Sunteți pe pagina 1din 75

Suport curs: Audit intern si operational

An universitar: 2013-2014

CAPITOLUL I
AUDITUL INTERN

1.1. ROLUL, OBIECTIVELE I SFERA AUDITULUI INTERN

Auditul public intern, este definit ca activitate funcional independent i obiectiv, care d
asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice,
perfecionnd activitile entitii publice. Ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele
printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiune a riscului, a controlului i proceselor de administrare.
Rolul auditului public intern este de a contribui la buna i efectiva gestiune a fondurilor
publice. Misiunea structurii de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul
entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n
implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora.
Obiectivele auditului public intern sunt:
- asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile
entitii publice;
- sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i
metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat
pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii.
Sfera auditului public intern cuprinde:
- activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din
momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali;
- constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean,
precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
- administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau
nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativteritoriale;
- sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele
informatice aferente.

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

CAPITOLUL 2: Normalizarea i cadrul conceptual al auditului intern

2.1. Normalizarea auditului intern n plan internaional i european


Pentru a nelege cadrul de referin la care se raporteaz auditorii interni este necesar expunerea
procesului de normalizare n domeniu. Fr a intra n prea multe detalii, ne-am propus s deschidem acest
capitol cu un paragraf destinat normalizrii internaionale. De ce? Pentru c ea influeneaz direct, dar de
cele mai multe ori indirecrt, procesul de normalizare naional.
2.1.1. Organisme de normalizare sau care influeneaz normalizarea n plan internaional i european
Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors IIA) este o asociaie
profesional internaional care s-a nfiinat n 1941 cu sediul n Statele Unite i deine actualmente peste
130.000 de membri din peste 160 de ri. IIA este recunoscut drept liderul internaional al profesiei de
audit intern n ceea ce privete autorizarea, educaia, cercetarea i ndrumarea profesional a membrilor
si. Printre altele, IIA i-a asumat misiunea de a emite norme i ghiduri profesionale cu caracter
internaional care s asigure o practic uniform i un criteriu omogen de referin la nevel global. De
remarcat faptul c, spre deosebire de alte organizaii profesionale de normalizare internaional, IIA
acorda calitate de membru nu doar persoanelor juridice (asociaii sau organisme profesionale naionale),
ci i persoanelor fizice.
ntmpltor sau nu, Regatul Unit al Marii Britanii (UK), organismlul profesional naional al
auditorilor interni poart aceeai denumire: IIA. Dei activeaz independent n Marea Britanie i Irlanda,
IIA-UK este afiliat organismului global, membri si fiind automat recunoscui drept membri IIA.
Adugm aici dou organisme care, dei reglementez piaa american, activitile lor se repercutez la
nivelul normalizrii internionale a auditului intern. Vorbim despre New Zork Stock Exchange (NYSE),
respectiv Public Company Accounts Oversight Board (PCAOB). Acestea emit regementri aplicabile
companiilor care activeaz pe piaa american, n special celor cotate la bursa din New Zork. Dei par
situate la mare deprtare, din punct de vedere geografic, n realitate globalizarea afacerilor a scurtat
substanial distana. Astfel, companiile care sunt obligate s se conformeze cu regulile pielor americane,
activez i pe piele europene, asiatice, etc. Obligaia de conformitate ci reglementrile locale genereaz
costurii care erodeaz profiturile companiilor n cauz. Astfel, din raiuni dictate de prudena competitiv,
aceste companii exercit presiuni pentru uniformizarea reglementrilor pe pieele non-americane. Prin
urmare, uneori direct, alteori indirect, reglementrile NYSE sau PCAOB influeneaz considerabil
normalizarea i practicile naionale, europene i internaionale. Un exemplu relevant n aceste sens este
2

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
dat de Serbanes-Oxlez Act (SOX) adoptat de NYSE imediat dup scandalurile financiare provocate de
Enron i Worldcom. Prevederile Sox, care determinau costuri substaniale companiilor obligae s e
implementeze, au fost ulterior asimilate n mare parte n directivele europene sau n reglementrile
naionale. n Uniunea European, Comisia European, are rolul de a emite directive care s armonizeze
standardele i practicile de audit la nivelul membrilor si i s contribuie la consolidarea conduitei etice a
profesiei, directiva a VIII-a a UE include prevederi referitoare la rolul auditului intern i al comitetului de
audit, ca structuri ale guvernanei corporative, n securizarea viabilitii companiilor. De asemenea,
Confederaia European a Institutelor de Audit Intrn (European Confederation of Institutes of Internal
Auditing ECIIA), ca organism regional european, reunete 29 de institute naionale vest-europene ale
auditorilor interni. Misiunea ECIIA este de a promova profesia de audit intern n rile Europei i n
bazinul Mediteranei i s reprezinte interesele membrilor si prin exercitarea unei influene constructive
asupra Comisiei Europene i Parlamentarilor UE.

2.1.2 Cadrul conceptual al auditului intern


Dintre toate organismele de normalizare sau care exercit influene asupra normalizrii auditului
intern, am selectat IIA pentru a ne opri atenia aupra rodului activitii de normalizare al acestuia ,
denumit cadrul conceptual.
Cadrul conceptual (de referin) al practicilor profesionale elaborat de IIA cuprinde:
a. Definiia auditului intern
b. Codul deontologic al auditorilor interni
c. Normele profesionale aplicabile n practicile de audit intern
d. Modalitile practice de aplicare a normelor (norme de aplicare)
e. Sprijinul pentru dezvoltarea profesional
NOTA:STANDARDELE DE AUDIT INTERN SUNT PREZENTATE LA CAPITOLUL 4 (4.4)
a. Definiia auditului intern: o activitate de asigurare independent i obiectiv cu privire la controlul
exercitat asupra operaiunilor desfurate de o organizaie. Auditul intern trebuie s contriuie la
mbuntirea operaiunilor organizaiei i s creeze un plus de valoare pentru aceasta. Auditul intern ajut
entitatea s-i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de
management al riscurilor, de control i guvernan corporativ i formulnd propuneri pentru consolidarea
eficacitii acestora.
b. Codul deontologic cuprinde dou componente eseniale:

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

principiile fundamentale pentru profesia i practica auditului intern: integritatea, obiectivitatea


confidenialitatea i competena profesional;

regulile de conduit etic profesional: o explicaie a principiilor statuate.

c. Normele profesionale ofer auditorilor interni reperul profesional n ndeplinirea misiunii i gestionarea
activitii lor. Normele profesionale sunt structurate n trei clase principale, dup cum umreaz:

norme de calificare: descriu caracteristicile i abilitile cerute persoanelor i organizaiilor care


practic auditul intern;

norme de performan/funcionare: detaliaz natura activitilor ele audit intern i criteriile


calitative pentru evaluarea serviciilor prestate de auditorii interni;

norme de implementare/aplicare: transpun normele de calificare i de funcionare pentru misiuni


specifice (de exemplu audit de conformitate, investigaii de fraud, etc.)

d. Modalitile practice de aplicare (MPA, ghidurile practice) ofer auditorilor interni comentarii,
explicaii i ndrumri privitoare la aplicarea normelor, precum i recomandri pentru cele mai bune
practici de audit intern. n timp ce respectarea normelor de audit intern este obligatorie, respectarea
ghidurilor practice este lsat la latitudinea auditorilor interni. Subliniem faptul c IIA nu a elaborat
MPA-uri pentru toate normele profesionale. Codificarea MPA are la baz codul normei la care se refer,
la care se adaug o cifr care indic numrul MPA corespunztor (de exemplu la norma de calificare IIAS
1310 - Evaluarea programului pentru calitate, exist o MPA 1310-1 - Program de asigurare i
mbuntire a calitii).
e. Sprijinul pentru dezvoltarea profesional const n punerea la dispoziia auditorilor interni a unui fond
bogat de articole i studii de doctrin, documente i materiale de la conferine, colocvii, etc.
n cele ce urmeaz, vom prezenta succint componena fiecrei clase de norme - IIAS (engl.
International Internal Audit Standards). Precizm c normele profesionale de calificare i de performan
sunt structurate pe clase i, n cadrul claselor, pe grupe, iar n cadrul grupelor, standardele sunt clasificate
n dou categorii: ca norme de implementare pentru misiuni de asigurare (audit), respectiv ca norme de
implementare pentru misiuni de consiliere. Altfel spus, de principiu, normelor de calificare i de
performan le sunt asociate norme de implementare. Normele de calificare conin patru clase de norme
principale (codificate cu seria 1000) denumite:

Misiune, competene i responsabiliti (IIAS 1000)

Independen i obiectivitate (IIAS 1100)

Competen i contiin profesional (IIAS 1200)

Program de asigurare i mbuntire a calitii (IIAS 1300)


4

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Spre exemplu, clasa IIAS 1100 - Independen i obiectivitate - prezint urmtoarea detaliere pe grupe,
respectiv pe norme de implementare:

Grupa IIAS 1110 - Independena n cadrul entitii


o

n cadrul acesteia, exist norma IIAS 1110.A1 care abordeaz o norm de implementare
aplicabil misiunilor de audit (codificarea conine litera A) referitoare la condiiile de
respectare a indepenei auditorilor interni.

Grupa IIAS 1120 Obiectivitate individual (aceast grup nu este dezvoltat pe norme de
implementare)

Grupa IIAS 1130 - Prejudicii aduse independenei sau obiectivitii -conine dou norme de
implementare aferente misiunilor de audit, respectiv dou norme de

implementare aferente misiunilor de consiliere (marcate eu litera C" n codificarea normei):


o

IIAS 1130.A1

IIAS 1130.A2

IIAS 1130.C1

IIAS 1130.C2

Standardele de performan conin apte clase de norme principale (codificate cu seria 2000):

Gestionarea activitii auditului intern (IIAS 2000)

Natura activitilor de audit intern (IIAS 2100)

Planificarea misiunii (IIAS 2200)

Realizarea misiunii (IIAS 2300)

Comunicarea rezultatelor (IIAS 2400)

Monitorizarea evoluiei post-audit (IIAS 2500)

Acceptarea riscurilor de ctre management (IIAS 2600)

Aa cum se poate observa din exemplul expus mai sus privind clasificarea normelor de audit
intern, nu toate normele de calificare i performan includ norme de implementare. n total, sunt
52 de norme de aplicare distribuite astfel:

15 norme incluse n sfera standardelor de calificare, din care 10 se refer la activitatea de


asigurare, respectiv 5 norme la activitatea de consultan;

37 norme incluse n sfera normelor de performan, din care 22 se refer la activitatea de


asigurare, respectiv 15 norme la activitatea de consultan

Prevederile eseniale ale normelor profesionale de audit intern vor fi dezvoltate n contextul capitolelor
urmtoare ale lucrrii de fa, cu meniunea c ne vom referi cu predilecie la normele corespunztoare
misiunilor de asigurare (audit).
5

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
2.2. Normalizarea unditului intern n plan naional
n Romnia, auditul intern reprezint o activitate relativ nou pentru mediul de afaceri. Primele
preocupri legate de reglementarea i normalizarea activitii de audit intern vizeaz sectorul public, la
iniiativa Ministerului Finanelor. Astfel, n 2002 a fost publicat Legea 672/2002, modificat ulterior,
care instituia activitatea de audit intern la nivelul instituiilor publice. Pe parcursul anilor urmtori, Legii
672/2002 i s-au succedat o serie de acte normative care aveau drept obiectiv consolidarea funciei de audit
intern la nivelul instituiilor publice. n acest context menionm crearea Unitii Centrale pentru
Armonizarea Auditului Public Intern (UCAAPI) i a Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI).
UCAAPI este o structur specializat, creat n 2002, cu competen teritorial i instituional care pune
n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului intern. UCAAPI are ca
principal atribuie asigurarea condiiilor de desfurare a activitilor CAPI, organism cu caracter
consultativ care funcioneaz pe lng UCAAPI. CAPI are n componena sa 11 membri specialiti din
afara Ministerului Finanelor i i revine rolul de a sprijini UCAAPI n definirea strategiei de mbuntire
a activitii de audit intern n sectorul public.
Imediat, n 2003, Banca Naional a Romniei emitea Normele 17 BNR care instituiau
obligativitatea constituirii funciei de audit intern n sectorul bancar romnesc. Normele BNR aliniau
practicile de audit intern bancar autohtone la cerinele normelor internaionale IIA i ale Bncii
Internaionale pentru Reglementare.
n vara anului 2004, Asociaia Auditorilor Interni din Romnia (AAIR) a luat fiin avnd
urmtoarele obiective declarate:

s stabileasc i s reprezinte un forum deschis n vederea promovrii i dezvoltrii practicii de


audit intern;

s reprezinte un cadru unde sunt promovate Standardele Internaionale de Audit Intern i unde
auditorii interni i persoanele interesate de activitatea specific de audit intern, s-i poat
mbunti mijloacele i metodele de exprimare profesional i s primeasc sprijin profesional de
specialitate;

s acioneze pentru creterea prestigiului profesiei de audit intern;

s reprezinte poziia comun a membrilor si n faa instituiilor publice din Romnia i din
strintate.
AAIR este afiliat IIA i, din august 2007, membru cu drepturi depline al ECIIA. Dei, probabil,

AAIR i-ar fi dorit inclusiv asumarea misiunii de a reglementa n plan naional activitatea de audit intern,
aspectele de ordin juridic au mpiedicat asociaia s obin acest drept, dat fiind faptul c legea deleag
unui alt organism aceast responsabilitate, anume Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR).

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
n fine, n 2004, CAFR decide s-i ia n serios misiunea de a asigura cadrul de reglementare i
normele profesionale necesare pentru crearea i funcionarea auditului intern la nivelul societilor
comerciale. n acest sens, au fost emise o serie de acte normative sub semntura guvernului sau a CAFR .
Reglementrile emise ulterior anului 2004 au continuat s consolideze funcia de audit intern la nivelul
companiilor, culminnd cu modificarea, n anul 2007, a Legii 31/1990 care marcheaz crearea cadrului
pentru guvernana corporativ n societile comerciale romneti i circumscrie funcia de audit intern
guvernanei corporative.
Astfel, CAFR a asimilat n plan naional cadrul conceptual profesional elaborat de IIA,
completndu-l cu un set de proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern.
Potrivit reglementrilor legale n vigoare, societile comerciale care sunt obligate prin lege s prezinte
situaii financiare auditate extern, au totodat obligaia de a asigura i funcionarea auditului intern.

2.3. Cum devenim auditori interni?


Obinerea unei calificri de auditor intern n Romnia nu este nc un obiectiv realizat al
profesiei. Cu toate acestea, cei care doresc s profeseze n domeniu au la dispiziie opiunea de a obine
certificatul de auditor intern (CIA Certified Internal Auditor) acordat de IIA. CIA este singura
certificare acceptat pe plan internaional. Practic, nici o alt calificare de auditor intern nu ofer o
credibilitate mai ridicat dect CIA. Cu toate acetstea, CIA reprezint mai mult dect un simplu titlu
profesional. Programul de instruire i deyvoltare profesional este conceput astfel nct s sprijine
auditorii interni n eforturile lor de a perfeciona i consolida cunotinele i aptitudinile profesionale. n
consecin, calificarea CIA permite posesorilor acestui titlu s:

se diferenieze de ceilali colegi;

i dezvolte cunotinele n ceea ce privete cele mai bune practici n domeniu;

demonstreze profesionalism i o cunoatere deplin a fenomenelor:

obin o satisfacie personal pentru performanele profesionale atinse;

i diversifice oportunitile privind cariera profesional.

Deinerea titlului CIA reprezint un avantaj profesional al auditorilor interni care vizeaz
asumarea unor poziii importante n cadrul companiilor precum cele de efi ai departamentelor de audit
intern, directori executivi n departamente de management al riscurilor sau auditori interni. Obinerea
calificrii este condiionat de urmtorii factori considerai cumulativ:

Candidaii trebuie s se ncadreze n criteriile de eligibilitate privind educaia i reputaia


lor - dovada trebuie prezentat nainte de a fi acceptai n program;

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Candidaii trebuie s promoveze seciunile I, II, III i IV ale examenelor CIA - n anumite
circumstane, candidaii pot primi echivalri pentru examenele aferente seciunii IV n
baza recunoaterii profesionale acordate de IIA;

Candidaii trebuie s fac dovada unei experiene profesionale n domeniul auditului


intern pentru o perioad de minim doi ani. n anumite circumstane, IIA poate aproba
echivalri, stabilite de la caz la caz. Experiena relevant poate fi acumulat nainte, n
timpul sau dup promovarea examenelor aferente programului.

Imediat dup obinerea titlului CIA, posesorii trebuie s respecte cerinele privitoare la
meninerea i dezvoltarea cunotinelor i abilitilor lor prin participarea la programele de instruire
profesional continu pe durata a 80 de ore pentru fiecare doi ani de carier.
Aa cum indicam mai sus, examenele CIA sunt structurate n patru seciuni, fiecare seciune
coninnd un set de 125 de ntrebri tip gril cu mai multe variante de rspuns, Durata unui examen este
de trei ore i jumtate, pentru fiecare seciune. Examinare este structurat pe dou nivele de dificultate:

P - candidaii trebuie s dovedeasc o cunoatere deplin (nelegere i aplicare) a


problematicii care face obiectul examinrii;

A - candidaii trebuie s dovedeasc cunotine minime (cunoaterea terminologiei i a


aspectelor fundamentale) privind problematica examinat.

n cele ce urmeaz vom prezenta pe scurt structura celor patru seciuni ale examenelor CIA.
Seciunea I: Rolul activitii de audit intern n contextul guvernanei, riscurilor i controlului intern

Standardele de calificare (P);

Formularea unui plan de audit folosind metodologia audit axat pe riscuri" pentru a determina
prioritile activitii auditului intern (P);

nelegerea rolului auditului intern n contextul guvernanei corporative a ntreprinderii (P);

ndeplinirea altor responsabiliti ale auditului intern (P);

Aspecte eseniale privind guvernana, riscurile i controlul (P);

Planul de misiune (P).

Seciunea a ll-a: Realizarea misiunii ele audit intern

Realizarea unei misiuni (P):

Realizarea unei misiuni specifice (P);

Monitorizarea rezultatelor misiunii (P);

Responsabilitile auditorului intern n prevenirea i detectarea riscurilor de fraud (P);


8

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Metode i tehnici utilizate pe parcursul misiunii (P).

