalia nu este revelatoare pentru o
problem mai grav dect aparenele).
Concluziile sondajului reprezint faza final de sondaj. Concluzia final asupra
postului, tranzaciei sau operaiilor care au avut obiectul control, anomaniilor
excepionale constatate si concluziile asupra mulimii.
5.CONFIRMAREA CONSTATRILOR PRIN NOTE EXPLICATIVE I NOTE
DE CONSTATARE
Notele explicative constituie anexe la procesul verbal avnd caracter de declaraie
in care persoanele rspunztoare de deficientele constatate dau explicaii asupra cauzelor
care au determinat deficientele respective.
Concomitent, nota explicativ constituie i un procedeu de control, n sensul c
prin intermediul ei, deficienele constatate prin celelalte procedee sunt confirmate de
ctre nii cei rspunztori de producerea acestora.
Pentru organele de control, notele explicative trebuie sa constituie numai un
mijloc suplimentar de informare, constatrile si concluziile sa se bazeze pe documente.
Notele de constatare se ntocmesc in cazurile in care anumite situaii de fapt
constatate in timpul controlului ar putea fi modificate ulterior sau nu ar putea fi dovedite.
Constituie si un procedeu de control in sensul ca deficientele constatate sunt confirmate
prin intermediul lor.
Fotografierea unor situaii de fapt prin intermediul notelor de constatare poate fi
ntrit de organele de control prin ridicarea anumitor documente originale,edificatoare
de la unitile verificate care se anexeaz la notele de constatare.
6.ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARA
Este un instrument metodologic sistematic care consta n descompunerea
activitii economice in elementele sale constitutive pe baza indicatorilor economici si

85

financiari,in vederea determinrii modului de realizare a programelor unitii controlate,a


raporturilor care exista intre aceste elemente la nivelul unitii economice.
ntre controlul documentar i analiza economico-financiara se stabilesc relaii
directe si reciproce,respectiv controlul documentar utilizeaz o serie de concluzii ale
analizei i invers.
Analiza economico-financiar se efectueaz prin urmtoarele tehnici ca:
- tehnica de stabilire a relaiilor cauzale dintre fenomene;
- diviziunea si descompunerea;
- gruparea;
- substituirea in lan;
- balana elementelor si modificrilor lor;
-corelaia;
-calculul matricial;
-cercetarea operational.
8. Pregtirea implementrii controlului intern al funciilor (activitilor)
Orice entitate funcioneaz prin desfurarea unor funcii sau activiti corelate i
conexe, care vizeaz atingerea obiectivelor fixate de managementul entitii.
Controlul asupra fiecrei funcii (activiti, subactiviti, operaii) este parte
integrant din sistemul de control al entitii. Dac acesta din urm este evaluat ntr-o
manier global, primul este apreciat ntr-o manier specific, n -ensul c elementele
controlului intern al entitii au efect asupra fiecrei activiti, dar ntr-un grad diferit.
Controlul intern al unei entiti este reprezentat de ansamblul procedurilor de
control din cadrul funciilor (activitilor, subactivitilor, operaiilor) denumite activiti
de control de ctre promotorii modelului COSO.
Modul de organizare a activitilor de control i stilul de implementare a acestora
pe baza riscurilor stabilite sunt problema fiecrui responsabil pentru activitatea proprie, la
care se mai au n vedere riscurile referitoare la entitate n ansamblu i care revin
managementului general al acesteia.
Implementarea activitilor de control implic parcurgerea urmtoarelor etape:
pregtirea implementrii;
stabilirea activitilor de control intern;
ierarhizarea activitilor de control intern.
Pregtirea implementrii
Implementarea activitilor de control intern, oricare ar fi ele, impune definirea
misiunii i cunoaterea regulilor ce trebuie respectate.
Toate funciile (activitile) din cadrul unei entiti au la baz o politic general i
fiecare responsabil trebuie s defineasc i s cunoasc aceast politic. Astfel exist o
politic pentru funcia financiar-contabil i o alt politic pentru funcia de resurse
umane.
Fiecare politic va defini misiunea responsabilului, stabilind aciunile pe care
trebuie s le ntreprind, scopul i domeniul de aplicare.
Pentru aceeai funcie (activitate) este posibil s existe o politic general i una
sau mai multe politici specifice funciei, iar responsabilului i revine datoria s stabileasc
activitile de control intern pentru a-i atinge obiectivele fixate, innd cont de toate

86

aceste politici. n acelai timp responsabilul va avea n vedere c are oameni cu pregtiri
diferite, mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi orice informaii etc.
In consecin implementarea unui control adecvat presupune cunoaterea n
prealabil a misiunii pe care o are funcia respectiv.
Auditorul intern, cnd va trebui s aprecieze actele activitilor de control, nu va
putea s fac acest lucru dac nu va cunoate bine misiunea ncredinat responsabilului
funciei (activitii). Astfel prima sa ntrebare va fi ,,care este misiunea dumneavoastr? "
pentru a nelege misiunea ncredinat responsabilului.
Responsabilul funciei (activitii) pentru ndeplinirea misiuni trebuie s se
asigure de existena mijloacelor i resurselor necesare, pe'care trebuie s le identifice, i
s stabileasc modul cum le va utiliza sau, dac nu reuete, este de datoria lui s
modifice coninutul misiunii n situaia n care nu se poate ndeplini.
De aici rezult ce puine anse de implementare a celor mai potrivite activiti de
control exist cnd nu este stabilit politica misiunilor i nu pot fi identificate concret
mijloacele i resursele.
In acelai timp misiunea ncredinat nu poate fi ndeplinit cu orice pre,
deoarece exist limite care trebuie avute n vedere, i unele nu pot fi depite sub nici o
motivaie, i anume:
limitele fixate de dispoziiile legale bugetare i cele de deontologie profesional ale
entitii.
Aceste dispoziii fixeaz un cadru n afara cruia aciunea nu se poate
desfura, i controlul intern trebuie s-1 aib n vedere;
limitele tehnice, n sensul unui scadenar fiscal care trebuie respectat, al unor
obligaii juridice pe baza contractelor ncheiate, condiii de realizare a mprumuturilor
financiare solicitate .a.
Toate aceste limite provoac responsabilului funciei (activitii)
constrngeri de care este obligat s in seama. Pe acestea, responsabilul trebuie mai nti
s le cunoasc, s
Ie evalueze i s aprecieze existena posibilitilor de realizare a
misiunii n aceste condiii. Abia n acest stadiu responsabilul va trece la fixarea
activitilor de control generale, care ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta
funcionarea i eficiena funciei (activitii) sale.
Stabilirea activitilor de control intern
Evoluia riscurilor care planeaz asupra funciilor (activitilor, subactivitilor,
operaiilor) i stabilirea activitilor de control aferente acestora sunt o preocupare major
a managementului. Managerii, ca i auditorii, trebuie s dispun de cunoaterea exact a
funciilor de care sunt responsabili, pentru a putea stabili activitile de control care este
necesar a fi implementate n vederea asigurrii funcionrii eficiente.
Activitile de control intern stabilite n vederea implementrii, care vor fi
identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren sistemului
de control intern i pot fi grupate n urmtoarele ase categorii:
obiectivele;
mijloacele;
sistemele de informare;
organizarea;
procedurile;
supervizarea.

