Sunteți pe pagina 1din 18

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare:
Societatea n nume colectiv (SNC)
Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor;
Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile);
Societatea n comandit simpl (SCS)
Asociaii sunt de 2 tipuri:
Comanditai (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct
societatea;
Comanditari (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a
administra societatea.
Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr
acordul unanim al acestora.
Societatea n comandit pe aciuni (SCA)
Asociaii sunt de 2 tipuri:
Comanditai (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct
societatea;
Comanditari (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a
administra societatea.
Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile).
Societatea pe aciuni (SA)
Asociaii rspund n limita capitalului subscris;
Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare
din partea celorlai acionari.
Societatea cu rspundere limitat (SRL)
Asociaii rspund n limita capitalului subscris;
Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile) care nu
pot fi, de regul, transmise altor persoane.
1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a
capitalului social.
1.1. Evaluarea capitalului social
Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN),
indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de
valori, dintre care sunt de reinut:
- valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i
numrul de titluri;
- preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea
nominal i valoarea matematic a aciunilor.
Exemplu:
Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea BRASAL S.A.:
Cladiri
15.000 Capital social (1.000 aciuni)
Creante
30.000 Rezerve legale
Conturi la banca
20.000 Rezultat reportat
Marfuri
15.000 Furnizori
Total ACTIV
80.000 Total K+D
1

40.000
8.000
7.000
25.000
80.000

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni.


Capital social
40.000
VN =
=
= 40 lei/aciune
Numar de actiuni 1.000
Capitaluri proprii 40.000 + 8.000 + 7.000
VMC =
=
= 55 lei/aciune
Numar de actiuni
1.000
Dac societatea dorete s-i majoreze capitalul social prin emitere de noi aciuni, atunci preul de
emisiune trebuie s fie cuprins ntre 40 lei i 55 lei pe aciune.
1.2. Constituirea capitalului social
Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor,
aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare
asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise.
Exemplu:
La data de 15.11.2006, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de
25.000 RON, format din 5.000 de pri sociale cu valoarea nominal de 5 RON. Aportul lui Ionel const
ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 RON. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de
2.000 RON i un utilaj de producie de 3.000 RON. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei
de 11.000 RON. La data constituirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul
promis. Restul de 40% se depune la data de 10.12.2006. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli
de 1.000 RON.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?
a) subscrierea aciunilor (constituirea capitalului):
456
=
1011
25.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
b) eliberarea aporturilor la data constituirii:
9.000 RON
212
=
456
20.600 RON
Construcii
Decontri cu asociaii
2.000 RON
371
Mrfuri
3.000 RON
2131
Echipamente tehnice
6.600 RON
5121
Conturi la banc
c) transferul CSN la CSV:
1011
=
1012
20.600 RON
Capital subscris nevrsat
Capital subscris vrsat
d) plata cheltuielilor de constituire:
201
=
5121
1.000 RON
Cheltuieli de constituire
Conturi la banc
e) eliberarea restului de 40% din aportul n numerar:
5121
=
456
4.400 RON
Conturi la banc
Decontri cu asociaii
f) transferul CSN la CSV:
2

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

1011
=
1012
4.400 RON
Capital subscris nevrsat
Capital subscris vrsat
1.3. Majorarea capitalului social
Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n
numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni.
1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar
Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse
pentru finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai
ridicate n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode:
- creterea valorii nominale a aciunilor existente; i
- emiterea de noi aciuni.
1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente
Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari.
Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic.
Exemplu:
Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 RON, mprit n 20.000 de aciuni.
n urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind
creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%.
Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile
efectuate?
Capital social
200.000
VNiniial =
=
= 10 lei/aciune
Numar de actiuni
20.000
Ca urmare a deciziei aprobate, valoarea nominal a aciunilor va fi de 13 lei. Astfel, capitalul
social va fi majorat cu suma de 60.000 lei.
a) subscrierea aciunilor:
456
=
1011
60.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
b) eliberarea aportului n numerar:
5121
=
456
60.000 RON
Conturi la banc
Decontri cu asociaii
c) transferul CSN la CSV:
1011
=
1012
60.000 RON
Capital subscris nevrsat
Capital subscris vrsat
1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni
n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea
nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci
vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor
trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS).
Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat
dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea
acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic.
Exemplu:
3