Seciunea a III-a: Elemente de analiz a afacerilor i tehnologia informaiei

Procesul afacerilor (P);

Contabilitate financiar i finane (P);

Contabilitate managerial (P);

Economie, legislaie i normalizare (A);

Tehnologia informaiei (A).

Seciunea a IV-a: Abiliti de conducere a afacerilor

Management strategic (A);

Mediul global al afacerilor (A);

Comportament organizaional (A);

Aptitudini manageriale (A);

Negociere (A).

Exemple de bilete de examen sau materiale de studiu pot fi procurate n format electronic sau de
carte de pe site-ul IIA contra cost. Pentru a promova un examen, un candidat trebuie s obin un scor de
minimum 600 de puncte.
Dei n anumite circumstane pot surveni schimbri ale programului, de principiu, examenele se
susin n dou sesiuni anuale care au loc n lunile mai, respectiv noiembrie, iar termenele limit de
nscriere sunt martie, respectiv septembrie. Taxele percepute de IIA pentru nscrierea i participarea la
examenele CIA depind de calitatea candidatului: membru IIA (beneficiaz de reduceri), non-membru CIA
(taxe standard), respectiv studeni (beneficiaz de reduceri). Astfel, taxele de nscriere la momentul
depunerii dosarelor variaz n limitele cuprinse ntre 30USD 70USD, n timp ce taxele pe seciunea de
examen variaz n intervalul 35USD 110USD.
Pentru candidaii din Romnia, AAIR asigur organizarea examenelor pentru obinerea calificrii
CIA. Calitatea de membru HA poate fi obinut n baza depunerii unui dosar cu documentele solicitate fie
direct la IIA, fie la o organizaie afiliat IIA, cum este cazul AAIR, i achitarea unei sume de 250 lei (din
care 150 lei reprezint taxa de nscriere, 50 lei cotizaia anual la AAIR, respectiv 50 lei cotizaia la IIA).
Printre avantajele conferite de calitatea de membru al IIA se numr:

Tarife prefereniale acordate pentru nscrierea n program i la examenele CIA;


9

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Tarife reduse pentru accesul la materialele disponibile de interes prin intermediul The IIA
Research Foundation Bookstore;

Scutirea de taxe pentru participarea la programele de instruire profesional continu;

Accesul liber la standardele de audit intern, codul etic i ghidurile profesionale expuse pe site-ul
IIA;

Abonament gratuit la publicaiile periodice ale IIA, etc.

CAPITOLUL 3 GUVERNANTA CORPORATIVA


3.1. Introducere
Anticipnd concluziile paragrafului urmtor al acestui capitol, vom spune c n cteva cuvinte,
guvernanta corporativ se traduce prin arta oamenilor de a conduce i organiza o afacere. Aveam nevoie
de aceast concluzie anticipat pentru a contura teritoriul pe care vom poposi n cadrul acestei lucrri, pre
de cteva pagini. Dup cum observai, am utilizat cuvntul art. De ce? Pentru c, dincolo de tehnic,
tiin, cunotine - ingrediente absolut necesare pentru a guverna cu succes o afacere - mai este nevoie de
ceva: talent, viziune, cultur, curaj i multe altele. Guvernana corporativ ocup tot mai mult un spaiu de
dezbateri n lumea afacerilor de astzi. Motivul pare s fie determinat de faptul c, datorit globalizrii
afacerilor, proprietarii lor devin din ce n ce mai distanai de actul de conducere a acestora. Proprietarii
marilor afaceri nu mai pot, n cele mai multe cazuri, s se implice personal n derularea afacerilor lor.
Motivele pot fi numeroase, dar dintre acestea vom aminti:

extinderea afacerilor dincolo de graniele tradiionale;

ritmul rapid de evoluie i creterea complexitii afacerilor;

volumul de cunotine tehnice necesare pentru a asigura o guvernare eficient i eficace;

inabilitatea de a cunoate i asimila simultan particularitile locale ale mediului n care afacerea
se deruleaz: cultur, legislaie, reglementri, obiceiuri, etc.
n aceste circumstane, soluia frecvent vehiculat este de a delega responsabilitile de guvernare a

afacerilor unor persoane specializate, dornice sa-i pun n aplicare ntregul arsenal de cunotine, abiliti
profesionale i personale i care s fie capabile s rspund ateptrilor investitorilor. Astfel, se creeaz
doua grupuri de interese distincte:proprietarii, respectiv managementul (agenii). Interesul acestor grupuri
sunt uneori identice, alteori nu. Adesea, exist o stare conflictual ntre interesele proprietarilor i cele ale
managementului, n sensul c fiecare urmrete s-i maximizeze ctigurile. Fiind investit cu puteri
aproape depline n cadrul organizaiei, managementul poate fi tentat s profite de ncrederea i lipsa
cunotinelor adecvate ale proprietarilor i s raporteze acestora performane ireale sau, cel puin,
10

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
cosmetizate". Un astfel de comportament al managementului este cu att mai probabil atunci cnd
ctigurile sale sunt dependente de performanele raportate. n cteva cuvinte, n rndurile de mai sus am
enunat substana teoriei ageniei, drept una dintre cele care justific demersul pentru consolidarea
guvernanei corporative.
Teama acionariatului de a fi nelat de agenii si a provocat intensificarea preocuprilor pentru
consolidarea unor mecanisme de asisten i control asupra managementului organizaiilor. Diverse
modele de organizare a structurii ele conducere a companiilor au fost modificate pentru a sprijini acest
proces. Astfel, au aprut aa numitele modele de guvernant corporativ pe un palier", pe dou
paliere", sau modele hibride. Principial, fr a intra n detalii tehnice, s-a conturat modelul ideal" de
organizare a structurii de conducere, care presupune separarea funciei de supraveghere/monitorizare de
funcia executiv. n aceast viziune, consiliul de administraie ar fi format din directori executivi i
directori neexecutivi, acetia din urm asumndu-i rolul de supraveghere a funciei executive i de
asigurare a interfeei cu proprietarii afacerii. Totodat, controlul intern, sistemul de management al
riscurilor, raportarea financiar i nonfinanciar dar, mai ales, auditul extern i auditul intern i-au
conturat statutul de piloni ai unei bune guvernane corporative.
ns, pentru ca aceste mecanisme s fie eficiente i eficace n securizarea viabilitii afacerilor, a
devenit imperativ consolidarea independenei lor. Din acest motiv, pe msur ce prevederile codurilor
de etic profesional privitoare la msurile de asigurare a independenei auditorilor au devenit mai stricte,
comitetul de audit - ca structur neexecutiv a consiliului de administraie - a fost investit cu
responsabiliti mrite n ceea ce privete securizarea independenei auditorilor interni i externi.
Expunerea de mai sus justific abordarea auditului intern prin prisma guvernanei corporative a
organizaiei, deoarece nu se poate aborda o component a unui sistem fr a oferi o imagine cu privire la
ntregul din care ea face parte.
n cadrul paragrafelor urmtoare v propunem o prezentare mai detaliat a conceptului de
guvernan corporativ, n special prin referire la practicile i codurile de guvernan anglo-saxone. Nu
ntmpltor am selectat acest criteriu de referin: practicile anglo-saxone au ptruns, dei nu n totalitate,
n plan naional via raportri financiare i contabilitate, audit extern i audit intern. n plus, dat fiind
faptul c business-ul este la el acas n lumea anglo-saxon", nu puteam ignora experiena valoroas a
reprezentanilor acesteia. n final, prezentarea modelelor de guvernan corporativ reglementate recent
n Romnia este relizat n cadrul unui ultim paragraf al acestui capitol.
3.2. Concept i definire
Aa cum menionam mai sus, n cadrul acestui paragraf ne vom arunca o
conceptului i manierei de definire a guvernanei corporative.
11

privire asupra

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Potrivit OECD, existena unui sistem al guvernanei corporative la nivelul companiilor individuale
i economiei naionale ajut n construirea unui anumit grad de ncredere necesar pentru funcionarea
corespunztoare a economiilor de piaa. Drept consecin, costul capitalului este mai mic, iar companiile
sunt ncurajate s utilizeze resursele mult mai eficient, stimulndu-se astfel creterea economica.
Cadrul guvernanei corporative depinde de mediul juridic, de reglementare, instituional. Factori
precum etica afacerilor, preocuparea pentru mediul nconjurtor, (...) au un impact asupra reputaiei i
succesului organizaie, pe termen lung."
n mediul de afaceri britanic, raportul Cadbury definea guvernana corporativ de maniera
urmtoare: un sistem prin care companiile sunt conduse i controlate. Consiliile de administraie sunt
responsabile de guvernarea companiilor lor. Rolul acionariatului n ceea ce privete guvernana
corporativ const n a numi directorii i auditorii i a se asigura c exist n vigoare un sistem de
guvernan adecvat. Responsabilitile consiliului de administraie includ: stabilirea obiectivelor
strategice ale companiei, prestarea unui act managerial care s permit atingerea lor, supravegherea
administrrii afacerilor i raportarea ctre acionariat n ceea ce privete mandatul lor. Activitile
consiliului de administraie sunt supuse legilor, reglementrilor n vigoare i acionarilor n adunrile
generale,"
Iniial, proiectul raportului Cadbury prezenta o definire a guvernanei corporative semnificativ diferit
de varianta final: ,,Guvernana corporativ este un sistem prin care companiile sunt conduse. n centrul
sistemului se afl consiliul de administraie ale crui aciuni sunt supuse legilor, reglementrilor n
vigoare i acionariatului n adunrile generale. n schimb, acionarii sunt responsabili de numirea
directorilor i auditorilor (...). Legtura dintre consiliul de administraie i acionariat este redat de
sistemul de raportare prin care consiliul de administraie se descarc de responsabilitate n faa
acionarilor pentru activitile i progresele realizate de companie. Auditorii au rolul de a furniza
acionarilor o examinare obiectiv i independent a declaraiilor formulate de directori n raportrile
financiare care formeaz baza sistemului de raportare."
Definiia OECD cu privire la guvernana corporativ, redat n cele ce urmeaz, prezint o
viziune mai echilibrat: Guvernana corporativ este unul dintre elementele cheie pentru mbuntirea
eficienei i creterii economice, precum i pentru extinderea ncrederii investitorilor. Guvernana
corporativ implic un set de relaii instituite ntre managementul companiei, consiliul su de
administraie i acionari. Guvernana corporativ furnizeaz de asemenea, o structur prin care
obiectivele companiei sunt stabilite, iar mijloacele de atingere a acestora, precum i de monitorizare a
performanelor sunt determinate. O guvernan corporativ bun ar trebui:
s motiveze suficient managementul i consiliul de administraie pentru a atinge obiectivele de
interes pentru companie i acionarii si i
12

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
s faciliteze monitorizarea efectiv".
Tricker, considerat de muli drept printele guvernanei corporative, o definete astfel:
Guvernana corporativ se refer la maniera n care companiile sunt guvernate, ceea ce este diferit de
modul n care afacerile sunt derulate pe baz zilnica. Guvernana corporativ abordeaz probleme cu
care se confrunt consiliul de administraie precum: interaciunea cu managementul executiv i relaia cu
actionariatul sau cu toi cei care dein interese n afacerile companiei". Totodat, Tricker descrie procesul
de guvernant prin prisma a patru activiti:

direcia: formularea unei direcii strategice pe termen lung a organizaiei

aciunea executiv: implicarea n adoptarea deciziilor executive eseniale;

supervizarea: monitorizarea i supravegherea performanelor manageriale;

responsabilizarea: recunoaterea responsabilitilor n faa celor care pot pretinde n mod


legitim responsabilizarea.

La rndul su, n cadrul standardelor de audit intern, IIA definete guvernana drept un
ansamblu de procese i structuri de conducere implementate n scopul de a informa, coordona, conduce
i monitoriza activitile organizaiei pentru atingerea obiectivelor acesteia.
3.3. Principiile guvernanei corporative
Nu exist un model unic de guvernana corporativ. Msura n care companiile respect
principiile guvernanei corporative devine un factor din ce n ce mai important n procesul decizional
privind investiiile. Relaia dintre practicile de guvernana corporativ i caracterul tot mai internaional
al investiiilor capt o relevan deosebit. Cert este c, dac rile doresc s beneficieze complet de
avantajele pieelor globale de capital i s atrag o finanare stabil, pe termen lung, guvernana
corporativ trebuie s fie credibil, foarte bine neleas i s respecte principiile internaional
recunoscute. Fluxurile externe de capital permit companiilor s acceseze finanarea dintr-o gam de
investitori mult mai mare. Chiar dac societile comerciale nu se bazeaz preponderent pe finanarea
extern, aderarea lor la practicile de guvernan corporativ le poate ajuta s-i consolideze ncrederea
investitorilor autohtoni i s-i minimizeze costurile capitalului.
OECD a identificat un set de principii ale guvernanei corporative nmnuncheate n documentul
,, OECD - Principiile guvernanei corporative 2004". Principiile nu sunt restrictive i nu vizeaz o
prescriere detaliat n legislaiile naionale. Mai degrab, ele urmresc s identifice obiectivele i
mijloacele de realizare a acestora. Principalul scop al principiilor const n a furniza un criteriu de
referin. Prin natura lor, principiile au un caracter evolutiv i, n consecin, ele sunt revizuite ori de
cte ori se modic semnificativ circumstanele. Pentru a rmne competitive ntr-o lume aflat n

13

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
permanent schimbare, companiile trebuie s fie inovatoare, s-i adapteze practicile de guvernan
corporativ astfel nct s fac fa noilor cerine i s beneficieze de toate oportunitile.
Principiile OECD sunt structurate pe ase seciuni (indicate cu cifre romane), fiecrei seciuni
fiindu-i atribuit cte un principiu federator (marcat cu un aliniat distinct), dup cum urmeaz:
I.

Asigurarea bazei pentru un caclru al guvernanei corporative:


Cadrul guvernanei corporative trebuie s promoveze principiile de eficien i
transparen a pieelor, s fie n concordan cu reglementrile legale i s indice cu
claritate separarea responsabilitilor ntre autoritile de supraveghere, normalizare i
implementare.

II.Drepturile acionarilor i funciile cheie ale dreptului de proprietate:


Cadrul guvernanei corporative trebuie s permit protejarea i facilitarea exercitrii
drepturilor acionarilor.
III.Tratamentul echitabil al acionarilor:
Cadrul guvernanei corporative trebuie s asigure un tratament echitabil tuturor
acionarilor, inclusiv celor minoritari sau strini. Toi acionarii trebuie s aib
oportunitatea de a fi recompensai pentru pierderile suferite n cazul nclcrii
drepturilor lor,
IV.Rolul acionarilor:
Cadrul guvernanei corporative trebuie s recunoasc drept acionarilor instituite prin
lege sau convenii mutuale i sa ncurajeze cooperarea activ ntre companii i acionari
n ceea ce privete crearea bogiei, a locurilor de munc, precum i sustenabilitatea
financiar a companiilor,
V.Raportare i transparen;
Cadrul guvernanei corporative trebuie s asigure existena unei raportri corecte i
oportune cu privire la toate aspectele de natur semnificativ privind compania, inclusiv
poziia financiar, performanele, capitalul i guvernarea companiei.
VI.Responsabilitile consiliului de administraie:
Cadrul guvernanei corporative trebuie s asigure o ndrumare strategic a companiei,
monitorizarea efectiv a managementului de ctre consiliul de administraie, respectiv
asumarea de responsabilitate de ctre consiliului de administraie.
Chambers avanseaz zece principii coordonatoare pentru o guvernan corporativ eficace:
1. Controlul acionarilor asupra afacerilor
2. Raportare public credibil i complet
14

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
3. Evitarea concentrrii puterii la nivelul de vrf al conducerii
4. Compoziie echilibrat a consiliului de administraie
5. Consiliu de administraie puternic i motivat
6. Un element independent n structura de conducere
7. Monitorizare efectiv a managementului de ctre consiliul de administraie
8. Competen i angajament
9. Evaluarea i controlul riscurilor
10. Un proces de audit solid
Dintre toate principiile expuse mai sus legate de guvernana corporativ ne vom apleca atenia
asupra celui din urm un proces de audit solid. La baza acestei opiuni au existat mai multe motivaii,
dintre care cele dou prezentate mai jos ni s-au prut relevante:

n primul rnd, scopul acestei lucrri nu este de a dezbate pe marginea guvernanei corporative.
Loteratur strin abordeaz pe larg problematica guvernanei corporative, o tem complex, care
ar necesita, de altfel, un tratament ntr-o lucrare distinct. n iteratura de specialitate autohton,
exist puine lucrri, dar de calitate, iar raiuni care in de respectarea unei deontologii
profesionale ne ndeamn la cumptare.

n al doilea rnd, expunerea chestiunilor legate de guvernana corporativ are doar menirea de a
pune n scen auditul intern. Ele sunt inseparabile, astfel c, aa cum punctam n paragraful
introductiv, nu se poate vorbi profesional de o component (auditul intern) fr a lua n
considerare ntregul din care face parte (guvernana corporativ).
Potrivit lui Chambres, chiar dac nu exist o cerin legal pentru efectuarea auditului, realizarea

unui audit extern complet pe baz anual este o dovad de bune practici de guvernan corporativ.
mpreun cu auditul extern, auditul intern joac un rol vital n guvernana corporativ a companiilor
moderne. Este foarte posibil ca directorii s nu aib niciodat timpul i cunotinele necesare pentru a
ntreprinde toate aciunile care in de monitorizare. Astfel spus, auditul intern face ceea ce ar fi fcut
managementul dac ar fi avut timpul i competena necesare.
Auditul intern este de fapt, n primul rnd, un serviciu pentru management. O bun guvernan
corporativ presupune ca auditului intern s i se acorde o arie, de activitate nelimitat i acces
permanent i necondiionat la informaii : persoane. Comitetul de audit intern trebuie s monitorizeze
gradul de adecvare auditului intern i s nu permit numirea sau demiterea efului departamentului de
audit intern fr consultarea i acordul comitetului de audit intern.
Potrivit acelorai principii de bun guvernana corporativ, eful departamentului de audit intern
trebuie s aib acces liber la discuii, consultri i ntlniri cu preedintele comitetului de audit i cu

15

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
membrii comitetului de audit, chiar i n lipsa directorilor executivi. Similar, comitetul de audit trebuie
s se poat ntlni cu auditorii externi, fr a fi necesar prezena sau acordul vreunui director executiv.
Principalele responsabiliti ale comitetului de audit care decurg din principiile de guvernan
corporativ sunt:
S se asigure de credibilitatea raportrilor financiare ce urmeaz a fi publicate;
S se asigure de eficacitatea sistemului de management al riscurilor i control intern;
S monitorizeze calitatea auditului extern;
S monitorizeze calitatea auditului intern.
Altfel spus, comitetul de audit intern este o condiie sine-quanon a unei guvernante corporative
ntr-o companie modern.
3.4. Coduri privind cele mai bune practici privind guvernana corporativ
3.4.1. Codul combinat - guvernant corporativ
Climatul economic nefavorabil care caracteriz piaa britanic la finalul anilor 80 i nceputul anilor 90
a expus raportrile financiare i conturile companiilor la o selecie dur. Aceast, acompaniat de
preocuprile continue legate de perfecionarea standardelor de raportare financiar i asumarea
responsabilitii, precum i controversele vehiculate pe seama remuneraiilor directorilor au adus n
atenia publicului guvernana corporativ. Astfel, n mai 1991,FRC ,LSE i profesia contabil au
constituit Comisia Cadbury (Cadbury Committee) cu scopul de a rezolva problemele de natur
financiar ale guvcrnanei corporative. Un an mai trziu, Comisia Cadbury a emis un proiect de raport
supus comentariilor i observaiilor publice. La finele anului 1992, proiectul a fost publicat n forma sa
final, ncorpornd sugestiile primite i un cod privind cele mai bune practici.
Prevederea esenial a raportului Cadbury consta n obligativitatea consiliilor de administraie ale
tuturor companiilor listate la burs de a se conforma cu codul. De asemenea, Comisia a ncurajat
aplicarea codului i la nivelul companiilor nelistate. n plus, potrivit codului, directorilor de companii li
se cere s prezinte o declaraie public referitoare la eficacitatea controlului intern.
Aceast cerin a nscut numeroase dezbateri legate de aria de ntindere a activitilor Comisiei: se
depea sfera financiar sau nu? Argumentul principal
adus n sprijinul meninerii termenilor control intern" n prevederile codului rezid n faptul c este
foarte dificil de trasat o linie de marcaie, general valabil, ntre control financiar intern i celelalte
tipuri de control intern.
n iulie 1995, o nou comisie s-a constituit - Comisia Greenbury - condus de Sir Richard Greenbury,
avnd drept obiectiv emiterea unui cod privitor la remunerarea managementului executiv.