87

n cadrul misiunilor de audit intern, cnd se constat puncte slabe, disfuncii sau
erori,
auditorii
vor gsi
ntotdeauna
cauza primar
n inexistena sau
nefuncionalitatea unei activiti de control intern dintre cele ase prezentate mai sus,
din lanul procedural implementat de ctre responsabilul funciei.
a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul funciei (activitii) prima ndatorire
pe care trebuie s o ndeplineasc dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce
nseamn fixarea unei politici de aciune.
nelepciunea popular spune c cel care nu are obiective nu risc s le Ating",
de aceea stabilirea obiectivelor trebuie s fie o motivaie primordial a responsabilului
funciei.
Obiectivele stabilite trebuie s se ncadreze n obiectivele generale ale .nntrolului
intern care sunt unanim recunoscute, i anume:
securitatea activelor;
calitatea informaiilor;
respectarea directivelor;
optimizarea resurselor.
Responsabililor funciilor le revine sarcina respectrii obiectivelor generale de
control intern, i pe lng acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care
ulterior vor fi apreciate de auditorii interni, avnd n vedere urmtoarele criterii pe care
trebuie s le ndeplineasc:
s participe la realizarea misiunii ncredinate responsabililor; s fie repartizate in
interiorul funciei, avnd n vedere o construcie piramidal a obiectivelor, a cror
totalitate concur la realizarea obiectivului general;
s fie msurabile, exprimate n valori reale, posibil de atins, indicatori de
activitate cantitativi sau calitativi .a.;
s poat fi monitorizate prin sistemul de informare a managementului;
s se ncadreze n timp;
s fie concrete, clare, s nu dea natere la confuzii.
Abaterile reieite fa de aceste principii constituie puncte slabe, disfuncionalitti
sau erori ale sistemului de control intern instituit i aprobat de responsabilul funciei, tot
aa cum absena obiectivelor activitii este un punct slab la nivelul ntregii entiti.
b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problem care
trebuie s fie n permanen n atenia managerilor aste aceea a adaptrii mijloacelor la
obiectivele fixate. n multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave
nereguli, surse inevitabile de eecuri i de ineficacitate.
Din practic a rezultat c verificarea existenei mijloacelor i
compatibilizarea acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activiti de control
foarte importante n lanul procedural stabilit de responsabil. Referitor la mijloace,
trebuie s avem n vedere:
mijloacele umane, poate cea mai esenial problem, dar privit mai degrab din
punctul de vedere al calitii dect al cantitii. Multe activiti de control sunt
compromise n lipsa unui personal competent, iar aceasta a reprezentat adesea
cauza unor ineficiente, anomalii grave .a. Problema resurselor umane trebuie
privit cu referire concret la recrutare, perfecionarea pregtirii permanente i
deontologia profesional. Toate acestea sunt elemente care implic eforturi

88

financiare susinute, solicit timp i adesea depind ntr-o mare msur de cultura
organizaiei;
mijloacele financiare materializate n bugete de exploatare sau de investiii
corespunztoare obiectivelor stabilite, care ridic ntotdeauna problema ncadrrii
n aceste bugete pentru atingerea intelor fixate, atunci cnd nu vrem s
modificm obiectivele. Auditorii interni, n cadrul misiunilor desfurate, trebuie
s examineze legtura care exist sau a existat ntre obiectivele funciei i
bugetele aprobate. De asemenea, trebuie s in cont c pot exista i obiective,
spre exemplu, de calitate, a cror ndeplinire nu are o legtur direct cu bugetele;
mijloacele tehnice, care se refer la sistemele de gestiune i sistemele informatice,
la tehnicile comerciale sau chiar industriale, fr de care nu pot fi atinse
obiectivele fixate.
c) Sistemele de informare pe care le gsim n cadrul tuturor activitilor ca un
sistem integrat al ntreprinderii sunt constituite att din sisteme informaionale,
ct i din sisteme informatice.
Sistemele informaionale vizeaz toate activitile, trebuie s fie
constituite pentru a permite un control eficient al acestora i includ i sistemele de
informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezint partea automatizat
din cadrul sistemului informaional, iar n activitatea auditorilor, obiective de sine
stttoare.
Sistemele de informare trebuie s ntruneasc o serie de condiii pentru a raspunde
cerinelor controlului intern, i anume:
s fie fiabile (credibile);
s fie uor de verificat;
s fie exhaustive;
s fie disponibile n timp util;
s fie utile i pertinente.
Sistemele de informare se ncadreaz n sistemul de comunicare al entitii pentru
informarea ntregului personal n funcie de necesiti i cuprinde: sistemul de control al
gestiunii; sistemul de control bugetar; sistemul statistic de raportare .a.
Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale . entitaii
att din punctul de vedere al costurilor, ct i din punctul de vedere al utilitaii i
eficienei lor.
d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar
practica demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, din cauza diversitii mari
a entitilor, naturii activitii desfurate, structurii juridice etc i nu n ultimul rnd din
cauza culturii organizaionale.
Auditorii trebuie s urmreasc respectarea unor principii de organizare
recunoscute, i anume:
adaptarea, care este o preocupare a managerului general pentru realizarea unei
organizaii eficiente, corespunztoare specificului entitii pentru a evita o
descentralizare sau o centralizare excesiv, ori o organizare imobil fa de
schimbare;

