Contabilitate-Aspecte Generale

CONTABILITATE
Academia Tehnic Militar

Cursul nr. 1
OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII

1. Concepii cu privire la obiectul contabilitii
Prin definirea obiectului de studiu al unei discipline se ncearc a se determina sfera preocuprilor
sale i al locului pe care l ocup n procesul cunoaterii umane. Ca disciplin tiinific independent,
contabilitatea are propriul su obiect de cercetare, acesta fiind patrimoniul ntreprinderii. Prima definiie a
patrimoniului a fost dat de Luca Paciolo, la Veneia (1494) , n lucrarea sa intitulat Summa de l
aritmetica, geometrie, proportione e proportionalita, ca fiind tot ceea ce aparine negustorului, avere
mobil sau imobil, precum i toate afacerile mari sau mrunte n ordinea n care au avut loc.
Pornind de la aceast definiie s-a ajuns astzi la definiia patrimoniului:
totalitatea bunurilor i valorilor economice aparinnd unei persoane fizice sau juridice precum i
totalitatea drepturilor i obligaiilor pe care aceasta i le asum n legtur cu bunurile pe care le
posed.
Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului care trebuie s existe ntre bunurile
economice, pe de o parte, i drepturile i obligaiile ca valoare economic pe de alt parte i care este
cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
Echilibrul global al patrimoniului este expresie a dublei determinri a patrimoniului, de bunuri
economice ca purttori materiali ai proprietii i de drepturi i obligaii ca expresie a raporturilor de
proprietate privind aceste bunuri.
n contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile i
obligaiile ca pasive patrimoniale, de unde apare i o alt ecuaie a patrimoniului:
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale
A
=
P
Din cele prezentate mai sus rezult urmtoarea schem de prezentare a patrimoniului:
P A T R IM O N IU L
B u n u r i e c o n o m ic e
A c tiv e p a tr im o n ia le
P e r so a n e fiz ic e
s a u ju r id ic e
D r e p tu r i + o b lig a ii
P a s iv e p a tr im o n ia le
Obiectul contabilitii- patrimoniul- a constituit cmpul de manifestare a numeroase controverse.

Astfel, unii au considerat contabilitatea ca ramur a matematicii al crui obiect l constituie studiul
conturilor; alii au considerat contabilitatea ca tiin a patrimoniului fundamentndu-i obiectul de studiu de
pe poziii juridice, iar alii o considerau ca o tiin administrativ care studiaz actele i faptele din
domeniul gestionrii resurselor.
Pe baza acestor controverse s-au conturat 4 mari concepii cu privire la obiectul contabilitii:
1
CONTABILITATE
-
Concepia administrativ conform creia obiectul contabilitii este format din reflectarea i
controlul valoric al faptelor administrative n vederea obinerii de rezultate maxime cu eforturi
minime. Aceast concepie are n vedere ca orice decizie de natur administrativ s aib drept
consecin creterea eficienei i a rentabilitii economice.
- Conceptia juridic are ca obiect al contabilitii patrimoniul privit din punct de vedere al drepturilor
i obligaiilor n corelaie cu bunurile i valorile ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Potrivit
acestei concepii activitatea economic este generat de relaii juridice.
Ecuaia de echilibru a patrimoniului, conform acestei concepii, este:
Bunuri economice = Drepturi i obligaii
- Conceptia financiar se refer la cercetarea i soluionarea laturilor valorice ale existenei, micrii
i transformrii patrimoniului ca urmare a operaiunilor economico-financiare private sub aspectul
provenienei i al destinaiei fiecrui element patrimonial.
Din punct de vedere al destinaiei elementele patrimoniale sunt denumite utiliti i mbrac 2 forme:
a) utiliti durabile (bunurile investite pe termen lung );
b) utiliti ciclice (reprezentate prin bunuri ce se afl ntr-o continu micare i transformare).
Din punct de vedere al provenienei elementele patrimoniale sunt denumite resurse (fonduri), care provin din
aportul proprietarilor (acionarilor), rezultate financiare favorabile, mprumuturi pe termen mediu i lung sau
mai pot proveni de la teri (instituii de credit , furnizori, clieni creditori).
Utiliti durabile + Utiliti ciclice = Surse (Fonduri)
- Concepia economic definete obiectul contabilitii ca circuit al capitalului privit sub aspectul
destinaiei (capital fix, capital circulant), respectiv al modului de procurare al bunurilor (capital
propriu, capital imprumutat).
Capital fix + Capital circulant = Capital propriu + Capital mprumutat
Conform acestor concepii contabilitatea este un instrument util pentru urmrirea permanent a
activitilor ce se desfaoar n economie i a rezultatelor economico-financiare ale acestora.
2. Coninutul obiectului contabilitii (patrimoniului)
Din definiia dat patrimoniului se desprind ca elemente de baz ale acestuia: subiectul i obiectul.
Subiectul patrimoniului este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care posed gestiunea
elementelor patrimoniale i care i asum att drepturi ct i obligaii cu privire la acestea.
Obiectul patrimoniului este constituit din bunurile materiale i bneti ce compun activul patrimonial
i din drepturi i obligaii ce compun pasivul patrimonial.
2.1. Structuri patrimoniale de activ
Mijloacele economice ce constituie coninutul activului se grupeaz dup dou criterii i anume:
a) modul de valorificare se refer la felul n care ele particip la procesul de producie n care se
consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute;
b) gradul de lichiditate se refer la capacitatea fiecrui element de activ de a parcurge ntregul circuit
de exploatare pn la transformarea lui n bani.
Dup aceste dou criterii se pot delimita urmtoarele structuri de activ:
A. Active imobilizate (sau active fixe)
Prezint urmtoarele caracteristici:
a. perioada lor de utilizare i lichidare este de regul mai mare de 1 an;
2
CONTABILITATE
b. particip la desfurarea mai multor circuite economice, ele nu se consum i nu se nlocuiesc
dup prima utilizare;
c. i recupereaz valoarea n mod treptat pe calea amortizrii, prin includerea pe cheltuieli a unor
cote pri din valoarea lor.
Valoarea ce urmeaz a fi nscris n bilan pentru fiecare imobilizare este reprezentat de costul de
achiziie sau costul de producie.
- n cazul imobilizrilor cu durata de via limitat, costul de achiziie sau costul de producie se
va diminua n mod sistematic pe perioada de via ori funcionare, prin calcularea amortismentelor
corespunztoare;
- este obligatorie constituirea pe seama cheltuielilor de ajustri pentru deprecierea activelor
imobilizate iar valoarea nscris n bilan se va diminua n mod corespunztor cu valoarea
ajustrilor constituite indiferent dac durata de funcionare a acestora este limitat sau nu. Dac
motivele constituirii ajustrii pentru depreciere au ncetat s mai existe (total sau parial) atunci
acea ajustare se va relua la venituri, iar n cazul cnd deprecierea este superioar ajustrii
constituite, atunci se va constitui o ajustare suplimentar.
Dup forma pe care o mbrac i destinaia economic n cadrul circuitului economic, activele
imobilizate se grupeaz astfel:
1. Imobilizri necorporale (sau nemateriale):
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar fr suport material i deinut pentru:
- utilizarea n procesul de producie;
- furnizarea de bunuri sau servicii;
- pentru a fi nchiriat terilor;
- pentru scopuri administrative.
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan prin dou elemente:
dac se estimeaz c va genera beneficii economice viitoare pentru societate (beneficiile
economice viitoare reprezint potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar
sau echivalente de numerar ctre societate (potenialul trebuie s fie unul productiv);
dac costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
- Cheltuieli de constituire;
- Cheltuieli de dezvoltare;
- Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare;
- Fond comercial;
- Alte imobilizri necorporale;
- Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale;
- Imobilizri necorporale n curs de execuie.
a) Cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea societii, i
anume:
- taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare;
- cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;
- cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur;
- alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii societii.
Aceste cheltuieli de constituire se amortizeaz sistematic, pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani.
n notele explicative la bilan aceste cheltuieli vor fi prezentate n mod detaliat.
CONTABILITATE
b) Cheltuieli de dezvoltare - activitatea de dezvoltare reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau a
altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea
stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Activitile ce se ncadreaz n categoria cheltuielilor de
dezvoltare sunt:
- proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
- proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
- proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
- proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi/mbuntite.
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare. n legtur cu
aceste cheltuieli, n notele explicative trebuie prezentate motivele care au determinat imobilizarea
respectivelor cheltuieli, precum i perioada pe parcursul creia valoarea acestor cheltuieli este sau
urmeaz s fie amortizate.
n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet este
interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate.
c) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, alte valori similare cuprind cheltuielile efectuate
pentru achiziionarea sau realizarea n unitate a acestora, precum i cele aduse ca aport la capital sau
sunt dobndite pe alte ci (donaii).
Evaluarea lor se face la valoarea just n cazul aportului, la cost de achiziie n cazul cumprrii de la
teri sau la cost de producie n cazul realizrii cu fore proprii n unitate.
Concesiunea este o convenie prin care o persoan fizic sau juridic dobndete dreptul de a
exploata anumite servicii sau bunuri ale statului.
Marca de fabric reprezint sume investite de ntreprindere pentru a face ca produsele ei s se
deosebeasc de produsele similare ale altora.
Brevetul este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit
produs al crei autor este.
Licena este dreptul ctigat de o alt persoan de a exploata un brevet de invenie prin cumprarea
acestuia.
d) Fondul comercial reprezint acele cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea
potenialului de activitate al unitii cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia
reputaia, etc. Fondul comercial constituie obiect al contabilitii numai n cazul aducerii ca aport la
capitalul social sau n cazul achiziionrii lui.
Fondul comercial creat de societate nu se contabilizeaz n timpul activitii ei ci numai cu ocazia
determinrii preului de vnzare al societii respective.
Fondul comercial se determin ca diferena ntre costul de achiziie i valoarea just la data
tranzaciei, a parii din activele nete achiziionate de ctre o persoana juridic.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o societate a
aciunilor altei societi, se are n vedere ca valoarea fondului comercial achiziionat s fie amortizat
sistematic, iar perioada de amortizare s nu depeasc durata de via util (de utilizare) a fondului
comercial respectiv i n nici un caz nu poate depi 20 ani de la data achiziiei.
e) Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achiziionate de
la teri pentru necesitile proprii de utilizare.
4
CONTABILITATE
f) Imobilizri necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn
la sfritul perioadei, evaluate la cost de producie pentru cele realizate n unitate, respectiv la cost
de achiziie pentru cele achiziionate de la teri.
Imobilizrile necorporale se nregistreaz iniial la cost de achiziie sau de producie, cheltuielile ulterioare
efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de
cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. ns, dac cheltuielile ulterioare vor permite activului s genereze
beneficii viitoare peste performanele prevzute iniial i pot fi evaluate credibil, atunci ele vor majora
costul activului necorporal.
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea (calculat sistematic de-a
lungul duratei utile) i ajustrile cumulate din depreciere.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic
viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
2. Imobilizri corporale:
Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac;
genereaz beneficii economice viitoare pentru societate
costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Imobilizrile corporale sunt active care:
a) sunt deinute de o societate pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau de servicii, pentru
a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative.
b) sunt utilizate n procesul de producie cu ntreaga valoare de utilizare pe parcursul unei perioade
mai mari de un an i i transmit n mod treptat valoarea asupra costului noilor produse pa calea amortizrii
c) au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege.
Imobilizrile corporale recunoscute ca active se evalueaz iniial la costul sau n funcie de modalitile de
intrare n unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute de regul
drept cheltuieli ale perioadei n care au fost efectuate:
- cheltuieli cu reparaiile efectuate la imobilizrile corporale n scopul asigurrii utilizrii acestora,
trebuie recunoscute ca o cheltuial n perioada n care a fost efectuat
- cheltuieli pentru modernizri care conduc la obinerea de beneficii economice suplimentare se
recunosc ca o component a activului.
Imobilizrile corporale cuprind:
a) terenuri pe dou categorii:
- terenuri n care intr:
terenuri agricole i silvice;
terenuri fr construcii;
terenuri cu zcminte;
terenuri cu construcii;
alte terenuri.
- amenajri de terenuri,
b) construcii,
c) instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii,
d) mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale,
e) imobilizri corporale n curs de execuie,
f) avansuri acordate pentru imobilizri corporale.
CONTABILITATE
Imobilizrile corporale n curs reprezint investiii neterminate efectuate n regie proprie sau n
antrepriz; ele se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n
funciune a acestora dup caz.
Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilan la cost de producie sau achiziie, mai puin amortizarea
cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere.
Valoarea amortizabila a unei imobilizri corporale este egala cu valoarea sa contabila (de intrare) i
trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Amortizarea reprezint o
cheltuial pentru societate i se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizrilor corporale.
Terenurile nu se amortizeaz.
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Imobilizrile corporale pot fi
supuse reevalurii, care se face la valoarea just i n acest caz, acestea sunt prezentate n bilan la valoarea
reevaluat i nu la cost istoric. n urma acestei operaii, valoarea reprezentat din reevaluare va fi atribuit
activului n locul costului de achiziie sau costului de producie, sau oricrei alte valori atribuite nainte
acelui activ, iar amortizarea se va aplica activului, avnd n vedere valoarea acestuia determinat n urma
reevalurii.
3. Imobilizrile financiare
Sunt valori patrimoniale sub form de participaie la capitalul altor societi, precum i titluri de credit pe
termen lung care asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor sau a dobnzilor.
Imobilizrile financiare cuprind:
a) Titluri de participare aciuni deinute n entitile afiliate reprezint drepturi sub form de
aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale a
cror deinere pe o perioada ndelungat este considerat util acesteia.
b) Titluri sub form de interese de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei
societi comerciale, pe termen lung, n scopul garantrii contribuiei la activitatea societii
respective. Cuprind:
- Investiii n ntreprinderi asociate; sunt titlurile de participare deinute ntr-o proporie de 2050% i asigur posibilitatea exercitrii unei influente semnificative. n cazul cnd o societate
deine controlul asupra altei societi, aceasta din urma devine o filial a societii care deine
controlul. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaiunile unei
societi pentru o obine beneficii din activitatea ei
- Investiii strategice; presupun deinerea unor titluri de participare n proporie de 10-20% n
capitalul altei societi
c) Creane imobilizate n care se cuprind:
- creane legate de participaii; reprezint acele creane ale societii rezultate din acordarea de
mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare
- mprumuturi acordate pe termen lung; sunt sume acordate terilor n baza unor contracte, pentru
care unitile percep dobnzi
- aciuni proprii deinute pe termen lung; cuprind aciunile achiziionate pentru o perioad de
peste un an
- alte creane imobilizante; cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri
garaniile se asigur pe baz de contract prin care o parte (garantul) garanteaz celeilalte pri
(beneficiarul) executarea unei obligaii. Ea d dreptul beneficiarului ca n cazul neexecutrii
CONTABILITATE
obligaiei de ctre debitor s cear scoaterea la licitaie a bunurilor sau hrtiilor de valoare n
vederea stingerii obligaiei asumate
cauiunea - se realizeaz tot pe baza unui contract prin care o persoan garanteaz pentru o alt
persoan fa de teri c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate n cazul n care aceasta
nu-i va respecta obligaia.
Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat
prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare
se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare ale perioadei.
Imobilizrile financiare sunt prevzute n bilan la valoarea contabil (de intrare) mai puin ajustrile pentru
depreciere cumulate. Societile i constituie ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare ca
diferen intre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
Imobilizrile financiare nu se amortizeaz.
B. Active circulante (mijloace circulante)
Prezint urmtoarele caracteristici:
a) particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i
transmit dintr-o dat valoarea asupra noului produs n cadrul unui singur ciclu de producie
b) se afl ntr-o continu micare valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani,
creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere)
c) durata ciclului de exploatare este mai mic de 1 an, ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori
sau cel puin o dat n cursul unui exerciiu financiar.
Avnd n vedere forma concret pe care o mbrac i funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclurilor de
exploatare, activele circulante se grupeaz n:
1. Mijloace circulante materiale, cuprind:
a) stocuri i producie n curs de execuie n care intr: materii prime, materiale consumabile (materiale
auxiliare, combustibil, piese de schimb, materiale de ambalat, etc.), materiale de natura obiectelor de
inventar, producie n curs de execuie (producie n curs de prelucrare). Aceste stocuri se consum
n primele faze ale circuitului de exploatare.
b) stocuri de produse finite, semifabricate, mrfuri, ambalaje, animale i psri, etc., care sunt destinate
a fi vndute n faza de desfacere a circuitului economic.
c) stocuri aflate la teri: predate spre prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare.
2. Mijloace circulante bneti, sunt valori economice care mbrac forma sau ndeplinesc funcia de
bani i n care intr:
a) disponibiliti bneti: numerar n casierie, disponibil n contul curent, disponibil n devize liber
convertibile n casierie sau contul curent, carnete de cecuri cu limit de sum, acreditive, etc.
b) investiiile financiare pe termen scurt sunt: titluri de valoare cumprate temporar de ctre titularul de
patrimoniu pentru a fi distribuite salariailor, vndute terilor i care se concretizeaz n: aciuni
deinute la entiti afiliate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni.
3. Mijloace circulante n decontare (numite i creane), sunt valori economice avansate temporar de
titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i care urmeaz a fi urmrite i recuperate n cel
mai scurt timp. Persoanele fizice sau juridice care beneficiaz de aceste valori avansate sunt denumite
generic prin noiunea de debitori. Se concretizeaz n urmtoarele structuri:
a) avansuri acordate furnizorilor; sunt sume acordate sub forma unor mprumuturi, finanri temporare
nainte ca datoria fa de furnizori s existe i care dau natere la un drept de crean asupra
beneficiarului. Ele au scopul de a ajuta financiar furnizorul care urmeaz s execute produsele sau
lucrrile comandate de client.
7
CONTABILITATE
b) clieni; sunt sume de ncasat provenite din vnzarea produselor finite, semifabricatelor, mrfurilor,
etc., care au fost livrate cumprtorilor i care din diferite motive nu au fost ncasate.
c) efectele de primit; cuprind drepturi de crean pe baza unor efecte comerciale de care dispune
unitatea patrimonial i care urmeaz a fi ncasate imediat sau la termenul nscris n efectul
comercial. n aceast categorie de creane intr tatra, biletul la ordin (ambele poart denumirea de
cambie), cecul i warantul.
Tatra este cambia prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de creditor dispune unui debitor al su
s plteasc o sum de bani unei alte persoane la data i locul stabilit.
Biletul la ordin este cambia emis de debitor n favoarea unui creditor prin care dispune s se plteasc o
sum de bani la o anumit dat i ntr-un anumit loc.
Cecul constituie documentul prin care emitentul d ordin bncii sale de a pltii, la vedere, unui beneficiar o
sum determinat.
Warantul este recipisa eliberat celui care depune bunuri n pstrare la un magazin sau depozit, constituind
titlul de proprietate asupra bunurilor, folosit ca hrtie de valoare negociabil sau la obinerea de credit pe
gaj.
d) decontri cu asociaii privind capitalul, pentru aciunile subscrise i nevrsate nc i pentru aportul
la capitalul social al unitii, subscris i nevrsat nc.
e) avansuri de trezorerie, sunt sume de bani (avansuri) acordate unor angajai pentru a efectua unele
pli ale unitii sau pentru rezolvarea unor probleme ale acesteia. n aceast categorie se cuprind i
avansurile spre decontare care sunt pli prin casierie pentru persoanele care se deplaseaz n interes
de serviciu n alte localiti.
f) avansurile acordate salariailor care reprezint pli ctre salariai drept avans chenzinal care ulterior
se reine la lichidare (chenzina a II-a).
g) debitori diveri n care intr debitele provenite din pagube materiale stabilite pe baza unor hotrri
judectoreti, debite din reclamaii, drepturi ale unitii provenite din distribuirea echipamentelor de
lucru, etc.
C. Cheltuieli n avans, sunt cheltuieli efectuate n anul curent dar care privesc rezultatele exerciiilor
viitoare cum ar fi: cheltuieli privind chiria, abonamentele, taxele de locaie, primele de asigurare
pltite anticipat, cheltuieli cu reparaii, cu organizarea de antier, etc.
2.2. Structuri patrimoniale de pasiv
Pasivul, prin structura sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice (latura juridic a activelor
patrimoniale) i gradul de exigibilitate al surselor de finanare. Din punct de vedere al modului de finanare,
de susinere financiar a activului patrimonial, finanarea poate fi:
a) finanare proprie sau capital propriu care reflect contribuia material a proprietarului la procurarea
mijloacelor economice precum i drepturile acestuia asupra patrimoniului.
b) finanare strin sau capital strin care reflect contribuia terelor persoane la procurarea
mijloacelor economice precum i obligaiile unitii economice fa de acetia.
Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul de decontare care n cazul capitalului propriu
opereaz n momentul lichidrii capitalului iar n cazul capitalului strin (al datoriilor) termenul poate fi mai
mare sau mai mic dect exerciiul financiar dup cum datoriile sunt pe termen lung sau pe termen scurt.
Sub aspectul exigibilitii, sursele de finanare se mpart n:
- surse proprii (capitaluri proprii)
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli
- surse strine (datorii)
8
CONTABILITATE
A. Sursele proprii (capitaluri proprii)
Sunt acele surse ce corespund finanrii proprii a mijloacelor economice aflate n circuitul patrimonial
al unitii. Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei societi dup deducerea
tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind:
1. Capitalul social - reprezint sursa proprie i permanent i are un caracter avansabil.
- se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul asociailor i acionarilor
- aportul poate fi n numerar sau n natur (imobilizri, stocuri, etc.).
Capitalul social se clasific n:
- capital subscris nevrsat care reflect acea parte din capital care a fost subscris ns nu a fost
pus la dispoziia societii.
- capital subscris vrsat care reflect partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la
dispoziia societii.
n timpul funcionrii societii capitalul social poate suferi modificri prin majorare sau micorare,
influennd corespunztor i patrimoniul juridic; astfel:
- majorarea capitalului social are ca scop atragerea de noi surse de finanare n vederea
dezvoltrii societii i pentru consolidarea garaniilor pe care societatea le prezint n raporturile
cu creditorii. Se poate realiza prin:
emisiuni de aciuni noi, ceea ce reprezint noi aporturi n numerar sau n natur
ncorporarea rezervelor, a primelor de capital, rezervelor din reevaluare sau a altor surse proprii
n capitalul social
conversia datoriilor societii, inclusiv a obligaiunilor n aciuni
fuziunea societilor comerciale
repartizri din profitul net al societii
- reducerea capitalului social se efectueaz prin:
rambursarea aporturilor ctre asociai sau acionari
rscumprarea i anularea propriilor aciuni
acoperirea pierderilor realizate n exerciiile financiare anterioare
2. Prime legate de capital, rezult din operaiunile de cretere a capitalului prin emisiuni de noi
aciuni sau cu ocazia unei fuziuni.
Se disting urmtoarele tipuri de prime:
- prime de emisiune; reprezint diferena dintre valoarea nominal i valoarea noilor aciuni care
se emit i care este mai mare
- prime de fuziune; apar cu ocazia fuzionrii a dou sau mai multe societi i reprezint
excedentul dintre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor emise cu
ocazia fuzionrii
- prime de aport; apar cu ocazia creterii capitalului prin aport n natur i reprezint excedentul
dintre valoarea aporturilor n natur la capitalul subscris i valoarea nominal a aciunilor emise.
- prime de conversie a obligaiunilor n aciuni; reprezint diferena dintre valoarea de
rscumprare a obligaiunilor (mai mari) i valoarea nominal a aciunilor emise cu ocazia
convertirii obligaiunilor n aciuni
3. Rezerve din reevaluare, reprezint plusul de valoare creat prin reevaluarea imobilizrilor
corporale, adic diferena ntre valoarea nregistrat n contabilitate a imobilizrilor i valoarea actual
stabilit cu ocazia reevalurii potrivit unor dispoziii legale. Diferenele n plus din reevaluare pot fi folosite
pentru creterea capitalului social sau pentru creterea rezervele de capital.
CONTABILITATE
4. Rezervele, se constituie anual din profitul brut sau net, dup caz, al societilor comerciale, sau n
mod excepional din primele de capital, n cazul cnd acestea nu sunt utilizate la plata cheltuielilor de
emisiune sau nu sunt destinate amortizrii aciunilor. Rezervele sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor
n anii cnd acestea se realizeaz sau pentru creterea capitalului social.
Se deosebesc urmtoarele categorii de rezerve:
- rezerve legale, se constituie conform legii, anual, ntr-un procent de cel puin 5% din profitul
brut pn cnd acesta atinge 20% din capitalul social
- rezerve statutare, se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul societii
- alte rezerve, se constituie n mod facultativ prin hotrrea acionarilor din profitul net n anii n
care se obin rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor
investiii n imobilizri corporale, pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare
ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor i reducerii
capitalului social, etc.
5. Rezultatul reportat, reprezint profitul din anii precedeni a crui repartizare a fost amnat de
adunarea general a acionarilor (AGA) sau pierderea din anii precedeni ce nu a fost acoperit. n anul
curent profitul urmeaz a fi repartizat pe destinaiile legale, iar pierderea urmeaz a fi acoperit din
rezervele constituite sau alte surse.
6. Rezultatul exerciiului, se calculeaz ca diferen dintre venituri (V) i cheltuieli (C)
(R = V C)
i poate fi:
- favorabil, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile (V > C) i reprezint profitul
obinut
- nefavorabil, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile (V < C) i reprezint
pierderea obinut
Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre
adunarea general a acionarilor.
B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor la sfritul exerciiilor financiare, cnd se constat
probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. Aceste provizioane se menin atta timp ct riscul sau
cheltuiala rmne probabil. Dac riscul se produce sau cheltuiala are loc i n cazurile n care riscurile
ateptate nu se mai manifest, provizioanele constituite anterior se anuleaz prin includerea lor la venituri.
Aceste provizioane determin o decalare n timp a impozitului pe profit i a dividendelor, deoarece n
exerciiile n care se constituie are loc o majorare a cheltuielilor i deci o diminuare a profitului, iar n
exerciiile urmtoare, cnd are loc anularea lor se mresc veniturile, deci se realizeaz o majorare a
profitului. Astfel de provizioane se constituie pentru:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte
- cheltuieli privind garanii acordate clienilor
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie
- alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli
C. Surse strine (capital strin sau datorii)
Reprezint fonduri strine atrase de unitate de la teri pe o perioad determinat. Ele sunt prezente n
unitate din momentul naterii lor i pn n momentul rambursrii, restituirii sau plii acestor datorii ctre
teri. Aceste surse strine au urmtoarea structur:
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, sunt mprumuturi pe termen lung pe care societatea le obine
prin emiterea de obligaiuni (titluri de credit) pe care le supune subscrierii publice n mod direct sau prin
10
CONTABILITATE
instituii specializate. Aceste obligaiuni sunt purttoare de dobnzi pe care le ncaseaz cumprtorul la
termenul scadent de rambursare.
2. Credite bancare pe termen lung, mijlociu i scurt, sunt sume mprumutate de unitatea patrimonial, de
la banc, pentru anumite nevoi temporare, pe baz de contract, pe diferite termene. Dac creditul este sub
un an este denumit credit de trezorerie (pe termen scurt), dac este peste un an este denumit mprumut
financiar (pe termen lung).
3. Sume datorate societilor din cadrul grupului, cuprind datoriile societii fa de persoanele juridice
din cadrul grupului, ce dein participaii n capitalul acesteia.
4. Sume datorate privind interesele de participare, cuprind datoriile societii fa de persoane juridice
care dein interese de participare n capitalul acesteia.
5. Avansuri ncasate n contul comenzilor, sume ncasate de societate n contul unor livrri sau lucrri ce
urmeaz a se realiza i care se rein cu ocazia decontrii bunurilor livrate sau se restituie dac bunurile nu
mai sunt livrate.
6. Datorii comerciale, sunt angajamente n curs de decontare fa de furnizori pentru aprovizionrile de
materii prime, materiale, mrfuri, lucrri executate i servicii prestate. Aceste obligaii sunt delimitate prin
noiunea de furnizori care arat angajamentele ce se deconteaz n termen normal conform contractului sau
prin efecte de plat acceptate de furnizori.
7. Efecte de comer de pltit, reprezint sume datorate de societate altor uniti pe baza unor efecte
comerciale (biletul la ordin, cambia, etc) acceptate de pri.
8. Alte datorii, n care intr:
c) datoriile salariale fa de personal pentru munca prestat, ajutoare materiale datorate, participarea
personalului la profit, drepturi de personal neridicate i reineri din remuneraii datorate terilor
d) datorii sociale, cuprind: asigurrile sociale pltite de unitate i salariai, ajutorul de omaj
e) datorii fiscale, n care intr: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
f) alte datorii fa de creditori diveri, rezultate din operaiuni, altele dect cele legate de
aprovizionarea cu bunuri sau servicii.
n funcie de termenele de plat a datoriilor, aceasta se prezint
astfel:
- datorii pe termen scurt ce trebuie pltite pe o perioad de pn la un an, sunt datorii curente care
se ateapt s fie decontate n cursul normal al ciclului de exploatare al societii respective
- datoria pe termen lung ce trebuie pltit ntr-o perioad mai mare de un an
D. Venituri nregistrate n avans.
Sunt venituri ncasate sau creane constatate n exerciiul curent dar care vor afecta rezultatele
exerciiilor viitoare, cum sunt: veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente
vnzrilor cu plata n rate, etc.
ntr-o form sintetic, tabloul structurilor contabile fundamentale se prezint astfel:
Structuri de activ (utilizri)
A. Active imobilizate:
1. Imobilizri necorporale
a. cheltuieli de constituire
b. cheltuieli de dezvoltare
c. concesiuni, brevete i alte drepturi
asimilate
d. fondul comercial
Structuri de pasiv (resurse)