16

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
n paralel, la solicitarea Comisiei Cadbury s-a constituit Comisia Hampel cu scopul de a examina
msura n care prevederile celor dou coduri - Cadbury i Greenbury - au fost implementate. Drept
urmare, a fost emis un raport - raportul Hampel. n baza acestuia, n 1998, cele dou coduri - Cadbury i
Greenbury mpreun cu prevederile raportului Hampel au fost puse laolalt, nscndu-se
astfel - Codul Combinat privitor la guvernana corporativ - varianta 1998.
Ulterior, codul combinat a fost revizuit i actualizat, varianta 2003 fiind cea actual. La componentele
originale ale Codului Combinat 1998, varianta 2003 include n plus fa de modificri i adugiri,
raportul Turnbull, codul Smith i raportul Higgs2.
Prevederile Codului Combinat 2003 (CC-2003) sunt aplicabile raportrilor aferente exerciiilor
financiare care ncep cu data de 1 noiembrie 2003. Codul conine principii federatoare, principii de
susinere a principiilor federatoare respectiv prevederi. Reglementrile aplicabile companiilor listate la
bursa de valori londonez impun acestora s raporteze n dou seciuni conformitatea cu cerinele CC2003. n prima seciune a raportrii, compania trebuie s prezinte modul n care aplic principiile
federatoare i de susinere ale CC-2003. Forma i coninutul acestei seciuni de raportare nu sunt
standardizate, intenia fiind aceea de a lsa companiilor mn liber n a explica politicile lor de
guvernan n baza principiilor i a circumstanelor particulare care au condus la o anumit abordare.
n cea de-a doua seciune a raportrii, companiile trebuie s declare explicit fie c se conformeaz
cu CC-2003, fie, n cazul neconformitii, s prezinte o explicaie. Aceast seciune, preferat de
investitori, denumit adesea, conformitate sau explicaie", las libertatea acionarilor, investitorilor
etc. de a aprecia declaraia companiei.
CC-2003 este structurat n dou seciuni majore: prima seciune se adreseaz companiilor, iar cea
de-a doua, investitorilor instituionali.
n cele ce urmeaz, vom prezenta n detaliu principiile federatoare, principiile de susinere i
prevederile codului cuprinse la capitolul C. Responsabilitate i audit".
C.1 Raportare financiar.
Principiu Federator: Consiliul de administraie trebuie s prezinte o evaluare echilibrat i
inteligibil a poziiei i perspectivelor companiei.
Principii de susinere: Responsabilitatea consiliului de administraie de a prezenta o evaluare
echilibrat i inteligibil a poziiei i perspectivelor companiei se refer inclusiv la raportrile
interimare, raportri contra cost ctre public, raportri ctre normalizatori, precum i raportri privind
informaiile cerute a fi publicate prin actul constitutiv.
Prevederi:

17

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
C.1.1. Directorii trebuie s explice n rapoartele anuale responsabilitatea lor de a elabora situaiile
financiare, auditorii externi trebuie s prezinte un paragraf n raportul de audit care s confirme acest
aspect.
C.1.2. Directorii trebuie s raporteze cu privire la continuitatea activitii cu argumente i
explicaii, n funcie de caz.

C.2 Control Intern .


Principiu Federator: Consiliul de administraie trebuie s menin un sistem de control intern
sntos pentru a securiza investiia acionarilor n activele companiei.
Prevederi:
C.2.1. Cel puin odat pe an, consiliul de administraie trebuie s realizeze o analiz a eficacitii
sistemului de control intern al companiei i s raporteze acionarilor cu privire la acest aspect. Analiza
trebuie s cuprind toate controalele semnificative, inclusiv cel financiar, operaional i de
conformitate, respectiv sistemul de management al riscurilor.
C.3 Comitetul de audit i auditorii
Principiu Federator: Consiliul de administraie trebuie s stabileasc mecanisme formale i
transparente pentru a considera maniera de aplica a raportrii financiare i a principiilor de control intern
i pentru meninerea unei relaii adecvate cu auditorii companiei.
Prevederi:
C.3.1. Consiliul de administraie trebuie s constituie un comitet de audit format din cel puin trei
sau, n cazul companiilor mici, doi membrii care trebuit s fie directori neexecutivi independeni.
Consiliul de administraie trebuie s se asigure c cel puin un membru al comitetului de audit are
experien relevant i recent n domeniul financiar.
C.3.2. Principalul rol i responsabilitile comitetului de audit trebuit, prezentate n form scris
ntr-o cart i includ urmtoarele:

Monitorizarea integritii situaiilor financiare ale companiei i publicarea anunurilor oficiale


referitoare la performanele financiare ale companiei, precum i revizuirea raionamentelor
semnificative privitoare la raportarea financiar;

Revizuirea controlului intern financiar al companiei, cu excepia cazului n care exist un comitet
distinct al consiliului de administraie, format din directori independeni, care are ca atribuii
analiza sistemelor de control intern i management al riscurilor;

Monitorizarea i revizuirea eficacitii auditului intern;

18

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Formularea de recomandri consiliului de administraie pentru obinerea aprobrii acionarilor


asupra numirii, renumirii sau revocrii auditorului extern, precum i asupra remunerrii i
termenilor contractuali cu auditorul extern;

Revizuirea i analiza independenei i obiectivitii auditorului extern, precum i a procesului de


audit, lund n considerare prevederile i cerinele profesionale i legale;

Dezvoltarea i implementarea politicilor de angajare a auditorului extern n ceea privete


serviciile non-audit, innd cont de cerinele etice profesionale referitoare la prestarea serviciilor
non-audit de ctre cabinete de audit;

Identificarea, formularea de recomandri i raportarea ctre consiliul de administraie a oricror


probleme care necesit adoptarea unor msuri sau aciuni menit s conduc la o perfecionare a
activitilor.
C.3.3 Carta comitetului de audit, inclusiv rolul i autoritatea delegat de consiliul de

administraie, trebuie s fie disponibile pentru informare pe site-ul companiei. O seciune separat a
raportului anual trebuie s prezinte activitatea comitetului de audit n virtutea descrcrii sale de
responsabilitate.
C.3.4 Comitetul de audit trebuie s revizuiasc aranjamentele convenite cu angajaii companiei,
care permit acestora, ntr-o manier confidenial, s-i exprime ngrijorrile privind posibilele
abateri privitoare la raportarea financiar a altor probleme. Obiectivul comitetului de audit trebuie s
fie cele de a se asigura c astfel de aranjamente sunt n vigoare i permit realizarea unor investigaii
cu scopul de a adopta msuri adecvate.
C.3.5. Comitetul de audit trebuie s monitorizeze i s revizuiasc eficacitatea activitii
auditului intern. n cazul n care funcia de audit intern nu este creat, comitetul de audit trebuie s
ntreprind pe baz anual o evaluare asupra necesitii nfiinrii funciei de audit intern i s fac
recomandri n acest consiliului de administraie. Chiar dac, n baza evalurii realizate, comitetul de
audit constat c nu este necesar existena funciei de audit, motivele absenei trebuie prezentate i
explicate ntr-o seciune distinct a raportului anual.
C.3.6. Principala responsabilitate a comitetului de audi trebuie s constea n formularea
recomandrilor privind investirea, reinvestirea i demiterea auditorilor externi. n msura n care,
consiliul de administraie nu accept recomandrile comitetului de audit raportul anual i orice
document referitor la investirea, reinvestirea sau demiterea auditorilor externi trebuie s conin o
declaraie a comitetului de audit privind recomandrile formulate de acesta i motivele pentru care
consiliul de administraie a adoptat o decizie diferit.

19

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
C.3.7. Raportul anual trebuie s conin o seciune n care s se explici acionarilor modalitatea
prin care sunt securizate independena i obiectivitate auditorilor externi n cazul n care acetia
presteaz i servicii non-audit.

3.4.2. Ghidul pentru comitetul de audit (Codul Smith)


Dezvoltat i publicat n 2003 de ctre Sir Robert Smith, codul are menirea de a sprijini
organizaiile n stabilirea unor aranjamente adecvate privind comitetul lor de audit i s asiste
membrii comitetului de audit n ndeplinirea atribuiilor lor. O mare parte a prevederilor codului
Smith au fost preluate n cadrul CC-2003, la seciunea C, prezentat mai sus. n plus, codul conine
recomandri privind nfiinarea i rolul comitetului de audit, selectarea membrilor si, resursele,
competenele i experiena necesare membrilor acestora. Un paragraf distinct este dedicat
recomandrilor referitoare la stabilirea remuneraiei membrilor comitetului de audit. O parte
consistent a ghidului conine prevederi privitoare la relaiile comitetului de audit cu consiliul de
administraie, cu acionariatul. Rolul i responsabilitile comitetului de audit sunt, de asemenea,
expuse n detaliu.
3.5. Modele de guvernant corporativ n Romnia
n Romnia, modelele de guvernant corporativ au fost introduse, ntr-o form incipient, n
baza legii societilor comerciale nr. 31/1990. Ulterior, pe msur ce mediul de afaceri romnesc a
evoluat, determinnd schimbri n ceea ce privete cadrul de raportare financiar, urmate de introducerea
auditului extern i a auditului intern, legislaia s-a modificat n consecin adaptndu-se la noile realiti.
Astfel, dei perfectibil n continuare, legea 31/1990 republicat a fost revizuit i modificat pentru a
oferi, printre altele, cadrul adecvat guvernanei corporative. Trebuie spus c nu doar legea 31/1990
modificat i completat ulterior realizeaz toate acestea, ci i o seam de alte acte normative creeaz
mpreun condiiile ca prevederile acestei legi s genereze efectele dorite. Subliniem faptul c expunerea
noastr sintetic se bazeaz pe cea mai recent variant a legif,J disponibil la momentul redactrii
lucrrii de fa.
Cadrul legal n vigoare prezint dou modele de guvernan corporativ aplicabile societilor pe
aciuni: modelul (sistemul) unitar, respectiv modelul (sistemul) dualist. Aceste sisteme, au la baz
modelele OECD, cunoscute i sub denumirea de guvernan pe un singur palier", respectiv pe dou
paliere".
3.5.1. Modelul unitar
n cadrul modelului unitar, societatea este guvernat de un consiliu de administraie i, aa cum
vom vedea n cele ce urmeaz, n funcie de caz, de directori. Ca diferen semnificativ fa de modelul
20

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
dualist, n cazul modelului de guvernare unitar, directorii pot fi concomitent membri ai consiliului de
administraie. De asemenea, modelul unitar, n mod exclusiv, permite prezena cenzorilor n structura de
guvernare a societii.
Consiliul de administraie
Potrivit acestuia, consiliul ele administraie trebuie s fie format din unul sau mai muli administratori, n
acest ultim caz, numrul lor fiind impar. Societile pe aciuni ale cror situaii financiare anuale fac
obiectul unei obligaii legale de auditare sunt administrate de cel puin trei administratori. n cazul n care
ntr-o societate pe aciuni are loc delegarea atribuiilor de conducere ctre directori, majoritatea
membrilor consiliului de administraie trebuie s fie format din administratori neexecutivi.
Membri neexecutivi ai consiliului de administraie sunt cei care nu au fost numii directori. Prin
actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor se poate prevedea c unul sau mai
muli membri ai consiliului de administraie trebuie s fie independeni. La desemnarea administratorului
independent, adunarea general a acionarilor are n vedere urmtoarele criterii:
a) s nu fie director al societii sau al unei societi controlate de ctre aceasta i s nu fi ndeplinit
o astfel de funcie n ultimii 5 ani;
b) s nu fi fost salariat al societii sau al unei societi controlate de ctre aceasta ori s fi avut un
astfel de raport de munc n ultimii 5 ani;
c) s nu primeasc sau s fi primit de la societate ori de la o societate controlat de aceasta o
remuneraie suplimentar sau alte avantaje, altele dect cele corespunznd calitii sale de
administrator neexecutiv;
d) s nu fie acionar semnificativ al societii;
e) s nu aib sau s fi avut n ultimul an relaii de afaceri cu societatea ori cu o societate controlat
de aceasta, fie personal, fie ca asociat, acionar, administrator, director sau salariat al unei
societi care are astfel de relaii cu societatea, dac, prin caracterul lor substanial, acestea sunt
de natur a-i afecta obiectivitatea;
f) s nu fie sau s fi fost n ultimii 3 ani auditor financiar ori asociat salariat al actualului auditor
financiar al societii sau al unei societi controlate de aceasta;
g) s fie director ntr-o alt societate n care un director al societii este administrator neexecutiv;
h) s nu fi fost administrator neexecutiv al societii mai mult de 3 mandate;
i)

s nu aib relaii de familie cu o persoan aflat n una dintre situaiile prevzute la lit. a) i d).

Comitet de audit
Consiliul de administraie poate crea comitete consultative formate din cel puin doi membri ai consiliului
i nsrcinate cu desfurarea de investigaii i cu elaborarea de recomandri pentru consiliu, n domenii
precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor, etc. Comitetele transmit consiliului, n mod
21

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
regulat, rapoarte asupra activitii lor. Cel puin un membru al fiecrui comitet creat trebuie s fie
administrator neexecutiv independent. Comitetul de audit i cel de remunerare sunt formate numai din
administratori neexecutivi. Cel puin un membru al comitetului de audit trebuie s dein experien n
aplicarea principiilor contabile sau n audit financiar.
Directori
Consiliul de administraie poate delega conducerea societii unuia sau mai multor directori,
numind pe unul dintre ei director general. Directorii pot fi numii dintre administratori sau din afara
consiliului de administraie. Preedintele consiliului de administraie al societii poate fi numit i director
general. n cazul societilor pe aciuni ale cror situaii financiare anuale fac obiectul unei obligaii legale
de auditare financiar, delegarea conducerii societii, prin numirea directorilo este obligatorie. Director
al societii pe aciuni este numai acea persooan creia i-au fost delegate atribuii de conducere a
societii.

Prevederi privind auditul intern


Directorii i cenzorii sau, dup caz, auditorii interni pot fi convocai la orice ntrunire a consiliului
de administraie, ntruniri la care acetia sunt obligai s participe. Ei nu au drept de vot, cu excepia
directorilor care sunt i administratori.
Administratorii sunt solidar rspunztori cu predecesorii lor imediai dac, avnd cunotin de
neregulile svrite de acetia, nu le comunic cenzorilor sau, dup caz, auditorilor interni i auditorului
financiar. In societile care au mai muli administratori rspunderea pentru actele svrite sau pentru
omisiuni nu se ntinde i la administratorii care au fcut s se consemneze, n registrul deciziilor
consiliului de administraie, mpotrivirea lor i au ncunotinat despre aceasta,n scris, pe cenzori sau
auditorii interni i auditorul financiar.
Administratorul care are ntr-o anumit operaiune, direct sau indiret interese contrare intereselor
societii trebuie s i ntiineze despre aceasta pe ceilali administratori i pe cenzori sau auditori interni
i s nu ia parte la nicio deliberare privitoare la aceast operaiune. Aceeai obligaie o are administratorul
n cazul n care, ntr-o anumit operaiune, tie c sunt interesate soul sau soia sa; rudele ori afinii si
pn la gradul al IV-lea inclusiv.