89

obiectivitatea n organizare, care se refer la faptul c nu trebuie construite


structuri organizatorice n funcie de oameni pentru a evita dezorganizarea
activitii la plecarea sau dispariia unui salariat;
separarea sau segregarea sarcinilor - este un principiu care, o dat respectat, ne
asigur o mai mare securitate i nseamn ca anumite sarcini, care sunt
incompatibile, s nu poat fi executate de aceeai persoan.
In practic sunt impuse unele separri de sarcini recunoscute n unanimitate de
manageri i care, cteodat, mai produc efecte nedorite din lipsa vigilenei, i anume:
funcia de autorizare sau decizie
funcia de nregistrare contabil
funcia financiar de plat;
funcia de deinere de mijloace
funcia de control.
Realizarea unei separri reale a sarcinilor poate pune unele probleme deosebite,
mai ales la ntreprinderile unde se lucreaz cu personal mai redus.
Pentru construirea unei organizri eficiente se impune s fie avute n vedere
urmtoarele:
organigrama, pentru a ti cine conduce i cine este condus;
fia postului, pentru ca fiecare angajat s-i cunoasc atribuiile i sarcinile ce-i
revin i limitele competenei de aciune;
cadrul material de creare a mediului propice desfurrii activitii i care asigur
totodat protecia fizic a bunurilor i persoanelor, dar i suportul culturii
instituionale a organizaiei.
e) Procedurile i modalitile de lucru ale entitii trebuie s fie definite i
formalizate pentru toate procesele i activitile care se desfoar n organizaie.
In prezent trebuie s realizm c ne aflm n mileniul al treilea, nu mai putem
lucra cu manageri care tiu totul pentru c realizeaz acele activiti de 10 sau 20 de ani
sau cu subalterni care nu tiu ce urmeaz s efectueze pn nu-i comunic eful.
Inexistena procedurilor sau a formalizrii acestora cu privire la modalitile de
lucru nseamn:
- a condamna managementul la un slab control asupra activitilor efectuate;
- a lipsi organizaia de acea indispensabil memorie fr de care nu mai poate
funciona;
- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referin, pe care se bazeaz atunci
cnd procedurile sunt formalizate, n vederea evalurii diferenelor, pentru a evalua i a
formula recomandri i concluzii.
Managementului i revine sarcina definirii propriilor modaliti de lucru, care
trebuie formalizate n proceduri simple i eficiente de realizare a Atribuiilor i actualizate
permanent.
De asemenea, managementul are datoria de a pune la ndemna tuturor
salariailor aceste instrumente de lucru i a-i obliga s le respecte. In acest sens, o
preocupare major a fiecrui esponsabil al funciei o reprezint ntocmirea i actualizarea
permanent a procedurilor i instrumentelor de lucru specifice funciei pe care o
coordoneaz.
In organizaiile moderne, aceste documente sunt informatizate i fiecare poate
consulta pe computer sau INTERNET tot ceea ce se raporteaz la activitatea sa. Acestea

90

se constituie n importante faciliti pentru actualizarea sistematic a procedurilor care


reprezint un instrument util n activitatea cotidian.
Responsabilii funciilor, cu ocazia realizrii procedurilor, nu trebuie s omit
activitile de control, care trebuie s fie incluse n fluxul procedurii i, n funcie de
evoluia riscurilor, s fie diminuate sau extinse pentru a genera ndeplinirea obiectivelor
funciei.
f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de .tre cei
n responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri i evalueaz pe -ubordonai pe baza
ncrederii pe care o au n acetia, neinnd cont c opervizarea nu este sinonim cu lipsa
de ncredere" i adesea contribuie la .reterea acesteia.
Supervizarea nu nseamn:
refacerea muncii salariailor;
urmrirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;
examinare minuioas i permanent.
Supervizarea ns nseamn:
un act de asisten, n sensul de a-l ajuta pe colaborator s realizeze sarcinile
dificile, noi, pentru a soluiona conflictele i pentru a identifica punctele slabe i
punctele tari;
un act de verificare., pentru evitarea aplicrii sau interpretrii unor proceduri n
mod greit;
un act de evaluare, din cnd n cnd, conform unei periodiciti aleatorii, a ceea ce
se ntmpl, pentru a evita tentaiile i a stimula mbuntirea activitilor;
un act colegial, prin care le artm celorlali c ne intereseaz ce fac, vrem s tie
c greutile i performanele lor nu sunt ignorate i dorim s putem valorifica
orice iniiativ valoroas la toate nivelurile ierarhice. Din practic s-a dovedit c
efectuarea supervizrii aleatorii de ctre responsabili i manageri are efecte
deosebit de benefice.
Pentru a fi eficient, activitatea de supervizare trebuie s ndeplineasc o serie
de condiii, astfel:
s lase o dovad a trecerii sale, respectiv o not, o viz, un raport pentru
aprecierea calitii managementului i evaluarea frecvenei actelor de supervizare;
s fie universal, n sensul c trebuie s aib n vedere orice sarcin, oricare ar fi
aceasta i de oricine ar fi fost efectuat. Actul de supervizare nu trebuie s fac
diferene ntre sarcinile eseniale i sarcinile mai puin eseniale. Adesea se
constat c cele care nu respect activitatea de supervizare sunt tocmai nivelurile
ierarhice cele mai nalte;
s msoare progresele realizate n urmrirea ndeplinirii obiectivelor, asigurnd
obinerea unor elemente reale i exacte prin sistemul de informare i comunicare
al entitii. Prezentm n continuare schema unui sistem de control intern pentru
misiunea Auditul sistemelor IT".
Misiunea compartimentului stabilit de conducerea general este adoptarea unei
politici preventive pentru evitarea oricrei ncetri a activitii".
In aceast perspectiv, sistemul de control intern implementat va cuprinde
urmtoarele elemente:
a)
Obiective:

91

numrul de intervenii anuale cu ncetarea total a activitii;


numrul de intervenii anuale fr ncetarea total a activitii;
media anual a interveniilor.
b)
Mijloace:
specialiti pregtii pentru depanarea sistemelor IT;
existena n magazie n totalitate a componentelor de schimb;
bugete adecvate pentru achiziii directe de urgen;
buget pentru lucrrile de ntreinere tehnice preventive anuale;
pregtirea profesional n domeniul securitii informaiilor.
c)
Sisteme de informare:
informri tehnice periodice preventive de ntreinere;
informri statistice despre numrul interveniilor i duratele
acestora;
- informaii financiare privind cheltuielile i ncadrarea lor n bugete;
- informri calitative despre pregtirea profesional acordat de
- specialiti n 1T i n depanare;
situaia statistic anual privind evenimentele deosebite.
d)
Organizare:
compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru
fiecare dintre cele trei schimburi de lucru;
situaia amplasrii sistemelor computerizate;
fia postului, cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;
materiale de securitate aflate la dispoziie.
e)
Proceduri:
manual de operare;
manual de utilizare;
manual de securitate,
f) Supervizare:
permanent de ctre eful de departament;
zilnic de ctre eful de tur;
dezbateri sptmnale cu tot colectivul.
Activitile de control prevzute sub coordonarea managerului general ntru
misiunea Auditul sistemelor IT se constituie ntr-un sistem de control :em al
departamentului funciei IT din cadrul entitii i vor fi evaluate, nform metodologiei
specifice, de auditorii interni.
Ierarhizarea activitilor de control intern
Managementul de linie, respectiv efii de compartimente, ntocmete o lista
activitilor de control pornind de la baza piramidei organizatorice la obiectivele situate la
vrf.
Aceast abordare coincide cu ierarhia organizaiei, unde managementul general
este interesat mai mult de activitile de control din partea de sus a listei care i revin, n
timp ce managementul de linie este mai preocupat de activitile de control din partea a
douaa listei. Astfel putem mpri cele dou categorii de activiti de control astfel:
activiti de control ce revin managementului general:
- obiectivele
- mijloacele;

92

- sistemele de informare.
activiti de control ce intereseaz n mod deosebit managementul de linie:
- organizarea;
- procedurile;
- supervizarea.
Activitile de control i privesc pe toi salariaii entitii, dar, n funcie de
atribuiile ce le revin, unii vor fi mai preocupai de cele de care rspund n mod direct.
Activitile de control prezentate se intercondiioneaz i se completeaz reciproc,
contribuind la coerena i ierarhizarea care trebuie dat ansamblului i care asigur
pertinen i vigoare organizaiei.
n concluzie:
- relaia dintre obiective i misiunea ce trebuie ndeplinit este direct, deoarece
obiectivele se fixeaz n funcie-de misiune, astfel nct nu pot s existe obiective
definite fr o misiune precis, i invers, o misiune fr obiective;
- la rndul lor, obiectivele, o dat fixate, condiioneaz definirea mijloacelor ce
trebuie implementate, i aceasta asigur o rigoare la identificarea i calculul
acestora;
- pe baza mijloacelor definite se va trece la organizarea calculului costurilor
implementrii acestora;
- sistemul de informare este recomandat s conin toate elementele necesare pentru
monitorizarea obiectivelor i pentru asigurarea faptului c mijloacele identificate
vor fi implementate n cadrul organizaiei prin eliminarea elementelor inutile;
- procedurile de lucru vor fi avute n vedere mpreun cu sistemele de informare
pentru activitatea de supervizare;
- n fine, toate aceste activiti de control trebuie s in cont n mod obligatoriu de
constrngerile ce rezult din cadrul de reglementare i dispoziiile interne.
Interdependena, complementaritatea i coerena activitilor de control intern
sunt foarte importante i vor fi n permanen n atenia responsabilului cu implementarea
propriilor activiti de control intern, dar reprezint i preocuparea permanent de
mbuntire a auditorului intern prin activitatea de evaluare a funcionalitii sistemului
de control intern al organizaiei.
9. Implementarea efectiv a controlului intern
Dup ce responsabilul sau managerul funciei a stabilit componentele sistemului
de control intern, respectiv activitile de control, trebuie s acioneze pentru
implementarea acestora. n acest sens exist o modalitate de implementare a activitilor
de control printr-o abordare n funcie de riscuri, asemntoare metodologiei auditului
intern, prin parcurgerea urmtoarelor etape:
analiza pregtirii implementrii;
identificarea activitilor de control specifice;
aprecierea coerenei implementrii.
Analiza pregtirii implementrii
Analiza aciunilor realizate n etapa pregtitoare const n revederea definirii
misiunii, aprecierea anselor de realizare a acesteia i identificarea regulilor ce trebuie
respectate.

93

Cunoaterea misiunii ce revine funciei este problema responsabilului, care, dac


misiunea nu-i este definit clar sau are impresia existenei unor contradicii, trebuie n
mod obligatoriu s elimine aceste ndoieli pentru a -putea merge mai departe. n acest
sens va apela la conducere pentru redefinirea misiunii i, eventual, pentru eliminarea
contradiciilor, n vederea evitrii oricror surprize n viitor.
Aprecierea anselor de realizare a misiunii const n efectuarea unui inventar pe
baza cruia s identifice tot ce este implementat i ceea ce lipsete.
Inventarul este recomandat s se ntocmeasc de ctre mai multe persoane independente,
care apoi s se confrunte pentru a fi sigure c nu s-a omis nimic.
Constatrile reieite din inventarierea situaiei existente pot conduce la revizuirea
termenilor misiunii, n sensul extinderii misiunii, atunci cnd elementele de care
dispun depesc necesarul pentru realizarea acesteia, sau n sensul restrngerii misiunii,
atunci cnd elementele pe care le au la dispoziie sunt insuficiente i nici nu pot fi
completate.
Identificarea regulilor pe care trebuie s le respecte responsabilul misiunii se realizeaz
tot pe baza identificrii a ceea ce trebuie s tie, pentru a afla ce tie i ce nu tie. Aceast
aciune este necesar pentru a evita riscul de a implementa activiti de control pe care nu
le stpnim i astfel a contribui la nerespectarea unor reguli, care poate avea consecine
grave chiar pentru organizaie.
Analiza etapei pregtitoare efectuate anterior presupune revederea politicii
generale i a politicilor specifice funciei, cunoaterea misiunii i a cadrului limitativ al
activitii, care nu poate fi depit, avnd rolul de a ne asigura c implementm activiti
de control gndite, raionale i eficiente, care elimin ambiguitile din cadrul funciei.
Identificarea activitilor de control specifice
Controalele interne specifice fiecrei funcii din sistem sunt de o mare diversitate
i se caracterizeaz prin aceea c pot fi grupate pe cele ase grupe de activiti generale
de control intern, respectiv obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare,
procedee i supervizare.
Exemplu de activiti de control intern specifice, grupate pe cele ase categorii:
obiective - numr mediu anual de inspecii;
mijloace - existena n depozitul de materiale a stocului de siguran pentru producia de
baz;
sisteme de informare - monitorizarea efecturii cheltuielilor bugetare;
organizare - unificarea a dou compartimente;
proceduri - actualizarea procedurii de licitaie datorit modificrilor legislative;
supervizare - analiza sptmnal a ncadrrii n cheltuielile bugetare aprobate.
Activitile de control specifice se pot clasifica astfel:
- control intern de identificare; documentele de verificare, acte de inspecie, note,
rapoarte, analize .a.;
- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor, pregtirea
profesional, aprobri, vize .a.;
- control activ: acte de control, vize, inspecii .a.;
- control intern de execuie;
- control intern de conducere . a.

