IAS 40 Investiii imobiliare

Investiiile imobiliare sunt formate din terenuri, cldiri sau terenuri i cldiri deinute de ctre
proprietar sau de ctre locatar n cadrul unui contract de leasing financiar mai degrab pentru a
obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului dect pentru a fi folosite n
producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative sau pentru a fi
vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprieti ocupate de deintor sunt acele proprieti deinute de proprietar (sau de locatar
leasing financiar) pentru utilizarea n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n
scopuri administrative.
Urmtoarele elemente nu sunt investiii imobiliare:
- Investiii imobiliare deinute pentru vnzare n cursul desfurrii normale a activitii,
- Proprieti ocupate de deintor,
- Proprietile care sunt n curs de construcie sau dezvoltare pentru utilizarea ca investiii
imobiliare n viitor.
Recunoatere i evaluare
Investiiile imobiliare trebuie recunoscute ca active cnd:
este probabil ca beneficii economice viitoare atribuibile investiiei s ntre n entitate, i
costul investiiei imobiliare poate fi msurat n mod credibil.
O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la costul su, care reprezint valoarea just a
contraprestaiei oferite i va include costurile de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate conine preul de achiziie precum i orice alte
cheltuieli direct atribuibile (onorarii, taxe de transfer al proprietii, etc. ).
Costurile curente de operare i ntreinere a unei investiii imobiliare sunt recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei pe msur ce apar.
Dac o parte a unei investiii imobiliare necesit nlocuirea pe parcursul duratei de via utile,
atunci partea nlocuit este capitalizat la costul su dac sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere. Orice valoare rmas din partea nlocuit este derecunoscut.
Evaluarea dup recunoatere
O entitate trebuie s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului i s aplice aceast
politic tuturor investiiilor sale imobiliare.
Modelul valorii juste
Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s i evalueze
toate investiiile imobiliare la valoarea just, cu excepia cazului n care val just nu poate fi
msurat credibil i se apeleaz la modelul costului.
Un ctig sau o pierdere care rezult dintr-o schimbare a valorii juste a investiiei imobiliare
trebuie inclus n profitul sau pierderea perioadei n care rezult.
Modelul costului
Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul costului trebuie s utilizeze acest
model pentru toate investiiile sale imobiliare conform IAS 16, respectiv cost mai puin
amortizrile cumulate i pierderile cumulate din depreciere.

Transferuri
Transferurile ctre i de la investiii imobiliare trebuie fcute cnd i numai cnd exist o
schimbare n utilizare evideniat de:
- nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la investiie imobiliar la
proprieti ocupate de posesor
- nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la
investiie imobiliar la stocuri;
- ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la proprieti utilizate de
posesor la investiii imobiliare;
- nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la
investiii imobiliare.
Investiii imobiliare - TRANSFERURI
Schimbarea
utilizrii
a) nceperea
utilizrii de ctre
posesor
b) nceperea
procesului de
mbuntire, n
vederea vnzrii
c) ncheierea
utilizrii de ctre
posesor
d) nceperea unui
leasing operaional
cu alt parte
e) Definitivarea
procesului de
construcie sau
mbuntire

TRANSFER
DE LA

CTRE

CTIGURI/PIERDERI
aferente valorii juste

Investiii imobiliare

Imobilizri
corporale

NU EXIST

Investiii imobiliare

Stocuri

NU EXIST

Imobilizri
corporale

Investiii imobiliare

Reevaluare conform IAS

16

Stocuri

Investiii imobiliare

Contul de profit i
pierdere

Imobilizri
corporale

Investiii imobiliare

Contul de profit i
pierdere

IAS 41 Agricultura
Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie tratamentul contabil, prezentarea
situaiilor financiare i prezentrile de informaii referitoare la activitile agricole (IAS 41,
Agricultura).
Din punct de vedere al standardului, activitatea agricol reprezint modul n care o
entitate transform animalele vii sau plantele pentru vnzare n produse agricole sau n active
biologice adiionale. Activitile agricole se refer la: culturile perene i anuale, creterea
animalelor, pomicultura, floricultura, silvicultura, piscicultura, etc.