3.5.2. Modelul dualist


Potrivit acestui model, societatea este guvernat de un directorat i de un consiliu de
supraveghere. n cazul guvernrii corporative de tip dualist, societile comerciale nu dispun de cenzori,
dar sunt supuse auditului extern i, prin urmare, au obligaia de a organiza i funcia de audit intern.
22

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Consiliul de supraveghere
Membrii consiliului de supraveghere sunt numii de ctre adunarea general a acionarilor.
Numrul membrilor consiliului de supraveghere este stabilit prin actul constitutiv i nu poate fi mai mic
de trei i nici mai mare de 11. Din rndul lor, se alege un preedinte al consiliului. Membrii consiliului de
supraveghere nu pot fi concomitent membri ai directoratului. De asemenea, ei nu pot cumula calitatea de
membru n consiliul de supraveghere cu cea de salariat al societii.
Prin actul constitutiv sau prin hotrre a adunrii generale a acionarilor se pot stabili condiii
specifice de profesionalism i independen pentru membrii consiliului de supraveghere. n aprecierea
independenei unui membru al consiliului de supraveghere sunt avute n vedere criteriile aplicabile
administratorului independent din modelul unitar.

Comitetul de audit
n cazul societilor pe aciuni ale cror situaii financiare anuale fac obiectul unei obligaii
legale de auditare financiar, crearea unui comitet de audit n cadrul consiliului de supraveghere este
obligatorie.
Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative, formate din cel puin doi membri ai
consiliului, nsrcinate cu desfurarea de investigaii i cu elaborarea de recomandri pentru consiliu, n
domenii precum auditul, remunerarea membrilor directoratului i ai consiliului de supraveghere i a
personalului, sau nominalizarea de candidai pentru diferitele posturi de conducere. Comitetele au
obligaia s prezinte consiliului, n mod regulat, rapoarte asupra activitii lor. Cel puin un membru al
fiecrui comitet consultativ trebuie s fie independent. De asemenea, cel puin un membru al comitetului
de audit trebuie s dein experien relevant n aplicarea principiilor contabile sau n audit financiar.

Directoratul
Consiliul de supraveghere desemneaz membrii directoratului i atribuie totodat unuia dintre ei
funcia de preedinte al directoratului. Astfel, conducerea societii pe aciuni revine n exclusivitate
directoratului, care ndeplinete actele necesare i utile pentru realizarea obiectului de activitate al
societii, cu excepia celor care cad n sarcina consiliului de supraveghere i a adunrii generale a
acionarilor. Directoratul i exercit atribuiile sub controlul consiliului de supraveghere i poate fi
format din unul sau mai muli membri, numrul acestora fiind ntotdeauna impar. n cazul societilor pe
aciuni ale cror situaii financiare anuale fac obiectul unei obligaii legale de audotare, directoratul este
format din cel puin trei membri. Aa cum indicam mai sus, cu referin la consiliul de supraveghere,
membrii directoratului nu pot fi concomitent membri ai consiliului de supraveghere.
23

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Prevederi privind auditul intern


Obligaiile privind comunicarea cu auditorii interni privind diversele abateri sau disfuncionaliti
prezentate la modelul unitar se aplic inclusiv membrilor consiliului de supraveghere i directoratului din
modelul dualist.
Prevederi comune sistem unitar sistem dualist
Sub pedeapsa revocrii i rspunderii pentru daune, directorii unei societi pe aciuni, n sistemul
unitar, i membrii directoratului , n sistemul dualist, nu pot fi, fr autorizarea consiliului de
administraie, respectiv a consiliului de supraveghere, directori, administratori, membri ai directoratului
ori ai consiliului de supraveghere, cenzori sau, dup caz, auditori interni ori asociai cu rspundere
nelimitat, n alte societi concurente sau avnd acelai obiect de activitate, nici nu pot exercita acelai
comer sau altul concurent, pe cont propriu sau al altei persoane.
n cazul societilor n care au fost desemnai auditori interni, orice acionar are dreptul s
reclame acestora faptele despre care cred c trebuie verificate. Auditorii interni le vor avea n vedere a
ntocmirea raportului ctre consiliul de administraie, respectiv consiliului de supraveghere. n cazul n
care reclamaia este fcut de acionari reprezentnd, individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul
social ori o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt obligai s verifice
faptele reclamate. n cazul n care sunt confirmate, concluziile trebuie consemnate ntr-un raport ce este
transmis consiliului de administraie, respectiv consiliului de supraveghere, i pus la dispoziie adunrii
generale. n aceste caz, consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere, este obligat s
convoace adunarea general.

CAPITOLUL 4. PREGATIREA MISIUNI DE AUDIT INTERN AUDITUL


INTERN PUBLIC

4.1 TIPURI DE AUDIT INTERN

Legea privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit:


Auditul de sistem - reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i
control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient,
pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
24

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Auditul performanei - examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea


obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz
dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
Auditul de regularitate - reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului
principiilor, regulilor procedurale i metodologice, conform normelor legale.

4.2 ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN

4.2. 1 Auditul public intern


Principalele reglementari in domeniul auditului intern public
Legea 672/2002
Ordinele si normele complementare emise de Ministerul Finantelor Publice si CAFR;
Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) - structur distinct n
cadrul Ministerului Finanelor Publice, constituit din compartimente de specialitate, n direct
subordonare a ministrului finanelor publice, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n
domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, care efectueaz i misiuni de audit
public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale.
Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI) - organism cu caracter consultativ,
constituit din 11 membri, specialiti din afara Ministerului Finanelor Publice, condus de un
preedinte. CAPI sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirii activitii de audit
public intern n sectorul public;
Compartimentele de audit public intern - se constituie n subordinea direct a conducerii
entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de
control intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Conductorul
compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii
publice, cu avizul UCAAPI.

4.2.2 Principalele reglementari care influenta procesul de organizare si realizare a


auditului intern
4.2.2.1 Principalele regelementari legale
25

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Legea 31/1990
OUG nr. 75/1999 si 90/2008
OMFP 3055/2009
Normele de Audit intern

4.2.2.2 Principalele reglementari in domeniul institutii de credit


Normele BNR 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de
credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea
activitii de audit intern a instituiilor de credit, modificata de Regulamentul 18/2009
privind cadrul de administrare a activitii instituiilor de credit, procesul intern de
evaluare a adecvrii capitalului la riscuri i condiiile de externalizare a activitilor
acestora
Norma 18/2006 emis de BNR privind organizarea i controlul intern, administrarea
riscurilor semnificative, precum i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor
financiare nebancare, modificata de Regulamentul 20/2009 privind instituiile
financiare nebancare emis de BNR
4.2.2.3 Principalele reglementari in domeniul asigurarilor
Ordinul 18/2009 pentru aprobarea Normelor privind principiile de organizare a unui
sistem de control intern i management al riscurilor, precum i organizarea i
desfurarea activitii de audit intern la asigurtori/reasigurtori
4.2.2.4 Procedura de lucru privind derularea unei misiuni de audit intern etape in
derularea unei misiuni conform Norma 88/2007 emis de CAFR.

4.2.3 Practica de audit intern

In cadrul practicii de audit intern desfasurarea misiunilor de audit se realizeaza tinand cont de
urmatorii factori importanti:
a) Coordonatorul departamentului de audit intern trebuie sa fie auditor financiar conform OUG
75/1999;
b) Cerintele legale explicit prezentate de reglementarile care vizeaza zona de activitate a companiei
si stabilirea/indentificarea responsabilitatilor functiei de audit intern si reglementarea acesteia cu
celelalte departamente/functii din cadrul entitatii;
c) Cerintele aferente Standardelor de audit intern si codului deontologic;
d) Experienta coordonatorului departamentului de audit intern din cadrul entitatii si credibilitatea
functiei de audit intern de la nivelul companiei
26

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
e) Manualul de proceduri de audit intern si metodologia de audit intern folosite in derularea
misunilor.
Indiferent de pasii de lucru sau etapele de realizare ale unui misiuni de audit intern, se pot
regasi/regrupa urmatoarele etape care sunt prezentate de CAFR prin Norma 88/2007 privind auditul
intern: (Anexa 2 din Norma 88/2007)

4.3 STANDARDELE DE AUDIT INTERN

Standardele de audit intern constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern i
sunt obligatorii n exercitarea acestuia. La elaborarea si perfectionarea Standardelor de audit
intern s-au avut in vedere patru directii esentiale pentru ceea ce reprezinta auditul intern:
- definirea principiilor de baz privind modul n care trebuie s se exercite auditul intern;
- furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea i promovarea activitilor de audit intern;
- stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitrii auditului intern;
- supravegherea proceselor structurilor organizatorice a managementului organizatoric,
precum i a operaiunilor entitii.
Standardele de audit intern sunt alcatuite:
- regulile de organizare: se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit
activiti de audit intern.
- regulile de exercitare: descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de
calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat.
- regulile de implementare: se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente
(de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru
propria evaluare).
Standardele de audit intern compun Cadrul de referinta al practicilor profesionale ale
auditului intern si reprezinta un document constituit din patru parti:
1. Codul etic, care asigura promovarea unei culturi a eticii cadrul profesiei de audit
intern;
2. Normele profesionale, necesare practicarii auditului internsi care au rolul de a ghida
auditorii internipentru indeplinirea misiunilor sau angajamentelor si in gestionarea
activitaii profesionale:
normele de calificare (NC) seria 1000 descriu caracteristicile pe care trebuie
sa le posede organizatiile si exigentele pe care trebuie sa le indeplineasca
persoanele care efectueaza activitai de audit intern;
normele de functionare (NF) seria 2000 descriu natura activitailor de audit
intern si definesc criterii de calitate care permit evaluarea serviciilor furnizate;
27

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

3. Normele de aplicare (NA) sunt insotite de o scrisoare care dfineste tipul de activitate
la
care acestea se raporteaza, potrivit definitiei auditului intern:
A pentru Asigurare, in acceptiunea din definitie;
C pentru Consiliu, cu aceeasi referire la definitie;
4. Modalitaile practice de aplicare (MPA), care au rolul de a face comentarii si de a
explica normele profesionale, dar si de recomanda cele mai potrivite practici in domeniu.
Auditorii interni sunt independeni atunci cnd pot sa i exercite activitatea in mod liber si
obiectiv. Independenta permite auditorilor interni sa judece in mod imparial si fr prejudeci,
ceea ce este esenial pentru buna efectuare a auditurilor. Tabelul de coresponden
Norme/Modalitati practice de aplicare (MPA).

4.4. NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI INTERN


4.4.1 Scurta prezentare a standardelor
Normele de calificare
Normele de calificare descriu caracteristicile pe care trebuie sa le posede organizatiile si
exigentele pe care trebuie sa le indeplineasca persoanele care efectueaza activitai de audit intern.
Norma 1000 Misiunea, competenele i responsabilitile - auditului intern trebuie s
fie definite ntr-o cart. Responsabilul auditului intern trebuie s ncerce s obin aprobarea
cartei de ctre direcia general precum i acceptarea acesteia de ctre Consiliu, comitetul de
audit sau orice alt organ cu drept de deliberare n acest domeniu.
Carta de audit intern trebuie sa defineasca:
stabilirea poziiei serviciului de audit intern n cadrul entitaii;
autorizarea accesul la documente, personal i bunuri fizice, necesar ndeplinirii
corespunztoare a misiunilor;
- sfera de activitate a auditului intern
Norma 1100 Independena si obiectivitate - Recomanda auditorilor interni sa judece
in mod imparial si fr prejudeci, ceea ce este esenial pentru buna efectuare a auditului. Acest
obiectiv este atins datorita poziiei lor in cadrul entitii si datorita obiectivitii lor.
-

Norma 1200 Competena si constiina profesionala - Competena profesional


reprezint responsabilitatea efului auditului intern i a fiecrui auditor intern. Responsabilul
auditului intern trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune echipa de auditori desemnai dein
n mod colectiv cunotinele, priceperea i competenele necesare pentru a realiza corect
misiunea.
Auditorii interni trebuie s respecte normele de conduit profesional.
Norma 1300 Program de asigurare si de mbunataire a calitii- eful executiv al
auditului sau auditorul intern, dup caz, va trebui s iniieze i s menin un program de
28

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

asigurare i de mbuntire acalitii privind toate aspectele auditului intern, permind


monitorizare continu si eficacitii acestuia:
respect Carta sa, care trebuie s fie n conformitate cu Normele pentru Practica
Profesional a auditului intern i cu Codul Deontologic;
- contribuie, din punct de vedere al prilor implicate, la crearea unui plus de valoare i la
mbuntirea funcionrii entitii.
Aceste procese trebuie s includ o supervizare corespunztoare, evaluri interne periodice
i o monitorizare continu a asigurrii calitii, precum i evaluri externe periodice.
-

Normele de functionare
Normele de functionare descriu natura activitailor de audit intern si definesc criterii de
calitate care permit evaluarea serviciilor furnizate.
Norma 2000 Gestionarea auditului intern - Responsabilul auditului intern trebuie
gestioneze aceast activitate astfel nct s asigure un plus de valoare n cadrul entitii.Acesta
are obligatia de a gestiona auditul intern n mod adecvat, pentru ca:
activitatea de audit s rspund obiectivelor generale i celor privind responsabilitile
descrise n Cart, aprobate de conducerea general i acceptate de Consiliu;
- resursele auditului intern s fie utilizate n mod eficace i eficient;
- activitatea de audit s fie desfurat conform Normelor pentru Practica Profesional a
auditului intern.
Norma 2100 Natura activitii - natura activitilor de audit intern se definete printr-o
abordare sistematica i metodic de evaluare i mbuntire a relevanei i a eficacitii
procesului de management al riscurilor, de control i de guvernare corporativ, precum i prin
nivelul de calitate atins n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate. Un alt obiectiv este acela
de a propune recomandri pentru mbuntirea modului de funcionare a entitii, att n ceea ce
privete eficiena ct i eficacitatea.
-

Norma 2200 Planificarea misiunii - Auditorii interni trebuie s in cont de:


obiectivele activitii supuse auditului i modul n care este controlat activitatea;
riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale precum i mijloacele prin
care impactul potenial al riscului este meninut la un nivel acceptabil;
- relevana i eficacitatea sistemelor de management al riscurilor i de control al
activitii n raport cu un cadru sau model de control corespunztor;
- posibilitile de mbuntire semnificativ a sistemelor de management al riscurilor i
de control al activitii.
Norma 2300 Realizarea misiunii Auditorii interni vor identifica, vor analiza, vor
evalua i vor nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului.
Aceste informaii trebuie s fie suficiente, concludente, relevante i utile, astfel nct s furnizeze
o baz solid pentru constatrile de audit i pentru recomandrile aferente:
-

informaie este suficient dac ea este de asemenea funcional, corespunztoare i


probant, astfel nct o persoan prudent i informat s ajung la aceleai concluzii
ca i auditorul;
informaie concludent este credibil si uor accesibil prin utilizarea tehnicilor de
audit corespunztoare;
29

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

informaie este relevant dac ea confirm constatrile i recomandrile auditului i


dac corespunde obiectivelor misiuni;
- informaie este util dac ajut organizaia s-i ating obiectivele.
Norma 2400 Comunicarea rezultatelor - auditorii interni trebuie s adune elemente
probante, s emit decizii bazate pe analize, s raporteze rezultatele muncii lor i s se asigure c
sunt luate msuri corective. Comunicrile vor include obiectivele i scopul angajamentului,
precum i concluziile, recomandrile i planurile de msuri aplicate.
-

Comunicrile legate de angajament vor confirma executarea satisfctoare i, dup caz, vor
include recomandri pentru mbuntirea activitii entitii i planurile de msuri ce trebuie
adoptate de conducere.
Norma 2500 Supravegherea actiunilor de evolutie - responsabilul auditului intern va
verifica dac au fost luate n mod corespunztor de ctre conducere msuri n legtur cu
riscurile semnificative raportate. Acesta trebuie s stabileasc procedurile referitoare la
urmtoarele aspecte:
- un termen n care conducerea trebuie s rspund la observaiile i recomandrile
auditului;
- o verificare a rspunsului (dac este necesar);
- o misiune de monitorizare (dac este necesar);
- procedur de prezentare a nivelului de conducere corespunztor rspunsurile/aciunile
nesatisfctoare i asumarea riscului care rezult din acestea.
Norma 2600 Acceptare riscurilor de catre directia generala - Responsabilul
auditului intern va informa Adunarea General a Asociailor n cazul n care Consiliul de
Administraie a decis s accepte riscurile semnificative raportate.

4.4.2 Standarde de audit intern - detaliere


Auditul intern se efectueaz n entiti diferite, eterogene, de mrimi, structuri i
obiective diverse. Din aceste considerente, pe plan internaional au aprut norme (standarde) de
practic profesional a auditului intern, care sunt recomandate auditorilor interni i pe baza
crora acetia trebuie s-i realizeze propriile standarde de aplicare a auditului intern.
Standardele (normele) profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe
componente, legate ntr-un tot unitar, ghidnd activitatea auditorilor interni. Normele auditului
intern i propun:
a) s defineasc principii de baz;
b) s furnizeze un cadru de referin n vederea realizrii i promovrii unei game largi de
activiti de audit intern, care s aduc un plus de valoare entitii;
c) s stabileasc criterii de apreciere a funcionrii auditului intern, a performanelor
acestuia;
d) s fie un factor de mbuntire a proceselor i operaiilor organizaiei.
30

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Standardele de audit intern cuprind urmtoarele componente:


codul deontologic al auditorului intern;
normele de calificare i normele de implementare asociate, notate cu seria 1000, pn la
1300;
normele de funcionare i normele de implementare asociate, cuprinznd seria 2000 pn
la 2600.