94

Identificarea activitilor de control intern specifice funciei (activitii) se


realizeaz parcurgnd urmtoarele faze:
a) Divizarea funciei (activitii, procesului) n subactiviti sau sarcini elementare
pentru identificarea zonelor de risc i pentru a construi chestionarul de control intern
(CCI). Responsabilul funciei va ntocmi o list cu subactivitile sale, n mod secvenial
pe ct posibil. Gradul de detaliere rmne la alegerea responsabilului, dar cu ct
diviziunea va fi mai adnc, cu att activitatea de control intern implementat va fi mai
riguroas i mai eficace.
De exemplu, divizarea n subactiviti pentru activitatea Plata salariilor la
instituiile publice" cuprinde:
i)
ntocmirea documentelor pentru angajare;
ii) stabilirea elementelor de natur salarial;
iii) nscrierea n carnetele de munc a elementelor salariale;
iv) actualizarea bazei de date a programului pentru salarii;
v) calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat i a centralizatoarelor drepturilor
bneti;
vi) ntocmirea ordonanrii plii;
vii) acordarea vizei de control financiar preventiv;
viii) ntocmirea notei privind reinerile;
ix) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie, pentru plata salari lor pe crd;
x) ntocmirea cecului de numerar pentru plata salariilor prin casierie;
xi) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie pentru reineri din .darii i obligaii ctre
buget;
xii) plata salariilor prin casierie;
xiii) nregistrarea n contabilitate.
Activitatea de plat a salariilor a fost divizat n 13 operaii sau ubactiviti
elementare, ns putea s fie i n mai multe, dar i n mai puine, :easta n funcie de
nivelul de rigurozitate dorit.
b) Identificarea riscurilor proprii fiecrei subactiviti i evaluarea acestora nu
reprezint o activitate riguroas, tiinific, ci o activitate aleatorie, cu un anumit
grad de aproximaie. Astfel, n toate cazurile n care este posibil o cuantificare, aceasta
este bine s se produc, dar n majoritatea cazuzurilor identificarea i evaluarea
riscurilor sunt o
estimare de natur calitativ, care va conduce inevitabil la
identificarea activitii de control pentru estomparea efectului riscurilor.
Identificarea riscurilor propriilor subactiviti i evaluarea acestora se realizeaz
n practic prin ntrebrile pe care ni le punem referitor la ce s-ar ntmpla dac o anumit
activitate (proces) s-ar efectua n mod defectuos sau nu s-ar efectua deloc. Rspunsurile
obinute la aceste ntrebri pot fi tot attea riscuri identificate. Aceast faz este
recomandat s se efectueze n echipe de 2-3 persoane care cunosc bine funcia
(activitatea, procesul).
n continuare, pentru fiecare dintre riscurile identificate se va realiza i .
evaluarea lor, pentru a stabili nivelul riscului, respectiv: grav (G), mediu (M) sau slab (S).
Aceast evaluare, cu toate eforturile noastre, prezint un grad de subiectivitate i de
aproximare, cu excepia situaiilor cnd riscurile pot fi cuantificate. Exemplu privind
activitatea Plata salariilor la instituiile publice":

95

i)
la subactivitatea ntocmirea documentelor pentru angajare stabilim urmtoarele
riscuri:
- nscrierea eronat sau incomplet a datelor privind numele prenumele, funcia, baza
legal, data numirii n funcie (G);
- lipsa procedurilor scrise (G);
v) la subactivitatea Calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat i a centralizatoarelor
drepturilor bneti stabilim urmtoarele riscuri:
- inexistena procedurilor pentru noii angajai (M);
- neactualizarea procedurilor i modificrilor legislative (G);
- actualizarea incorect a programului pentru salarii cu modificrile cadrului legislativ
(G);
- nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate salariailor (M);
vii) la subactivitatea Acordarea vizei de control financiar preventiv am stabilit riscul:
inexistena sau neactualizarea procedurilor scrise (S).
xiii) la subactivitatea nregistrarea n contabilitate am stabilit urmtoarele riscuri:
lipsa procedurilor scrise pentru nregistrarea n contabilitate (M);
neactualizarea procedurilor de nregistrare n contabilitate (G);
nerespectarea ordinii cronologice la nregistrarea datelor privind salarizarea (S);
nedepistarea eventualelor erori din cauza nerealizrii sau realizrii cu
deficiene a controlului ierarhic (G).
Analiznd aceast faz, observm c aprecierea riscurilor depinde de relativitatea
controlului intern i n mod special de profesionalismul celui implicat.
c) Identificarea activitilor de control const n gsirea, pentru fiecare dintre
riscurile prezentate mai sus, a activitilor de control adecvate. Astfel se obine lista
teoretic a activitilor de control necesare pentru realizarea controlului fiecrei sarcini
elementare.
Din practic rezult c este important s se aib n vedere caracterul relativ al
acestei proceduri, n sensul c un risc nu poate fi niciodat eliminat complet, ci putem
numai s ncercm s-i reducem probabilitatea de apariie, din urmtoarele motive:
-ntotdeauna va exista riscul de control, adic acel risc inerent al nsei activitii
de control implementate, care va avea n mod normal imperfeciuni. n acelai timp acest
risc al controlului va crete o dat cu evoluiile i modificrile din cadrul funciei
(procesului) dac nu va fi constant actualizat;
- mbuntirea sistemului de control al funciei (procesului) va fi realizat de
funcia de audit intern din cadrul entitii, dar s nu uitm c i aceasta se confrunt cu
riscul de audit. Din aceste considerente, apreciem importana covritoare a identificrii
i cuantificrii riscurilor pentru funciile (activitile) analizate, urmate de stabilirea
prioritilor i clasificarea acestora n vederea limitrii apariiei riscuri lor majore.
n funcie de evaluarea riscurilor, activitile de control trebuie s fie riguroase,
precise, suficiente, iar noi trebuie s ne limitm la o barier rezonabil, la un
instrument simplu i chiar elementar pentru a evita manifestrile acestor riscuri.
n aceast faz va fi ntocmit lista subactivitilor elementare, completat cu lista
activitilor de control necesare pentru evitarea riscurilor grave stabilite.
Dup cum am precizat, riscurile nu pot fi eliminate complet, ci poate fi numai
limitat posibilitatea de manifestare a acestora. ntotdeauna vor exista un risc inerent al
controlului, ca i un risc al auditorului intern, care pot s evolueze dac, pe msura