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:


Cladiri
15.000 Capital social (1.000 aciuni)
40.000
Creante
30.000 Rezerve legale
8.000
Conturi la banca
20.000 Rezultat reportat
7.000
Marfuri
15.000 Furnizori
25.000
Total ACTIV
80.000 Total K+D
80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300
de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune.
Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?
Capital social
40.000
VN =
=
= 40 lei/aciune
Numar de actiuni 1.000
Capitaluri proprii 40.000 + 8.000 + 7.000
VMCveche =
=
= 55 lei/aciune
Numar de actiuni
1.000
n urma emiterii unui numr de 300 aciuni, capitalul social va crete cu suma de 12.000 RON
(300 aciuni x 40 RON) i se vor nregistra prime de emisiune pentru diferena dintre preul de emisiune al
aciunilor i valoarea nominal a acestora. Astfel, primele vor fi la nivelul sumei de 3.000 RON (300
aciuni x 10 RON).
Situaia final se prezint astfel:
* Capital social (40.000 + 12.000) 52.000 RON
+ Rezerve legale
8.000 RON
+ Rezultat reportat
7.000 RON
+ Prime de emisiune
3.000 RON
= Capitaluri proprii
70.000 RON
Capitaluri proprii 70.000
VMCnou =
=
= 53,84 lei/aciune
Numar de actiuni
1.300
DS = VMCveche VMCnou = 55 53,84 = 1,16 lei/aciune
Actiuni vechi 1.000 10
=
=
Actiuni noi
300
3
Din punct de vedere teoretic, pentru fiecare aciune veche, purttorul va primi 1,16 RON, ceea ce l
va face indiferent fa de modificarea valorii contabile a aciunilor de la 55 RON la 53,84 RON.
nregistrarea contabil aferent majorrii capitalului social va fi:
15.000 RON
456
=
1011
12.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
1041
3.000 RON
Prime de emisiune
Exemplu:
Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 RON (mprit n 10.000 aciuni), rezerve
de 12.000 RON i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 RON. Se majoreaz capitalul social prin
emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune.
Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare?
Capital social
60.000
VN =
=
= 6 lei/aciune
Numar de actiuni 10.000
Capitaluri proprii 60.000 + 12.000
VMCveche =
=
= 7,2 lei/aciune
Numar de actiuni
10.000
n urma emiterii celor 2.000 de aciuni, capitalul social va crete cu suma de 12.000 RON (2.000
4

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

aciuni x 6 RON), iar primele de emisiune vor fi de 1.000 RON (2.000 aciuni x 0,5 RON).
Situaia final se prezint astfel:
* Capital social (60.000 + 12.000) 72.000 RON
+ Rezerve
12.000 RON
+ Prime de emisiune
1.000 RON
= Capitaluri proprii
85.000 RON
Capitaluri proprii 85.000
VMCnou =
=
= 7,08 lei/aciune
Numar de actiuni 12.000
DS = VMCveche VMCnou = 7,2 7,08 = 0,12 lei/aciune
Actiuni vechi 10.000 5
=
=
Actiuni noi
2.000 1
nregistrarea contabil aferent majorrii capitalului social va fi:
13.000 RON
456
=
1011
12.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
1041
1.000 RON
Prime de emisiune
Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor?
n urma emiterii celor 2.000 de aciuni, capitalul social crete cu suma de 12.000 RON (2.000
aciuni x 6 RON), iar primele de emisiune vor fi de 2.400 RON (2.000 aciuni x 1,2 RON).
Situaia final se prezint astfel:
* Capital social (60.000 + 12.000) 72.000 RON
+ Rezerve
12.000 RON
+ Prime de emisiune
2.400 RON
= Capitaluri proprii
86.400 RON
Capitaluri proprii 86.400
VMCnou =
=
= 7,2 lei/aciune
Numar de actiuni 12.000
DS = VMCveche VMCnou = 7,2 7,2 = 0 lei/aciune
n aceast situaie, vechii acionari nu au de suferit i nu vor primi nici un drept de subscriere.
Actiuni vechi 10.000 5
=
=
Actiuni noi
2.000 1
nregistrarea contabil aferent majorrii capitalului social va fi:
14.400 RON
456
=
1011
12.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
1041
2.400 RON
Prime de emisiune
Exemplu:
La o societate comercial capitalul social este 2.000 RON, iar rezervele de 500 RON. Se
procedeaz la majorarea capitalului social prin emiterea a 1.000 aciuni noi, valoarea nominal 2
RON/aciune, iar preul de emisiune de 2,2 RON/aciune.
Care este valoarea matematic contabil a unei aciuni nainte i dup majorarea capitalului,
mrimea teoretic a DS i raportul de paritate ntre vechile i noile aciuni?
1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur
n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul
subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport.
Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca
prim de aport.
5