Codul deontologic este elaborat i recomandat de Institutul Auditorilor Interni (IIA) i se


aplic persoanelor i entitilor care ofer servicii de audit intern.
Codul deontologic reprezint o declaraie asupra valorilor i principiilor care trebuie s
cluzeasc activitatea i practica cotidian a auditorilor interni. Acest cod de etic este singura
component n care se enun principiile i modul de aplicare pe care auditorul intern trebuie s
le respecte, pentru a nu se ndeprta de prevederile standardelor, n realizarea misiunilor de audit
intern.
Principiile fundamentale enunate de codul deontologic sunt:
a) integritatea;
b) obiectivitatea;
c) confidenialitatea;
d) competena.
Integritatea implic corectitudine n desfurarea misiunii de audit intern,
onestitate n realizarea aciunilor specifice i sinceritate n dialogurile purtate cu cei auditai.
Auditorii interni trebuie s-i ndeplineasc misiunea cu responsabilitate, trebuie s respecte
legea i s contribuie la ndeplinirea obiectivelor etice ale organizaiei lor, nu trebuie s ia parte
n mod contient la activiti ilegale sau s se angajeze n acte dezonorante pentru profesia de
audit intern sau pentru organizaia lor.
Obiectivitatea este cea care ne permite s privim informaiile i s le examinm cu
imparialitate, fr a fi influenate de prerile personale, interesele personale sau prerile altora.
Auditorii interni trebuie s vad lucrurile aa cum sunt ele, independente de faptele colaterale i
s-i formeze propria prere.
Confidenialitatea. Auditorii interni sunt obligai s pstreze informaiile n posesia
crora intr prin atribuiile ce le revin. n practic, nu trebuie s existe nici o divulgare
neautorizat a informaiilor, dect dac exist o cerin profesional sau legal pentru aceasta.
Informaiile confideniale obinute n cursul desfurrii misiunilor de audit este obligatoriu s nu
fie folosite n interes personal.
Competena. Auditorii interni trebuie s cunoasc standardele i normele profesionale i
s nu accepte misiuni pentru care nu au competena necesar. De asemenea, membrii echipei de
audit trebuie s aplice cunotinele, experiena i priceperea dobndit pentru a se achita de
ndatoririle ce le revin.
Principalele norme de audit intern vizeaza urmatoarele categorii de standarde:
1000 Scopul, autoritate i responsabiliti
Scopul, autoritatea i responsabilitile auditului intern trebuie s fie definite n mod oficial
ntr-un regulament, n conformitate cu Standardele i s fie aprobate de Consiliul organizaiei.
31

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

1000. A1 Natura misiunilor de asigurare efectuate pentru organizaie trebuie s fie


definit n Regulamentul de funcionare a Departamentului de audit intern.
Dac misiunile de asigurare urmeaz s fie efectuate ctre pri din afara
entitii, natura lor
trebuie de
asemenea s
fie
definit n
Regulament.
1000. C1 Natura misiunilor de consultan trebuie s fie definit n
Regulamentul de funcionare a Departamentului de audit intern.
1100 Independen i obiectivitate
Activitatea de audit intern trebuie s fie independent, iar auditorii interni trebuie s-i
desfoare activitatea cu obiectivitate.
1110 Independen n cadrul entitii
Conductorul Departamentului de audit intern trebuie s raporteze n cadrul
entitii unui nivel ierarhic care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor n cadrul
activitii de audit intern.
1110.A1 Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus nici unei
imixtiuni n ceea ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate,
realizarea activitii i comunicarea rezultatelor.
1120 Obiectivitate individual
Auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial i neinfluenat i s evite
conflictele de interese.
1130 Prejudicii aduse independenei sau obiectivitii
Dac obiectivitatea sau independena auditorilor interni sunt afectate n fapt sau n
aparen, prile interesate trebuie s fie informate de detaliile situaiilor care creeaz
aceste prejudicii. Forma acestei comunicri va depinde de natura prejudiciului.
1130.A1 Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite
operaiuni de care au fost responsabili n trecut. Obiectivitatea unui
auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta realizeaz o
misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil n
cursul anului precedent.
1130.A2 Misiunile de asigurare care vizeaz funciile de care
rspunde conductorul activitii de audit intern trebuie s fie
supervizate de o persoan care nu face parte din structura de audit
intern.
1130.C1 Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur
cu realizarea operaiunilor pentru care au fost responsabili n trecut.

32

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

1130.C2 Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni ar


putea fi afectat n legtur cu serviciile de consultan propuse, ei
trebuie s informeze n aceast privin clientul care a solicitat misiunea,
nainte de a o accepta.
1200 Competen i contiinciozitate profesional Misiunile trebuie s fie ndeplinite cu
competen i cu contiinciozitate profesional.
1210 Competen
Auditorii interni trebuie s dein cunotinele, priceperea i celelalte competene
necesare exercitrii responsabilitilor lor individuale. Departamentul de audit intern
trebuie s dein sau s dobndeasc n mod colectiv cunotinele, priceperea i
celelalte competene necesare exercitrii responsabilitilor care le revin.
1210.A1 Conductorul activitii de audit intern trebuie s obin sfatul i
asistena de specialitate din partea altor persoane dac personalul din
Departamentul de audit intern nu deine cunotinele, priceperea sau alte
competene necesare pentru a realiza parial sau total misiunea.
1210.A2 Auditorii interni trebuie s dein cunotine suficiente pentru a
identifica indiciile unei fraude, dar aceasta nu nseamn c trebuie s aib
acelai nivel de competen ca i o persoan a crei principal responsabilitate
este detectarea i investigarea fraudelor.
1210.A3 Auditorii interni trebuie s aib cunotine legate de
principalele riscuri i controale IT, dar i de tehnicile de audit asistate de
calculator disponibile pentru a-i exercita activitatea desemnat. Totui,
nu este de ateptat ca toi auditorii interni s aib experiena unui auditor
intern a crei principal responsabilitate este auditarea sistemelor IT.
1210.C1 Conductorul activitii de audit intern trebuie s refuze o misiune
de consultan sau s obin sfatul i asistena de specialitate din partea altor
persoane dac personalul din Departamentul de audit intern nu deine
cunotinele, priceperea sau alte competene necesare pentru a realiza parial
sau total misiunea.
1220 Contiinciozitate profesional
Auditorii interni trebuie s i exercite activitatea cu contiinciozitatea i
priceperea care se ateapt din partea unui auditor intern prudent i competent.
Contiina profesional nu implic infailibilitatea.
1220.A1 Auditorul intern trebuie s acorde toat atenia necesar
practicii sale profesionale lund n calcul urmtoarele elemente:
sfera de activitate necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii;
33

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

complexitatea relativ, pragul de semnificaie sau caracterul


semnificativ al problemelor asupra crora se aplic procedurile
misiunilor de asigurare;
adecvarea i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de
control i de guvernan ale organizaiei;
probabilitatea existenei unor erori, nereguli sau neconformiti
semnificative;
costul aplicrii misiunilor de asigurare n raport cu avantajele
poteniale.
1220.A2 n exercitarea cu contiinciozitate a activitii, auditorul intern
trebuie s ia n consideraie utilizarea instrumentelor de audit asistate de
calculator i a altor tehnici de analiz a datelor.
1220.A3 - Auditorul intern trebuie s manifeste o vigilen deosebit n ceea
ce privete riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile
sau resursele. Totui, numai aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dac este
efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz identificarea
tuturor riscurilor semnificative.
1220.C1 Auditorul intern trebuie s efectueze o misiune de consultan cu
contiinciozitate profesional, lund n consideraie urmtoarele elemente:
necesitile i ateptrile clienilor, inclusiv n ceea ce privete
natura, planificarea i comunicarea rezultatelor misiunii;
complexitatea relativ a misiunii i volumul de munc necesar
pentru atingerea obiectivelor stabilite;
costul misiunii de consultan n raport cu avantajele poteniale.
1230 Pregtirea profesional continu
Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele, priceperea i alte
competene necesare prin pregtire profesional continu.
1300 Programul de asigurare i mbuntire a calitii
Conductorul activitii de audit intern trebuie s elaboreze i s ntrein un program de
asigurare i mbuntire a calitii care s acopere toate aspectele legate de activitatea de audit
intern i s monitorizeze permanent eficacitatea acestuia. Acest program va include evaluri
interne i externe ale calitii i monitorizare intern permanent. Fiecare parte a programului
trebuie s fie conceput astfel nct s ajute activitatea de audit intern s aduc un plus de
valoare i s mbunteasc activitile organizaiei, dar i s ofere o asigurare c activitatea
de audit intern se desfoar n conformitate cu Standardele i cu Codul Etic.
1310 Evaluri ale programului de controlul calitii
Activitatea de audit intern trebuie s adopte un proces care s permit monitorizarea i
evaluarea eficacitii globale a programului de controlul calitii. Acest proces trebuie
s cuprind att evaluri interne, ct i evaluri externe.
34

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

1311 Evaluri interne


Evalurile interne trebuie s cuprind:

revizuiri permanente privind performana activitii de audit intern; i


revizuiri periodice, efectuate prin auto-evaluare sau de ctre alte persoane din
cadrul entitii care cunosc practicile de audit intern i Standardele.

1312 Evaluri externe


Evalurile externe trebuie s fie realizate cel puin o dat la cinci ani de ctre un
auditor independent i care deine competena necesar din afara entitpii, sau de o
echip de auditori independeni i care dein competenele necesare din afara entitii.
Nevoia potenial de evaluri externe mai dese, ca i competena i independena
auditorului extern sau a echipei de auditori, inclusiv orice posibil conflict de
interese, trebuie discutat de ctre conductorul Departamentului de audit intern
cu Consiliul. De asemenea, astfel de discuii trebuie s in cont de mrimea,
complexitatea i specificul organizaiei n corelaie cu experiena auditorului sau
echipei.
1320 Rapoarte referitoare la programul de calitate
conductorul Departamentului de audit intern trebuie s comunice Consiliului
rezultatele evalurilor externe.
1330 Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu Standardele Auditorii
interni sunt ncurajai s menioneze, n rapoartele pe care le ntocmesc, c activitile
lor sunt efectuate n conformitate cu Standardele pentru practica profesional n
domeniul auditului intern. Totui, auditorii interni pot folosi aceast meniune
doar dac evalurile programului de mbuntire a calitii demonstreaz c
activitatea de audit intern este efectuat n conformitate cu Standardele.
1340 Prezentarea neconformitii
Chiar dac activitatea de audit intern trebuie s fie efectuat respectnd cu
strictee Standardele n ansamblul lor, iar auditorii interni trebuie s respecte
Codul Etic, pot exista situaii n care aceast conformitate nu este pe deplin realizat.
Atunci cnd aceast neconformitate influeneaz n ansamblul su aria de
aplicabilitate a activitii de audit intern sau funcionarea Departamentului de audit
intern, aceast situaie trebuie adus att la cunotina conducerii superioare executive,
ct i la cea a Consiliului.
Standarde de performan
2000 Gestionarea activitii de audit intern
Conductorul activitii de audit intern trebuie s gestioneze n mod eficient activitatea de audit
intern, astfel nct s se asigure c ea aduce un plus de valoare entitii.
2010 Planificarea
35

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare bazat


pe riscuri pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan
cu obiectivele entitii.
2010.A1 Programul misiunilor de audit intern trebuie s se bazeze pe o
evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat pe an. La stabilirea acestui
proces, auditorul intern trebuie s ia n calcul punctele de vedere ale
managementului i Consiliului organizaiei.
2010.C1 Atunci cnd i este propus o misiune de consultan, responsabilul
pentru activitatea de audit intern trebuie, nainte de a o accepta, s ia n calcul
n ce msur aceasta poate aduce un plus de valoare i mbunti
managementul riscurilor i funcionarea entitii. Misiunile care au fost
acceptate trebuie s fie integrate n planul de audit.
2020 Comunicarea i aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s comunice managementului i
Consiliului planurile privind activitatea de audit intern i resursele necesare, inclusiv
modificrile intermediare semnificative, n vederea examinrii i aprobrii acestora.
Conductorul activitii de audit intern trebuie s semnaleze, de asemenea, impactul
oricrei limitri a resurselor.
2030 Gestionarea resurselor
Conductorul activitii de audit intern trebuie s se asigure c resursele alocate acestei
activiti sunt adecvate, suficiente i alocate efectiv n vederea realizrii
planului de audit aprobat.
2040 Politici i proceduri
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc politicile i procedurile
care s dirijeze activitatea de audit intern.
2050 Coordonarea
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice celorlali prestatori
interni i externi de servicii de asigurare i de consiliere informaiile necesare i s i
coordoneze activitile cu acetia, astfel nct s asigure o acoperire adecvat a
activitilor i s minimizeze suprapunerile.
2060 Rapoarte transmise managementului i Consiliului
Conductorul activitii de audit intern trebuie s raporteze periodic managementului i
Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea i funcionarea activitii
de audit intern, n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie s includ, de
asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative i de
controlulacestora, aspectele legate de guvernana corporativ, precum i alte aspecte
necesare conducerii executive i Consiliului, sau solicitate de acestea.
2100 Natura activitii
36

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s contribuie la mbuntirea sistemelor de


management al riscurilor, de control i de guvernan a entitii folosind o abordare
sistematic i metodic.
2110 Managementul riscurilor
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea prin identificarea i evaluarea
expunerilor semnificative la riscuri i s contribuie la mbuntirea sistemelor de
management i control al riscurilor.
2110.A1 Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze i s
evalueze eficacitatea
sistemului de management al riscurilor aparinnd
entitii.
2110.A2 Activitatea de audit intern trebuie s evalueze expunerile la riscurile
aferente guvernanei entitii, operaiunilor i sistemelor informaionale cu
privire la:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
eficacitatea i eficiena operaiunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
2110.C1 Pe parcursul misiunilor de consultan, auditorii interni trebuie s
abordeze riscurile n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie ateni la
existena unor alte riscuri semnificative.
2110.C2 n procesul de identificare i de evaluare a expunerii semnificative la
riscuri ale organizaiei, auditorii interni trebuie s includ cunotinele despre
riscuri dobndite din misiunile de consultan.

2120 Controlul
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea s pstreze controale eficace prin
evaluarea eficacitii i eficienei acestora i prin promovarea mbuntirii continue a
lor.
2120.A1 Pe baza rezultatelor evalurilor riscurilor, activitatea de audit intern
trebuie s evalueze adecvarea i eficacitatea controalelor privind guvernana
entitii,
operaiunile i sistemele de informare din organizaie.
Aceast evaluare trebuie s vizeze urmtoarele aspecte:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
eficacitatea i eficiena operaiunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
37

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

2120.A2 Auditorii interni trebuie s stabileasc n ce msur au fost definite


scopurile i obiectivele privind operaiunile i programele i dac aceste scopuri
i obiective sunt conforme cu cele ale organizaiei.
2120.A3 Auditorii interni trebuie s revizuiasc operaiunile i programele
pentru a stabili n ce msur rezultatele corespund scopurilor i obiectivelor
stabilite i dac aceste operaiuni i programe sunt implementate sau realizate
aa cum s-a prevzut.
2120.A4 Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate.
Auditorii interni trebuie s stabileasc n ce msur a definit
managementul criterii adecvate pentru a determina dac au fost atinse
obiectivele i scopurile. Dac aceste criterii sunt adecvate, auditorii interni
trebuie s le utilizeze n evaluarea pe care o fac. Dac nu sunt adecvate,
auditorii interni trebuie s colaboreze cu managementul pentru a elabora criterii
corespunztoare de evaluare.
2120.C1 n cursul misiunilor de consultan, auditorii interni trebuie s
examineze controalele n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie ateni la
existena oricrui punct slab semnificativ privind controlul.
2120.C2 n cadrul procesului de identificare i de evaluare a expunerilor
semnificative la risc ale organizaiei, auditorii interni trebuie s ia n
consideraie cunotinele despre sistemele de control pe care le-au
dobndit n cursul misiunilor lor de consultan.
2130 Guvernana
Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s fac recomandri adecvate
pentru mbuntirea procesului de guvernan n vederea atingerii urmtoarelor
obiective:
promovarea valorilor etice adecvate n cadrul organizaiei;
asigurarea efecturii unui management organizaional eficace i
asigurarea responsabilizrii aferente;
comunicarea eficace a informaiilor despre riscuri i control
structurilor adecvate din cadrul organizaiei;
Coordonarea efectiv a activitilor i comunicarea informaiilor ntre
conducerea executiv, precum i auditorilor interni i externi i
Consiliului.
2130.A1 Activitatea de audit intern trebuie s evalueze proiectarea,
implementarea i eficacitatea obiectivelor, programelor i activitilor legate
de etica organizaiei.
2130.C1 Obiectivele misiunii de consultan trebuie s corespund
valorilor i obiectivelor generale ale entitii.
2200 Planificarea misiunii
38

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Auditorii interni trebuie s elaboreze i s nregistreze un plan pentru fiecare misiune, plan
care s includ aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul i alocarea resurselor.
2201 Consideraii referitoare la planificare
La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie s ia n considerare:

obiectivele activitii care este revizuit i mijloacele prin care activitatea i


controleaz desfurarea;
riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale, resursele utilizate,
precum i operaiile i mijloacele prin care impactul potenial al riscului este
meninut la un nivel acceptabil;
adecvarea i eficacitatea sistemelor de management i control al riscurilor
activitii, cu referire la un cadru sau model relevant de control;
oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemelor de management i
control al riscurilor activitii.
2201.A1 La planificarea unei misiuni pentru prile din afara organizaiei,
auditorii interni trebuie s stabileasc o nelegere scris cu acetia n legtur cu
obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri ale
clientului, inclusiv n ce privete restriciile cu privire la comunicarea rezultatelor
misiunii i accesul la dosarul misiunii.
2201.C1 Auditorii interni trebuie s stabileasc cu clientul misiunii de
consultan o nelegere cu privire la obiectivele, aria de aplicabilitate,
responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri ale clientului. Pentru misiunile
semnificative, acest acord trebuie s fie documentat.

2210 Obiectivele misiunii


Obiectivele trebuie s fie stabilite pentru fiecare misiune n parte.
2210.A1 Auditorii interni trebuie s realizeze o evaluare preliminar a riscurilor
relevante pentru activitatea revizuit. Obiectivele misiunii trebuie s reflecte
rezultatele acestei evaluri.
.
2210.A2 La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern trebuie s in cont
de probabilitatea existenei erorilor, neregularitilor, a cazurilor de neconformitate,
precum i a altor expuneri semnificative.
2210.C1 Obiectivele unei misiuni de consultan trebuie s abordeze procesele
care privesc riscurile, controlul i guvernana organizaiei n limita convenit cu
clientul.
2220 Aria de aplicabilitate a misiunii
Aria de aplicabilitate stabilit trebuie s fie suficient astfel nct s ndeplineasc
obiectivele misiunii.