96

trecerii timpului, analiza riscurilor nu este actualizat n vederea adaptrii activitilor de


control.
d) Clasificarea activitilor de control stabilite pentru limitarea riscurilor pe cele
ase grupe din care fac parte, respectiv obiective, mijloace, sisteme de informare,
organizare, proceduri i supervizare.
Exemplu privind activitatea Plata salariilor n instituiile publice":

obiective:
analiza fiei postului;

mijloace:
verificarea pregtirii profesionale;

sisteme de informare:
analiza cauzelor inexistenei procedurilor;

organizare:
modificarea tuturor documentelor ntocmite eronat;
sondaje pentru a stabili pn la ce nivel trebuie actualizat fiierul;

proceduri:
comparaie cu dosarul de concurs; verificarea respectrii procedurii n practic;

supervizare:
cunoaterea modificrilor legislative.
Aprecierea coerenei implementrii
Activitile de control intern specifice vor fi grupate apoi pe cele ase categorii de
activiti generale n vederea aprecierii coerenei acestora, ocazie care vom putea
dezvolta constatri de genul:
anumite activiti de control specifice nu vor prea coerente n comparaie cu
ansamblul i va trebui reluat procedura numai pentru acestea de la prima sau a
doua faz;
alte categorii de activiti de control specifice pot prea foarte simple, ceea ce
denot c s-a omis ceva, iar altele foarte ncrcate, ceea ce ar putea s
nsemne c s-a mers prea departe cu rigurozitatea. i n acest caz se
recomand reluarea procedurii pentru atingerea unei situaii rezonabile, cu toii
fiind de acord c n domeniul controlului i riscurilor nu poate exista un ideal".
Reinnd caracterul relativ al controlului intern, responsabilul funciei se va opri
dup dou-trei ncercri, ns ulterior, n funcie de modificrile intervenite, va actualiza
analiza riscurilor i implicit procedura. Acest lucru l va face nu pentru a ajunge la un
sistem de control intern perfect, ci pentru a reui prin actualizri s adapteze permanent
activitile de control specifice funciei.
Ulterior va interveni auditorul intern, care va evalua sistemul de control intern al
responsabilului i i va da o asigurare a funcionalitii acestuia. i dup trecerea
auditorului intern rmne un risc, riscul de audit, care nu poate fi acoperit, innd cont de
aceeai relativitate a controlului intern.
Totui auditorii interni pot realiza o mbuntire constant a sistemului de control intern
mai bine dect oricine altcineva, n cadrul misiunilor, datorit metodologiei exacte i
riguroase pe care o desfoar.
10. Aprecierea controlului intern n cadrul entitilor economice

97

Controlul intern nu se limiteaz la controlul de gestiune i la controlul financiar


preventiv, ci are o sfer mai larg de cuprindere care se refer i la urmtoarele elemente:

Controlul
intern

administrativ

Controlul reciproc

Controlul contabil intern

este exercitat de ctre persoane cu funcii de


conducere, respectiv persoanele care au n subordine de
coordonat activitatea unor compartimente;
se stabilete ntre compartimente i salariai, pe baza
fluxurilor materiale i informaionale din unitatea
economic;
- se efectueaz n toate etapele de culegere i prelucrare
a datelor i care se bazeaz pe respectarea principiilor
contabile. La baza acestui control stau corelaiile dintre
conturile sintetice i cele analitice, deci, dintre
contabilitatea sintetic i cea analitic, corelaiile
evidenei cronologice i sistematice, precum i cele
dintre datele scriptice i realitatea faptic.

Dei uneori specialitii folosesc n locul noiunii de control intern pe cea de audit
intern nu se justific acest lucru deoarece auditul trebuie efectuat de ctre specialitii care
obin aceast calitate pe baz de examen.
Controlul intern are drept scop de a asigura conducerea unitii asupra eficienei
activitii desfurate, asupra integritii patrimoniului i a calitii informaiilor furnizate
de contabilitate, fapt pentru care el presupune o structur organizatoric bine delimitat
prin care s se separe sarcinile i responsabilitile ce revin fiecrui angajat respectiv
fiecrui compartiment.
Cu ocazia analizei controlului intern, auditorul are obligaia s urmreasc realizarea
urmtoarelor obiective principale:

A. Dac n unitatea de
turism respectiv s-au
luat
msuri
organizatorice
corespunztoare n care
s se evidenieze:

dac sarcinile de serviciu sunt precis delimitate i


fiecare salariat i cunoate responsabilitile;
dac s-au stabilit cu exactitate n Fia postului
limitele de competen i relaiile de coordonare
respectiv subordonare;
dac exist circuite informaionale respectiv manuale
de proceduri riguros elaborate;
B. Dac unitatea acest obiectiv este direct proporional cu nivelul
este asigurat cu personal ierarhic deoarece o decizie luat la un anumit nivel de
competent i integru.
conducere va influena comportamentul ntregului

98

C.
Auditorii
trebuie s urmreasc
dac n cazul unitii de
turism exist un sistem
de
documente
corespunztor
operaiunilor i dac
toate operaiile sunt
verificate i contabilizate
corect.

personal din subordine. Auditorul trebuie s analizeze


n ce msur obligaiile de serviciu ale salariailor sunt
ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i
reciproce. Deci, rolul auditului este de a analiza dac
persoanele care exercit controlul intern au posibilitatea
s efectueze verificrile cu exigen, cu responsabilitate
i fr a se implica n anumite cazuri de fraud. Aceasta
deoarece n cadrul unitii se disting trei funcii a cror
separare asigur pe lng controlul ierarhic un control
reciproc ntre compartimente i salariai.
pentru ca ntr-o unitate s existe un sistem
corespunztor de documente este necesar ca emiterea,
completarea, verificarea i nregistrarea documentelor
s se fac pe baza unui manual de procedur elaborat n
conformitate cu reglementrile legale i al crui
responsabil principal va fi contabilul ef. Acesta pe
lng urmrirea modului de respectare a graficului de
circulaie a documentelor trebuie s numeasc i
anumite persoane care s efectueze verificarea de fond
i de form a documentelor.