A. Capitaluri proprii
1. Capitalul social
2. Prime legate de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve
5. Rezultatul reportat
6. Rezultatul exerciiului
11
CONTABILITATE
e. alte imobilizri necorporale
f.
avansuri
acordate
pentru
imobilizri necorporale
g. imobilizri necorporale n curs de
execuie
2. Imobilizri corporale
a. terenuri
b. amenajri de terenuri
c. construcii
d. instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
e. mobilier, aparatur birotic
f. imobilizri corporale n curs de
execuie
g.
avansuri
acordate
pentru
imobilizri corporale
3. Imobilizri financiare
a. titluri de participare
b. imobilizri financiare sub forma
de interese de participare
c. creane imobilizate
B. Active circulante
1. Mijloace circulante materiale
a. stocuri i producie n curs de
execuie
b. stocuri de produse finite, mrfuri,
etc.
c. stocuri aflate la teri
2. Mijloace circulante bneti
a. disponibiliti bneti, casa, cont
curent, etc.
b. investiii financiare pe termen
scurt, obligaii
3. Mijloace circulante n decontare
a. avansuri acordate furnizorilor
b. clieni
c. efecte de primit
d. decontri cu asociaii privind
capitalul
e. avansuri de trezorerie
f. avansuri acordate salariailor
g. debitori diveri
C. Cheltuieli nregistrate n avans
B. Provizioane pentru riscuri i

cheltuieli
C. Capital strin datorii
1. mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
2. Credite bancare
3. Sume datorate societilor din
cadrul grupului
4. Sume datorate privind interesele
de participare
5. Avansuri ncasate n contul
comenzilor
6. Datorii comerciale furnizori
7. Efecte de comer de pltit
8. Alte datorii:
a. datorii salariale
b. datorii sociale
c. datorii fiscale
d. alte datorii fa de creditori
diveri
D. Venituri nregistrate n avans
2.3 Cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare ca obiect al contabilitii