39

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

2220.A1 Aria de aplicabilitate a misiunii trebuie s includ luarea n consideraie


a sistemelor, nregistrrilor, personalului i activelor relevante, inclusiv a acelor
aflate sub controlul unor tere pri.
2220.A2 Dac pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportuniti
semnificative de consultan, trebuie s se ncheie n scris o nelegere n legtur
cu obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri,
iar rezultatele misiunii de consultan trebuie s fie comunicate n conformitate cu
standardele de consultan.
2220.C1 Atunci cnd efectueaz o misiune de consultan, auditorii interni
trebuie s se asigure c aria de aplicabilitate a misiunii permite ndeplinirea
obiectivelor convenite. Dac, n cursul misiunii, auditorii interni manifest rezerve
privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve trebuie discutate cu clientul pentru
a decide dac misiunea poate fi continuat.
2230 Resurse alocate misiunii
Auditorii interni trebuie s stabileasc resursele adecvate atingerii obiectivelor
misiunii. Selectarea personalului din cadrul departamentului de audit intern
trebuie s se bazeze pe o evaluare a naturii i complexitii fiecrei misiuni, a
constrngerilor de timp i a resurselor disponibile.
2240 Programul de lucru al misiunii
Auditorii interni trebuie s elaboreze un program de lucru care s permit ndeplinirea
obiectivelor misiunii. Acest program de lucru trebuie s fie ndosariat.
2240.A1 Prin programul de lucru trebuie s se stabileasc procedurile ce
urmeaz a fi aplicate pentru a identifica, analiza, evalua i nregistra informaiile pe
durata misiunii. Programul de lucru trebuie s fie aprobat nainte de implementarea
sa i orice ajustri trebuie s fie aprobate cu promptitudine.
2240.C1 Programul de lucru al unei misiuni de consultan poate varia din punct
de vedere al formei i al coninutului, n funcie de natura misiunii.
2300 Realizarea misiunii
Auditorii interni trebuie s identifice, analizeze, evalueze i s documenteze informaii
suficiente pentru atingerea obiectivelor misiunii.
2310 Identificarea informaiilor
Auditorii interni trebuie s identifice informaii suficiente, fiabile, relevante i utile
pentru atingerea obiectivelor misiunii.
2320 Analiza i evaluarea
Auditorii interni trebuie s-i bazeze concluziile i rezultatele misiunii lor pe
analize i evaluri corespunztoare.
40

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

2330 Documentarea informaiilor


Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile relevante n vederea
justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii.
2330.A1 Conductorul activitii de audit intern trebuie s controleze
accesul la dosarele misiunii. Acesta trebuie s obin acordul conducerii superioare
executive i/sau consultan juridic, dac este cazul, nainte de a transmite aceste
dosare unor teri.
2330.A2 Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc reguli
privind pstrarea dosarelor misiunii. Aceste reguli trebuie s fie n
conformitate cu regulamentele organizaiei, precum i cu alte cerine legale sau
reglementri adecvate.
2330.C1 Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc reguli
privind att custodia i pstrarea dosarelor misiunii, ct i transmiterea lor ctre
teri interni sau externi. Aceste reguli trebuie s fie n conformitate cu
regulamentele entitii, precum i cu alte cerine legale sau reglementri adecvate.
2340 Supervizarea misiunii
Misiunile trebuie s fac obiectul unei supervizri corespunztoare n vederea
asigurrii ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calitii i dezvoltrii profesionale a
personalului.
2400 Comunicarea rezultatelor
Auditorii interni trebuie s comunice rezultatele misiunii.
2410 Criterii n ceea ce privete comunicarea
Comunicarea trebuie s includ obiectivele i aria de aplicabilitate ale misiunii,
precum i concluziile, recomandrile i planurile de aciune aplicabile.
2410.A1 Comunicarea final a rezultatelor trebuie s conin, acolo unde este
cazul, opinia de ansamblu a auditorului intern i/sau concluziile acestuia.
2410.A2 Auditorii interni sunt ncurajai s ating performane satisfctoare
n comunicrile privind misiunile.
2410.A3 Atunci cnd rezultatele misiunii sunt puse la dispoziia unor pri din
afara entitii, comunicarea trebuie s includ restricii n ceea ce privete
distribuirea i utilizarea acestor rezultate.
2410.C1 Comunicarea privind evoluia i rezultatele unei misiuni de consultan
vor varia ca form i coninut n funcie de natura misiunii i de necesitile
clientului.
2420 - Calitatea comunicrii
Comunicarea trebuie s fie corect, obiectiv, clar, concis, constructiv,
complet i realizat n timp util.
41

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

2421 Erori i omisiuni


Dac o comunicare final conine o eroare sau o omisiune semnificativ, conductorul
activitii de audit intern trebuie s comunice informaiile corectate tuturor prilor care
au primit versiunea iniial.
2430 Comunicarea neconformitii cu Standardele
Atunci cnd nerespectarea Standardelor are un impact asupra unei anumite
misiuni, comunicarea rezultatelor trebuie s cuprind:
Standardul(ele) care nu a(u) fost respectat(e) n totalitate;
Motivul sau motivele neconformitii; i
Efectul neconformitii asupra misiunii.
2440 Diseminarea rezultatelor
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice rezultatele prilor
ndreptite.
2440.A1 Conductorul activitii de audit intern este responsabil cu comunicarea
rezultatelor finale prilor care pot acorda atenia cuvenit acestora.
2440.A2 Dac nu este mandatat n baza unor cerine legale, statutare sau de
reglementare, naintea comunicrii rezultatelor misiunii ctre pri din afara
organizaiei, conductorul activitii de audit intern trebuie:

s evalueze riscul potenial pentru entitate;


s se consulte cu conducerea superioar executiv i/sau cu
consilierul juridic, dac este cazul;
S controleze diseminarea rezultatelor prin restricionarea folosirii
acestora.
2440.C1 Conductorul activitii de audit intern este responsabil pentru
comunicarea ctre clieni a rezultatelor finale ale misiunilor de consultan.
2440.C2 Pe parcursul misiunilor de consultan, pot fi identificate aspecte
referitoare la managementul riscurilor, la control i la guvernan. Ori de cte ori
aceste aspecte sunt semnificative pentru entitate, ele trebuie s fie comunicate
conducerii executive i Consiliului.
2500 Monitorizarea evoluiei
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc i s menin un sistem care s
permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a dispoziiilor managementului n baza
rezultatelor comunicate.
2500.A1 Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s stabileasc un
proces de urmrire a implementrii rezultatelor a care s permit monitorizarea i
garantarea faptului c msurile luate de conducerea au fost implementate n mod
42

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

eficient sau c managementul a acceptat s-i asume riscul de a nu ntreprinde


nici o msur.
2500.C1 Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze implementarea
dispoziiilor managementului n baza rezultatelor misiunii de consultan n limitele n
care acestea au fost convenite cu clientul.
2600 Soluionarea acceptrii riscurilor de ctre management
Atunci cnd conductorul activitii de audit intern consider c managementul a acceptat un
nivel al riscului rezidual care poate fi inacceptabil pentru entitate, conductorul
activitii de audit intern trebuie s discute acest aspect mpreun cu conducerea
executiv la cel mai nalt nivel. Dac nu pot lua o decizie cu privire la riscul rezidual,
conductorul activitii de audit intern i conducerea executiv trebuie s se adreseze
Consiliului pentru soluionarea acestei situaii.
4.5 PREZENTATREA DE ANSAMBLU A MISIUNII DE AUDIT INTERN -

Principalul intrument specific, aflat la dispozitia auditorului prin care acesta isi determina
rolul si competentele formale in relatia cu cu ordonatorul de audit, pe de o parte, si cu entitatea
auditat, pe de alta parte, este misiunea de audit consemnata in cadrul ordinul de
serviciu/contractul de audit).
Prin urmare, prin misiune de audit intern, se intelege o functie temporara si determinata
prin care o structura de autoritate isi investeste reprezentantii pentru a duce la indeplinire
anumite obiective fixate. Misiunea de audit trebuie privita din doua puncte de vedere: domeniul
de aplicare si durata.Domeniul de aplicare al unei misiuni de audit este definit de doua
dimensiuni: obiectul si functia.
Obiectul - permite realizarea distinctiei intre misiuni clasice (de sistem, al performantei si
regularitate) si misiuni specifice (internationale, ad-hoc, de regularitate, auditul procedurilor de
achizitii publice, auditul lichidarilor gestionare etc.).
Functia delimiteaza misiunile de audit intern in misiuni unifunctionale si misiuni
plurifunctionale.
Misiunea unifunctionala - vizeaza verificarea si analiza unei singure functiunia entitaii
audiate ( financiar-contabil, resurse umane, logistica, IT etc.).
Misiunile plurifunctionale - sunt cele in care auditorii analizeaza si verifica mai multe
functiuni sau toate functiunile specifice entitaii audiate. Acest tip de misiuni reprezinta marele
avantaj ca ofera o imagine de ansamblu asupra entitaii respectivesi asupra calitatii gestionarii
acesteia. Pornind de la aceasta observatie se poate face distinctia intre misiunile scurte (cu durata
de o luna de zile) si misiunile lungi ( de cel putin trei luni de zile).
Misiunile lungi - sunt cele care presupun parcurgerea tuturor etapelor procesului
metodologic si utilizarea unui numar mare si divers de instrumente si tehnici de audit.
43

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Misiunile scurte - vizeaza atingerea obiectivului de auditat fixat, chiar daca prioritatea
aceasta se realizeaza prin condensarea sau prin parcurgerea mai rapida a unor etape procedurale.
Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de desfasurare a misiuni de audit intern sunt:
etapa de pregatire a misiunii de audit intern;
etapa de realizare a misiunii de audit intern;
etapa de incheiere a misiunii de audit intern.
In etapa de pregatire a misiunii de audit intern, auditorii desfasoara activitaile specifice
etapei atat la sediul structurii de audit intern, cat si la sediul entitaii auditate. Aceasta etapa
solicita din parte auditorilor o mare capacitate de invatare si intelegere, o buna cunoastere a
domeniului care urmeaza sa fie auditat, precum si o excelenta asimilare a informaiilor esentiale
ce caracterizeaza procesele si fenomenele specifice entitaii auditate.
In etapa de realizare a misiunii de audit intern, auditorii se afla in cea mai mare parte a
timpului la sediul entitaii auditate, solicita mai mult abilitatile de observatie, dialog si
comunicare cu reprezentantii entitaii auditate. Auditorul isi formuleaza si sintetizeaza
observatiile si constatarile, care ii vor permite sa elaboreze recomandarile si solutiile care sa
conduca la gestionarea legala si eficienta a riscurilor identificate.
In etapa de incheiere a misiunii de audit intern, auditorii isi prezinta rezultatele activitaii,
fiind momentul prelucrarii acestora, ei aflandu-se atat la sediul entitaii auditate dar si la sediul
structurii de audit intern. Aceasta etapa necesita o mare capacitate de sinteza, precum si
aptitudini dezvoltate de redactare si comunicare.
Misiunea de audit este parte integranta a Planului de audit intern, din analiza cruia rezult
detalii referitoare la domeniul de audit, obiectivele, activitaile care urmeaza sa fie evaluate
pentru identificarea riscurilor asociate, perioada supusa auditului, timpul afectat pentru
identificarea riscurilor asociate, timpul afectat pentru realizarea misiunii si numarul de auditori.
Pentru asigurarea desfasurarii misiunii de audit si obtinerea aprobarii conducerii, in
practica se elaboreaza o informare-cadru in care se mentioneaza:

entitatea publica care va fi auditat;


cadrul legal in baza caruia se va efectua misiunea de audit;
perioada de lucru supusa auditarii;
planificarea misiunii avand ca scop alocarea timpului si a auditorilor care vor afecta
activitaile preliminare, care presupune: prelucrarea informaiilor, analiza riscurilor
asociate si inteventia la faa locului, elaborarea documentelor preliminare, elaborarea
documentelor finale;
activitaile care urmeaza a fi auditate;
instrumentele si tehnicile care vor fi utilizate;
concluzii prin care se fac recomandari in vederea indeplinirii misiunilor, cum ar fi,
spre exemplu: respectarea termenelor planificate.
Constatarile, concluziile si recomandarile auditorului intern rezulta, asadar, din examinarea
analitica a datelor si informaiilor cu caracter probant in contrast cu exigentele ce decurg din
elementele ce alcatuiesc sistemul referential.
44

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Pentru auditorul intern din Romania, derularea unei misiuni de audit intern de la asumarea
acestei si pana la comunicarea raportului final este reglementata de Ordinul nr. 38/2003 pentru
aprobarea Normele Generale Privind Exercitarea Activitaii de Audit Public Intern, publicat in
Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.130 din 27 februarie 2003.
Graficul prezentat mai jos ofer o viziune global asupra procesului de audit public intern.
n partea stng a graficului sunt prezentate etapele procesului de audit public intern, cu referire
la procedurile de urmat, iar n partea dreapt rezultatele obinute cu referire la documentele
corespunztoare

4.5.1. Ordinul de serviciu

Ordinul de serviciu se ntocmete de ctre auditor i se aprob de eful structurii de audit public
intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat de conductorul entitii. Ordinul de serviciu
reprezint mandatul de intervenie dat de ctre structura de audit public intern. n cazul misiunilor de
audit ad-hoc ordinul de serviciu va fi aprobat de ctre conductorul entitii publice.
Ordinul de serviciu repartizeaz sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat
demara misiunea de audit public intern i de a stabili supervizorul.

PROCEDURA P- 01 ORDINUL DE SERVICIU


Auditorii

1. ntocmesc Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audit


public intern;

Supervizorul

2. Avizeaz sau propune modificri la Ordinul de serviciu;

eful structurii de audit

3. Aprob Ordinul de serviciu;


4. Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte;

Personalul
auditorii

de

secretariat/ 5. Aloc un numr Ordinului de serviciu;


6. Asigura copii ale Ordinului de serviciu fiecrui membru al
echipei de audit.

Auditorii

7. ndosariaz Ordinul de serviciu n Dosarul permanent


seciunea A.

MODEL A-01 ORDIN DE SERVICIU:

Entitatea/structura auditat.............
45

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Nr..........data...................................
In conformitate cu prevederile art. 8, litera i) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern,
cu modificrile si completrile ulterioare, si cu Planul de evaluare a activitaii de audit public intern
pentru anul ., se va efectua o misiune de evaluare a activitaii de audit intern la.. in perioada
......
Scopul misiunii este de a verifica respectarea normelor, instruciunilor, precum si a Codului
privind conduita etica a auditorului intern, si initierea de masuri corective necesare, in cooperare cu
conducatorul entitaii publice, iar obiectivele acesteia sunt:
1) Modul de organizare a structurilor de audit intern;
2) Sistemul de management al activitii de audit intern;
3) Activitatea de planificare a auditului intern;
4) Modul de respectare a metodologiei i procedurilor n derularea misiunilor de audit intern;
5) Calitatea rapoartelor de audit intern;
6) Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit intern;
7) Organizarea sistemului de raportare a activitaii de audit intern.
Perioada supus evalurii este: .
Componena echipei de evaluare este urmtoarea: ..

4.5.2. Declaratia de Independenta


Ordinul de serviciu este urmat de redactarea de catre fiecare membru al echipei de audit a
Declaraiei de independena prin care este atestata independena auditorilor interni selectai pentru
realizarea unei misiuni de audit public intern, si aceasta, deorece independena trebuie privita ca fiind cea
mai important trsatur a unui auditor.
Astfel, un auditor nu va fi desemnat acolo unde exist incompatibiliti personale, doar dac
repartizarea lui este imperios necesar, fiind furnizat n acest sens o justificare din partea conductorului
structurii de audit public intern. Dac n timpul efecturii misiunii de audit public intern apare o
incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen eful structurii de
audit/nlocuitorul acestuia.

PROCEDURA P-02 DECLARAIA DE INDEPENDEN


1. Completeaz Declaraia de Independen Model A-02;

Auditorii

2. Verific Declaraia de Independen;


eful

structurii

de

audit/ 3.Identifica incopatibilitatea semnalata de ctre auditori i stabilete


46

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
inclocuitorul acestiua

modalitatea n care aceasta poate fi atenuat;


4. Semneaza pentru luarea la cunostinta;
5. ndosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit Dosarul
permanent seciunea A ;

Auditorii
6. Daca in timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus,
informeaz de ndat conducerea.

MODEL A-02 DECLARATIA DE INDEPENDENTA:

Entitatea/structura auditat.......................
A fi completat de ctre auditori, inclusiv consultanii:
Numele .............................. Data .............
Misiunea de audit public intern ...............

Incompatibiliti n legtur cu entitatea / structura auditat


Ai avut/avei vreo relaie oficial, financiar sau personal cu cineva care ar putea s v
limiteze msura n care putei s v interesai, s descoperii sau s constatai slbiciuni de
audit n orice fel?
Avei idei preconcepute fa de persoane, grupuri, organizaii sau obiective care ar putea s v
influeneze n misiunea de audit?
Ai avut/avei funcii sau ai fost/suntei implicat() n ultimii 3 ani ntr-un alt mod n
activitatea entitii/structurii ce va fi auditat?
Avei responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de
Uniunea European?
Ai fost implicat n elaborarea i implementarea sistemelor de Control ale entitii/structurii ce
urmeaz a fi auditat?
Suntei so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul
entitii/structurii ce va fi auditat sau cu membrii organului de conducere colectiv?
Avei vreo legtur politic, social care ar rezulta dintr-o fost angajare sau primirea de
redevene de la vreun grup anume, sau organizaie sau nivel guvernamental?
Ai aprobat nainte facturi, ordine de plat, i alte instrumente de plat pentru
entitatea/structura ce va fi auditat?

47

Da

Nu

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Ai inut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditat?
Avei vreun interes financiar direct/indirect la entitatea/structura ce va fi auditat?
Dac n timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personal, extern sau
organizaional care ar putea s afecteze abilitatea dvs. de a lucra i a face rapoartele de audit
impariale, notificai eful compartimentului de audit public intern de urgen?
Auditor,

eful structurii de audit public intern/nlocuitorul acestuia,

Se completeaz de ctre eful structurii de audit public intern/nlocuitorul acestuia.


1. Incompatibiliti personale (a se trece din pagina anterioar)
2. Pot fi negociate/diminuate incompatibilitile?
Dac da, explicai cum anume:
Data i semntura

4.5.3. Notificarea privind declansarea misiunii de audit intern


Structura de audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile calendaristice nainte
de data prevzut n planul anual de audit pentru declanarea misiunii de audit public intern, despre
scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii de audit
public intern vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun
acord. Misiunile de audit ad-hoc se desfoar conform procedurilor din prezentele norme, termenul de
notificare poate fi diminuat, dar nu mai puin de 3 zile calendaristice.