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 RON, format din 10.000 de aciuni cu
valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de
evaluatori la 14.000 RON. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o
aciune fiind de 7 lei.
Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului?
nregistrarea contabil va fi:
14.000 RON
212
=
1012
10.000 RON
Construcii
Capital subscris vrsat (2.000 x 5 lei)
1043
4.000 RON
Prime de aport
(2.000 x (7 5))
1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne
Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de
capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile
de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor.
Exemplu:
nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel:
Cladiri
15.000 Capital social (1.000 aciuni)
40.000
Creante
30.000 Rezerve legale
8.000
Conturi la banca
20.000 Rezultat reportat
7.000
Marfuri
15.000 Furnizori
25.000
Total ACTIV
80.000 Total K+D
80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i a unei pri din
rezerve n sum de 3.000 RON, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit.
Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?
Capitaluri proprii 40.000 + 8.000 + 7.000
VMCveche =
=
= 55 lei/aciune
Numar de actiuni
1.000
n urma operaiilor interne, structura capitalulurilor proprii este:
* Capital social (40.000 + 7.000 + 3.000) 50.000 RON
+ Rezerve legale
5.000 RON
= Capitaluri proprii
55.000 RON
Capitaluri proprii 55.000
VMCnou =
=
= 44 lei/aciune
Numar de actiuni
1.250
DA = VMCveche VMCnou = 55 44 = 11 lei/aciune
Actiuni vechi 1.000 4
=
=
Actiuni noi
250
1
Din punct de vedere teoretic, un acionar vechi trebuie s posede 4 DA-uri pentru a primi gratuit o
aciune nou.
nregistrarea contabil va fi:
3.000 RON
1061
=
1012
10.000 RON
Rezerve legale
Capital subscris vrsat
7.000 RON
117
Rezultat reportat
Exemplu:
6

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Situaia societii ADACRIS, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital
social 10.000 RON (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 RON i prime de emisiune de 2.000 RON.
S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 RON,
pentru care se emit 600 de aciuni.
Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?
Exemplu:
La o societate comercial capitalul social este de 6.000 RON (format din 6.000 de aciuni), primele
de emisiune 5.000 RON, alte rezerve 7.000 RON, subveniile pentru investiii de 600 RON. Se decide
creterea capitalului social prin ncorporarea unei pri din rezervele existente n valoare de 2.000 RON,
pentru care se emit 2.000 de aciuni.
Care este valoarea matematic contabil veche i nou, mrimea teoretic a DA-ului i formula
contabil?
1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire
Operaiunea de dubl mrire se realizeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor,
primelor de capital n capitalul social.
Exemplu:
nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmtoarele informaii legate de societatea
BRASAL: capital social 10.000 RON (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 RON. Se decide
creterea capitalului social astfel: n faza I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite
500 de aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum
de 3.000 RON, pentru care se vor emite 300 de aciuni.
Care este valoarea DS, DA i nregistrrile contabile aferente celor dou faze?
FAZA I:
Capital social
10.000
VN =
=
= 10 lei/aciune
Numar de actiuni 1.000
Capitaluri proprii 10.000 + 8.000
VMCveche =
=
= 18 lei/aciune
Numar de actiuni
1.000
n urma emiterii celor 500 de aciuni, capitalul social va crete cu suma de 5.000 RON (500 ac x
10 lei/ac), iar primele de emisiune vor fi de 1.000 RON (500 ac x 2 lei/ac).
Situaia final se prezint astfel:
* Capital social (10.000 + 5.000) 15.000 RON
+ Rezerve
8.000 RON
+ Prime de emisiune
1.000 RON
= Capitaluri proprii
24.000 RON
Capitaluri proprii 24.000
VMCFAZA I =
=
= 16 lei/aciune
Numar de actiuni
1.500
DS = VMCveche VMCFAZA I = 18 16 = 2 lei/aciune
nregistrarea contabil aferent majorrii capitalului social va fi:
6.000 RON
456
=
1011
5.000 RON
Decontri cu asociaii
Capital subscris nevrsat
1041
1.000 RON
Prime de emisiune
FAZA a II-a:
7