Toate operaiunile de natura economic efectuate n unitate urmresc realizarea


urmtoarelor funcii:

- o unitate de turism i realizeaz obiectivele propuse


funcia de realizare a prin
intermediul
compartimentelor,
respectiv
obiectivelor unitii de compartimentul comercial, compartimentul personal,
turism
compartimentul servicii, compartimentul financiarcontabil etc.;
- se realizeaz, de regul, de ctre personalul care are
sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor,
funcia de conservare a
gestionarea mijloacelor bneti i a valorilor asimilate
patrimoniului
acestora, gestionarea i conducerea activitilor de
stocare etc.;
- exercitat de ctre angajaii din compartimentul sau
funcia contabil
compartimentele specifice.
Separarea sarcinilor de serviciu ntre aceste trei funcii, deci, neadmiterea ca o
persoan s le cumuleze pe toate trei este o condiie de baz pentru realizarea unui
control intern eficient.
Majoritatea operaiunilor antreneaz cel puin dou dintre aceste trei funcii i ca
urmare o eroare va determina o necorelare ntre compartimente i executani (excepie fac
cazurile de complicitate sau de dubl eroare). De exemplu: dac ntr-o unitate se aplic

99

metoda inventarului intermitent i dac acelai salariat are sarcina s emit comanda, s
recepioneze bunurile i s fac plata furnizorului, atunci, persoana respectiv este tentat
s sustrag anumite bunuri sau se poate nelege cu furnizorul s emit facturi i s cear
plata acestora chiar dac bunurile nu au fost livrate.
Deci, rolul auditorului este de a analiza dac persoanele care exercit controlul
intern au posibilitatea s efectueze verificrile cu exigen, cu responsabilitate i fr a se
implica n anumite cazuri de fraud. Pentru realizarea, n condiii corespunztoare, a
laturii constatative i a laturii constructive a controlului se impune asigurarea
independenei i autoritii organelor de control sau cu atribuiuni de control din cadrul
unitilor de turism.
Pentru aprecierea eficienei controlului intern instituit asupra nregistrrilor
contabile, auditorul urmrete respectarea celor trei criterii ale auditului:
a) Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor
Pentru a se putea convinge dac toate operaiunile au fost nregistrate n
contabilitate, fr omisiuni i fr nregistrarea acelorai operaiuni de mai multe ori,
auditul trebuie s urmreasc:
existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv evidena
acestora cu ajutorul Fiei formularelor cu regim special;
modul cum se exercit controlul reciproc ntre documente pe baza crora se
nregistreaz aceeai operaie (de ex: corelaia ntre factura fiscal i nota de
recepie pe deoparte, precum i ntre factura fiscal i ordinul de plat sau chitana
fiscal, modul n care se ine evidena fiselor de cont sintetice i analitice, precum i
ntocmirea scadentelor de pli i ncasri privind obligaiile fiscale i contractuale.)
b) Realitatea nregistrrilor
Pentru a putea stabili dac nregistrrile contabile pot fi justificate printr-o
operaiune reflectat ntr-un document i pot fi verificate, auditorul poate folosi mai multe
tehnici prin care s verifice realitatea acestei nregistrri:
- Verificarea modului de ntocmire a documentelor primare;
- Verificarea modului de nregistrare prin formele contabile a datelor din
documentele primare;
- Controlul faptic prin inventariere;
- Verificarea veniturilor i cheltuielilor din punct de vedere al realitii.
c) Exactitatea nregistrrilor
Pentru a verifica exactitatea nregistrrilor auditorul trebuie s urmreasc
urmtoarele aspecte:
Dac
nregistrrilor
corect

perioada - n acest sens se verific primele i ultimele documente


este ale perioadei de gestiune respective pentru a stabili
dac ele nu au fost reportate ntre perioade i se

100

analizeaz delimitarea n timp a veniturilor i


cheltuielilor, modul de repartizare a diferenei de pre,
baza de constituire a provizioanelor etc;
- astfel, se urmrete corecta contabilizare a creterilor
sau scderilor de activ (imobilizri, stocuri etc.) sau a
Dac operaiunile au fost
creterilor sau scderilor de pasiv (capital propriu,
nregistrare n conturile
datorii).Corespondena eronat dintre conturi poate
corespunztoare
duce la denaturarea unor indicatori i la mascarea unor
fraude;
Dac
evalurile
i
calculaiile au fost fcute
corect
Dac au fost preluate - se ntocmesc periodic (cartea mare, balana de
corect informaiile din verificare, situaiile financiare anuale).
contabilitatea curent n
situaiile financiare
Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor i calculele au fost
fcute corect, auditorul apeleaz la comparaii globale i la controale aritmetice.
- se pot folosi atunci cnd aceleai operaiuni fac
obiectul a doua sume cum ar fi de exemplu valoarea
Comparaiile globale
ieirilor din gestiune pe o anumit perioada i valoarea
intrrilor n gestiuni, alte secii consumatoare sau
vnzri de bunuri;
- constau n refacerea unor calcule din documentele
primare, modul de preluare a datelor din documentele
Controalele aritmetice
primare n cele centralizatoare, refacerea calculelor n
documentele centralizatoare i compararea rezultatelor
ntre ele.
Standardul de Audit nr.400 Evaluarea riscurilor i controlului intern ofer
norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de unitatea de turism auditat
i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de
contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale
auditului n evaluarea riscului de audit. Pentru aprecierea controlului intern, auditul
presupune cinci categorii de lucrri care corespund etapelor de lucru urmtoare:
A. Descrierea modului de culegere i prelucrare a datelor
Scopul acestei etape este de a stabili pentru fiecare domeniu semnificaia acestuia
(aprovizionri, producie, vnzri etc.), care sunt documentele utilizate pentru fiecare
domeniu semnificativ delimitat n etapele anterioare de audit, care este forma de
contabilitate ce se utilizeaz, care sunt metodele de evident a cheltuielilor i calculaie a
costurilor, ce lucrri se execut cu ajutorul calculatorului i ce lucrri se execut manual,
precum i corelaiile ntre aceste lucrri.