PROCEDURA P-03 NOTIFICAREA PRIVIND DECLANSAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Auditorii

1.Pregtesc adresa de notificare ctre prile interesate,cu 15 zile nainte


de data prevzut n planul anual de audit pentru declanarea misiunii de
audit public intern, n vederea transmiterii acesteia;

eful structurii de audit public 2.Verific adresa de notificare;


intern
3. Semneaz adresa de notificare;
Personalul de secretariat

4. Aloc un numr adresei de notificare i o transmite entitii/structurii


auditate;
5. Includ domeniile de interes (dac se comunic) n programul de audit;

Auditorii

6.Indosariaza copia adresei de notificare n Dosarul permanent


seciunea B.

48

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
MODELUL B-01 NOTIFICAREA PRIVIND DECLANSAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Entitatea/structura auditat.............
Nr..........data...................................

Notificare privind declanarea misiunii de audit intern

Catre: Structura auditat/alte pari interesate


De la: eful structurii de audit intern
Ref: Denumirea misiunii de audit intern

Stimate(a)..............................
n conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaz ca n perioada .............. s efectum o
misiune de audit intern cu tema ............... la (numele entitii/structurii auditate).
Auditul va examina responsabilitile asumate de ctre (numele entitii/structurii auditate) i va
determina dac aceasta i ndeplinete obligaiile sale ntr-un mod eficient i efectiv. V vom contacta
ulterior pentru a stabili de comun acord o edin de deschidere n vederea discutrii diverselor aspecte ale
misiunii de audit, cuprinznd:
- prezentarea auditorilor;
- prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;
- scopul misiunii de audit public intern;
- alte aspecte.
Pentru o mai bun nelegere a activitii dumneavoastr, v rugm s ne punei la dispoziie
urmtoarea documentaie necesar: ......................................
Pentru eventuale clarificri v rugm s ne contactai la
Cu stim,

Data:

Supervizor,

4.5.4. Colectarea si prelucarea informatiilor

49

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Colectarea informaiilor: in aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu
caracter general despre entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile
pentru a atinge urmtoarele scopuri:
a) identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care
entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
b) cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor
nivele de administrare, conform organigramei;
c) identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de
control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
d) identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
e) identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i
selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.
Prelucrarea informaiilor: consta in:
a) analiza structurii/entitii auditate i activitii sale (organigram, regulamente de funcionare,
fie ale posturilor, circuitul documentelor);
b) analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;
c) analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit intern;
d) analiza rezultatelor controalelor precedente;
e) analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat.
PROCEDURA P-04 COLECTAREA SI PRELUCRAREA INFORMAIIL
Auditorii

1. Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate;


2. Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale
entitii/structurii auditate;
3. Identific personalul responsabil;
4. Identific circuitul documentelor;
5. Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;
6. Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a riscului;
7. Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate;
8. ndosariaz documentele obinute n aceast faz a misiunii de audit public intern n
Dosarul permanent - seciunea C.

Supervizorul 9. Revizuieste documentaia;


10. Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit public auditabile i a
criteriilor de analiz de risc.

50

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
11.Reevalueaza modul in care au fost stabilite obiectivele misiunii de evaluare;

4.5.5. Identificarea obiectivelor auditabile

Obiectivul auditabil reprezinta activitatea elementara a domeniului auditat, ale carei caracteristici
pot fi definite teoretic si comparate cu realitatea practica.
Identificarea obiectelor auditabile se realizeaz n 3 faze:
a) detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei
activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului);
b) definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din
punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate);
c) determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s
elimine riscul.
Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice i
ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor. Aceasta se prezint ca un document
formalizat, care va fi ntocmit de ctre auditor, supervizat i ndosariat n Dosarul permanent - seciunea
C.
MODEL C-01 LISTA CENTRALIZATOARE A OBIECTIVELOR AUDITABILE
Nr. crt.

Obiective

Obiecte auditabile

Observaii

1.

4.5.6. Riscul din sfera auditului intern

Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra
capacitii entitii publice de a realiza obiectivele.
Principalele categorii de riscuri:
a) Riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor responsabiliti
precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat;
b) Riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare
necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat;
c) Riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;
51

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
d) Alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.
Componentele riscului sunt:
a. probabilitatea de apariie;
b. nivelul impactului, apreciat prin gravitatea consecinelor i durata acestora.
Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, care are drept scopuri:
a) s identifice pericolele din entitatea/structura auditat;
b) s evalueze dinamica mediului de control intern al entitii/structurii auditate i s identifice
dac controalele interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza
pericolele;
c) s asigure, printr-o abordare tiinific, identificarea, prioritizarea i selectarea obiectelor/
activitilor/ operaiunilor de auditat.
Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele:
a) analiza obiectivelor entitii/structurii auditate;
b) analiza i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativ a
activitilor entitii/structurii auditate, cu incidena asupra operaiilor financiare; Auditorii interni trebuie
s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor i pe cele depistate n cursul altor misiuni.
c) verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i evaluarea
acestora;
d) evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc.
Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea consecinelor
evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz drept instrumente de msurare,
criteriile de apreciere, cum ar fi:
a) Aprecierea vulnerabilitii entitii: auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra
vulnerabilitii domeniului auditabil: resursele umane; mijloacele tehnice existente.
Vulnerabilitatea se exprim pe trei niveluri:
- vulnerabilitate redus (nivel 1) => acest punctaj va fi acordat n cazul n care resursele umane ar
fi suficiente, complexitatea operaiunilor ar fi redus, iar mijloacele tehnice existente necesare desfurrii
activitii sunt suficiente;
- vulnerabilitate medie (nivel 2) = > acest punctaj va fi acordat n cazul n care resursele umane
nu ar fi suficiente, ori complexitatea operaiunilor ar fi ridicat, ori mijloacele tehnice existente necesare
desfurrii activitii sunt insuficiente;
- vulnerabilitate mare (nivel 3) => acest punctaj va fi acordat n cazul n care resursele umane nu
ar fi suficiente, complexitatea operaiunilor ar fi ridicat i mijloacele tehnice existente necesare
desfurrii activitii sunt insuficiente.
b) Aprecierea controlului intern : se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al
entitii, pe trei niveluri:
- control intern corespunztor (1);
52

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
- control intern insuficient (2);
- control intern cu lipsuri grave (3).
GHIDUL DE EVALUARE AL CONTROLULUI INTERN
Controlul
este

intern Dac
- conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i
nepstoare cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau reviziile externe;

cu lipsuri grave (3)

- auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite,


iar conducerea nu a luat msuri de remediere i nu a rspuns satisfctor la
recomandrile auditului;
- analiza dezvluie c nu sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente;
- procedurile de control intern lipsesc sau nu sunt utilizate.
- conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant cu privire la
conformitate, pstrarea dosarelor i reviziilor externe;

insuficient (2)

- auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar


conducerea a luat msuri de remediere i a rspuns satisfctor la recomandrile
auditului;
- analiza arat c sunt n funciune tehnici de control insuficiente.
- conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv, existnd
preocuparea de a anticipa i nltura problemele;

corespunztor (1)

- auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit probleme


semnificative;
- analiza arat c sunt n funciune tehnici de control intern eficiente;
- procedurile sunt bine susinute de documente.

Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat pe


o scar de valori pe trei nivele: probabilitate mic; probabilitate medie; probabilitate mare.
Msurarea gravitii consecinelor evenimentului (nivelul impactului) reprezint efectele
riscului n cazul producerii sale i se poate exprima pe o scar valoric pe trei niveluri:
- impact sczut;
- impact moderat;
- impact ridicat

53

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Metoda - model de analiz a riscurilor


Normele metodologice exemplific efectuarea analizei riscurilor prin parcurgerea urmtorilor
pai, pornind de la obiectivele structurii auditate:
a) identificarea (listarea) operaiilor/activitilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. n
aceast faz se analizeaz i se identific activitile/operaiile precum i interdependenele existente ntre
acestea, fixndu-se perimetrul de analiz;
b) identificarea ameninrilor, riscurilor inerente, asociate acestor operaiuni/activiti i
determinarea eventualului impact financiar al acestora;
c) stabilirea criteriilor de apreciere a riscului. Se recomand utilizarea urmtoarelor criterii:
aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ;
d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei
nivele, astfel:
d1) pentru aprecierea controlului intern:
- control intern CORESPUNZTOR - nivel 1;
- control intern INSUFICIENT - nivel 2;
- control intern CU LIPSURI GRAVE - nivel 3;
d2) pentru aprecierea cantitativ:
- impact financiar slab - nivel 1;
- impact financiar potrivit - nivel 2;
- impact financiar puternic - nivel 3;
d3) pentru aprecierea calitativ:
54

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
- vulnerabilitate redus - nivel 1;
- vulnerabilitate medie - nivel 2;
- vulnerabilitate mare - nivel 3.
e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un nivel
de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul respectiv iar suma
punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la determinarea punctajului total al
riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al riscului se obine utiliznd formulele:

Unde:
Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;
Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mare, risc mediu, risc
mic;
g) ierarhizarea operaiunilor/activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului
puncte tari i puncte slabe.
Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei
activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit
public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu. Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei
riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea
dreapt opinia i comentariile auditorului intern.

MODEL C-02 TABELUL PUNCTE TARI I PUNCTE SLABE

Entitatea/structura auditat................
Denumirea misiunii de audit..............
Perioada supusa auditului..................

Obiective

Obiecte

Riscuri

Opinie

Comentariu
Consecine

T/S

Semnificaia ,,T = punct tare;


Semnificaia ,,S = punct slab.

55

Gradul de ncredere

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Un punct tare sau un punct slab trebuie s fie exprimat n funcie de un obiectiv de control
intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a entitii/structurii
auditate sau atingerea unui rezultat scontat.
PROCEDURA P-05 ANALIZA RISCURILOR
1. Din activitatea desfurat n timpul colectrii i prelucrrii informaiilor, pregtesc o
list centralizatoare a obiectelor auditabile;
2. Analizeaz ameninrile (riscurile) asociate acestor operaiuni/activiti;
3. Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor;
4. Stabilesc ponderea fiecrui criteriu de analiza a riscului;
5. Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu de analiz utilizat;
Auditorii
6. Stabilesc punctajul total al criteriului de analiz utilizat;
7. Clasific riscurile pe baza punctajelor totale obinute;
8. Ierarhizeaz operaiunile/activitile ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaboreaz
Tabelul puncte tari i puncte slabe;
9. Transmit Tabelul puncte tari si puncte slabe i constatrile fcute ctre supervizor;
10 Organizeaz o edin pentru reevaluare obiectivelor stabilite, a domeniului i a
metodologiei, dup caz;
Supervizorul
11.Suprevizeaza Tabelul puncte tari si puncte slabe i Fiele de constatare i analiz a
problemelor iniiate pentru fiecare control potenial.
Auditorii

12. ndosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n Dosarul permanent seciunea C.

4.5.7. Elaborarea tematicii in detaliu a misiunii de audit intern

Tematica n detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de


ndeplinit), este semnat de eful structurii de audit public intern i adus la cunotina principalilor
responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Se ntocmete pe baza analizei
riscurilor n corelaie cu obiectele selectate pentru a fi auditate din lista centralizatoare a obiectelor
auditabile.
PROGRAMUL DE AUDIT PUBLIC INTERN
Programul de audit public intern este un document intern de lucru al structurii de audit public
intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliat
aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului auditului, precum i repartizarea acestora pe
fiecare auditor intern.
Programul de audit public intern are drept scop:
56

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
a) asigur eful structurii de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele
referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
b) asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor.
Model A-03 Programul de audit public intern.
PROCEDURA P - 06 ELABORAREA PROGRAMULUI DE AUDIT INTERN
1. Pregtesc programul de audit intern, incluznd urmtoarele elemente:
- obiectivele auditului;
- testrile care se vor efectua;
Auditorii

- alte proceduri de audit i teste, dup caz.


2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe:
- colectarea i prelucrarea datelor;
- tabelul "Puncte tari i puncte slabe";
- programul preliminar al interveniilor la faa locului.
3. Organizeaz edina de analiz.
4. Verific Nota i anexele acesteia.

Supervizorul

5. Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate.


6. Supervizeaz Nota i anexele.
7. Supervizeaz programul de audit public intern i urmrete modul de realizare a
acestuia.
8. Utilizeaz programul de audit public intern n efectuarea misiunii.

Auditorii

9. ndosariaz programul de audit public intern Model A-03 n Dosarul permanent seciunea A.

PROGRAMUL INTERVENIEI LA FAA LOCULUI


Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de audit
public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze,
respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se
realizeaz aceste verificri la faa locului.
MODEL A03-1 PROGRAMUL INTERVENIEI LA FAA LOCULUI
Denumirea misiunii de audi...........
Perioada supus auditului..............
57

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
ntocmit de ..............data ..............
Supervizat de...........data ...............
Obiectivele

Tipul testrii

Locul testrii

Durata testrii

Auditori

4.5.8. Deschiderea interventiei la fata locului

EDINA DE DESCHIDERE
Sedina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea
auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate pentru a discuta domeniul auditului,
obiectivele urmarite si modalitatile de lucru privind auditul.
Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind1:
a) prezentarea auditorilor interni;
b) prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;
c) stabilirea termenelor de prezentare la conducerea structurii /entitii auditate;
d) prezentarea tematicii n detaliu;
e) acceptarea calendarului ntlnirilor;
f) comunicarea modului de realizare a interveniei la faa locului;
g) asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit public intern.

PROCEDURA P-07 EDINA DE DESCHIDERE


Auditorii
(evalatorii)

1. Contacteaz entitatea/structura auditat pentru a stabili data


ntlnirii.

eful structurii de audit public 2. Particip la desfurarea edinei de deschidere.


intern/ Supervizorul
auditorii/ Reprezentanii
entitii structurii auditate

Ghid practic privind misiunea de audit intern, Ministerul Finanelor Publice, 2006

58

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
3. ntocmesc Minuta edinei de deschidere cu urmtoarea structur:
a) Meniuni generale:
- tema misiunii de audit public intern;
- perioada auditat;
- numele persoanelor care ntocmesc Minuta edinei deschidere;
Auditorii

- numele persoanelor insarcinatecu verificarea intocmirii Minutei


edinei de deschidere conform prezentei proceduri;

(evalatorii)

- lista participantilor la edina de deschidere cu menionarea


numelui, funciei, direciei, telefon/adresa i semntura.
b) Stenograma edinei de deschidere:
- cuprinde redactarea n detaliu a dezbaterilor edinei de deschidere.
4. ndosariaz Minuta edinei de deschidere n Dosarul permanent
Seciunea B

MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE


Data edinei de deschidere, participanii, aspectele importante discutate trebuie consemnate n
minuta edinei de deschidere. Compartimentul de audit intern trebuie sa notifice entitate/structura
auditat despre programul verificarilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfasurare. Odata cu aceasta
notificare trebuie sa se transmita si Carta auditului intern.
MODELUL B 02 MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE
Entitatea / Structura auditat
a) Mentiuni generale
Tema misiunii de audit:
Perioada supus auditului..............
ntocmit de .......................
Lista participantilor
Numele

Functia

Evaluarea activitaii de audit intern la entitatea..................

Directia/Serviciul

Data ........................
Adresa

Telefon

b) Stenograma edinei de deschidere:

INTERVENTIA LA FAA LOCULUI (MUNCA DE TEREN)

59

Semnatura

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz
rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor.
In timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii efectueaz testri n concordan
cu Programul de audit public intern aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza
crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri.

PROCEDURA P - 08 COLECTAREA DOVEZILOR


1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit;
2. Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i
folositoare;
3. Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit;
Auditorii

4. Eticheteaz i numeroteaz toate documentele;


5. Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor;
6. La sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de Identificare i
Analiza Problemelor;
7. Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor supervizorului;
8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit public intern.
9. Analizeaz i supervizeaz testele - Model A-04;

Supervizorul

10. Revede i supervizeaz Fiele de Identificare i Analiza Problemelor Model


A-05;
11. Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele Model A - 04 i Fiele de

Auditorii

Identificare i Analiza Problemelor - Model A-05 - n Dosarul permanent


Seciunea A;

n faza de intervenie la faa locului se vor avea n vedere, fr a se limita la acestea:


a) cunoaterea activitii/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente;
b) intervievarea personalului auditat;
c) verificarea nregistrrilor contabile;
d) analiza datelor i informaiilor;
e) evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
60

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
f) realizarea de testri;
g) verificarea modului de ndeplinire a recomandrilor aprobate prin rapoartele de audit
anterioare.

CAPITOLUL 5. TEHNICI SI INSTRUMENTE DE AUDIT INTERN


DOSARELE DE AUDIT

5.1. PRINCIPALELE TEHNICI DE AUDIT INTERN

Verificarea - asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor,


concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Tehnicile de
verificare sunt:
a) Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe
surse diferite;
b) Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor;
c) Recalcularea: verificarea calculelor matematice;
d) Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau
mai multe surse independente (a treia parte) n scopul validrii acesteia;
e) Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f) Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la
articolul nregistrat spre documentele justificative;
g) Urmrirea: reprezint verificarea procedurilo de la documentele justificative spre articolul
nregistrat.
Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate.
Observarea fizic - reprezint o modalitate prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie.
Interviul - se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor
auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente.
Analiza - const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate,
cuantificate i msurate distinct.
5.2. PRINCIPALELE INSTRUMENTE DE AUDIT INTERN
61

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Chestionarul - cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni. Tipurile de chestionare


sunt:
a) chestionarul de luare la cunotin (CLC) - cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate se ndosariaz n Dosarul
permanent - seciunea C.
b) chestionarul de control intern (CCI) - ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare
obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii;
List de verificare (LV) - este utilizata pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le
ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele
definite, responsabilitile i metodele mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele
umane existente.
MODEL A-04 LISTA DE VERIFICARE

LISTA DE VERIFICARE
Entitatea/structura auditat.........
Denumirea misiunii de audit........
Perioada supus auditului............
ntocmit de................Data ..........
Supervizat de ........... Data .........