Cheltuielile - exprim sumele sau valorile pltite pentru lucrrile executate, serviciile prestate i livrrile
efectuate, precum i obligaiile nregistrate conform unor clauze contractuale . Se ncadreaz n categoria
cheltuielilor i consumurile generate de transformarea elementelor patrimoniale ca urmare a trecerii acestora
12
CONTABILITATE
dintr-o stare n alta. nregistrarea unei cheltuieli n contabilitate se deruleaz n cadrul a 4 momente i
anume: Angajarea , plata, consumul i ncorporarea n rezultatul activitii.
Angajarea - intervine n momentul achiziionrii de bunuri , lucrri sau servicii.
Plata - const n achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei livrri sau prestaii.
Consumul - este specific utilizrii efective a bunurilor cu valoare economic n vederea satisfacerii unor
nevoi ale unitii patrimoniale.
ncorporarea n rezultatul activitii - este etapa strict contabil n cadrul creia cheltuiala este imputat
asupra rezultatului exercitiului.
Veniturile - sunt reprezentate de sumele ncasate sau de ncasat din:
- livrri de bunuri;
- executri de lucrari sau prestri servicii;
- producia realizat (producia de stocuri);
- producia de imobilizri;
- vnzarea de active;
- venituri din anulri de provizioane.
nregistrarea veniturilor n contabilitate presupune parcurgerea urmatoarelor momente:
1. obinerea produciei adic realizarea acesteia n cadrul procesului de fabricaie;
2. facturarea presupune transferul dreptului de proprietate de la vnzator la cumprtor odat cu
ntocmirea documentelor de livrare i naterea dreptului de crean asupra cumprtorului;
3. ncasarea este momentul n care se majoreaz disponibilitile bneti ale vnzatorului ca echivalent
al livrrilor sau prestrilor de servicii efectuate;
4. ncorporarea corespunde momentului strict contabil n care veniturile sunt imputate asupra
rezultatelor financiare ale perioadei.
Rezultatul activitii se determin prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei (Rezultat = Venituri
Cheltuieli).
Atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile (Venituri > Cheltuieli) rezultatul este favorabil sub
forma profitului; iar cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile (Venituri < Cheltuieli) rezultatul este
nefavorabil sub forma pierderii.
13
CONTABILITATE
Curs 2
METODA I PRINCIPIILE CONTABILITII
1. Noiuni generale privind metoda contabilitii
Contabilitatea, ca orice disciplin tiinific cu obiect propriu de cercetare, are totodat i o metod
specific de lucru pentru analizarea obiectului ei de studiu. Metoda contabilitii stabilete modul de studiu
i de cercetare a obiectului acestei discipline. Totodat arat i mijloacele, procedeele ce trebuiesc utilizate
pentru realizarea sarcinilor contabilitii.
Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee ce formeaz un tot unitar cu ajutorul
crora se studiaz patrimoniul unitii, starea i micarea lui, pentru a sesiza legturile dintre elementele
patrimoniale i pe aceast baz s se determine rezultatele finale.
Utilizarea acestor procedee n interdependen i condiionarea lor reciproc este strns legat de
legturile reciproce existente ntre componentele patrimoniului ca obiect al contabilitii, astfel:
- cuprinderea n obiectul de studiu al contabilitii a tuturor elementelor patrimoniale n expresie
valoric, sub aspectul existenei i micrii lor
- reflectarea legturilor de interdependen i condiionare ntre mijloacele economice i procesele
economice interne pe de o parte, i ntre acestea i sursele lor de finanare pe de alt parte. Astfel,
fr existena mijloacelor economice nu se pot realiza procesele economice, iar fr desfurarea
proceselor economice n-ar fi posibil reproducerea mijloacelor economice. De asemenea, orice
modificare n volumul i structura mijloacelor i proceselor economice determin o modificare n
volumul i structura surselor de finanare.
2. Principiile de baz ale metodei contabilitii
Metoda contabilitii impune respectarea unor principii de baz n vederea realizrii obiectului ei de
studiu i anume:
1. Principiul dublei reprezentri, const n reflectarea elementelor patrimoniale sub dublu aspect: pe
de o parte sub aspectul destinaiei economice al bunurilor (al utilitii i funcionalitii), iar pe de alt parte
sub aspectul surselor de finanare adic a raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se
gestioneaz bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii.
Acest principiu presupune ca orice modificare a patrimoniului n sensul creterii sau descreterii lui s
afecteze att bunurile economice ct i drepturile i obligaiile ca valoare economic (sursele de finanare).
n toate cazurile de modificare a patrimoniului se menine o egalitate valoric ntre mijloacele economice i
sursele de finanare, ntre patrimoniu economic i cel juridic, ntre bunurile economice i drepturi i
obligaii, egalitate denumit egalitatea bilanier. Deci egalitile care se nasc sunt:
MIJLOACE ECONOMICE = SURSE DE FINANARE
ACTIV = PASIV
2. Principiul dublei nregistrri, are n vedere c orice operaie economic creeaz un raport de
echivalen ntre mijloacele economice i resurse, ntre intrri i ieiri. Dubla nregistrare este o consecin a
dublei reprezentri prin faptul c n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale acestea sunt
tratate sub dublul lor aspect: al destinaiei economice (utilitii i funcionalitii) i al provenienei surselor
de finanare, realizndu-se un raport de echivalen ntre aceti doi termeni. Dubla nregistrare este
determinat de faptul c micarea i transformarea mijloacelor economice n fazele circuitului economic
14
CONTABILITATE
genereaz operaii de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, de transformare dintr-o form n alta, de trecere
dintr-un loc de gestiune n altul. Toate acestea sunt nregistrate n contabilitate de dou ori, odat la ieire i
a dou oar la intrare, aprnd astfel dubla nregistrare a operaiilor respective. Dubla reprezentare se refer
la patrimoniu n structura sa global i se reflect n bilan prin egalitatea Activ = Pasiv, iar dubla
nregistrare se refer la existena, starea i micarea individual a elementelor patrimoniale i se
formalizeaz prin egalitatea Debit = Credit.
3. Principiul nregistrrii cronologice i sistematice, presupune ca operaiile economice s fie
nregistrate n contabilitate n succesiunea lor n timp (cronologic) i grupate (sistematizate) pe structuri ale
patrimoniului. nregistrarea cronologic se face prin Registrul jurnal, iar cea sistematic, prin registrul
Cartea mare.
4. Principiul nregistrrii sintetice i analitice, presupune ca n contabilitate operaiile economice i
financiare s fie nregistrate pe grupe sau categorii de bunuri n cadrul contabilitii sintetice i pe feluri de
bunuri, drepturi i obligaii n cadrul contabilitii analitice.
Realizarea obiectivului central al contabilitii, acela d
1. Principiile generale ale contabilitii
e a prezenta o imagine fidel a patrimoniului, se obine numai n condiiile respectrii principiilor ce
guverneaz contabilitatea i care formeaz cadrul conceptual ce se bazeaz pe regulile prudenei, legalitii
i sinceritii.
Aceste principii prevzute i de Legea contabilitii nr. 82/1991 sunt:
1. Principiul prudenei, const n aprecierea real a faptelor astfel nct s se evite riscul de transfer
asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, care pot greva patrimoniul i rezultatele unitii.
Acest principiu presupune:
- luarea n consideraie numai a profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului
financiar
- luarea n consideraie a tuturor obligaiilor previzibile i pierderilor poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior
- s se in seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere
2. Principiul permanenei metodelor, presupune asigurarea unei continuiti n aplicarea acelorai
reguli i procedee contabile privind evaluarea i nregistrarea n contabilitate i prezentarea situaiei
patrimoniale i a rezultatelor. Respectnd acest principiu se asigur comparabilitatea n timp i ntre
unitile patrimoniale a indicatorilor economici i financiari.
3. Principiul independenei exerciiului financiar, presupune delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente patrimoniului pe msura angajrii acestora fr a se lua n consideraie data plilor
sau a ncasrilor i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Acest principiu presupune
utilizarea n practica contabil a conturilor de regularizare i anume: cheltuieli constatate n avans, venituri
constatate n avans.
4. Principiul continuitii activitii, presupune c ntreprinderea i va continua n mod normal
activitatea ntr-un viitor previzibil, fr s ntre n stare de faliment, de lichidare sau de reducere a
activitii. Aceast apreciere se face la sfritul fiecrui exerciiu financiar, cnd evaluarea patrimoniului se
va face la valoarea actual sau de utilitate a bunurilor n caz de continuitate sau la valoarea de lichidare n
caz de necontinuitate.
5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere, presupune ca bilanul de deschidere a unui
exerciiu financiar s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent, ceea ce asigur
integritatea patrimoniului i informarea corect a utilizatorilor. Eventualele erori constatate n contabilitate,
15
CONTABILITATE
dup aprobarea i depunerea bilanului, trebuiesc corectate n anul n care acestea se constat, prin
nregistrri adecvate, bilanul exerciiului anterior nemaiputnd fi modificat.
6. Principiul necompensrii, presupune interdicia compensrilor ntre avere i datorii, ntre drepturi
i angajamente, ntre elementele de activ i cele de pasiv, precum i ntre cheltuieli i venituri, ntre plusuri
i minusuri de valori.
7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv presupune determinarea separat a
valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de pasiv n vederea stabilirii valorii totale
corespunztoare unei poziii din bila
8. Principiul pragul de semnificatie potrivit acestui principiu orice element care are o valoare
semnificativ trebuie consemnat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele care au o valoare
nesemnificativ i care au aceeai natur i funcie trebuie nsumate nefiind necesar prezentarea lor
separat.
9. prelevana economicului asupra juridicului conform cruia informaiile prezentate n situaiile
financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor
juridic.
2. Procedeele metodei contabilitii
Pentru realizarea obiectului ei, metoda contabilitii utilizeaz anumite procedee care permit s
asigure informaiile necesare cu privire la existena, micarea i transformarea patrimoniului unitilor
economice. Avnd n vedere relaiile strnse ale contabilitii cu celelalte discipline tiinifice, procedeele se
grupeaz astfel:
- procedee comune tuturor tiinelor
- procedee comune mai multor tiine economice
- procedee specifice metodei contabilitii
4.1. Procedee comune tuturor tiinelor
a) Observaia, este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice ce
se consemneaz n documente i care urmeaz a fi nregistrate n contabilitate cu ajutorul procedeelor
specifice.
b) Raionamentul, ajut la formularea unor judeci logice n legtur cu natura micrilor patrimoniale
ce au loc n societate. Prin raionament s-a ajuns la concluzia c activul este egal cu pasivul (A = P)
deoarece ntre mijloacele economice reflectate n activ i sursele de finanare reflectate n pasiv exist o
egalitate perfect, fiind vorba de acelai patrimoniu, privit sub dublu aspect.
c) Comparaia, d posibilitatea obinerii unor asemnri i deosebiri privind fenomenele i procesele
economice i permite formularea unor concluzii n legtur cu acestea. Este utilizat n contabilitate
pentru compararea veniturilor cu cheltuielile n vederea stabilirii rezultatelor finale pentru compararea
indicatorilor realizai cu cei programai n vederea determinrii abaterilor.
d) Clasificarea, d posibilitatea de a se face grupri, mpriri, repartizri ale informaiilor dup natura
lor. Este utilizat de contabilitate pentru studierea sub diferite aspecte ale patrimoniului, respectiv a
mijloacelor economice, a surselor de finanare, a veniturilor, cheltuielilor, etc.
e) Analiza, este un procedeu ce permite examinarea, sistematizarea i detalierea operaiilor economice
ce se nregistreaz n contabilitate. Analiza contabil este utilizat la nregistrarea corect a operaiilor
economice, la analiza bilanului contabil, a contului de rezultate, etc.
f) Sinteza, asigur posibilitatea centralizrii i generalizrii informaiilor i a datelor contabile pentru a
putea fi analizate la diferite nivele ierarhice.
16
CONTABILITATE
2. Procedee comune mai multor tiine economice
a) Documentaia, presupune ca orice operaie economic i financiar ce se nregistreaz n
contabilitate s fie consemnat ntr-un document, ntr-un act justificativ care s fac dovada nfptuirii
ei. Cu ajutorul lor se verific justeea operaiilor economice, integritatea i modul de gestionare a
elementelor patrimoniale, respectarea prevederilor contractuale, etc.
b) Evaluarea, este procedeul prin care toate operaiile economice i financiare ce se nregistreaz n
contabilitate sunt exprimate valoric cu ajutorul etalonului bnesc. n acest fel se creeaz posibilitatea
nsumrii, centralizrii i generalizrii datelor contabile i obinerii bilanului contabil.
c ) Calculaia, este strns legat de evaluare i ea presupune utilizarea unor algoritmi de calcul n
vederea determinrii unor informaii. n contabilitate calculaia are o larg aplicabilitate n special n
domeniul costurilor de producie, dar i pentru calcularea rulajelor, soldurilor conturilor, calculul
valorii elementelor patrimoniale inventariate, a diferenelor de inventar, calculul rezultatelor i a
tuturor indicatorilor economico-financiari.
d) Inventarierea, este procedeul prin care se determin situaia real a patrimoniului reflectat n
contabilitate printr-o verificare faptic direct a existenei tuturor elementelor patrimoniale. Cu aceast
ocazie se pot descoperii neconcordane ntre datele nregistrate n conturi i situaia faptic de pe teren,
fcndu-se rectificrile necesare.
3. Procedee specifice metodei contabilitii
a) Bilanul contabil este cel mai reprezentativ document al contabilitii prin care se prezint la un
moment dat n expresie valoric situaia sintetic i global a patrimoniului.
Patrimoniul este prezentat sub dublu aspect:
- al bunurilor economice ca obiect de drepturi i obligaii, care formeaz activul patrimonial
- al drepturilor i obligaiilor cu valoare economic (sursele de finanare) care formeaz pasivul
patrimonial.
n bilan se reflect de asemenea i rezultatele financiare ale unitii precum i relaiile ei economice
cu alte uniti.
b) Contul i sistemul de conturi
Contul este procedeul prin care se reflect n mod distinct fiecare element patrimonial, urmrind acestea
n dinamica lor, sub forma micrilor i transformrilor, a creterilor i micorrilor de bunuri economice,
drepturi i obligaii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectului su,
formeaz sistemul de conturi. Prin sistemul de conturi se realizeaz dubla nregistrare, asigurnd reflectarea
tuturor operaiilor rezultate din micarea i transformarea elementelor patrimoniale i meninerea unui
echilibru permanent necesar pentru verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi.
c) Balana de verificare, este procedeul prin care se realizeaz legtura dintre cont, care furnizeaz
informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare
asupra activitii de ansamblu a unitii patrimoniale.
Asigur respectarea principiului dublei nregistrri n contabilitate, realiznd prin aceasta garania exactitii
nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balan sunt utilizate pentru ntocmirea bilanului. Prin
balana de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economic i financiar a ntreprinderii reflectat
distinct n conturi, obinndu-se informaii de ansamblu asupra ntregului patrimoniu, dar i pe fiecare
element n parte.
17
CONTABILITATE
Curs 3
CONVERGENA SITUAIILOR FINANCIARE PUBLICE DIN

ROMNIA LA STANDARDELE INTERNAIONALE DE
CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC
Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului contabil probleme
de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i experiena proprii domeniului contabil
ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece pentru a alege. Raionamentul profesional este
rezultanta corelrii i aprecierii prin dependen a tuturor reglementrilor, normelor, regulilor, principiilor, dar
i a practicilor care coordoneaz i sunt caracteristice unei tranzacii, unui eveniment sau unui element al
poziiei financiare.
Profesia contabil din Romnia mileniului III este contemporan cu probleme de coninut care pot reorienta
doctrina contabil. Iat dou dintre acestea:
- principii contabile versus reguli contabile detaliate;
- armonizare versus convergen contabil.
Cele dou probleme de doctrin se gsesc ntr-o determinare implicit. Dilema principii sau reguli
detaliate se manifest n cadrul mult mai generos al armonizrii sau convergenei contabile. Principiile
contabile ofer reguli general valabile unei spee i evit, prin crearea cadrului general, att sufocarea cu reguli i
norme particulare, ct i omiterea unor aspecte specifice, proprii unei sfere restrnse de activitate. Pe de alt
parte, principiile contabile generale dau posibilitatea profesionistului contabil s emit judeci, n baza
raionamentului profesional, care pot ptrunde n sfera creativitii contabile exagerate cu rezultat direct n
distorsionarea informaiei contabile. Regulile contabile detaliate au drept scop conferirea de proceduri de
recunoatere i tratare contabil valabile oricrei situaii care poate s apar n practic. Exist i aici
dezavantaje recunoscute n stoparea iniiativelor i inducerea ideii de performan n activitate doar prin
simplul fapt c normele sunt riguros respectate. De asemenea, complexitatea reelei mediului economic face
practic imposibil cuprinderea fiecrei spee ntr-o norm, ceea ce poate conduce la crearea unor mecanisme
de ocolire a regulilor, prin acelai raionament profesional.
Concret, optarea pentru principii sau reguli detaliate se manifest prin opiunea pentru standarde de
contabilitate sau plan general de conturi. Americanii sunt adepii standardelor de contabilitate, cunoscute ca US
GAAP -United States General Accepted Accounting Principles, n timp ce pe continentul european se manifest
pregnant poziia Franei, care a preluat avantajele celor doi termeni ai problemei i a optat pentru standarde de
contabilitate dublate de plan general de conturi, ceea ce se nscrie n sfera regulilor detaliate.
Globalizarea implic convergen. Stabilirea de obiective comune pentru un teritoriu geografic
federativ (cu mai multe state n componen, dar care aparin unei comuniti unice), cu specificiti
comportamentale, politice i sociale, impune gsirea de soluii care s exprime ntr-un limbaj comun, pentru
toi membrii uniunii, obiectivul stabilit.
1. Aspecte particulare privind organizarea i funcionarea contabilitii

entitilor publice
Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestionarea i controlul
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice,
trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor
18
CONTABILITATE
cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne
ale acestora, ct i n relaiile cu creditorii financiari, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia
bugetelor de venituri i cheltuieli, la starea patrimoniului aflat n administrare, precum i informaii necesare
ntocmirii contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului
asigurrilor sociale de stat, a fondurilor speciale i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.
Potrivit Legii finanelor publice nr. 500/2002, contabilitatea public cuprinde:
- contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata
cheltuielilor corespunztoare exerciiului bugetar;
- contabilitatea trezoreriei statului, care face obiectul unor precizri specifice ale Ministerului
Finanelor Publice;
- contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte
evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial;
- contabilitatea destinat analizei costurilor programelor aprobate care, de asemenea, face obiectul
unor precizri specifice ale Ministerului Finanelor Publice.
Contabilitatea entitilor din sectorul public se nscrie n conceptele de baz prezentate explicit de
IPSASB (International Public Sector Accoun-ting Standards Board) privind contabilitatea de angajamente.
Acestea se mbin cu principiile explicitate de Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu cele
prezentate n Programul de dezvoltare a contabilitii n Romnia.
Normele contabile n vigoare atribuie rspunderea organizrii i conducerii contabilitii
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii organizaiei
respective.
Entitile patrimoniale organizeaz i conduc contabilitatea n compartimente distincte, conduse de un
director economic, un contabil-ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Persoana responsabil i competent eligibil pentru aceast funcie trebuie s aib studii economice
superioare de specialitate. Ea rspunde mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea
contabilitii potrivit rigorilor legii.
Legea finanelor publice nr. 500/2002 consider compartimentul financiar - contabil o structur
organizatoric n cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar. Conductorul
compartimentului rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plata cheltuielilor. Dac organizaia nu
are compartiment financiar-contabil distinct, persoana care ndeplinete atribuii pe linia execuiei bugetare este
i responsabil pentru organizarea i conducerea contabilitii. In condiiile legii, competenele i rspunderea pe
domeniul contabilitii bugetare pot fi ndeplinite, pe baz de contract, de ctre o persoan specializat.
Persoana aleas s ocupe funcia de director economic, de contabil-ef sau cea mputernicit s o ndeplineasc
n cadrul ministerelor, al celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i n alte autoriti
publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite este numit doar cu avizul
Ministerului Finanelor Publice.
Directorii economici, contabilii-efi sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie n
cadrul instituiilor subordonate ministerelor i celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice
centrale se numesc cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau
organismului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituiei respective.
19
CONTABILITATE
Pe plan local competenele de numire a persoanelor rspunztoare de organizarea i conducerea
contabilitii bugetare se mpart ntre:
- direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, care i dau avizul pentru
conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale
sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale;
- conductorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care i d avizul pentru
conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituiilor publice finanate din bugetele
consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale.
Aa cum am mai precizat, contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte i de ctre alte
persoane juridice autorizate sau persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, liberprofesioniti membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
ncheierea contractelor cu aceste persoane juridice sau fizice autorizate se face conform legii i cu respectarea
reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri
publice cu aceast destinaie. In aceste condiii, sumele reprezentnd contravaloarea acestor servicii, dei
reprezint contravaloarea forei de munc, nu sunt incluse n sumele alocate pentru titlul I Cheltuieli de
personal, deoarece nu este vorba despre angajaii instituiei publice, ci se solicit i se afecteaz creditele
bugetare alocate pentru titlul II Cheltuieli materiale i servicii, deoarece este vorba despre servicii prestate de
ctre o ter persoan fizic sau juridic autorizat, cu care instituia are un contract.
Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii bugetare trebuie s asigure,
conform legii:
- condiiile necesare ntocmirii documentelor justificative privind
tranzaciile i evenimentele economice;
- organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii;
- organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, inclusiv valorificarea
rezultatelor acesteia;
- respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare i depunerea lor n termen la organele n
drept;
- pstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile i a situaiilor financiare. Potrivit Legii
contabilitii documentele justificative i registrele se pstreaz n arhiv timp de 10 ani, cu ncepere de la
data ncheierii exerciiului bugetar n cursul cruia au fost ntocmite; excepie fac doar statele de salarii, care
se pstreaz timp de 50 de ani. Situaiile financiare se pstreaz, de asemenea, timp de 50 de ani;
- organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii organizaiei.
Conform Legii contabilitii, contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Pentru
tranzaciile n valut este obligatorie reflectarea contabil n ambele monede, potrivit reglementrilor expres
elaborate. Pentru evenimentele privind primirea i utilizarea contribuiei financiare nerambursabile a
Comunitii Economice Europene se folosesc Leul i Euro. Conversia monedei europene n lei se face la
un curs calculat pe baza celui valabil n penultima zi a lunii precedente celei pentru care se stabilete cursul
valutar de conversie. Tranzaciile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul BNR comunicat pentru
ziua precedent celei n care are loc ncasarea sau plata n valut.
Pentru elementele de activ i de pasiv exprimate n valut, cum ar fi disponibiliti, creane, datorii, este
necesar retratarea contabil la data ntocmirii situaiilor financiare. n acest scop se folosete cursul
comunicat de ctre BNR i valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
20
CONTABILITATE
Finalizarea exerciiului bugetar i a trimestrelor se concretizeaz contabil n situaii financiare care
prezint situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale.
Componena situaiilor financiare potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
nr. 1 i 2 i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1.605/2002 este urmtoarea:
bilan, document contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv la datele
stabilite prin norme;
cont de execuie bugetar (flux de trezorerie) care prezint pe capitolele i subcapitolele din bugetul
aprobat plile nete efectuate pe surse de finanare;
situaia veniturilor i cheltuielilor exprim performanta financiar a instituiei publice, determinnd
rezultatul patrimonial (al exerciiului), pe fiecare surs de finanare i pe total;
situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor reunete informaii referitoare la influenele
rezultate din schimbarea politicilor contabile, n urma reevalurii activelor sau din corectarea erorilor
contabile;
anexe la situaiile financiare reprezentate de:
principii i politici contabile - au n vedere explicitarea principiilor care au stat la baza
ntocmirii situaiilor financiare i a procedurilor contabile;
note explicative - conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i
orice alte informaii care sunt relevante n aprecierea de ctre utilizatori a poziiei i
performanei financiare;
evenimente ulterioare datei bilanului care au influene favorabile sau nefavorabile asupra
poziiei sau performanei i care se petrec ntre data bilanului i data la care situaiile financiare
sunt aprobate.
Conform normelor n vigoare, instituiile publice prezint la unitile de trezorerie i contabilitate public
bilanul i contul de execuie bugetar n vederea obinerii vizei privind exactitatea plilor de cas i a
soldurilor conturilor de disponibiliti, care trebuie s coincid cu cele din evidenele unitilor de trezorerie. In
caz contrar, bilanurile contabile se vor restitui pentru efectuarea coreciilor necesare.
Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar al
situaiilor financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de ctre acesta. Ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativteritoriale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite depun un exemplar al
situaiilor financiare trimestriale i anuale la Ministerul Finanelor Publice, la termenele stabilite de acesta.
2. De la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente i IPSAS