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

n urma operaiilor interne, structura capitalulurilor proprii este:


* Capital social (15.000 + 3.000) 18.000 RON
+ Rezerve
5.000 RON
+ Prime de emisiune
1.000 RON
= Capitaluri proprii
24.000 RON
Capitaluri proprii 24.000
VMCFAZA II =
=
= 13,33 lei/aciune
Numar de actiuni
1.800
DA = VMCFAZA I VMCFAZA II = 16 13,33 = 2,67 lei/aciune
nregistrarea contabil va fi:
3.000 RON
1068
=
1012
3.000 RON
Alte rezerve
Capital subscris vrsat
Exemplu:
Situaia iniial se prezint astfel: capital social 60.000 RON, mprit n 10.000 aciuni, rezerve
15.000 RON i credite de la bnci 7.000 RON. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I
ncorporri de rezerve n valoare de 12.000 RON, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faza a II-a se vor
aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea
matematic contabil a aciunilor dup prima faz.
Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a
capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza a II-a.
Determinai mrimea teoretic a DA i DS.
Exemplu:
Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 50.000 RON, mprit n
10.000 aciuni i rezerve 20.000 RON. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I vor fi
aduse noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic
contabil veche a aciunilor, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve, modalitatea de cretere fiind
majorarea valorii nominale a aciunilor cu 0,5 lei/aciune.
Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a
capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza II:
Exemplu:
Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 10.000 RON (mprit n
10.000 de aciuni) i rezerve 5.000 RON. Se decide creterea capitalului social astfel: n faza I ncorporri
de rezerve n sum de 4.000 RON, pentru care se emit 2.000 de aciuni, iar n faza a II-a prin noi aporturi
n numerar pentru care se emit 3.000 de aciuni la preul de emisiune de 1 RON/aciune.
Care sunt mrimile teoretice distincte ale DS i DA:
Exemplu:
Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 10.000 RON (mprit n
10.000 de aciuni) i rezerve 5.000 RON. Se decide dubla cretere a capitalului social simultan prin
ncorporarea de rezerve n sum de 4.000 RON, pentru care se emit 4.000 de aciuni i prin noi aporturi n
numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea nominal a aciunilor.
Care sunt mrimile teoretice distincte ale DS i DA:
Exemplu:
8

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Societatea BRASAL prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 50.000 RON, mprit n
10.000 aciuni, rezerve 30.000 RON i datorii ctre salariai 7.500 RON. Se decide dubla majorare a
capitalului social astfel: n faza I vor fi aduse noi aporturi n numerar, modalitatea de cretere fiind
majorarea valorii nominale a aciunilor cu 1 RON/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n
valoare de 15.000 RON, pentru care se emit 5.000 aciuni.
Determinai mrimea teoretic a DA i precizai formula contabil corespunztoare pentru
creterea capitalului din faza I:
1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni
Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie.
Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop,
aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre
valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent
se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni).
Exemplu:
Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei
obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei.
Precizai nregistrarea contabil care se impune.
Capitalul social crete cu valoarea nominal a aciunilor emise (4.000 x 40 = 160.000 lei).
mprumutul din emisiuni de obligaiuni se diminueaz cu valoarea nominal a obligaiunilor
transformate (7.000 x 30 = 210.000 lei).
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni este de 50.000 lei (210.000 lei 160.000 lei).
210.000 RON
161
=
1012
160.000 RON
mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni

Capital subscris vrsat

1044
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni

50.000 RON

Exemplu:
Se transform 8.000 de obligaiuni n 5.000 de aciuni, n condiiile n care valoarea nominal a
unei obligaiuni este de 10 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 13 lei.
Precizai nregistrarea contabil aferent operaiei de mai sus.
Capitalul social crete cu valoarea nominal a aciunilor emise (5.000 x 13 = 65.000 lei).
mprumutul obligatar se diminueaz cu valoarea nominal a obligaiunilor transformate (8.000 x
10 = 80.000 lei).
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni este de 15.000 lei (80.000 lei 65.000 lei).
80.000 RON
161
=
1012
65.000 RON
mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni

Capital subscris vrsat

1044
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni

15.000 RON

1.4. Reducerea capitalului social


Diminuarea capitalului social apare atunci cnd, de exemplu, capitalul este supraproporionat fa
de activitatea desfurat.
Reducerea capitalului se realizeaz prin:
- reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari;
- reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; i
- rscumprarea i anularea aciunilor.
1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor
9

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute.


Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 RON (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve
de 15.000 RON. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 %, modalitatea aleas fiind reducerea
valorii nominale a aciunilor.
Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt
nregistrrile corespunztoare?
Capital social
80.000
VNveche =
=
= 16 lei/aciune
Numar de actiuni 5.000
Valoarea nominal a aciunilor se va diminua cu 4,8 lei (16 lei x 30%).
VNnou = 16 lei 4,8 lei = 11,2 lei/aciune
Pentru fiecare titlu deinut, acionarii vor primi cte 4,8 lei, iar n total capitalul social va fi
diminuat cu suma de 24.000 lei (5.000 ac x 4,8 lei/ac).
nregistrrile contabile vor fi:
24.000 RON
1012
=
456
24.000 RON
Capital subscris vrsat

24.000 RON

Decontri cu asociaii

456

Decontri cu asociaii

5121

24.000 RON

Conturi la bnci

Exemplu:
Capitalul social este de 60.000 RON (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 RON.
Se reduce capitalul social cu 20 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor.
Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt
nregistrrile corespunztoare?
1.4.2. Reducerea numrului de aciuni
Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute.
Exemplu:
Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 RON (mprit n 5.000 de aciuni), alte
rezerve de 2.000 RON i prime de capital de 3.000 RON. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin
reducerea numrului de aciuni cu 20% i rambursarea drepturilor ctre acionari.
Ce sume vor primi titularii de aciuni i care sunt nregistrrile corespunztoare?
Capital social
40.000
VN =
=
= 8 lei/aciune
Numar de actiuni
5.000
Capitalul social se va diminua cu 1.000 de aciuni (5.000 ac x 20%), respectiv cu suma de 8.000
lei (1.000 ac x 8 lei/ac).
nregistrrile contabile vor fi:
8.000 RON
1012
=
456
8.000 RON
Capital subscris vrsat

8.000 RON

Decontri cu asociaii

456

Decontri cu asociaii

1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor


Sunt ntlnite trei cazuri i anume cnd:
10

5121
Conturi la bnci

8.000 RON

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, caz n care diferena rezultat
urmeaz s debiteze conturile de rezerve;
preul de rscumprare este egal cu valoarea nominal; i
preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, caz n care diferena urmeaz s
se nregistreze n creditul primelor de emisiune.

Exemplu:
Capitalul social al unei societi este de 60.000 RON (3.000 aciuni) i alte rezerve 7.000 RON. Se
hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 20 % din aciunile existente,
preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 RON/aciune.
Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii?
Capital social
60.000
VN =
=
= 20 lei/aciune
Numar de actiuni
3.000
Se anuleaz 600 de aciuni (3.000 ac x 20%), ceea ce nseamn c nivelul capitalului social se va
diminua cu 12.000 lei (600 ac x 20 lei/ac).
Aciunile proprii vor fi rscumprate cu preul de 15.000 lei (600 ac x 25 lei/ac).
a. rscumprarea aciunilor:
109
=
5121
15.000 RON
Aciuni proprii

b. anularea aciunilor:
12.000 lei

Conturi la banc

1012

Capital subscris vrsat

109

15.000 RON

Aciuni proprii

1068

3.000 lei

Alte rezerve

Dar dac preul de rscumprare ar fi fost de 15 RON/aciune?