ACTIVITATEA DE AUDIT

Da

PLI
1. exist proceduri scrise?
2. atribuirea responsabilitilor i delegarea competenelor sunt declarate n
proceduri?
3. angajaii sunt informai despre procedurile care se aplic?
4. procedurile asigur separarea sarcinilor?
5. procedurile sunt aprobate?
6. procedurile sunt actualizate?
7. operaiile de control sunt nsoite de liste de verificare ?
8. calitatea listelor de verificare este satisfctoare?

62

Nu

Auditorii

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
9. controalele efectuate au fost formalizate (data, semntura) ?
10.plile sunt conforme cu procedurile privind cursul de schimb?
11. plile se regsesc n extrasele de cont?
12. plile sunt transcrise corect n cartea mare?
13 plile care nu sunt efectuate sunt prevzute n proceduri?
14. este stabilit atribuirea responsabilitilor?
15. procedurile asigur separarea?
16. contabilul principal are o autoritate adecvat asupra angajailor din
compartimentul contabil?
17. procedurile sunt aprobate?
18. procedurile sunt actualizate?
19. procedurile stabilesc i explic politica contabil?
20. numai persoanele autorizate pot s modifice sau s stabileasc noi politici sau
proceduri?
22. funciile pentru nregistrarea, verificarea, supervizarea, aprobarea intrrilor n
jurnal sunt separate?
23. toate intrrile n jurnal sunt revzute i aprobate de ctre persoanele
competente la nivelurile adecvate?
24. intrrile n jurnal sunt explicate corespunztor i justificate?
25. controalele efectuate sunt formalizate (data i semntura)?
26. rapoartele financiare sunt pregtite pentru perioadele contabile solicitate?
27. procedurile privind corectarea rapoartelor sunt formalizate, aprobate,
actualizate?
28. procedurile de nchidere sunt formalizate, aprobate, actualizate?
29. fiecrui cont bancar i corespunde un cont n registre?
30. toate tranzaciile sunt nregistrate corect n Cartea mare?
31. sumele sunt defalcate pe creditori i debitori?
32. cecurile din jurnal sunt trecute n ordine numeric, iar cele care lipsesc sunt
semnalate?

63

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) permite:
- stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea;
- stabilirea documentaiei justificative complete;
- reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers.
Formularele constatrilor de audit public intern - se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat
a constatrilor auditului public intern.
a) Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) - se ntocmete pentru fiecare
disfuncionalitate/iregularitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i
recomandrile pentru rezolvare. FIAP-ul trebuie s fie supervizat i adus la cunotina reprezentanilor
entitii/structurii auditate.
MODEL A-05 FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZA PROBLEMELOR
Entitatea public: .................................
Tema misiunii de audit public intern: ..............
Numele auditorului:
Data realizrii:
FI DE IDENTIFICARE I ANALIZA PROBLEMEI
Nr ................
1. Problema: ....................................
2. Constatri:....................................
3. Cauze: .........................................
4. Consecine: ..................................
5. Recomandri i soluii propuse:
ntocmit de:

Entitatea auditat pentru luare la


cunotin

Supervizat de:

b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor (FCRI) - se ntocmete n cazul n care


auditorii interni constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile
legale, aplicabile structurii/activitii/operaiunii auditate, i care ar putea produce prejudicii pe seama
fondurilor publice. Se transmite imediat efului structurii de audit public intern, care va informa n termen
de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.

MODEL A-06 FORMULAR DE CONSTATARE I RAPORTARE A IREGULARITILOR

64

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Entitatea/structura auditat
Ctre: Conductorul structurii de audit public intern

n urma misiunii de audit public intern ....................... efectuat la


................................................ s-au constatat urmtoarele:
a) constatarea (abaterea) :
b) actul sau actele normative nclcate:
c) recomandri:
d) anexe:

Supervizor: ............ Data .../.../.......


Auditor ...............Data .../.../.......

5.3. DOSARELE DE AUDIT INTERN

Dosarele de audit intern - prin informaiile coninute asigur legtura ntre sarcina de audit,
intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formulrii concluziilor
auditorilor interni.
Tipurile de dosare de audit public intern sunt:
Dosarul permanent - cuprinde urmtoarele seciuni:
Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: ordinul de serviciu; declaraia de
independen; rapoarte de audit public intern (intermediar, final, sinteza raportului de audit public intern);
teste; fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP); formularele de constatare a iregularitilor
(FCRI); programul interveniei la faa locului.
Seciunea B - Administrativ: notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern;
minuta edinei de deschidere; minuta reuniunii de conciliere; minuta edinei de nchidere; coresponden
cu entitatea/structura auditat.
Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: strategii interne; reguli, regulamente i
legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri,
responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor
contabile); informaii financiare; rapoarte de audit public intern anterioare i rapoarte de audit externe;
informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii; - documentaia analizei riscului; documentaia
privind sistemul de control intern (aprobri, autorizri, separarea sarcinilor, supervizarea, reconcilierea,
rapoarte, etc.)
Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor
acesteia: lista de supervizare a documentelor.
65

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din
acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat
prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ...) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul
Programului de audit public intern. Indexarea trebuie s fie uor de urmrit.
5.4. REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU

Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de


audit public intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor.
Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formei i al coninutului,
asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul de eviden. Pentru a
trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.

PROCEDURA P - 10 REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU


Auditorii

1. Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele.


2. Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru
misiunea de audit public intern.
3. Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz dac
FIAP-urile i documentele de lucru pot trece testul de eviden.
4. Efectueaz modificrile necesare la documente.
5. ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru Model C-03.
6. ndosariaz Nota centralizatoare a documentelor de lucru n Dosarul permanent, Seciunea
C.

5.5. EDINA DE INCHIDERE

edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor
interni, a constatrilor i a recomandrilor preliminare, precum i discutarea unui plan de aciune, nsoit
de un calendar de implementare al acestora. Se ntocmete o minut a edinei de nchidere.
Att constatrile ct i recomandrile trebuie sa fie clare, obiective, fundamentate, relevante,
respectiv:
- clare: s fie uor de neles, evidente, s nu permit interpretri;
- obiective: s nu fie prtinitoare;
- fundamentate: fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la
textul legal incident;
66

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
- relevante: aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor
decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate.
PROCEDURA P - 11 EDINA DE NCHIDERE
1. Planific edina de nchidere

Auditorii

eful structurii de audit public 2. Particip la desfurarea edinei de nchidere. Conductorii


intern /Auditorii/ Supervizorul/
entitii/structurii auditate i declar prerile lor n privina
constatrilor auditorilor, ale concluziilor entitii/structurii auditate i
Conductorii
entitii/structurii recomandrilor, precum i a coreciilor de efectuat.
auditate
3. Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minut a edinei de nchidere.

Auditorii

eful structurii de audit public 4. Cad de acord asupra modificrilor propuse, dac este cazul
intern, Auditorii, Supervizorul
5. Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificrile
propuse.

Auditorii

6. ndosariaz toate modificrile aprobate, Minuta edinei de


nchidere - Model B-03 n Dosarul permanent Seciunea B.

MODEL B-03 MINUTA EDINEI DE NCHIDERE

MINUTA EDINEI DE NCHIDERE


Entitatea/structura auditat
A. Meniuni generale:
Tema misiunii de audit: Auditul...............

Perioada auditat ..........

ntocmit de ...................Data ...........


Supervizat de ............... Data ...........
Lista participanilor:
Numele

Funcia

Direcia/Serviciul

Nr. telefon sau e-mail

Semntura

B. Concluzii:

CAPITOLUL 6. RAPORTUL DE AUDIT INTERN


67

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
6.1. ELABORAREA PROIECTULUI RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

n elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie s fie respectate urmtoarele
cerine:
a) constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i s fie
susinute prin documente justificative corespunztoare;
b) recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor
poteniale;
c) raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate;
d) se ntocmete pe baza FIAP- urilor i a celorlalte documente de lucru.
n redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie s fie respectate urmtoarele
principii:
a) constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil;
b) evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului eliptic de
exprimare, limbajului abstract;
c) promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret;
d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios;
e) ierarhizarea constatrilor;
f) evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit
intern.
PROCEDURA P - 12 ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN
Auditorii

1. Redacteaz Proiectul raportului de audit public intern utiliznd formatul prezentat mai
jos;
2. Indic pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit public intern dovada
corespunztoare;
3.Transmite efului structurii de audit public intern Proiectul raportului de audit public
intern, mpreuna cu dovezile constatrilor;

Supervizorul

4. Analizeaz Proiectul raportului de audit public intern i formuleaz propuneri de


modificare, dac este cazul;
5. Stabilete dac proiectul, n ntregime sau doar pri din el, trebuie s fie transmise la
compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic;

Auditorii

6. Efectueaz schimbrile propuse de ctre supervizor, pe care le-au acceptat;


7. ndosariaz proiectul de Raport de audit public intern - Model A - 07 n Dosarul
Permanent Seciunea A
68

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

MODEL A-07-1 PROIECTUL RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN

Entitatea/structura auditat
Pagina de titlu i cuprinsul - reprezint pagina n care se menioneaz denumirea misiunii de audit
public intern. Rapoartele vor conine un cuprins al lucrrilor i documentelor.
Semntura - raportul de audit public intern este semnat de ctre fiecare membru al echipei de
auditori, pe fiecare pagin a acestuia.
Introducere - descrie tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit, solicitri
speciale). Prezint datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de
auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat). Identific activitatea
ce este auditat i prezint informaii sintetice cu privire la misiunea de audit public intern.
Stabilirea obiectivelor - obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit public intern coincid cu
cele nscrise n programul de audit public intern.
Stabilirea metodologiei - explic tehnicile i instrumentele de audit public intern folosite pentru a
ndeplini obiectivele misiunii de audit public intern.
Constatrile i recomandrile auditului - auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de
audit n ordinea n care au fost stabilite n Programul de audit public intern. Constatrile efectuate trebuie
prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la Raportul de audit intern.
Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter
fundamentat.
Recomandrile din Raportul de audit public intern trebuie s fie fezabile i economice i s aib un
grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate.
Trebuie s aib un caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a eventualelor
disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul entitii/structurii auditate. De asemenea, trebuie s
contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii auditate i de cretere a
performanei de management.
Prezentarea recomandrilor se va face dup urmtoarea structur:
1) Constatri;
2) Criterii, cauze, efecte;
3) Recomandri.
6.2. TRANSMITEREA PROIECTULUI RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

69

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate trimite
n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere.
Punctele de vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni. Netransmiterea punctelor de
vedere n termenul menionat mai sus presupune acordul tacit al structurii auditate n legtur cu Proiectul
de Raport de audit public intern. n aceste condiii reuniunea de conciliere nu-i mai are obiectul.
PROCEDURA P - 13 TRANSMITEREA PROIECTULUI DE RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN

eful structurii de audit public intern

1.Transmite Proiectul de raport de audit public intern la


entitatea/structura auditat.

Entitatea/structura auditat

2. Analizeaz Proiectul de raport de audit public intern; 3.


Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere;
4. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de audit
public intern n termen de 15 zile de la primirea acestuia.

Auditorii

5. Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat;

Supervizorul

6. Pregtesc Reuniunea de conciliere, dac este cazul.


7. Precizeaz n Raportul de audit public intern aspectele
reinute din punctul de vedere al entitii/structurii auditate, dac
este cazul;

Auditorii

8. ndosariaz punctul de vedere al entitii/structurii auditate, n


dosarul Permanent - Seciunea A.

6.3. REUNIUNEA DE CONCILIERE

n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de


conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile, n vederea
acceptrii recomandrilor formulate. Se ntocmete o minut privind desfurarea reuniunii de conciliere.
Scopul: acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n Proiectul
raportului de audit public intern i prezentarea calendarului de implementare a recomandrilor.
Premise: auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere.

PROCEDURA P - 14 REUNIUNEA DE CONCILIERE

70

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
1. Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere de la
entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere;

Auditorii

2. Informeaz entitatea/structura auditat asupra locului i datei Reuniunii de


conciliere;
Auditorii/Supervizor
Entitatea /structura

3. Analizeaz constatrile i concluziile din Proiectul raportului de audit


public intern n vederea acceptrii recomandrilor formulate;

auditat
4. ntocmesc o Minut a Reuniunii de conciliere;
Auditorii

5.ndosariaz Minuta Reuniunii de conciliere n Dosarul Permanent Seciunea B.

6.4. ELABORAREA RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

Raportul de audit public intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul
reuniunii de conciliere. Raportul de audit public intern va fi nsoit de o prezentare n sintez a acestuia.
eful structurii de audit public intern trebuie s informeze U.C.A.A.P.I. sau organul ierarhic imediat
superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice. Aceste
recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere.

PROCEDURA P - 15 RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN


Auditorii

1.Constat c toate modificrile aprobate la Proiectul de raport de audit public intern sunt
efectuate;
2. Finalizeaz raportul de audit public intern;
3.Constat dac lista de difuzare este complet i corect;
4. Semneaz Raportul de audit public intern pe fiecare pagin.

Supervizor 5.Supervizeaz activitile realizate de ctre auditori


6.Semneaz raportul de audit public intern pe ultima pagin

6.5. DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

eful structurii de audit public intern transmite Raportul de audit public intern, finalizat, mpreun
cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate conductorului entitii publice
care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare.
71

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
Raportul de audit public intern final trebuie s fie nsoit de o sintez a acestuia. Pentru instituia
public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia.
PROCEDURA P - 16 DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
1. Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i punctul de
vedere al entitii/structurii auditate la eful structurii de audit public intern;
Auditorii
eful structurii
audit public intern

2. Pentru instituia public mic Raportul de audit public intern se transmite


conductorului acesteia spre avizare.
de 3. Semneaz i transmite Raportul de audit public intern conductorului entitii
publice care a aprobat misiunea.

Conductorul entitii 4. Analizeaz i avizeaz Raportul de audit public.


publice
5. Transmit entitii/structurii auditate o copie a Raportului de audit public intern
avizat de ctre conductorul instituiei publice;
Auditorii

6.Transmit la sau la organul ierarhic superior o informare despre recomandrile


care nu au fost avizate nsoit de documentaia de susinere;
7. ndosariaz Raportul de audit public intern n Dosarul permanent Seciunea
A

6.6. URMRIREA RECOMANDRILOR

Obiectivul acestei etape este asigurarea c recomandrile menionate n Raportul de audit public
intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite i n mod eficace, iar conducerea a evaluat riscul de
neaplicare a acestor recomandri. Structura auditat trebuie s informeze asupra modului de implementare
a recomandrilor conform calendarului de implementare.
PROCEDURA P - 17 URMRIREA RECOMANDRILOR
Auditorii

1. ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor;

Supervizor

2. Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite.

Entitatea/structura
auditat

3. Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu privire


la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de audit public intern.

eful structurii de audit 4. Transmite, la U.C.A.A.P.I. sau la organul ierarhic superior, stadiul
public intern
progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor;
5. Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz
conductorul entitii publice.
72

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014
6. ndosariaz Nota de informare cu privire la stadiul implementrii
recomandrilor n Dosarul permanent Seciunea B

Auditorii

MODEL A-08 FIA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR

Entitatea/structura auditat
FIA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR

Entitatea public
Entitatea
auditat
Nr.
crt.

Direcia/Serviciul

/structura Misiunea de audit public intern

Recomandarea

Implementat Parial
implementat

Raport de
intern nr.

audit

public

Neimplementat Data
planificat
implementrii

/Data

Instruciuni :
1. Introducei recomandrile de audit dup cum sunt prezentate n Raportul
de audit public intern.

Entitatea/structura
auditat:

2. Verificai coloana corespunztoare: implementat, parial implementat, Data:


neimplementat.
3. Introducei data planificat pentru implementare din Raportul de audit i
data implementrii.

Auditor:

6.7. RESPONSABILITATEA ENTITAII AUDITATE

Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n:


a) elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia;
b) transmiterea la structura de audit a planului de aciune, respectiv a calendarului privind
ndeplinirea acestuia
c) stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
d) punerea n practic a recomandrilor;
e) comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor;
f) evaluarea rezultatelor obinute.
73

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

6.8 RESPONSABILITATEA STRUCTURII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Structura de audit public intern verific i raporteaz la U.C.A.A.P.I. /D.A.P.I., asupra progreselor
nregistrate n implementarea recomandrilor. Structura de audit public intern va comunica
conductorului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor.
6.9. SUPERVIZAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

eful structurii de audit public intern sau persoana desemnat de ctre acesta este responsabil cu
supervizarea misiunii de audit public intern. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele
misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel:
a) ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit public intern;
b) verific executarea corect a programului misiunii de audit public intern;
c) verific existena elementelor probante;
d) verific dac redactarea raportului de audit public intern, att cel intermediar ct i cel final,
este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.
Dac eful structurii de audit public intern este implicat n misiunea de audit public intern,
supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta.

PROCEDURA P - 18 SUPERVIZAREA
1.Prezint efului structurii de audit public intern sau persoanei desemnate, documentele
din Dosarul permanent al misiunii de audit public intern, pentru supervizare.
Auditorii
2.Ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit public intern;
3. Verific executarea corect a Programului de audit public intern;
4. Verific existena elementelor probante;
Supervizorul

5. Supervizeaz FIAP-urile;
6. Verific dac redactarea Raportului de audit public intern este exact, clar, concis;
7. Verific dac Raportul de audit public intern este elaborat la termenul fixat.

Auditorii

8. ndosariaz lista de supervizare a documentelor n Dosarul permanent Seciunea - D

MODEL A-09 LISTA DE SUPERVIZARE A DOCUMENTELOR


74

Suport curs: Audit intern si operational


An universitar: 2013-2014

Denumirea auditului.....
Perioada supus auditrii...
Pregtit de: eful structurii de audit/coordonatorul misiunii

Propunerea efului structurii de


audit/supervizorului misiunii, ca
Rspunsul auditorilor
urmare
a
revizuirii
documentului

Nr.
Lucrarea
crt.

1.

Declaraia
de
independen

2.

FIAP

n.

De acord / sau
paragraful a fost
eliminat/ sau s-a
efectuat modificarea
propus

Proiect de raport
de audit public La pag. 2 alin... etc
intern

CAPITOLUL 7
AUDITUL INTERN PARTICULARITATI

75

Revizuirea
rspunsurilor
auditorilor de ctre
eful structurii de
audit.