Ministerul Finanelor Publice din Romnia a demarat aciunea de introducere a unui sistem bazat pe
contabilitatea de angajamente pentru instituiile publice, ncepnd cu anul 2003. Regulile contabile
aplicabile acestui sistem au la baz Directivele europene nr. 4 privind conturile anuale i nr. 7 privind conturile
consolidate, precum i Sistemul European de Conturi (ESA 95).
Adoptarea pentru instituiile publice a contabilitii de angajamente bazate pe un set de politici i
principii contabile general acceptate nseamn evaluarea legislaiei n vigoare, specific domeniului, i
gndirea pailor necesari implementrii. Ctigul major este satisfacerea cerinelor contabile i de prezentare a
21
CONTABILITATE
informaiilor la nivelul Uniunii Europene i al Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS - International Public Sector Accounting Standards).
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public au fost elaborate de ctre Comitetul
pentru Sectorul Public (PSC - Public Sector Committee). organism format n anul 1995 n cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor (IFAC - International Federation of Accountants), din care face parte i Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
2.1. Reeaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale).
Standardele Contabile Internaionale sunt elaborate de International Accounting Standards
Commitee (IASC). Scopul i principalele caracteristici constau n:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii,
capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile
practicate n diverse ri;
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor
oportuniti de investiii;
IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Dac standardele naionale
sunt mult diferite de cele internaionale, atunci, reprezentanii IASC au sarcina de a convinge organismele
abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii lor;
sfera de aplicare a IAS se limiteaz numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin
Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale
societilor comerciale); Directiva a VI-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de
ntreprinderi i Directiva a VII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor
anuale.
Sfera i caracteristicile directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale
Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele
internaionale i directivele europene. Aceste standarde reflect identitile naionale, tradiiile contabile
ale situaiilor socio-economice ale acestora, proces n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele.
Standardele internaionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naionale
(locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale, izvor documentar pentru
elaborarea reglementrilor naionale, baz de referin pentru armonizare ntre naional i
internaional, adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre
ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare 1.
n prezent apelaia de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) este substituit i dezvoltat
prin cea de Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
De la elaborarea primelor 12 IPSAS-uri, experiena european s-ar putea sintetiza astfel:
Frana aplic din anul 1999 contabilitatea de angajamente n domeniul public, dar manifest dificulti
n aplicarea IPSAS-urilor;
1
N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar", vol, I pag. 471, Editura Economic, Bucureti, 1998.
22
CONTABILITATE
Germania a pregtit trecerea la IPSAS i Ie aplic ncepnd cu acest an;
Marea Britanie folosete contabilitatea de angajamente din anul 1995 i aplic, cu caracter
experimental, IPSAS-urile.
Lrgind teritoriul aplicrii IPSAS-urilor, notm experiena Australiei, care ncepnd din acest an aplic un
mix de IPSAS cu IAS (International Accounting Standards), denumit Australian Accounting Standards 2. Demersul contabililor de pe cel mai mic continent deschide drumul ctre standarde contabile integratoare.
In prezent sunt elaborate de ctre IPS ASB 21 de standarde, i anume:
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare;
IPSAS 2 Situaiile fluxurilor de trezorerie;
IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile;
IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;
IPSAS 5 Costurile ndatorrii;
IPSAS 6 Situaii financiare consolidate i contabilitatea entitilor controlate;
IPSAS 7 Contabilitatea investiiilor n entiti asociate;
IPSAS 8 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie;
IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb;
IPSAS 10 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste;
IPSAS 11 Contracte de construcii;
IPSAS 12 Stocuri;
IPSAS 13 Contracte de leasing;
IPSAS 14 Evenimente ulterioare datei de raportare;
IPSAS 15 Instrumente financiare: informaii de furnizat si prezentare;
IPSAS 16 Investiii imobiliare;
IPSAS 17 Imobilizri corporale;
IPSAS 1$ Raportarea pe segmente;
IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active contingente;
IPSAS 20 Informaii de furnizat privind prile legate;
IPSAS 21 Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri dect cele de trezorerie.
La aceste standarde se adaug un standard referitor la Raportarea financiar conform contabilitii de
cas. Apelnd la o comparaie ntre titlurile date IPSAS - urilor i cele ale IAS-urilor se observ similitudini, ba
chiar suprapuneri de denumiri. Este cert c punctul de plecare n elaborarea IPSAS - urilor l-au constituit Standardele Internaionale de Contabilitate, care au suportat adugiri sau eliminri ale unor concepte improprii
sectorului public. Principalele diferenieri ntre cele dou categorii de standarde contabile sunt legate de definiri
de termeni, includeri ale unor comentarii adiionale din IAS pentru a lmuri aplicabilitatea standardelor n
Bolo, M., Horea, E., Trifan, V., Convergena contabil n faa unei provocri: supremaia IAS n defavoarea
IPSAS sau standarde contabile integratoare, Congresul profesiei contabile din Romnia, Editura
CECCAR, Bucureti, 2004.
23
CONTABILITATE
sectorul public. Comitetul pentru Sectorul Public, autorul standardelor specifice acestui domeniu, a solicitat
fiecrei ri s-i elaboreze propriile standarde, lund n considerare specificul, modul de organizare, baza
legal, conjunctura mediului economic intern i internaional. Romnia s-a nscris n aceste cerine i se afl,
n prezent, n perioada de experimentare a noilor standarde contabile, cu sprijinul unei serii de instituii publice de
subordonare central i local, care ncepnd cu exerciiul bugetar 2003 organizeaz i conduc contabilitatea n
paralel, potrivit reglementrilor actuale i celor circumscrise standardelor.
2.2. Aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS) n Romnia
n baza recomandrilor din raportul de evaluare a conformitii cu standardele i normele pentru
domeniul contabilitate i audit, elaborat de experi ai Bncii Mondiale n anul 2003, sub coordonarea
Colegiului Consultativ al Contabilitii, cu asistena tehnic a experilor Bncii Mondiale a fost elaborat,
n prima parte a anului 2004, planul de aciune pe ar pentru mbuntirea raportrilor financiare.
Elaborarea acestuia s-a fcut de ctre un grup de lucru mixt, format din reprezentani ai prin cipalelor
instituii implicate, membre ale Colegiului Consultativ al Contabilitii, res pectiv: Ministerul Finanelor
Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere
a Asigurrilor, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, Academia de Studii Economice 3.
Astfel, se apreciaz c, la nivelul legislaiei, Romnia a fcut eforturi pentru a asigura o conformitate
maxim cu Directiva a IV-a i a VII-a Consiliului Comunitilor Economice Europene, precum i cu
cerinele Uniunii Europene referitoare la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Strategia de ar pentru implementarea planului de aciune pe ar n vederea mbuntirii
raportrilor financiare n Romnia aprobat prin H.G. nr. 2170 din 30 noiembrie 2004 identific una dintre
componentele cheie ale dezvoltrii economice din Romnia i anume creterea calitii raportrilor
financiare.
Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a furnizat Guvernului Romniei un cadru
conceptual atotcuprinztor pentru reforma n domeniul contabil, al auditului financiar i al raportrilor
financiare. Acest cadru conceptual este reprezentat de acquisul comunitar i se concentreaz pe toate
activitile de reform strategice i instituionale.
Acquisul comunitar include legislaia primar (tratate), legislaia secundar (directive, regulamente,
3. Necesitatea armonizrii i convergenei sistemului contabil romnesc

Orice sistem contabil este determinat de mediul economic, politic, juridic, financiar i cultural al rii
n care se opereaz. El evolueaz n funcie de transformrile acestui mediu i de tendinele de evoluie a
contabilitii la nivel mondial.
Dei diferitele guvernri s-au dovedit incapabile s gestioneze tranziia i crizele cu care se confrunt
economia fenomene economico-sociale la nivel european i mondial ne oblig la angajarea de noi opiuni.
Armonizarea contabil este considerat un proces ireversibil, fiind determinat de nevoia de
comparabilitate a situaiilor financiare impus de mondializarea economiilor i a pieelor financiare. Rolul
normalizrii prin standarde profesionale const n:
HOTRRE Nr. 2170 din 30 noiembrie 2004 privind aprobarea Strategiei de ar pentru implementarea Planului de aciune pe ar n vederea
mbuntirii raportrilor financiare n Romnia i unele msuri pentru organizarea Colegiului Consultativ al Contabilitii
24
CONTABILITATE
furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate n toate rile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri, prin concentrarea asupra aspectelor importante;
asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaiilor financiare n vederea efecturii de
analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii;
adaptarea standardelor naionale la cele internaionale i nu suprapunerea acestora;
circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaionale numai la elementele eseniale,
urmrind ca standardele s nu devin limitative sau coercitive.
Normalizarea situaiilor financiare ntr-un cadru conceptual pornete de la obiectivul urmrit de acest
cadru, acela de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei
financiare, astfel nct s rspund nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori ntreprinderile
ntocmesc i prezint situaii financiare, care s ilustreze activitatea desfurat i situaia la un moment dat
pentru diferii utilizatori, att interni cat i externi. Dei aceste situaii pot prea asemntoare de la o ar la
alta, ele sunt diferite, fapt determinat de diferenele din mediile legale, economice i sociale, precum i de
utilizatorii din diferite ri care au nevoi diferite n ceea ce privete cerinele naionale.
Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) militeaz pentru diminuarea
acestor diferene, ncercnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile privind
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Consiliul consider c se poate ajunge la aceast armonizare
dac la ntocmirea situaiilor financiare se pune accentul pe furnizarea de informaii pe care se bazeaz
luarea deciziilor economice. n acest sens, obiectivul formulat de ctre I.A.S.B. este furnizarea unei baze
pentru prezentarea situaiilor generale astfel nct s se poat asigura comparabilitatea acestora att n timp
(cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente) ct i n spaiu (cu situaiile
financiare ale altor ntreprinderi.
Politicile contabile elaborate de ctre conducerea ntreprinderii trebuie s se raporteze la bazele sau
fundamentele contabile. Bazele contabile reprezint chiar normele internaionale privite n corelaie cu
interpretrile deja existente iar fundamentele contabile sunt normele contabile ale fiecrei ri, n formele
particulare pe care ele le iau de la ar la ar: standarde, legi, reglementri, ordine, ordonane sau alte forme.
Un prim pas spre armonizarea contabilitii romneti l-au fcut societile mari, cotate la Bursa de
Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional,
precum i unele categorii specifice de uniti ce opereaz pe piaa de capital i ndeplinesc dou criterii
economico-financiare din cele trei prevzute:
cifra de afaceri de peste 7,3 milioane EURO;
total active, peste 3,65 milioane EURO;
numrul mediu de salariai peste 50.
Armonizarea contabilitii romneti pentru aceste categorii de uniti se face cu Directiva a IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Pasul urmtor n
armonizarea i convergena contabil internaional l reprezint trecerea la 01 ianuarie 2006 la Normele
Internaionale de Raportare Financiar (I.F.R.S.).
Patrimoniul ntreprinderii poate deveni obiect de studiu al contabilitii numai n cazul n care el este
investit, utilizat n activitatea economic n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate vnzrii sau
cumprrii. Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n
expresie bneasc aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi
definit ca reprezentnd totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale (tangibile) i necorporale
(netangibile) contabilizate sub form de bunuri materiale, nemateriale sau financiare, de avere circulant, de
trezorerie (cash, depozite bancare i alte valori).
25
CONTABILITATE
4. Limitele armonizrii contabile internaionale
Analizat ca un instrument al comunicrii informaiilor, contabilitatea este un limbaj economic. n aceast
calitate, contabilitatea transform informaiile sau ideile n semne a cror semnificaie este inteligibil pentru
membrii unui grup cultural. Astfel, limbajul contabil elaborat la nivel naional este adaptat unor obiective
locale: dialogul cu investitorii, creditorii bancari, autoritile fiscale.
O limit obiectiv a armonizrii contabile internaionale este dat de faptul c IASC este un
normalizator fr putere coercitiv, aplicarea normelor sale fiind facultativ. Fenomenele de cretere i de
globarizare a activitilor ntreprinderilor mari au generat cazuri de achiziii de societi strine, ceea ce a
relevat faptul c, n calitatea sa de instrument esenial de comunicare, contabilitatea difer, prin coninutul
su i prin modalitile sale de aplicare, de la o ar la alta.
Dincolo de comunicarea informaiilor n afara frontierelor naionale, ntreprinderile multinaionale i
manifest preferina pentru un sistem contabil uniform pentru toate structurile sale, calitate ce faciliteaz
controlul intern i simplific auditul extern. Cu toate acestea, ele sunt contiente c este necesar i o
prezentare a conturilor la nivel naional, n special pentru motive de ordin fiscal.
Reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente i circumstane. Istoria
contabilitii ne spune c exigenele locale n materie contabil sunt adesea rspunsuri la scandalurile
financiare, la abuzurile sistemului politic, economic i social sau la presiunile de ordin economic. n aceste
contexte, legislaia s-a strduit s evite ca acest instrument, contabilitatea, s fie folosit n detrimentul
finanatorilor.Cu alte cuvinte regulile contabile pot fi diferite de la o ar la alta.
Diferit poate s fie i atitudinea fa de lege: n unele ri legea este urmat cu sfinenie iar n alte
ri respectarea legii este mult mai subtil.
O alt problem important este cea a naturii diferenelor n practicile contabile. Una din
diferenele cele mai importante vizeaz obiectivul fundamental al contabilitii, obiectiv ce depinde de
importana relativ a diferitelor forme juridice ale ntreprinderii, de modalitile de finanare i de atitudinea
general fa de noiunile de transparen i de confidenialitate.
Acolo unde impozitul asupra beneficiilor este direct legat de rezultatul contabil, fiscalitatea exercit
o influen important asupra obiectivului contabilitii i asupra abordrilor reinute n materie de
evaluare.
Majoritatea rilor Europei continentale au o viziune mai larg asupra contabilitii deoarece
informarea financiar este considerat un instrument destinat mai multor categorii de utilizatori (investitorii,
creditorii, puterea public, salariaii, partenerii comerciali i marele public). Dimpotriv, ntreprinderile din
rile anglo-saxone i concentreaz comunicarea financiar mai ales pentru satisfacerea nevoilor aportorilor
de capitaluri. Mecanismul de reglementare este definit i de natura regulilor iar dimensiunile reglementrilor
contabile variaz de la o ar la alta.
n final, este cunoscut faptul c, n conformitate cu o concluzie universal acceptat, contabilitatea
este o construcie social i reflect societatea n care s-a dezvoltat.
5. Reforma contabilitii publice n Romnia