IAS 41 Agricultura este util contabilizrii activelor biologice (animale vii sau plante),
produciei agricole la punctul de recoltare i subveniilor guvernamentale specifice, toate aceste
elemente fiind rezultatul desfurrii unor activiti agricole.
IAS 41 Agricultura se ocup de activitatea agricol doar pn la momentul recoltrii,
ulterior partea de contabilizare a produselor rezultate prin procesare, dup recoltare, fiind tratat
de IAS 2 Stocuri. Terenurile asociate activitilor agricole nu fac obiectul IAS 41 Agricultura,
acestea fiind tratate, n funcie de circumstane, conform IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS
40 Investiii imobiliare.
Exemple de active biologice, produse agricole i produse rezultate din prelucrare:
Activ biologic
Oi
Vaci de lapte
Porci
Vi de vie

Produs agricol
Ln
Lapte
Carcase
Struguri

Produse rezultate prin procesare dup

recoltare
Covoare, articole vestimentare, etc.
Brnz
Mezeluri
Vin

Recunoaterea unui activ biologic sau a unui produs agricol respect cerinele referitoare
la control, beneficii i evaluare astfel:
- entitatea controleaz activul ca rezultat al unor evenimente anterioare;
- exist probabilitatea ca entitatea s obin beneficii viitoare asociate activului
respectiv; i
- valoarea just sau costul activului pot fi evaluate n mod credibil.
IAS 41 Agricultura reprezint excepia de la frecvena cu care entitile utilizeaz costul
istoric ca baz de evaluare n situaiile financiare. Regula general formulat de IAS 41
Agricultura cu privire la evaluare este aceea c orice activ biologic se va evalua la valoarea
just minus costurile estimate cu vnzarea, att la momentul recunoaterii iniiale, ct i la
fiecare dat a raportrii.
Exemplu
O societate agricol recolteaz grul, valoarea just a recoltei, calculat n funcie de
cotaia acestuia la Bursa de mrfuri, fiind de 500.000 lei. Costurile estimate la punctul de vnzare
al recoltei sunt urmtoarele:
- comision broker 5.000 lei;
- taxa perceput de Bursa de mrfuri pentru tranzacionarea grului pe pia 2.000 lei.
Valoarea la care va fi recunoscut recolta este de , iar
contabilizarea se va efectua astfel:

Modaliti de stabilire a valorii juste

1.Cea mai adecvat surs de informaii pentru stabilirea valorii juste este o pia activ pentru
acel activ biologic sau produs agricol.
Piaa activ este aceea n cadrul creia sunt regsite simultan urmtoarele condiii:
omogenitatea produselor comercializate;
existena, n orice moment, a unor cumprtori i vnztori interesai;
disponibilitatea preurilor pentru public.
Cotaiile activelor biologice sau ale produselor agricole pe o astfel de pia reprezint o
baz adecvat pentru stabilirea valorii juste.
2. Dac pentru activul respectiv nu exist o pia activ, valoarea just se poate totui determina
prin referin la o serie de criterii cum ar fi:
- cel mai recent pre de tranzacie de pe pia;
- preurile pe pia pentru activele similare, dar ajustate pentru a reflecta diferenele;
- etaloane de sector (valoarea unei livezi, exprimat ca numr de puiei sau la hectar,
valoarea unei cirezi, exprimat prin kilograme de carne) (IAS 41 - Agricultura).
3.De asemenea, imposibilitatea determinrii unui pre de pia pentru un activ biologic sau
produs agricol conduce la utilizarea unei alte modaliti de stabilire a valorii juste, i anume,
actualizarea fluxurilor de trezorerie rezultate din activ pentru determinarea valorii curente nete a
acestuia i, respectiv, a valorii juste.

Formula matematic necesar actualizrii fluxurilor de trezorerie este urmtoarea:

n
VCN = CFi/(1 + r)i
i=1
unde:
- VCN reprezint valoarea curent net;
- n reprezint numrul de ani de actualizare;
- CF reprezint fluxurile de trezorerie (cashflow -urile) ce urmeaz a fi aduse
valoric n prezent. n cadrul fluxurilor de trezorerie nu sunt incluse finanrile
activelor, fiscalitatea acestora sau sumele cheltuite pentru restabilirea activelor
biologice dup recoltare.
- r reprezint rata de actualizare nainte de impozitare, determinat pe baza
fluctuaiilor pieei.
4. IAS 41 prevede i o excepie de la regula recunoaterii activelor biologice la valoarea just:
situaia n care valoarea just nu poate fi estimat n mod credibil pentru c nu sunt disponibile
preuri sau valori determinate pe pia, iar estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile.
n aceast situaie, valoarea atribuit activului va fi costul su, mai puin amortizarea
cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Dac, ulterior, se poate estima valoarea
just n mod credibil pentru activul respectiv, atunci aceasta va reprezenta noua baz de evaluare.
Includerea unui activ imobilizat n categoria activelor disponibile pentru vnzare, fie n mod
individual, fie n cadrul unui grup, prezum evaluarea credibil a valorii juste pentru acel activ.
Posibilitatea ca valoarea just s nu poat fi evaluat n mod credibil apare exclusiv la

momentul recunoaterii iniiale. La determinarea costului unui activ biologic, se utilizeaz

prevederile: IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.
Exemplu
O ferm a dezvoltat un soi ecologic de vi de vie pentru care nu exist o pia activ, iar
valoarea just nu poate fi estimat cu credibilitate. Costul de producie al viei de vie se ridic la
125.000 lei i va fi recunoscut n contabilitate ca un activ corporal la data de 25.09.N, astfel:

Pentru acest activ biologic, s-a stabilit o durat de via de 20 de ani i se va aplica
metoda de amortizare liniar. Amortizarea anual va fi de . = . lei, lunar
urmnd a se recunoate o amortizare de . lei.
Astfel, la 31.12.N, situaia poziiei financiare i situaia rezultatului global al fermei vor fi
urmtoarele:
Extras din situaia poziiei financiare
Active corporale
Amortizare cumulat
Valoare contabil net
Rezultat
Extras din situaia rezultatului global
Venituri din active biologice
Cheltuieli cu amortizarea
Rezultat
Dac, ulterior, i ali productori de vinuri cultiv soiuri ecologice i se poate estima n
mod credibil valoarea just a podgoriei, atunci ferma trebuie s nlocuiasc modelul contabil al
costului cu cel al valorii juste. Presupunem c la finalul exerciiului N+4, se poate estima o
valoare just pentru via de vie de 130.000 lei.
Valoare just
Valoare contabil net la
31.12.N+4
Ctig din active biologice

Recunoaterea viei de vie la valoarea just la 31.12.N+4, se va realiza astfel:

Astfel, la 31.12.N+4, n situaia poziiei financiare i n situaia rezultatului global al

fermei se vor regsi urmtoarele elemente:

Extras din situaia poziiei financiare

Active corporale
Rezultat
Extras din situaia rezultatului global
Cheltuieli cu amortizarea
Ctiguri din active biologice
Rezultat
Modificrile valorii juste la datele de raportare genereaz ctiguri sau pierderi ce se
recunosc imediat n contul de profit i pierdere.
Exemplu privind ctigurile i pierderile generate de modificarea valorii juste la datele de
raportare
O ferm a achiziionat la 30.11.N o herghelie de cai la costul de 30.000 lei. La 31.12.N,
valoarea just a hergheliei minus costurile la punctul de vnzare se ridic la 31.000 lei. Variaia
se nregistreaz ca un ctig, astfel:

Dac, la 31.12.N+1, din cauza unei epidemii, valoarea just a hergheliei s-a redus la
27.000 lei datorit modificrilor fizice, atunci variaia se va nregistra ca o pierdere:

Subvenii guvernamentale
IAS 41, Agricultura trateaz subveniile guvernamentale oferite sectorului agricol,
clasificndu-le n:
a.subvenii necondiionate i
b. subvenii condiionate.
Tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale prevzut de IAS 41 este similar
celui din IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate
de asistena guvernamental doar pentru activele biologice evaluate iniial la cost minus
amortizarea cumulat, minus pierderile din depreciere cumulate. LA SEMINAR!
Astfel, subveniile guvernamentale necondiionate primite de o entitate pentru activele
sale biologice, evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare, sunt
recunoscute ca venit la momentul la care subvenia devine crean.
Exemplu
O ferm care activeaz ntr-o zon montan defavorizat primete o subvenie
guvernamental necondiionat n valoare de 50.000 lei pentru nfiinarea unei livezi de meri.
Ferma semneaz angajamentul pe data de 30 mai N, iar suma este ncasat pe data de 31 iulie N.
Semnarea angajamentului pe data de 30 mai N:

ncasarea sumei pe data de 31 iulie N:

Subveniile guvernamentale condiionate, indiferent de tipul condiiei ataate lor,

trebuie recunoscute ca venit numai la momentul ndeplinirii condiiei impuse.
Exemplu
O ferm certificat n domeniul practicrii agriculturii ecologice primete din Fondul
European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural (FEADR) suma de 100.000 lei pentru
cultivarea soiurilor de floarea soarelui i porumb. Angajamentul este semnat pe o perioad de 5
ani i const n respectarea cerinelor legislaiei n vigoare cu privire la agricultura ecologic i a
Bunelor Condiii Agricole i de Mediu. Banii sunt virai n contul fermei la sfritul exerciiului
financiar. Nerespectarea condiiilor impuse atrage dup sine returnarea integral a banilor
primii.
Semnarea angajamentului:

ncasarea subveniei la sfritul anului:

Valoarea subveniei va rmne reflectat ca venit amnat n situaia poziiei financiare

pn la sfritul celor cinci ani de angajament, cnd condiiile se consider ndeplinite. La
sfritul celor cinci ani, veniturile amnate vor fi recunoscute ca venituri curente n contul de
profit i pierdere, dup cum urmeaz:

Dac n anul 3, ferma nu respect condiiile impuse de legislaie cu privire la agricultura

ecologic, va fi obligat s restituie integral suma primit, reflectarea contabil a operaiunii
fiind urmtoarea:

Dac, totui, condiiile de acordare a subveniei permit ca o parte a acesteia s fie reinut
pe msura trecerii timpului, atunci entitatea poate recunoate la venituri, o parte a subveniei, n
mod proporional.
Exemplu

O ferm zootehnic este subvenionat la nceputul anului N cu suma de 70.000 lei,

condiia fiind aceea de a crea 5 locuri de munc. Dac locurile de munc nu sunt meninute
integral timp de 5 ani, ferma va trebui s restituie n mod proporional subvenia, fiind obligat i
la plata unor penaliti. La sfritul anului N+2, ferma nu mai poate menine dect 3 din cele 5
locuri de munc i este obligat s restituie o parte a subveniei. Penalitile estimate sunt n
sum de 5.000 lei.
Returnarea sumei se va face la nceputul anului N+3, iar penalitile solicitate de
autoritile guvernamentale sunt de 7.000 lei.
Semnarea angajamentului:

ncasarea sumei:

La sfritul anului N, se va transfera la venituri o parte a subveniei:

La sfritul anilor N+1 i N+2, nregistrarea se menine, astfel nct la 31.12.N+2,

veniturile amnate din subvenii guvernamentale au un sold de 28.000 lei.
La 31.12.N+2, ferma va constitui i un provizion pentru valoarea estimat a penalitilor
ce vor trebui achitate:

n anul N+3:
- se restituie subvenia:

- se achit penalitile n sum de 7.000 lei:

- se anuleaz provizionul constituit la 31.12.N+2:

IFRS 5 Active non-curente deinute pentru vnzare i activiti

ntrerupte

Un activ non-curent trebuie clasificat ca deinut pentru vnzare dac valoarea sa contabil
va fi recuperat, n principal, printr-o tranzacie de vnzare, mai degrab dect prin utilizarea sa
continu.
Pentru ca un activ non-curent s fie deinut pentru vnzare, urmtoarele condiii trebuie s
fie ndeplinite:
- activul trebuie s fie disponibil pentru vnzare imediat n starea n care se afl n prezent;
- vnzarea trebuie s aib probabilitate ridicat, respectiv:
o managementul are deja un plan de a vinde activul;
o sunt demarate procedurile de aflare a unui cumprtor, i
o activul trebuie s fie intens promovat n vederea vnzrii
- vnzarea este ateptat s se ncheie n urmtoarele 12 luni de la data clasificrii activului ca
deinut pentru vnzare;
- este improbabil ca planul s fie schimbat semnificativ sau anulat.
Activele non-curente deinute pentru vnzare trebuie evaluate la cea mai mic valoare
dintre valoarea lor contabil i valoarea just mai puin costurile cu cedarea.
Activele non-curente deinute pentru vnzare trebuie prezentate separat n situaia poziiei
financiare, n cadrul activelor curente i nu sunt supuse amortizrii.
O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost casat, fie a fost clasificat
ca deinut pentru vnzare i:
a) reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni;
b) este parte a unui plan unic coordonat de desfiinare a unui segment distinct major al
afacerii sau a unei arii geografice de operaii, sau
c) este o filial achiziionat exclusiv n scopul revnzrii.
Operaiunile discontinue (ntrerupte) sunt solicitate a fi prezentate separat pentru a-i ajuta pe
utilizatori s efectueze previziuni asupra performanei viitoare n baza activitilor continue.

IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea

informaiilor legate de asistena guvernamental
Subveniile guvernamentale pot fi:
subvenii aferente activelor subveniile guvernamentale a cror condiie principal este ca
entitatea s cumpere, construiasc sau s dobndeasc ntr-un alt fel un activ pe termen lung;
- subvenii aferente veniturilor, toate celelalte subvenii care nu sunt aferente activelor, de ex.,
bani primii pentru crearea unor noi locuri de munc.
-

IAS 20 are n vedere 2 principii atunci cnd stabilete tratamentul contabil al subveniilor:
1. prudena subveniile nu trebuie recunoscute pn cnd condiiile pentru primirea acestora nu
sunt ndeplinite i pn cnd nu se obine o asigurare rezonabil c subvenia va fi primit;

2. contabilitatea de angajamente subveniile trebuie conectate la cheltuielile pe care acestea

trebuie s le compenseze.
IAS 20 permite ca subveniile aferente veniturilor s fie:
a. prezentate ca venit n contul de profit i pierdere, sau
b. deduse din valoarea cheltuielilor pe care le compenseaz.
Pentru subveniile aferente activelor, IAS 20 permite 2 tratamente:
a. deducerea subveniei din costul activului non-curent dobndit i amortizarea costului
astfel redus; sau
b. recunoaterea subveniei ca venit amnat i transferul unei pri la veniturile curente n
fiecare an, pe msura amortizrii activului.