101

Pentru descrierea informaiilor i stabilirea circuitului acestora se pot utiliza


procedee descriptive i grafice. Procedeele descriptive au la baza descrierea narativ a
procedurilor. Aceast descriere pe lng detalierea n manualul de proceduri va fi
completat cu chestionare de control intern la care rspund toate persoanele implicate.
Deoarece exist riscul ca unele aspecte s fie omise, chestionarele de control se
ntocmesc din timp, iar rspunsurile primite se nscriu pe documente separate, care sunt
denumite Foi de lucru.
Foaia de lucru
Chestionar de control intern
Referin:
Imobilizri
Completat de:
Data
corporale
Revzut de:
Procedurile grafice denumite i diagrame de circuit, se utilizeaz pentru
reprezentarea circuitului documentelor i a tuturor controalelor care apar de-a lungul
acestui circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul ntregului exerciiu financiar
iar o atenie deosebit se acord aplicrii procedurilor n perioadele cnd anumii angajai
sunt n concediu de odihn.
Dosar
Exerciiul

B. Testele de conformitate
Acestea au rolul de a stabili dac procedurile stabilite anterior sunt aplicate
corespunztor i dac sistemul astfel descris corespunde cu cel real. n aceast etap nu se
pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac
sistemul descris este similar cu cel real.
Aceste teste se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului prin
intermediul urmtoarelor modaliti:
- prin observarea direct a modului de lucru;
- prin confirmrile verbale ale celor care utilizeaz procedurile;
- prin jocuri de ncercare;
- prin reluarea circuitului unor documente ncepnd cu emiterea lor i terminnd cu
arhivarea.
C. Evaluarea preliminar a riscului de erori.
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei
organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale
procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n
fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele
slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de
erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului,
auditorul procedeaz la:

102

- pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i


limitele acestuia;
- aceste chestionare permit compararea controlului
punerea unor ntrebri intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel
executanilor sub forma existent n unitate. ntrebrile se adreseaz pe sectoare
chestionarelor
de de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt
control intern
cunoscute de executani i dac absena acestor
controale influeneaz calitatea informaiilor.
examinarea sistemului

Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ, depistarea riscurilor posibile se


evalueaz cu ajutorul unei Sinteze a evalurii riscurilor legate de concepia sistemelor.
Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care
afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua
incidentele posibile asupra fiabilitii conturilor.
D. Testele de permanen
Prin testele de permanen se urmrete dac procedurile sunt implementate fr a
apare anumite defeciuni n modul de circulaie i nregistrare contabil a documentelor.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern i pentru depistarea
riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i
a controalelor de detectare prevzute de firm.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de
a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai
natur cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c
aceste anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de
urmtoarele tehnici:
Urmrirea
evidenei - auditorul poate efectua personal anumite controale n
controalelor care s-au scopul de a verifica corelaiile i de a observa dac
efectuat n unitate
controalele iniiale au fost fcute;
- permite auditorului s neleag modalitatea n care se
Observarea
executrii
realizeaz aceste verificri de ctre unitate i s
unor controale
aprecieze eficiena lor.
E. Evaluarea definitiv i ntocmirea raportului de sintez
Riscurile identificate anterior n cele patru etape, vor fi recapitulate ntr-o foaie de
lucru denumit Sinteza aprecierii controlului intern, cu ajutorul creia se stabilesc

103

slbiciunile sistemului auditat, efectul pe care l au acestea asupra situaiilor anuale i


asupra programului de lucru anterior stabilit. Auditorul semnaleaz conducerii unitii de
turism toate observaiile sale asupra modului n care s-a efectuat controlul intern i n
unele cazuri poate refuza certificarea bilanului sau s acorde o certificare dar cu anumite
rezerve.

BIBLIOGRAFIE
1.

Alvin A.A.,

- Audit - o abordare integrat, Editura Arc, Bucureti,

2.

Loebbecke J.K.
Btrncea I.,

2006 ;
- Controlul i auditul financiar al entitii economice,

3.

Dumbrav P., .a.


Boulescu M.

Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;


- Fundamentele auditului, Editura Didactic i

4.

Briciu S.,

Pedagogic, Bucureti, 2001;


- Audit i certificarea bilanului contabil, Bucureti,

5.

Todea N.
Calot G.

Editura Argus, 2001;


- Activitatea financiar-contabil, obiect al auditului
intern n transportul rutier, Editura Sitech, Craiova,

Dnescu T.

2011;
- Audit financiar - convergente ntre teorie si

7.

Dnescu T.

practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007;


- Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura:

8.

Dobre E.

Irecson, Bucureti, 2007 ;


- Controlul i auditul proiectelor, Editura Economic,

9.

Florea I.

Bucureti, 2007;
- Introducere n expertiza contabil i n auditul

10.

Ghi M.

financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2009;


- Auditul performanei finanelor publice, Editura

11.

Minica B.,

CECCAR, Bucureti, 2007;


- Control i audit financiar Editura Universitar,

Sorin C.

Bucureti, 2009 ;

6.

104

12.

Morariu A.,

- Audit intern si guvernanta corporativa, Editura

13.

Suciu Gh.
Munteanu V.

Universitara, Bucureti, 2008 ;


- Control si audit financiar-contabil - in conformitate
cu reglementarile in vigoare si aplicatii si cazuri
practice relevante, Editura Lumina Lex, Bucureti,

Negrei C.

2003 ;
Instrumente i metode n managementul mediului,

Poant D.,

Editura Economic, Bucureti, 1999;


- Audit financiar. Repere metodologice, etice si

Brezeanu P.

istorice. Reglementari internationale (ISA) extrase,

16.

Roman C.,

Editura Cavallioti, Bucureti, 2008 ;


- Control financiar si audit public,

17.

Tabr V.
Rva B.

Economica, Bucureti, 2007 ;


- Audit financiar, Editura Universitas, Petroani,

18.

Stoian A.,

2010;
Auditul financiar contabil, Editura Economic,

19.

urlea E.
Ttaru V.

Bucureti, 2001;
- Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti,

20.

2007 ;
Camera auditorilor din - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind

14.
15.

Romnia

Editura

conduita etic i profesional, Bucureti, Ed.


Economic, 2000;

105

S-ar putea să vă placă și