Pe msura creterii rolului sectorului public pe plan internaional, problematica contabilitii publice
a devenit tot mai important. Reforma sistemului contabil public constituie un pas important n procesul de
integrare european.
26
CONTABILITATE
n contextul perfecionrii cadrului legislativ din domeniul finanelor publice i armonizrii
acestuia cu Legislaia Uniunii Europene, a fost adoptat Legea privind finaele publice nr. 500 / 2002,
care a clarificat urmtoarele aspecte :
definirea clar a conceptelor, termenilor i a expresiilor utilizate n cuprinsul legii pentru
aplicarea unitar i fr interpretri de ctre toate instituiile implicate n procesul bugetar;
conturarea cadrului macroeconomic, transmiterea scrisorii-cadru i stabilirea limitelor de
cheltuieli pentru ordonatorii principali de credite, nc de la nceputul anului, pentru a conferi
mai mult stabilitate politicii macroeconomice;
definirea i delimitarea celor patru etape ale efecturii cheltuielilor n procesul executrii
bugetului, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata, ceea ce demonstreaz c
execuia bugetar funcioneaz pe baza practicii bugetare i pe principiul separrii atribuiilor
ordonatorilor de credite fa de cele ale contabililor;
delimitarea creditelor destinate unor aciuni multianuale n credite de angajament i credite
bugetare pentru un mai bun control al fondurilor publice;
prevederea unor reguli referitoare la cofinanarea anumitor programe prin participarea att a
organismelor internaionale, ct i a bugetului, ceea ce demonstreaz c efortul naional este
susinut i prin sprijin extern, direcionat n bun parte pentru dezvoltarea domeniilor prioritare
ale reformei.
Pentru organizarea contabilitii la nivelul instituiilor publice sunt necesare urmtoarele informaii la
nivelul fiecrui ordonator de credite:
confirmarea bazei legale pentru fiecare cheltuial n parte;
nregistrarea corespunztoare a sumelor alocate, suplimentrilor de alocri bugetare,
transferurilor ntre sumele alocate i repartizarea acestora, toate acestea constituind o
premis n vederea unei bune gestionri a fondurilor publice;
contabilitatea de angajamente este esenial pentru organizarea i perfecionarea
procesului de implementare a bugetului. Aceste informaii furnizez punctul de plecare cu
privire la prognozele de buget. Deciziile de majorare sau reducere a sumelor alocate i
pregtirea planurilor de numerar trebuie s aib la baz obligaiile deja asumate;
contabilizarea cheltuielilor nc din stadiul angajrii cheltuielilor este important pentru
gestionarea bugetului. Acestea dau informaii valoroase pentru evaluarea costurilor, dei
aceste date trebuie analizate comparativ cu informaii referitoare la deprecierea
imobilizrilor, lipsurile la inventariere etc.;
transparena bugetului necesit raportarea tuturor plilor de cas aferente perioadei
curente i cumulat la nivelul anului bugetar n conformitate cu sistemul de clasificare a
cheltuielilor.
n anul 2000 Romnia a decis s implementeze Sistemul de Planificare, Programare, Bugetare i
Evaluare, bazndu-se pe experiena specialitilor americani n Planificare, Programare, Bugetare i Evaluare.
Distingem 4 faze n derularea Sistemului de Planificare, Programare, Bugetare i Evaluare :
Planificarea, Programarea, Bugetarea i Evaluarea.
n faza de planificare se identific obiectivele pe termen mediu i lung, pe baza Strategiei Naionale de
Aprare, Directivei Ministeriale NATO, studiilor, analizelor i planurilor pe termen mediu i lung. n aceast
faz se elaboreaz documentele de planificare la nivelul Ministerului Aprrii Naionale: Carta Alb a
Aprrii, Strategia Militar a Romaniei, Directiva de Planificare a Aprrii i precizari de Planificare,
Programare, Bugetare i Evaluare.
27
CONTABILITATE
Faza de programare are ca obiectiv elaborarea programelor multianuale, ncadrate n limitele
financiare stabilite, care ndeplinesc obiectivele Directivei de Planificare a Aprrii. Documentele fazei de
programare sunt:
proiectul de program;
fiele problemelor analizate;
programele revizuite i aprobate de ministrul aprrii naionale.
Este faza n care se ncearc obinerea efectului maxim n gestionarea banului public.
Faza de bugetare are ca obiectiv realizarea unui plan care s asigure resursele financiare necesare
realizarii i meninerii capabilitilor privind pregtirea i modernizarea forelor prevzute n primul an din
program. n aceast faz, primul an programat este specificat n conformitate cu clasificaia bugetar
naional.
Faza de evaluare are ca obiective:
verificarea modului de implementare a obiectivelor stabilite prin programele majore cu
resursele financiare alocate;
identificarea domeniilor n care este necesar aplicarea de msuri corective;
utilizarea informaiilor n urmtoarele cicluri de planificare.
Procesul de evaluare, ultimul, dar nu i cel mai puin important, se desfoar recurent, ca rezultat al
dialogului permanent ntre structurile de planificare. Evalurile primare nsoesc primele trei faze ale
Sistemului de planificare, programare, bugetare i evaluare, n timp ce prin evaluarea final se verific n
final acurateea procesului de planificare.
Pe baza Directivei de planificare a aprrii, Ministerul Aprrii Naionale i elaboreaz Programe
majore, care cuprind totalitatea aciunilor i a msurilor concrete desfurate pentru constituirea,
modernizarea, nzestrarea, instruirea, ntreinerea la pace i pregtirea pentru situaii de criz i rzboi a
unitilor militare, asigurarea condiiilor optime de via pentru personal, asigurarea sprijinului logistic i a
rezervelor pentru mobilizare i rzboi, crearea i ntreinerea infrastructurii pentru aciuni militare n cadrul
aprrii comune a NATO, participarea la aciuni de cooperare internaional cu alte state, precum i resursele
necesare anual pentru realizarea acestora. Acestea se elaboreaz pentru o perioad de 6 ani i se revizuiesc
anual.
Elaborarea, coordonarea i monitorizarea Programelor majore intr n sarcina organelor de
planificare din Ministerul Aprrii Naionale, iar de execuia acestora rspund directorii de programe.
n Ministerul Aprrii Naionale programele majore sunt urmtoarele:
Fore Terestre;
Fore Aeriene;
Fore Navale;
Sprijin Logistic;
SMG / Conducere Strategic;
Administraie central ;
Informaii pentru Aprare;
Reprezentare Internaional;
Programele majore au ca obiectiv generarea i meninerea capabilitilor militare prevzute n
documentele de planificare i urmresc: continuarea procesului de restructurare i modernizare; pregtirea
structurilor subordonate pentru ndeplinirea misiunilor i participarea la operaii de rspuns la crize;
perfecionarea structural i funcional a sistemului de conducere operaional a armatei, n concordan cu
noile structuri de fore i sistemul de comand al NATO.
28
CONTABILITATE
Dac standardele de contabilitate nu sunt corect implementate, contabilitatea poate fi deficitar, las
loc pentru contabilitate creativ, prin manipularea estimrilor pentru depreciere, previziuni, recunoatere a
pierderilor etc. Un audit extern eficient va ajuta la prevenirea acestui fapt. Eforturile de reglementare i
aliniere a auditului financiar din Romnia la normele i Standardele Internaionale de Audit au fost realizate
cu succes odat cu asimilarea n contextul naional a normelor internaionale de audit 4 i a codului de
conduit etic i profesional emis de Federaia Internaional a Contabililor.
Elaborarea standardelor profesionale i codurilor de conduit etic se poate realiza fie n manier
proprie, devenind standarde naionale, fie prin asimilarea celor elaborate de organisme internaionale de
prestigiu.5
Menionm c standardele n sine sunt considerate de auditorii financiari ca linii directoare
minimale. Dac recomandrile unui standard nu sunt practice sau devin imposibil de aplicat, auditorul
financiar are libertatea alegerii unei alternative, cu condiia s fie justificat riguros. n acelai context
punctm i faptul c standardele de audit financiar se aplic numai elementelor cu pondere peste nivelul
pragului de semnificaie stabilit.
O abordare gradual pentru organizarea contabilitii bugetare poate fi luat n considerare o dat ce
o ar este n posesia unui sistem corect i robust de standarde contabile.
n Romnia n prezent vorbim de existena unui program de armonizare contabil impus de cel puin
dou motive importante, i anume necesitatea atragerii de investiii strine i dorina Romniei de integrare
n 2007 n Uniunea European.
Procesul de armonizare a contabilitii romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu
Directiva a IV-a a C.E.E. reprezint una din provocrile la care este supus cea mai important surs de
informaie a sistemului contabil romnesc.
Concret, n raportarea contabil romneasc apar dou documente noi situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar, iar anexele la bilan sunt nlocuite de Politici contabile
i note explicative, care detaliaz i comenteaz informaiile cuprinse n situaii financiare, pentru a majora
relevana informaional a raportrii.
Prin prezentarea n cadrul normelor explicative a politicilor contabile adoptate de agentul economic,
pentru a stabili valoarea elementelor din situaiile financiare se creeaz premisele comparabilitii la nivel
internaional, a diferitelor societi.
n contabilitatea romneasc armonizat cu cea internaional i european apar o serie de principii
noi cum ar fi :
principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;
principiul importanei semnificative.
Pentru entitile publice, n urma procesului de armonizare, apar nouti i n evaluarea elementelor
de activ i de pasiv astfel:
valoarea bilanier a activelor imobilizate se va determina fie pe baza valorii de intrare (costul
istoric), fie prin reevaluare, fie la costul curent ;
activele evaluate prin tratamentul alternativ pot fi reflectate n bilan la valoarea just, la valoarea
realizabil net sau la valoarea recuperabil ;
reevaluarea imobilizrilor va genera rezerva din reevaluare (surplus sau deficit) ;
4
Acestea au fost publicate n lucrarea Audit financiar 2000 de ctre C.A.F.R.

I.F.A.C. International Federation of Accountants, reprezint Federaia Internaional a Contabililor, care a fost creat n octombrie 1977 la
Mnchen cu ocazia celui de-al XI-lea Congres Internaional de Contabilitate
5
29
CONTABILITATE
elementele monetare exprimate n valut vor fi raportate n bilan la cursul de nchidere cu trecerea
diferenelor de curs valutar n contul de profit i pierdere ;
elementele monetare vor fi raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei.
Cu toate eforturile fcute, s-au constatat o serie de necorelaii care au fost semnalate ntr-o lucrare de
referin de prof.univ.dr. Adriana Duescu6. Dintre acestea dorim s semnalm cteva care influeneaz
activitatea din mediul militar:
activele imobilizate sunt recunoscute de IAS-uri dup criteriul utilitii n timp ce n legislaia
romneasc, dup valoarea lor mai mare de 15 milioane lei i durata de utilizare mai mare de un
an;
reevaluarea activelor imobilizate se face, conform IAS-urilor, ori de cte ori este necesar, n timp
ce n legislaia romneasc se admite c pot fi reevaluate de evaluatori autorizai, fr a se preciza
foarte clar cum se va proceda;
formatul situaiilor financiare anuale n viziunea IAS-urilor nu are o form prestabilit, pe cnd n
legislaia romneasc cuprinde:
bilanul n format vertical ;
contul de profit i pierderi n format vertical, dup natur ;
format exemplificat pentru note explicative.
n perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European, n documentul de poziie cu privire la
acceptarea acquis-ului comunitar au fost deschise mai multe capitole de negociere, printre care i capitolul
29 Prevederi financiare i bugetare, prin care Romnia se angajeaz s realizeze reforma contabilitii
publice. Potrivit prevederilor Hotrrii Guvernului nr.32/17.01.2002 privind aprobarea Planului de aciuni pe
anii 2002 i 2003 al Programului de guvernare, Ministerului Finanelor Publice i-a revenit sarcina
restructurrii contabilitii bugetare prin Suplimentarea contabilitii de fluxuri de lichiditi cu
contabilitatea de obligaii.
Obiectivul de mai sus s-a concretizat prin elaborarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului la instituiile publice, a Planului de conturi pentru instituii publice,
precum i a Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni care au fost aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1746/17 decembrie 2002. n Ministerul Aprrii Naionale,
pentru aplicarea prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale Ordinului ministrului
finanelor publice nr.1917/2005, n temeiul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 14/2001
privind organizarea i funcionarea Ministerului Aprrii Naionale, aprobat cu modificri prin Legea nr.
389/2001, a fost emis Dispoziia efului Direciei Financiar Contabile pentru nregistrarea n contabilitate
a unor operaiuni economico financiare nr. ........2005.
La elaborarea noilor reglementri s-a avut n vedere principiul contabilitii de angajamente i
aplicarea prevederilor Regulamentului Financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene
nr.1605/2002, ale Regulamentului Comisiei Comunitii Europene nr.2342/2002 privind reguli detaliate de
implementare a Regulamentului financiar aplicabile bugetului general i ale Sistemului European de
Conturi (SEC95) cu privire la momentul nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare
"pe baza drepturilor constatate, respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei
valori economice, a unei creane sau a unei obligaii.
Normele aprobate prin ordinul menionat mai sus s-au aplicat experimental n semestrul I al anului
2003 n paralel cu reglementrile existente, de ctre un numr de 13 ordonatori principali de credite (ntre
care i M.Ap.N.) i 100 de instituii publice din subordinea acestora. Experimentul, sensibil modificat, a
6
Adriana Duescu, Noua Contabilitate Public, Ed. Infomega, 2005, pag.48.
30
CONTABILITATE
continuat i n 2005. Urmare a concluziilor desprinse din aciunea de experimentare i a recomandrilor
experilor scoieni a fost elaborat o nou form a reglementrilor contabile menionate mai sus.
(O.M.F.
nr.1461 din 29 septembrie 2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituiile publice i a
instruciunilor de aplicare a acestuia).
Noul sistem de contabilitate public organizeaz informaiile economice, financiare i bugetare,
astfel nct s ofere informaii contabile cu privire la patrimoniul aflat n administrare i modul de
implementare a bugetului.
Planul de aciune pe ar este construit pentru a rspunde obiectivului strategic al reformei sistemului
de contabilitate i audit din Romnia: ndeplinirea, nainte de 2007 data aderrii, a principalelor obligaii
privind contabilitatea i auditul, ce decurg din acquis-ul comunitar.
Pentru realizarea acestei inte au fost identificate pentru Romnia cinci obiective de baz,
respectiv:
asigurarea conformitii legislaiei romneti din domeniul contabilitii i auditului cu acquis-ul
comunitar.
implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i a Standardelor
Internaionale de Audit (ISA) la entitile de interes public (EIP) pentru exerciiul care se ncheie la
31 decembrie 2006.
mbuntirea capacitii operaionale a organismului de reglementare a asigurrilor.
mbuntirea capacitii operaionale a organismului de reglementare a pieei de capital.
mbuntirea supravegherii guvernanei corporative i a transparenei publice.
Pentru fiecare din aceste obiective de baz au fost stabilite msuri detaliate, cu termene i
responsabiliti clare. Implementarea acestor msuri ar trebui s permit Romniei s ating un nivel de
calitate la fel de nalt ca cel al statelor membre ale Uniunii Europene, n ceea ce privete raportarea
financiar i auditul financiar.
Se poate spune c acesta este n sine o component ce poate genera dezvoltarea unor planuri de
aciune specifice pentru fiecare instituie n parte, care s urmeze un proces bazat pe evaluri obiective ale
stadiului actual, stabilirea prioritilor pe termen scurt, mediu i lung, a posibilitilor de dezvoltare a
capacitii instituionale, inclusiv a resurselor financiare necesare pentru dezvoltarea unui sistem competitiv
7
de control al calitii raportrilor financiare .