Nivelul capitalului social se va diminua cu 12.000 lei (600 ac x 20 lei/ac).
Aciunile proprii vor fi rscumprate cu preul de 9.000 lei (600 ac x 15 lei/ac).
c. rscumprarea aciunilor:
109
=
5121
9.000 RON
Aciuni proprii

d. anularea aciunilor:
12.000 lei

Conturi la banc

1012

Capital subscris vrsat

109

9.000 lei

Aciuni proprii

1041
Prime de emisiune

3.000 lei

Exemplu:
Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 RON (mprit n
10.000 aciuni) i rezerve 10.000 RON. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care
se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor.
Peste un timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 30 % din
aciunile existente, preul de rscumprare fiind de 4 RON/aciune.
Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii:
Exemplu:
Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 RON (mprit n
10.000 aciuni) i rezerve 10.000 RON. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care
11

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

se emit 10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 RON/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului
social prin rscumprarea i anularea a 40% din aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 RON/aciune.
Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii:
1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate
Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie,
se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni.
Diferena constatat ntre valoarea matematic a aciunilor i noua valoare nominal stabilit se
deconteaz la rezerva legal.
Exemplu:
Capitalul social este de 60.000 RON (15.000 aciuni), rezerve legale de 14.000 RON i alte rezerve
de 4.000 RON. Din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 RON. Adunarea general a
decis o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat. Valoarea nominal nou a unei
aciuni stabilit n urma reducerii capitalului nu trebuie s fie mai mic de 2,6 RON/aciune.
Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului?
Capital social
60.000
VN =
=
= 4 lei/aciune
Numar de actiuni 15.000
Capitaluri proprii

60.000 + 14.000 + 4.000 30.000


= 3,2 lei/aciune
Numar de actiuni
15.000
Diferena rezultat de 9.000 lei (15.000 x (3,2 2,6)) se va deconta la rezerva legal, adic
rezerva legal care trebuie s rmn n urma acoperirii pierderii trebuie s fie de 9.000 lei. Astfel,
rezervele legale vor fi diminuate cu suma de 5.000 lei (14.000 lei 9.000 lei).
nregistrarea contabil va fi:
4.000 RON
1068
=
117
30.000 RON

VMC =

Alte rezerve

5.000 RON
21.000 RON

Rezultat reportat

1061
Rezerve legale

1012
Capital subscris vrsat

Noua situaie a capitalurilor proprii va fi:


* Capital social (60.000 21.000) 39.000 RON
+ Rezerve legale
9.000 RON
= Capitaluri proprii
48.000 RON
2. CONTABILITATEA REZERVELOR
Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte surse de formare a
acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n:
- rezerve legale (contul 1061) care se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul
contabil anual brut pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social (la societile
comerciale cu capital autohton i regiile autonome) i 25% la societile comerciale cu
participare de capital strin;
- rezerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca scop temperarea
asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale
ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i
12

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse,
cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului
social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru
rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea
general a asociailor.

Exemplu:
Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la
nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social
prevede constituirea n fiecare exerciiu a unor rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La
sfritul anului 2005, societatea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 lei.
La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz rezultatul rmas
n anul urmtor.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?
Rezultat brut = 60.000 35.000 = 25.000 lei
Impozit pe profit = 25.000 x 16% = 4.000 lei
Rezultat net = 25.000 4.000 = 21.000 lei
Rezerve legale = 25.000 x 5% = 1.250 lei
Rezerve statutare = 21.000 x 20% = 4.200 lei
Rezultat reportat = 21.000 1.250 4.200 = 15.550 lei
a) constituirea rezervei legale (25.000 x 5% = 1.250 lei):
1.250 RON
129
=
1061
Repartizarea profitului

b) constituirea rezervelor statutare:


4.200 RON
129

Repartizarea profitului

c) repartizarea profitului rmas:


15.550 RON
129

1.250 RON

Rezerve legale

1063

4.200 RON

Rezerve statutare

Repartizarea profitului

117

15.550 RON

Rezultat reportat

3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care
evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie;
- provizioane pentru restructurare;
Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii:
- ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s
afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile rezultate din taxele de
judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n cursul unui proces judiciar.
Exemplu:
13

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar
2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-i-se s
plteasc 10.000 lei, iar n al doilea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei.
Probabilitatea de a plti este de 75 % n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea.
Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese?
Analiza litigiului cu furnizorul:
Obligaia actual: exist;
Ieirea de beneficii economice: probabil (75%);
Evaluarea: credibil (10.000 lei);
Tratament contabil: se va constitui un provizion.
10.000 RON

6812

Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1511

10.000 RON

Provizioane pentru litigii

Dac societatea BRASAL pierde procesul i este obligat s achite suma de 13.000 lei, s-ar fi
nregistrat:
10.000 RON
1511
=
7812
10.000 RON
Provizioane pentru litigii

13.000 RON

Venituri din provizioane

6581

Despgubiri, amenzi i penaliti

5121

13.000 RON

Conturi la bnci

Analiza litigiului cu clientul:


Obligaia actual: exist;
Ieirea de beneficii economice: improbabil (25%);
Tratament contabil: nu se va constitui un provizion.
Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru
reparaiile efectuate n termenul de garanie.
Exemplu:
Un productor de echipamente electronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor.
Acesta i-a luat obligaia eliminrii defectelor care apar.
Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt
constatate defecte majore, costurile sunt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz
c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5%
defecte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs
defeciuni care s impun remedieri.
Care sunt tratamentele contabile care se impun?
Estimarea costului reparaiilor = 75% x 0 + 20% x 8.000 lei + 5% x 17.000 lei = 2.450 lei
a) constituirea provizionului pentru garanii acordate clienilor:
2.450 RON
6812
=
1512
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

2.450 RON

Provizioane pentru garanii


acordate clienilor

b) anularea n anul 2007 a provizionului constituit i devenit fr obiect:


2.450 RON
1512
=
7812
2.450 RON
14

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian


Provizioane pentru garanii
acordate clienilor

Venituri din provizioane

4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI


mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi
pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile,
denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt
proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori).
4.1. Emisiunea obligaiunilor
mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente:
durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden;
valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a
dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10
RON/obligaiune);
dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal;
preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi
mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii;
preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi
egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare
este superior valorii nominale;
prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a
obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil.
Exemplu:
La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal
este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11
lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea
se efectueaz n 5 trane egale.
Care sunt nregistrrile contabile specifice?
emiterea obligaiunilor:
9.000 RON
461
=
161
11.000 RON
(1.000 x 9 lei)
Debitori diveri
mprumuturi din
(1.000 x 11 lei)
2.000 RON
169
emisiuni de obligaiuni
(1.000 x (11 9))
Prime privind
rambursarea obligaiunilor
ncasarea mprumutului:
9.000 RON
5121
=
461
9.000 RON
Conturi la bnci
Debitori diveri
nregistrri contabile la 31.12.2005:
nregistrarea i plata dobnzii (1.000 oblig x 10 lei x 11%):
1.100 RON
666
=
1681
1.100 RON
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni
1.100 RON

1681
=
5121
1.100 RON
Dobnzi aferente mprumuturilor
Conturi la bnci
15

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

din emisiuni de obligaiuni


amortizarea primelor de rambursare (2.000 / 5):
400 RON
6868
=
169
400 RON
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind
primelor de rambursare a obligaiunilor
rambursarea obligaiunilor
amortizarea (rambursarea) primei trane de obligaiuni (200 oblig x 11 lei):
2.200 RON
161
=
5121
2.200 RON
mprumuturi din
Conturi la bnci
emisiuni de obligaiuni
nregistrri contabile la 31.12.2006:
nregistrarea i plata dobnzii (800 oblig x 10 lei x 11%):
880 RON
666
=
1681
880 RON
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni
880 RON