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
Atanasiu P. Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, Deva, 1996.
Bailey S.J. Public Sector Economics, Mac Millan, 1995.
Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i
Raportare Financiar, BMT Publishing House, 2005.
Cristian Drgan Relaia principii contabile imaginea fidel n contextul normalizrii contabilitii,
Revista "Finane publice i contabilitate", martie 2005.
7
Manolescu Maria, Amuza-Conabie Anca, Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar obiectiv prioritar al
anului 2006, n Revista Finane publice i contabilitate, nr.5/2005, pag. 31-33.
31
CONTABILITATE
Feleag Niculae Contabilitate financiar, Editura Atheneum, Bucureti, 1991.
Feleag Niculae Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I - III, Contabilitile anglo-saxone, Editura
Economic, Biblioteca de contabilitate.
Feleag Niculae., Ionacu N. Contabilitate financiar, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 1993.
Gheorghe Dumitru. Contabilitatea financiar n contextul reglementrilor contabile armonizate, Constana,
2004.
Greceanu-Cocos V. Contabilitatea instituiilor publice, comentat i actualizat, vol.III, Editura Lucman,
Bucureti, 2004.
Ionescu L. Bugetul i contabilitatea instituiilor publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2001.
Legea Contabilitii nr. 82/1991 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 265 din
27/12/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.629 din 26/08/2002,
modificat prin O.G. nr. 70/2004 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.773 din
24/08/2004) care a devenit prin modificare i aprobare Legea nr. 420/2004 (publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr.993 din 28/10/2004).
Legea privind finanele publice nr.500/11.07.2002.
O.M.F.P. nr.94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.85 din 20/02/2001.
O.M.F.P. nr.1746/17.12.2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituii publice i a
Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni (Monitorul Oficial al
Romniei nr.36/23.01.2003).
O.M.F.P. nr.1461 din 29 septembrie 2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituiile
publice i a instruciunilor de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.1022
din 5 noiembrie 2004.
O.M.F.P. nr.1746/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituii publice i a
Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni.
O.M.F.P. nr. 1792/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea,
ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea
angajamentelor bugetare i legale.
O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene, aplicabile agenilor economici.
O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate.
Pantea P.I., Bodea Gh. Contabilitatea Romneasc armonizat cu Directivele contabile europene, Deva,
2003.
Ristea M.
Noul sistem contabil din Romnia, Editura CARTIMEX, Bucureti, 1994.
Ristea M., Dima M.Contabilitatea societilor comerciale ediie revizuit i mbuntit, Bucureti, 2003.
32
CONTABILITATE
Curs 4
DOCUMENTE JUSTIFICATIVE
Noiuni generale
Documentele justificative sunt acte scrise ce consemneaz operaiile economice i financiare n
momentul efecturii lor cu scopul de a servi ca dovad a nfptuirii lor i ca instrument de fundamentare
a nregistrrii lor n contabilitate.
n legtur cu aceste documente, legea Contabilitii la art.6 alin.2 prevede: Orice operaie
patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajeaz rspunderea persoanelor
care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate
Documentele justificative ndeplinesc dou funcii:
d)
funcia de informare n sensul c prin documentele justificative se ncepe procesul cunoaterii
patrimoniului, pentru ca ulterior, prin alte procedee, s se ajung la forma final care este bilanul contabil i
care constituie cea mai important surs de informare a conducerii unitii patrimoniale.
e)
funcia gestionar, prin documente justificative se angajeaz drepturi i obligaii precum i
rspunderi privind gestionarea elementelor patrimoniale.
Coninutul documentelor justificative este format dintr-o serie de elemente care n funcie de
importana lor se grupeaz n:
elemente comune care se refer la date de identificare i la personalul responsabil de ntocmirea,
verificarea i aprobarea lor i anume: denumire, numr i data documentului, denumirea i sediul unitii
care ntocmete documentul, compartimentul organizatoric emitent, prile care particip la efectuarea
operaiei n cauz, semnturile persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat, etc.
elemente specifice prin care se caracterizeaz operaiile consemnate n documente i anume:
coninutul operaiei consemnate, baza legal pentru efectuarea operaiei, datele privind cantitile, preurile
unitare i valorile, alte elemente necesare ulterior pentru prelucrarea i verificarea documentelor (coduri,
etc.)
ntocmirea i completarea documentelor justificative se face manual sau cu tehnic de calcul astfel
nct s fie lizibile, nefiind admise tersturi sau modificri n ele. Elementele comune se completeaz cu
uurin deoarece pentru marea majoritate a operaiilor se repet, cele specifice necesit un volum mai mare
de munc i implic efectuarea unor calcule i cunotine privind operaiile respective.
Documentele justificative se ntocmesc, de regul, la locul unde se produce operaia, pe formulare
tipizate sau netipizate, dup caz.
Prelucrarea documentelor justificative const n efectuarea unor operaii pregtitoare n vederea
nregistrrii lor n contabilitate, concretizate n:
sortarea documentelor pe operaii
calcularea valorilor, dac este cazul
obinerea de centralizatoare pentru cumularea mai multor documente
verificarea de form, aritmetic i de fond (legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i
economicitatea operaiunilor din documente)
nregistrare n contabilitate
Pentru nregistrarea n contabilitate se face analiza i contarea documentelor justificative care const
n indicarea pe fiecare document sau pe centralizatorul acestora (care conine mai multe documente
33
CONTABILITATE
justificative cu operaii de aceeai natur i din aceeai perioad) a simbolurilor conturilor debitoare i a
celor creditoare.
Din punct de vedere metodologic, nregistrrile n contabilitate se fac:
cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data ntocmirii sau data intrrii acestora
n ntreprindere
sistematic, n registrele deschise pentru conturile sintetice i analitice n conformitate cu regulile
stabilite.
Verificarea documentelor justificative se face nainte de a se efectua nregistrarea n contabilitate i
are ca scop de a se identific i corecta eventualele erori fcute anterior. Verificarea poate fi:
verificare de form, prin care se urmrete dac au fost completate toate rubricile din document,
dac preurile i calculele sunt corecte, dac exist semnturile persoanelor care au ntocmit, vizat sau
aprobat operaia, etc.
verificare de fond, se refer la o serie de operaii de fond i anume:
necesitatea efecturii operaiei care se verific pornindu-se de la programul de activitate i bugetul de
venituri i cheltuieli al unitii
legalitatea, adic dac operaiunea se ncadreaz n prevederile legale

oportunitatea const n efectuarea operaiei n momentul potrivit, cel mai favorabil, cu eforturi
minime.
economicitatea, adic realizarea operaiei s se fac cu cheltuieli minime pentru a se asigur
rentabilitatea necesar.
Operaiunea de verificare se confirm prin semntura persoanei mputernicite pentru aceasta. Dup
nregistrarea n contabilitate, documentele justificative sunt supuse operaiunii de clasare i n final de
arhivare.
Tratarea erorilor se face astfel:
erorile contabile ce apar cu ocazia ntocmirii, verificrii i nregistrrii documentelor justificative se
corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau cifrelor greite n toate exemplarele, iar deasupra lor se scrie
textul sau cifra corect. Corectarea se confirm prin semntura persoanei sau a persoanelor care au ntocmit
documentul justificativ, menionndu-se i data efecturii corecturii
nu sunt admise corecturi n documentele justificative privind mijloacele bneti i alte operaiuni
prevzute prin dispoziii legale. n cazul unor asemenea erori, documentul greit se anuleaz, fr a se detaa
din carnetul respectiv
pentru documente care consemneaz operaii de predare-primire a valorilor materiale, corectarea
erorilor trebuie confirmat prin semntura ambelor pri, adic a predtorului i a primitorului
n cazul utilizrii tehnicii de calcul (n sistem informatic) corecturile sunt admise nainte de
prelucrare acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea. De
asemenea listele de erori rezultate de la calculator pe baza crora se face modificarea n baza de date,
trebuiesc semnate de persoanele mputernicite.
Circuitul i gestionarea documentelor

Din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn n momentul arhivrii lor documentele parcurg
un drum ntr-o anumit ordine de succesiune dinainte stabilit, cu opriri i staionri la unele compartimente
adic acolo unde este necesar completarea, semnarea, verificarea, corectarea i nregistrarea lor.
Operaiunea de dimensionare i raionalizare a traseului de micare al documentelor se face cu scopul
de a asigur circuitul acestora pe cile cele mai scurte i printr-un numr redus de verigi organizatorice iar n
34
CONTABILITATE
cadrul acestora s se asigure prelucrarea complet i la termen precum i operativitate n utilizarea
informaiilor din documente.
Pentru acesta se ntocmesc grafice de circulaie a documentelor care cuprind:
documentele sau operaiile ce trebuiesc realizate n cadrul fiecrui compartiment
termenele de executare
persoanele care le ntocmesc i rspund de corectitudine i termenele stabilite
compartimentele la care se transmit
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, aceste grafice se structureaz astfel:
a) grafice individuale cuprind operaiile i lucrrile contabile pe care le execut fiecare angajat
precum i termenele de execuie i persoanele crora le transmit
b) grafice pe compartimente cuprind toate operaiile i lucrrile pe care trebuie s le execute un
compartiment sau un sector de activitate, termenele de execuie i compartimentele crora li se
transmit
c) grafice generale sau sintetice cuprind toate operaiile necesare ntocmirii unei lucrri contabile,
cum ar fi bilanul contabil.
Unitile patrimoniale sunt obligate s organizeze pentru toate documentele utilizate o eviden
operativ i una contabil potrivit metodologiei ce st la baza organizrii evidenei bunurilor materiale.
Evidena operativ, n cazul documentelor completate pe formulare cu regim special se ine pe fiecare
formular cu ajutorul fiei de magazie a formularelor cu regim special. De asemenea asupra documentelor
trebuie s se realizeze o serie de operaiuni i anume:
nserierea, numerotarea i sigilarea documentelor cu regim special
foile volante s fie parafate sau prevzute cu sigiliu sec
registrele sunt nuruite, sigilate i certificate cu semnturile autorizate
carnetele sunt tampilate, datate i certificate cu semnturile autorizate
Faza final a circuitului documentelor o constituie operaiunea de clasare i pstrare a acestra.
Clasarea documentelor presupune aranjarea acestora ntr-o anumit ordine stabilit cu scopul asigurrii
pstrrii lor i al gsirii lor cu uurin n vederea obinerii unor informaii necesare. Aceast ordine se
realizeaz folosind mai multe criterii:
natura operaiilor economice adic aranjarea documentelor pe categorii de probleme: mijloace
fixe, active circulante materiale, active circulante bneti, livrri de mrfuri, etc.
cronologic, n ordinea datei ntocmirii sau nregistrrii lor
alfabetic, dup denumirea unitilor la care se refer
geografic, dup localitile n care i au sediul unitile corespondente.
Pstrarea documentelor trebuie s asigure integritatea acestora, deoarece ele servesc pentru controlul
operaiilor economice efectuate. Pstrarea documentelor se face diferit i anume:
pentru documentele i registrele de eviden contabil ntocmite n anul curent de gestiune se
pstreaz n cadrul compartimentelor financiar-contabile
dup expirarea anului curent, documentele i registrele contabile se predau la arhiva general a
unitii unde se pstreaz 10 ani cu excepia tatelor de salarii i a bilanurilor contabile care se
pstreaz 50 ani, dup care se predau la arhivele statului.
Pstrarea se face de regul n forma original, grupate n funcie de natura operaiunilor i n ordine
cronologic n cadrul exerciiului financiar la care se refer. Potrivit legii contabilitii nr.82/991 n caz de
pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora
n termen de maximum 30 de zile de la constatare.
35
CONTABILITATE
3. Ciclul contabil de nregistrare a operaraiilor economice n contabilitate
Pentru efectuarea nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitate i pentru ntocmirea
situaiilor financiare cerute de legislaia n vigoare se parcurg urmtoarele etape:
a. Analiza operaiilor consemnate n documentele justificative i realizarea operaiei de contare
adic, stabilirea contului sau conturilor care se debiteaz i a contului sau conturilor care se crediteaz
(stabilirea formulei contabile).
b. nregistrarea operaiilor consemnate in documentele justificative, dup ce au fost contate, n
registrul jurnal, operaie ce se face n ordine cronologic.
c. La sfritul perioadei de gestiune, datele privind operaiile nregistrate n registrul jurnal sunt
trecute n registrul cartea mare, unde se realizeaz o sistematizare a datelor pe conturi.
d. Pe baza datelor nscrise n registrul cartea mare, la sfritul lunii se ntocmete balana de
verificare unde se realizeaz o centralizare a datelor din conturi i o verificare a exactitii nregistrrilor
contabile nscrise n registrul jurnal. La sfritul anului, n urma operaiunii de inventariere se ntocmete
registrul de inventar i se realizeaz operaiunea de regularizare a plusurilor i minusurilor constatate la
inventariere fa de datele din registrele de contabilitate. Coreciile care se efectueaz sunt consemnate i n
balana de verificare definitiv ce se utilizeaz la ntocmirea bilanului.
n aceast etap se nchid conturile de cheltuieli i venituri prin contul 121 Profit i pierderi. n acest cont
se determin rezultatul brut (profit sau pierderi ) i dup nregistrarea i deducerea impozitului pe profit n
cazul realizrii de profit se determin profitul net.
Acest profit net va fi adugat capitalurilor proprii sau dac este pierdere va fi sczut din capitalurile proprii.
Soldurile finale ale conturilor nscrise n balana de verificare vor fi sistematizate dup structura posturilor
din bilan i va forma baza de ntocmire a bilanului contabil.
Totodat aceste solduri finale de la sfritul exerciiului financiar curent vor deveni solduri iniiale pentru
exerciiul urmtor.
e. n acest ultim pas se ntocmesc situaiile financiare anuale care cuprind:
bilanul contabil, care este documentul de sintez ce arat situaia patrimoniului i a
rezultatelor financiare de la sfritul anului. El rezult din gruparea i centralizarea soldurilor
conturilor nscrise n balana de verificare.
contul de profit i pierderi, se elaboreaz prin gruparea i centralizarea conturilor de venituri
i cheltuieli.
notele explicative care prezint date de detalii privind indicatorii cuprini n bilanul contabil.
n anexa nr. 1 sunt prezentate principalele documente contabile, descrierea, utilizarea i circulaia lor.
36
CONTABILITATE
Curs 5
REGISTRELE DE CONTABILITATE
Registrele de contabilitate sunt documente de eviden contabil cu caracter obligatoriu, prin care
se asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor consemnate n documentele
justificative. Ele se prezint sub form de registre, foi volante sau liste informatice cu coninut i forme
adecvate scopului pentru care au fost elaborate.
n funcie de scopul n care se folosesc, registrele se grupeaz astfel:
1. Registre pentru evidena cronologic, sunt urmtoarele:
a) registrul jurnal;
b) registrul jurnal de ncasri i pli;
c) nota de contabilitate.
2. Registrul pentru evidena sistematic:
a.
b.
c.
d.
e.
registrul Cartea mare;

fia de cont pentru operaiuni diverse;
cartea mare ah;
cartea mare centralizatoare;
registrul inventor.
REGISTRUL JURNAL (general)

- este un document obligatoriu n care se nregistreaz zilnic sau lunar, n mod cronologic, fr tersturi i
spaii libere, toate documentele justificative n care se reflect micarea elementelor patrimoniale;
- unitile cu volum mare de operaiuni pot utiliza pentru detaliere registre jurnal auxiliare (operaiuni de
ncasri i pli, operaiuni de decontri cu furnizorii, etc.) din care la sfritul lunii totalul acestora se trece
n registrul jurnal general;
- este un document tipizat, sub form de registru, care se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre regiile
autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane
juridice. Dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat se nregistreaz la organul fiscal din raza de
activitate a unitii;
- nu circul, fiind un document de nregistrare contabil i se arhiveaz de ctre unitate, care este obligat sl pstreze mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui, servete ca prob n litigii
i se prezint sub forma:
37
CONTABILITATE
Unitatea...
nr. pag...
Registrul jurnal
Sume
Simbolul
Documen
Nr. Data
contului
tul
Pariale
Totale
nre nreg
Explicaia
(Felul,
debito credito Debi Credi Debi Credi
g
.
nr., Data)
r
r
toare toare toare toare
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Report
De
reportat
ntocmit,
Verificat,
REGISTRUL JURNAL DE NCASRI I PLI

- se prezint sub form de registru care se numeroteaz, se nuruiete i se vizeaz de organul fiscal teritorial
- servete ca document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n numerar i a celor efectuate prin
contul de decontare de la banc (indiferent dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv) pe baza actelor
justificative precum i ca prob n litigiu
- cu ajutorul lui agentul economic poate s-i stabileasc situaia financiar
- nu circul fiind document obligatoriu de nregistrare contabil i se arhiveaz fiind pstrat mpreun cu
documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui.
Modelul acestui registru se prezint astfel:
Unitatea
Nr.
crt.
Data
Nr. pag...
Registrul jurnal de ncasri i pli
Felul
Documentul
operaiunii
ncasri
(explicaia)
3
4
5
Report
Pli
6
De reportat
38
CONTABILITATE
REGISTRUL INVENTAR
- se prezint sub form de registru, numerotat i parafat de organul fiscal teritorial
- se ntocmete ntr-un singur exemplar, la sfritul anului, fr tersturi i fr spaii libere, pe baza datelor
cuprinse n listele de inventariere i a proceselor verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin
gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi conform posturilor din bilan
- servete la stabilirea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigiu
- nu circul, fiind un document obligatoriu de nregistrare contabil, se arhiveaz i se pstreaz n unitate
mpreun cu documentele justificative ce au stat la baza ntocmirii lui.
Modelul acestui registru se prezint, astfel:
Unitatea
Registru de inventar la data de 30 decembrie...
Nr.
crt.
Recapitulaia
elementelor
inventariate
ntocmit,
Valoare
contabil
Valoare
de
inventar
Diferene din evaluare

Cauzele
valoare
diferenelor
Verificat
REGISTRUL CARTEA MARE - este un document obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau
prin regrupare pe conturi corespondente, toate nregistrrile nscrise n registrul jurnal, stabilindu-se situaia
fiecrui cont: soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final
- servete pentru:
sistematizarea i structurarea rulajelor fiecrui cont utilizat pe conturi corespondente

verificarea nregistrrilor contabile nscrise n registrul jurnal
ntocmirea balanei de verificare
ca surs de date pentru analiza activitii economice i financiare a unitii.
- nu se numeroteaz, nu se nuruiete i nu se vizeaz de organele teritoriale fiscale, indiferent de versiunea

utilizat. Formularele de carte mare se pot prezenta n mai multe forme: Fia de cont pentru operaiuni
diverse care se utilizeaz de unitile mici care aplic forma de contabilitate clasic sau jurnal unic i nu
dezvolt pe conturi corespondente rulajul debitor i creditor.
39
CONTABILITATE
Se prezint astfel:
Fia de cont pentru operaiuni diverse
Contul
Simbol cont
pag....
Sume
Sold
Simbol cont
Data Documentul Explicaia
corespondent Debit Credit D/C Sume
l)
Cartea mare (ah) este utilizat de unitile care aplic forma de contabilitate maestru ah i servete
pentru organizarea contabilitii sintetice, n care scop se deschid cte dou fie: una pentru debit i una
pentru credit
Modelul se prezint astfel:
Fia de cont pentru operaiuni diverse
Contul
Simbol cont
pag....
Sume
Sold
Simbol cont
Data Documentul Explicaia
corespondent Debit Credit D/C Sume
m)
Cartea mare centralizatoare

-
se utilizeaz de ntreprinderile care aplic forma de contabilitate pe jurnale

se ntocmete la sfritul lunii i servete pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi
sintetice
pentru ntocmirea acestui registru se procedeaz astfel:
suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fr

dezvoltarea acestuia pe conturi corespondente
rulajul debitor, desfurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de

credit, calculndu-se sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale
soldul final debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n cadrul formularului
inndu-se seama de soldul iniial i de rulajele debitoare respectiv creditoare
- este tiprit n foi volante, pe ambele fee, nu circul ntre compartimente i se arhiveaz la biroul de
contabilitate
Forma grafic se prezint astfel:
40
CONTABILITATE
Unitatea
Cartea Mare
Contul...
Total Total
Conturi corespondente
rulaj
rulaj
Sold
debitor creditor
Lunile
Contul.. Contul.. Contul.. Contul.. Contul..
Sold la
Debit Credit
Jurnal.. Jurnal.. Jurnal.. Jurnal.. Jurnal..
1 ian 200...
ntocmit,
Verificat,
Pe lng aceste registre de contabilitate, agenii economici au obligaia de a ntocmi lunar alte dou
jurnale auxiliare cu ajutorul crora s realizeze concordana ntre nregistrrile contabile i documentele
justificative, i anume:
A. Jurnal pentru vnzri se prezint sub forma de carnet de 100 file tiprit pe ambele fee i se ntocmete
zilnic sau lunar, fr tersturi sau adugiri, fr spaii libere, pe baza documentelor justificative pentru
operaiile respective
- servete pentru:
-
nregistrarea vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii

stabilirea lunar a T.V.A. colectat
controlul operaiunilor nregistrate n contabilitate, urmrindu-se urmtoarele corelaii: totalul
sumelor din coloana privind baza de impozitare s fie egal cu totalul rulajelor curente ale conturilor
de venituri din vnzri sau prestri de servicii i totalul coloanei T.V.A. din jurnal s fie egal cu
totalul rulajului creditor al contului 4427, T.V.A. colectat, din balana de verificare
se completeaz i calculeaz la compartimentul financiar.
B. Jurnal pentru cumprri se prezint sub form de carnet de 100 file tiprit pe ambele fee i se
completeaz zilnic sau lunar, fr tersturi sau adugiri, fr spaii libere, pe baza documentelor justificative
pentru operaiile respective
- servete pentru:
nregistrarea cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii

stabilirea lunar a T.V.A. deductibil
controlul operaiilor nregistrate n contabilitate, urmrindu-se urmtoarea corelaie: totalul sumelor
din coloana de T.V.A. din jurnal s fie egal cu rulajul debitor al contului 4426, T.V.A. deductibil, din
balana de verificare
41
CONTABILITATE
- se completeaz i arhiveaz la compartimentul financiar
4. Documentele de sintez i raportare contabil
Sunt documentele contabile finale rezultate din operaiunea de centralizare i sintetizare periodic a
datelor pe care contabilitatea le furnizeaz celor interesai. Ele formeaz obiectul contabilitii financiare.
Prin intermediul lor datele nregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt consolidate i prezentate ca un
tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari. Privite din acest punct de vedere, aceste documente
de sintez constituie un sistem de indicatori economico-financiari ce caracterizeaz situaia patrimoniului,
situaia financiar i rezultatele obinute.
De asemenea, informaiile din aceste documente de sintez prezint o mare importan n cadrul
procesului decizional managerial, ele sunt utilizate pentru luarea deciziilor de ctre managerii unitii
patrimoniale.
Situaiile financiare anuale cuprind:
-
bilanul
contul de profit i pierdere
note explicative
Potrivit Ordinului MF.P.1752/ 2005; aceste documente de sinteza anuale se regsesc sub denumirea
Situaiile financiare anuale simplificate, valabile pentru ntreprinderile mici si mijlocii.
Bilanul prezint patrimoniul unitii n integritatea sa, iar celelalte componente dezvolt pe plan
informaional indicatorii economico-financiari prezentai n bilan.
42
CONTABILITATE
Curs 7
BILANUL CONTABIL, CONTUL I BALANA DE VERIFICAREPROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII
I BILANUL CONTABIL
1. CONINUTUL I STRUCTURA BILANULUI

Noiunea de bilan provine de la cuvintele latineti bi i lanx care nseamn cntar cu dou
talere ce se afl n echilibru. Principala calitate i funcie a bilanului const n prezentarea patrimoniului
sub dublu aspect: al mijloacelor economice (deci sub aspect material) pe de o parte i al surselor de
provenien (sub aspect abstract) pe de alt parte.
Dubla reprezentare a patrimoniului se realizeaz cu ajutorul bilanului prin structurile sale de activ i
pasiv, concretizate n:
- mijloacele economice, deci patrimoniul economic, ca obiect de drepturi i obligaiuni care
formeaz activul bilanului i poart denumirea de active patrimoniale
- drepturile i obligaiile (sursele de provenien) deci patrimoniul juridic care formeaz pasivul
bilanului i poart denumirea de pasive patrimoniale
Denumirea de active patrimoniale este determinat de caracteristica principal a componentelor sale,
aceea c sunt ntr-o continu micare, trecnd rapid dintr-o stare fizic de existen n alta, deci sunt
deosebit de active n cadrul proceselor economice.
Exemplu: mijloacele bneti se consum cumprnd materii prime, acestea se transform n produse finite
care se vnd i se obin din nou bani.
Denumirea de pasive patrimoniale provine de asemenea de la o caracteristic principal a
componentelor sale i anume c ele nu particip activ n cadrul proceselor economice, au o tendin relativ
static, au rol pasiv, ele se modific n ritm mult mai lent dect activele patrimoniale.
n practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului:
sub form de tabel cu cele dou pri alturate: partea stng numit activ i partea dreapt numit
pasiv, form numit schema orizontal de bilan
sub form de list vertical, n care cele dou pri /activul i pasivul) se succed, denumit schema
bilanului vertical.
n structura sa, activul i pasivul bilanului cuprind grupe i posturi de bilan:
grupele asigur o grupare i sistematizare a posturilor de activ i pasiv din cadrul bilanului
posturile de bilan reprezint elementul de baz i cuprinde unul sau mai multe elemente patrimoniale
reflectate n bilan.
Ordonarea posturilor n bilan se face avnd n vedere anumite principii i anume:
n cadrul activului gruparea posturilor se face n funcie de modul de valorificare i gradul de
lichiditate, adic dup posibilitatea transformrii elementelor patrimoniale n bani. Dup acest principiu,
activele patrimoniale se grupeaz n:
active fixe sau imobilizri, care cuprind:
43
CONTABILITATE
imobilizri corporale
imobilizri financiare
Ordinea acestei grupri arat c n activul bilanului se nscriu mai nti elementele patrimoniale care au
un grad de lichiditate (de transformare n bani) mai ndelungat de timp i apoi cele care se pot transforma n bani
ntr-un timp ct mai scurt.
n cadrul pasivului gruparea posturilor se face n funcie de cile de formare a surselor de finanare i
gradul de exigibilitate. Dup aceste criterii, pasivele patrimoniale se structureaz astfel:
capitaluri proprii, cuprind:
c) capitalul
d) prime legate de capital
e) rezerve din reevaluare
f) rezervele
g) rezultatele
h) alte capitaluri proprii
provizioane pentru riscuri i cheltuieli
datorii, grupate astfel:
i) datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
j) datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
k) alte fonduri
Ordinea gruprii posturilor n pasivul bilanului este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd
cu capitalul propriu i terminnd cu datoriile curente pe termen scurt.
Bilanul, prin structura sa cuprinde nu numai situaia patrimoniului la un moment dat ci el oglindete i
rezultatele financiare finale prin prezena n pasivul bilanului a unui post bilanier distinct i anume rezultatul
exerciiului care exprim profitul sau pierderea realizat de unitate la sfritul exerciiului financiar.
Mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv este prezentat n bilan n dou momente: la nceputul
exerciiului financiar (care corespunde cu sfritul exerciiului precedent) i la sfritul exerciiului financiar
curent.
Bilanul contabil are urmtoarele roluri:
g) n teoria cunoaterii contabile are rolul de a demonstra valabilitatea principiilor metodei contabilitii i
anume dubla reprezentare i dubla nregistrare a patrimoniului pe care se bazeaz contabilitatea n
partid dubl
h) n practica unitilor patrimoniale prezint un rol deosebit n procesul managerial, bilanul asigurnd
informaii sintetice i reale privind activitatea unitii, necesare lurii deciziilor la toate nivelele de
conducere.
Din cele prezentate mai sus putem defini bilanul ca fiind un procedeu al metodei contabilitii, care
ofer un tablou sintetic i static, n expresie bneasc, asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor
financiare globale (profit sau pierdere) ale unui agent economic.
ntre activul i pasivul bilanului trebuie s existe o deplin egalitate numit egalitate bilanier. Aceasta,
deoarece la baza ntocmirii bilanului st principiul dublei reprezentri a patrimoniului care presupune ca orice
post bilanier din activ s aib o surs de provenien n pasiv, dup cum oricrei surse din pasiv i corespunde
un activ patrimonial.
Agenii economici sunt obligai s ntocmeasc bilanul contabil la sfritul exerciiului financiar, adic
la sfritul anului. Bilanul se ntocmete pe formulare specifice, tipizate de Ministerul de Finane.
44
CONTABILITATE
Schema general, simplificat, a bilanului adoptat n ara noastr este cea sub form de list vertical n
care cele dou pri (activul i pasivul) se succed i se prezint astfel:
Rubric /post
BILAN
ncheiat la data de 31 decembrie.
Nr.
Existent la
rnd
nceputul
Sfritul
anului
anului
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci,
drepturi i valori similare i alte
4. Fondul comercial
5. Avansuri i imobilizri necorporale n
curs
TOTAL (RD.01 LA 05)
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4.Avansuri i imobilizri corporale n curs
TOTAL (RD. 04 LA 10)
III IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Actiuni detinute la entitati afiliate
2. Impr. acordate entitatilor afiliate
3. Interese de participare
4. Impr. acordate entitatilor de care comp.
ese legata in virtutea intrs. part.
5. Investitii detinute ca imobilizari
6. Alte imprumuturi
TOTAL (rd. 12 la 17)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL
(RD. 06 + 11 + 18)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de exct.
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II CREANE
1. Creane comerciale
2 Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat din interese de
participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
45
CONTABILITATE
TOTAL (RD. 25 LA 29)
III. INVESTIII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii financiare pe termen scurt
TOTAL (RD. 31+ 32)
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(RD. 25 + 31 +35 + 36)
27
28
29
30
31
32
33
34
35
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale-furnizori
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i
alte datorii pentru asigurrile sociale
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/

DATORII CURENTE NETE
(rd. 35 + 36- 45- 62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE (rd.19 + 46-61)
46
47
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE

NTR-O PERIOAD MAI MARE DE
UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale-furnizori
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i
48
49
50
51
52
53
54
46
CONTABILITATE
alte datorii pentru asigurrile sociale
TOTAL (rd. 48-55)
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i alte
obligaii similare
2.Provizioane ptr. impozite
3. Alte provizioane
TOTAL (rd. 57-59)
I. VENITURI IN AVANS
1.Subvenii ptr. investiii
2.Venituri nregistrate n avans
TOTAL (rd61+62)
J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
3. Patrimoniul regiei
TOTAL(rd64 la 66)
II. PRIME LEGATE DE CAPITAL
III. REZERVE DIN REEVALUARE
IV. REZERVE
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3.Rezerve reprezentnd surplusul din
rezerve din recalculare
4. Alte rezerve
Actiuni proprii
TOTAL(rd 70 la73-74)
V. PROFIT SAU PIERDERE
REPORTAT(A)
i) SOLD C
j) SOLD D
VI. PROFIT SAU PIERDEREA
EXERCITIULUI FINANCIAR
k) SOLD C
l) SOLD D
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
(RD. 67 + 68 69 + 75 +76-77 +78 7980)
Patrimoniul public
TOTAL CAPITALURI (rd.81 + 82)
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
68
69
70
71
72
73
74
75
76
77
78
79
80
81
82
83
Activul bilanului este format din posturile de la punctele:

A- active mobilizate
B- active circulante
C- cheltuieli n avans
47
CONTABILITATE
Pasivul bilanului este format din posturile de la punctele:
D- Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
G- Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H- Provizioane
I- Venituri n avans
J- Capital i rezerve
Posturile de la punctele E i F reprezint indicatori economico- financiari utilizai pentru analize
efectuate n vederea fundamentrii deciziilor.
2. CLASIFICAREA I FUNCIILE BILANULUI

Pornind de la scopul pentru care se ntocmete i sursele de informaii pentru ntocmirea lor, bilanurile se
clasific dup mai multe criterii i anume:
1. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete deosebim:
a)bilan iniial, este cel care se ntocmete la nfiinarea unitii, n care se reflect, conform principiului
dublei reprezentri toate mijloacele materiale i bneti puse la dispoziie de membrii ce au constituit
asociaia, unitatea respectiv
b)bilan curent, se ntocmete n cursul activitii desfurate de unitatea respectiv la termenele
prevzute de legislaia n vigoare i pe baza situaiei din conturi, a soldurilor preluate i grupate n
posturile din bilan
c)bilan final, se ntocmete la ncetarea activitii de unitatea respectiv i are la baz situaia din
conturi i inventarele ce se realizeaz n mod obligatoriu.
2. Dup sfera de cuprindere i nivelul organizatoric la care se refer informaiile deosebim:
a)bilanuri primare, sunt bilanurile curente ntocmite de unitile patrimoniale pe baza datelor din
conturi
b)bilanuri centralizatoare, ntocmite la nivelul organelor centrale pe ramuri i pe economia naional
prin centralizarea succesiv a datelor din bilanurile primare; prin aceasta se asigur o serie de indicatori
de sintez ce permit luarea unor decizii la toate treptele economiei naionale.
Funciile bilanului contabil
1. Funcia de generalizare const n aceea c bilanul conine un sistem de indicatori sintetici
rezultai dintr-un flux de prelucrare a datelor i informaiilor contabile. n bilan se preiau datele individuale
din conturi care sunt grupate i sintetizate dup natura lor, cu corelaiile dintre ele, n aa fel nct se obin
date sintetice care centralizeaz ntreaga mas de informaii economico-financiare care au intrat n sistemul
contabilitii. Aceast funcie se manifest att la nivelul unitii patrimoniale, generalizarea fcndu-se la
nivelul acesteia, dar i la nivelul treptelor superioare, pn la nivelul economie naionale, prin centralizri
succesive pe diferite trepte organizatorice
2. Funcia de informare, const n aceea c informaiile deosebit de importante referitoare la
mijloacele, sursele i procesele economico-financiare ale unitii pe care bilanul le conine sunt puse la
dispoziia organelor de conducere pentru realizarea procesului managerial. Prin aceast funcie bilanul i
demonstreaz locul i rolul pe care l are n cadrul sistemului informaional al unitii.
Din analiza indicatorilor cuprini n bilan se obin informaii privind mrimea mijloacelor economice, dac
i n ce msur acestea sunt finanate din surse proprii sau strine, ponderea diferitelor grupe de mijloace i
surse n totalul acestora, dac exerciiul pentru care s-a ntocmit bilanul s-a ncheiat cu profit sau pierdere,
nivelul stocurilor, al imobilizrilor de mijloace materiale i bneti, etc. Toate aceste informaii sunt utilizate
48
CONTABILITATE
de conducerile unitilor patrimoniale pentru fundamentarea unor decizii n vederea nlturrii deficienelor
i pentru amplificarea aciunilor eficiente.
Funcia de informare se extinde i n afara unitii n sensul c informaiile sintetice din bilan sunt utilizate
i de o serie de uniti i persoane din afara unitii: bncile, organele fiscale, acionarii i asociaii, etc.
Banca, pe baza bilanului constat ce destinai s-a dat creditelor acordate i n ce msur aceste credite sunt
garantate; organele fiscale, pe baza bilanului, determin impozitul pe profit ce se vars la bugetul statului i
alte obligaii fa de acesta; asociaii i acionarii analizeaz bilanul pentru a constata modul n care
unitatea i-a desfurat activitatea i rezultatele obinute n anul pentru care s-a ntocmit bilanul contabil
3. Funcia de analiz, const n evidenierea factorilor de influen a fenomenelor i proceselor
prezentate prin datele i informaiile din bilan. Aceast funcie este concretizat ntr-una din piesele ce
nsoete bilanul propriu-zis i anume raportul de gestiune. n acest raport se face o analiz a indicatorilor
economici i financiari efectivi, a factorilor care au influenat nivelul acestora. De asemenea, se analizeaz
diferitele corelaii ce trebuie s existe ntre datele cuprinse n bilan, ntre grupele bilanului, ntre capitolele
i posturile bilanului, ntre datele din bilan i anexele acestuia, etc.
O serie de elemente rezultate din aceast analiz sunt puse la dispoziia conducerii unitii pentru ca pe baza
lor s se dispun cele mai eficiente msuri privind activitatea economico-financiar a acesteia.
3.MODIFICRI ASUPRA BILANULUI PROVOCATE DE OPERAIILE ECONOMICE
n activitatea unitilor patrimoniale au loc n permanen o mulime de operaii economice i
financiare legate de aprovizionarea cu materii prime, consumul acestora, plata salariilor, plata lucrrilor i
serviciilor prestate de teri, obinerea i vnzarea produselor finite, ncasarea valorii produselor, etc. Toate
aceste operaii produc modificri n volumul i structura elementelor patrimoniale ale ntreprinderii i
totodat a posturilor de bilan corespunztoare elementelor respective.
Distingem dou tipuri de modificri asupra bilanului:
1. Modificri de structur, vizeaz numai elementele patrimoniale de activ sau numai cele de pasiv,
prin creterea valoric a unui element concomitent cu micorarea valoric a altui element din aceeai parte a
bilanului (activ sau pasiv) fr s determine modificarea valoric a volumului total al mijloacelor
economice (adic totalul activ) i al surselor de finanare (adic totalul pasiv) i deci meninerea egalitii
bilaniere activ = pasiv.
Aceste modificri constau n:
a) Modificri numai n structura elementelor de activ, adic n structura mijloacelor economice, prin
creterea valoric a unui element de activ, concomitent cu micorarea valoric a altui element tot din
activ, totalul activului rmnnd neschimbat, pasivul nefiind vizat, iar egalitatea bilanier activ = pasiv
rmne neschimbat.
Dac notm c = creterea i m = micorarea avem relaia de modificare:
A+ c m= P
Sau
A+ X - X = P
Exemplu de operaii: n cursul perioadei se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil la banc suma
de 5.000 lei. Aceast operaie determin:
m) modificarea a dou posturi de bilan i anume Clieni i Disponibil la banc
n) ambele posturi se gsesc n activul bilanului, deci aparin patrimoniului economic
o) modificarea const n creterea disponibilului din banc (+A) concomitent cu reducerea creanelor
de la clieni (-A)
p) modificrile s-au produs simultan i cu aceeai sum (5.000 lei)
49
CONTABILITATE
q) totalul activului nu s-a modificat, adic a rmas 130.000 lei
r) egalitatea bilanier se menine la nivelul totalului precedent
(130.000 = 130.000)
b) Modificri numai n structura elementelor de pasiv, adic n structura patrimoniului juridic, prin
creterea valoric a unui element de pasiv concomitent cu micorarea valoric a altui element tot de
pasiv, totalul pasivului rmnnd neschimbat, activul nefiind vizat, iar egalitatea bilanier (A = P)
rmne neschimbat.
Pstrnd aceeai notaie, relaia de modificare este:
A= P+ c m
sau
A= P+ X - X
Exemplu: Plata unui furnizor dintr-un mprumut bancar n sum de 6.000 lei.
Aceast operaie determin:
s) modificarea a dou posturi de bilan, ambele din pasivul bilanului i anume Furnizori i mprumuturi
bancare
t) modificrile constau n creterea datoriei fa de banc (+P) concomitent cu stingerea datoriei fa de
furnizor (-P)
u) modificarea s-a produs cu aceeai sum, adic 6.000 lei
v) totalul pasivului nu s-a modificat, adic a rmas la 130.000 lei
w) egalitatea bilanier se menine la nivelul totalurilor precedente
(130.000 A = 130.000 P)
2 Modificri de volum, vizeaz concomitent elementele patrimoniale de activ i pasiv, producnd
modificarea mrimii valorice a anumitor elemente i totodat modificarea volumului total al mijloacelor
economice, adic a activului, i a volumului total al surselor de finanare, adic a pasivului, adic att a
mijloacelor economice (patrimoniul economic) ct i a surselor de finanare (patrimoniul juridic).
Aceste modificri constau n:
x) creterea valoric a elementelor de activ i a celor de pasiv concomitent cu creterea volumului
total al activului i pasivului, cu meninerea egalitii bilaniere.
Relaia de determinare a modificrii asupra bilanului este:
A+c=P+c
sau
A+ X = P+ X
Exemplu: Se aprovizioneaz cu materiale de la furnizori n sum de 8.000 lei.
Operaia determin:
y) modificarea a dou posturi i anume Furnizori (cont de pasiv) i Materiale (cont de activ)
z) modificarea const n creterea valoric a stocurilor de materiale (+A) concomitent cu creterea
valoric a obligaiilor fa de furnizori (+P)
aa) modificarea s-a produs cu aceeai sum, adic 8.000 lei cu meninerea egalitii bilaniere: 138.000
A = 138.000 P
micorarea valoric a elementelor de activ i pasiv, adic a mijloacelor economice