1681
=
5121
880 RON
Dobnzi aferente mprumuturilor
Conturi la bnci
din emisiuni de obligaiuni

amortizarea primelor de rambursare (2.000 / 5):


400 RON
6868
=
169
400 RON
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind
primelor de rambursare a obligaiunilor
rambursarea obligaiunilor
amortizarea (rambursarea) tranei a II-a de obligaiuni (200 oblig x 11 lei):
2.200 RON
161
=
5121
2.200 RON
mprumuturi din
Conturi la bnci
emisiuni de obligaiuni
nregistrri contabile la 31.12.2007:
nregistrarea i plata dobnzii (600 oblig x 10 lei x 11%):
660 RON
666
=
1681
660 RON
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni
660 RON

1681
=
5121
660 RON
Dobnzi aferente mprumuturilor
Conturi la bnci
din emisiuni de obligaiuni

amortizarea primelor de rambursare (2.000 / 5):


400 RON
6868
=
169
400 RON
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind
primelor de rambursare a obligaiunilor
rambursarea obligaiunilor

amortizarea (rambursarea) tranei a III-a de obligaiuni (200 oblig x 11 lei):


2.200 RON
161
=
5121
2.200 RON
16

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni

Conturi la bnci

nregistrri contabile la 31.12.2008:


nregistrarea i plata dobnzii (400 oblig x 10 lei x 11%):
440 RON
666
=
1681
440 RON
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni
440 RON

1681
=
5121
440 RON
Dobnzi aferente mprumuturilor
Conturi la bnci
din emisiuni de obligaiuni

amortizarea primelor de rambursare (2.000 / 5):


400 RON
6868
=
169
400 RON
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind
primelor de rambursare a obligaiunilor
rambursarea obligaiunilor
amortizarea (rambursarea) tranei a IV-a de obligaiuni (200 oblig x 11 lei):
2.200 RON
161
=
5121
2.200 RON
mprumuturi din
Conturi la bnci
emisiuni de obligaiuni
nregistrri contabile la 31.12.2009:
nregistrarea i plata dobnzii (200 oblig x 10 lei x 11%):
220 RON
666
=
1681
220 RON
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni
220 RON

1681
=
5121
220 RON
Dobnzi aferente mprumuturilor
Conturi la bnci
din emisiuni de obligaiuni

amortizarea primelor de rambursare (2.000 / 5):


400 RON
6868
=
169
400 RON
Cheltuieli financiare privind amortizarea
Prime privind
primelor de rambursare a obligaiunilor
rambursarea obligaiunilor
amortizarea (rambursarea) ultimei trane de obligaiuni (200 oblig x 11 lei):
2.200 RON
161
=
5121
2.200 RON
mprumuturi din
Conturi la bnci
emisiuni de obligaiuni

4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor


17

Contabilitatea capitalurilor Rapcencu Cristian

Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i
retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare.
Exemplu:
Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune.
Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata
creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se
rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune.
Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise?
La emiterea aciunilor, societatea BRASAL nregistreaz:
emiterea obligaiunilor:
200.000 RON
461
=
161
300.000 RON
(5.000 x 40 lei)
Debitori diveri
mprumuturi din
(5.000 x 60 lei)
100.000 RON
169
emisiuni de obligaiuni
(5.000 x (65 40))
Prime privind
rambursarea obligaiunilor
ncasarea mprumutului:
200.000 RON
5121
=
461
200.000 RON
Conturi la bnci
Debitori diveri
Societatea rscumpr obligaiunile, valoarea total fiind de 45.000 lei (1.000 x 45 lei):
45.000 RON
505
=
5121
45.000 RON
Obligaiuni emise i rscumprate
Conturi la bnci
anularea obligaiunilor:
50.000 RON
161
=
505
45.000 RON
(1.000 x 50 lei)
mprumuturi din
Obligaiuni emise i rscumprate
emisiuni de obligaiuni
768
5.000 RON
Alte venituri financiare

18