(patrimoniul economic) i a surselor de finanare (patrimoniul juridic) concomitent cu micarea
valoric a volumului total al activului i pasivului, cu meninerea egalitii bilaniere.
50
CONTABILITATE
Relaia de determinare a modificrii asupra bilanului este:
Am=Pm
sau
A- X = P- X
Exemplu: Se restituie din disponibilul de cont o parte din mprumutul bancar obinut anterior, n sum de
5.000 lei.
Operaia determin:
bb) modificarea a dou conturi i anume disponibilul la banc (cont de activ) i mprumuturi
bancare (cont de pasiv)
cc) modificarea const n micorarea disponibilului din cont (-A) concomitent cu micorarea datoriei
fa de banc (-P)
dd) modificarea s-a produs cu aceeai sum, adic 5.000 lei, cu meninerea egalitii bilaniere :125.000
A = 125.000 P
II CONTUL
1.DEFINIIE, NECESITATE, CONINUT ECONOMIC I FUNCII ALE CONTULUI
Avnd n vedere c, n cursul perioadelor de gestiune este necesar sa se cunoasc att existenele ct
i modificrile elementelor patrimoniale, contabilitatea a conceput un procedeu care s realizeze acest lucru,
i anume, contul. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial se asociaz un cont care exprim starea la
un moment dat i evoluia sa pe o anumit perioad de gestiune; de exemplu: pentru elementul patrimonial
materii prime se asociaz contul 301 materii prime; pentru datoriile comerciale fa de furnizori se
ataeaz contul 401, Furnizori etc. Totalitatea conturilor deschise n contabilitate pentru a reflect toate
elementele patrimoniale formeaz sistemul de conturi. Prin acest sistem de conturi se descriu i relaiile
dintre elementele patrimoniale determinate de operaiile economice i financiare.
Contul se definete ca fiind un model de nregistrare cronologic, de grupare, sistematizare i calcul n
expresie valoric a strii i micrii elementelor patrimoniale.
Necesitatea contului este dat i de trsturile caracteristice proprii contului, i anume:
Contul este un model de eviden i calcul n expresie valoric a fiecrui element patrimonial
cruia i se ataeaz;
Contul este un model de nregistrare cronologica a evoluiei patrimoniului, adic de nregistrare

n ordinea datei din documentele justificative ce consemneaz operaiile economice care produc
modificri asupra elementelor patrimoniale.
Contul este un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor

patrimoniale:
ee) individualizarea se face n funcie de trsturile specifice ale elementelor patrimoniale;
ff) gruparea se face n raport cu caracteristicile comune ale elementelor patrimoniale; exemplu : la
materiale individualizarea se face pe fel de materiale, iar gruparea se face pe subgrupe, grupe i total
materiale.
contul este un model de sistematizare a existentelor i a modificrilor de sens contrar intervenite

n masa elementelor patrimoniale nregistrare:
51
CONTABILITATE
gg) sistematizarea se face prin prisma strii iniiale, a strii finale, respectiv a creterilor i micorrilor
generate de operaiile economice i financiare, pe baza relaiei:
existene iniiale + creteri - micorri = existene finale
hh) ecuaia general proprie contului const n:
existente iniiale + creteri = micorri + existente finale
contul este un model de calcul a mrimii, strii i micrilor intervenite n masa bunurilor
economice, surselor de finanare, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor.
Coninutul economic al fiecrui cont este determinat de natura
elementului patrimonial pe care l
reflect i putem distinge:
ii) conturi deschise pentru active patrimoniale, care reflect mijloacele economice cu o anumit
destinaie i utilizare i procesele economice pentru a cror desfurare se consum mijloacele
economice (aprovizionri cu materii prime, materiale, fabricarea de produse, desfacerea acestora);
jj) conturi deschise pentru pasive patrimoniale, care reflect sursele de finanare n funcie de modul de
procurare a mijloacelor economice (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori), precum i
rezultatul financiar sub form de profit sau pierdere.
Contul, spre deosebire de bilan, are o sfera mai restrns, astfel:
kk) contul se refer la un singur element patrimonial (cuprins n bilan) n timp ce bilanul cuprinde toate
elementele grupate i generalizate conform cerinelor de prezentare a acestora.
ll) contul reflect nu numai existenele la un moment dat a elementelor patrimoniale aa cum le prezint
bilanul, dar i micrile n perioada respectiv a acestora;
mm)cele dou pri ale contului, adic debitul i creditul, pot fi egale sau inegale atunci cnd reflect
existenele la o anumita dat, n bilan ns cele dou pri, adic activul i pasivul, se prezint
ntotdeauna intr-un echilibru perfect, denumit egalitate bilanier.
Funciile contului:
1. Funcia de nregistrare, grupare i sistematizare a informaiilor contabile reflect etapele
procesului de prelucrare i cunoatere specifice contabilitii: nregistrarea operaiilor economice reflectat
n documentele justificative se face distinct n fiecare cont ce reflect elementul patrimonial respectiv;
gruparea se face pe elemente patrimoniale cu nsuiri comune iar sistematizarea se realizeaz prin separarea
creterilor de scderi n cadrul contului.
2. Funcia de calcul i evaluare const n aceea c, prin nregistrarea n conturi a operaiilor
economice se asigur informaiile necesare determinrii mrimii unor indicatori economici, cum ar fi: costul
produciei, rezultatele financiare, etc. De asemenea, tot n cadrul acestei funcii se determin existenele i
micrile elementelor patrimoniale, precum i transformrile ce au loc n cadrul proceselor economice.
3. Funcia de informare const n aceea c, datele nregistrate n conturi formeaz o important surs
de informaii pentru cunoaterea mijloacelor economice, a surselor de finanare i a rezultatelor activitii
unitii patrimoniale. Pe baza acestor informaii organele de conducere pot emite decizii fundamentate
privind desfurarea activitii viitoare.
4. Funcia de analiza i control const n aceea c, pe baza datelor din conturi, conducerea unitii
analizeaz operativ diverse activiti dac au fost bine organizate, dac au avut rezultate pozitive sau
negative etc. De asemenea, datele din conturi sunt utilizate la controlul respectrii integritii patrimoniale,
respectarea disciplinei financiare, a disciplinei contractelor etc.
5. Funcia contabil const n aceea c, nregistrarea operaiilor economice n conturi se face n baza
unor anumite reguli precise, n raport cu coninutul economic al conturilor.
2. STRUCTURA I FORMA CONTULUI
52
CONTABILITATE
Contul, ca model specific al metodei contabilitii i ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate, are
o structur proprie care i permite individualizarea elementelor patrimoniale i, totodat furnizarea de date cu
privire la existenele i micrile acestora. Aceste elemente ce formeaz structura contului sunt:
nn) titlul i simbolul contului
oo) explicaia operaiilor nregistrate n cont
pp) debitul i creditul contului
qq) rulajul contului
rr) totalul sumelor
ss) soldul contului.
1. Titlul i simbolul contului definete elementul patrimonial pentru care s-a deschis contul. Fiecare
cont are o denumire, un titlu care exprima coninutul economic al elementului patrimonial ce l reprezint i
care, n cele mai multe cazuri, se identific sau este foarte aproape cu denumirea elementului patrimonial
evideniat. n practica contabil titlurile conturilor sunt nsoite de simbolurile corespunztoare stabilite prin
planul general de conturi. Exemplu: pentru elementul patrimonial materii prime se folosete contul 301
Materii prime, pentru furnizori contul 401 Furnizori, pentru mijloace bneti din casierie se folosete
contul 531 Casa, etc.
2. Explicaia operaiilor economice nregistrate n conturi reprezint prezentarea coninutului
operaiei consemnate n documentul justificativ i nregistrat n cont i ea poate fi:
tt) explicaie descriptiv care presupune redarea pe scurt printr-un text scris a coninutului operaiei
nregistrate i a documentului justificativ; exemplu: ncasri n numerar, ncasri prin banc, pli prin
banc etc.
uu) explicaie contabil presupune ca n dreptul fiecrei sume nregistrate n cont sa se nscrie denumirea
i simbolul contului corespondent.
3. Debitul i creditul contului reprezint cele dou pri ale contului care definesc forma sa balanier
i care permite separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe care le determina
operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor.
Coninutul economic al debitului i creditului este diferit i este determinat de coninutul economic al
contului i de funcia sa contabil i reprezint:
vv) debitul (D) partea stng a contului n care se nregistreaz existenele iniiale i creterile de activ,
micorrile i existenele finale de pasiv, adic creterile de utilizri i micorrile de resurse;
ww)creditul (C) partea dreapta a contului n care se nregistreaz existenele iniiale i creterile de pasiv,
micorrile i existenele finale de activ, adic micorrile de utilizri i creterile de resurse.
Schematic, acestea se pot prezenta astfel:
Sistemul de conturi
Debit
Credit
- existenele iniiale de activ
- existenele iniiale de pasiv
- creterea elementelor de activ
- creterea elementelor de pasiv
- micorarea elementelor de pasiv
- micorarea elementelor de activ
- existenele finale de pasiv
- existenele finale de activ
4. Rulajul contului reprezint sumele nregistrate n cursul unei perioade de gestiune n debitul i
creditul unui cont, fr existenele iniiale. Deci, funcie de cele dou pri ale contului rulajul poate fi:
53
CONTABILITATE
xx) rulaj debitor (RD) reprezint sumele nregistrate n debit:
yy) rulaj creditor (RC) reprezint sumele nregistrate n credit.
Coninutul economic al rulajului este diferit, funcie de coninutul economic al contului, astfel:
zz) dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creteri de active i
cheltuieli, iar rulajul creditor reprezint micorri de active i cheltuieli;
dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, rulajul debitor reprezint micorri de pasive i
venituri, iar rulajul creditor reprezint creteri de pasive i venituri.
5. Totalul sumelor reprezint totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de gestiune i sunt
formate din existenele iniiale i rulajele perioadei respective.
Funcie de cele dou pri ale contului totalul sumelor poate fi:
total sume debitoare (TSD) determinate astfel:
l) n cazul conturilor de activ
total sume debitoare = sold iniial debitor + rulaj debitor
m) n cazul conturilor de pasiv
totalul sumelor debitoare = rulajul debitor
total sume creditoare (TSC) determinate astfel:
n) n cazul conturilor de activ
total sume creditoare = rulaj creditor
o) n cazul conturilor de pasiv
total sume creditoare = sold iniial creditor + rulaj creditor
n cazul conturilor deschise pentru cheltuieli i venituri, totalul sumelor se identific cu rulajele conturilor,
deoarece aceste conturi se nchid la sfritul lunii i deci nu prezint sold.
6. Soldul contului reprezint mrimea la un moment dat al elementului patrimonial cruia i s-a asociat
contul i se calculeaz ca diferena ntre total sume debitoare i total sume creditoare.
Din punct de vedere al coninutului, un cont poate avea:
sold debitor (SD) dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare;
sold creditor (SC) dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare;
fr sold, denumit cont soldat sau balansat, dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor
creditoare.
n raport de momentul cnd se calculeaz, soldul poate fi:
sold iniial (Si) reprezint existenele (soldurile) de la nceputul perioadei de gestiune i se preia, de
regul, din bilanul anului precedent (soldul final);
sold la zi se calculeaz la momentul dorit prin relaia: sold la zi = sold iniial + creteri - micorri de
elemente patrimoniale;
sold final (Sf) se calculeaz la sfritul perioadei de gestiune i reprezint existenele la finele
perioadei determinate prin aceeai relaie: sold final = sold iniial + creteri - micorri
Conturile utilizate de o unitate patrimonial n cursul unei perioade de gestiune sunt supuse operaiei de
deschidere i nchidere:
Deschiderea conturilor se face la nceputul perioadei de gestiune prin preluarea ca sold iniial a
existentelor (soldurilor) balaniere de activ i pasiv de la sfritul perioadei precedente. Pentru
conturile care nu au sold iniial, deschiderea contului se face cu ocazia nregistrrii n debit sau credit,
dup caz, a primei operaiuni economice;
nchiderea conturilor se face la sfritul exerciiului financiar prin trecerea soldului final n partea
opus celeia din care a provenit cu indicarea sensului lui (debitor sau creditor); soldul final debitor se
54
CONTABILITATE
nscrie n credit iar soldul final creditor se nscrie n debit. Procednd astfel, se asigur relaia
balanier proprie conturilor, i anume:
p) pentru conturile cu sold debitor: SiD + RD = RC + SfD
q) pentru conturile cu sold creditor: SiC + RC = RD + SfC
Forma contului trebuie s permit separarea celor dou feluri de modificri pe care le produc operaiile
economice asupra elementelor patrimoniale, i anume: creteri i micorri.
Se cunosc mai multe forme de reprezentare grafic a contului, dintre care cele mai utilizate sunt:
1. Forma unilateral a contului n care delimitarea dintre debit i credit se realizeaz numai la nivelul
rulajelor (a sumelor) i prezint avantajul c, dup fiecare operaie economic nregistrat n cont se pot
determina existenele patrimoniale.
Forma grafic unilateral se prezint astfel:
Titlul contului: Materiale consumabile
Simbol cont: 302
Luna: ianuarie 2002
Data,
document
01.01
08.01/
fact 60
10.01/
b.c150
15.01/
fact 93
25.01/
b.c190
Explicaie
Sold iniial
Achiziii
materiale
Consum
materiale
Achiziii
materiale
Consum
materiale
Rulaje
Total sume
Simbol
cont
coresp.
Rulaje
D/C
Credit
2.000
5.000
1.000
9.000
4.000
4.000
401
602-
Sold
Debit
3.000
-
4.000
401
8.000
602-
5.000
11.000
13.000
9.000
9.000
2. Forma bilateral sau forma clasic de prezentare a contului este forma cea mai des utilizat i ea
permite separarea i nregistrarea n ordine cronologica intr-o parte a creterilor iar n partea opus a
micorrilor, asigurnd prin aceasta o sistematizare a modificrilor ce au loc la un anumit element
patrimonial. Convenional s-a stabilit c pentru conturile de activ (de mijloace economice) s se nregistreze
n debit (partea stng) existenele iniiale i creterile iar n credit micorrile, iar pentru conturile de pasiv
(de surse de finanare) s se nregistreze n credit (partea dreapt) existenele iniiale i creterile iar n debit
micorrile.
Forma grafic bilateral se prezint astfel:
Titlul contului : Materiale consumabile
Luna : Ianuarie 2002
Simbol cont : 302
DEBIT
CREDIT
55
CONTABILITATE
Nr.
Crt.
Data
Explicaii
01.01
Sold iniial
08.01
15.01
Suma
Achiziii mat.
Fact.60
Idem fact. Nr.
93
Nr.
Data
Crt.
Explicaii
Suma
2.000
10.01
Consum mat.
b.c. 150
4.000
3.000
25.01
Idem b.c 190
5.000
8.000
Rulaj debitor
11.000
Rulaj creditor
9.000
Total sume debitoare
13.000
Total sume creditoare
9.000
Sold final debitor
Schematic, aceast form se poate prezenta i sub forma literei T, form

practica contabil, astfel:
Cont 301 Materiale consumabile
Debit
Credit
- Sold iniial
2.000
- Furnizori
3.000
- Consumuri
- Furnizori
8.000
- Consumuri
- Rulaj debitor
11.000
- Rulaj creditor
- TSD
13.000
- TSC
- SfD
4.000
care este foarte des utilizat n
4.000
5.000
9.000
9.000
4.000
3. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR

Regulile de funcionare a conturilor stabilesc modul de debitoare i creditare a conturilor cu soldul
iniial i cu modificrile determinate de operaiile economice asupra elementelor patrimoniale pentru care se
deschid conturile.
Patrimoniul este cel care fundamenteaz regulile de funcionare a conturilor, crend totodat i legtura
direct ntre categoriile bilanului (activ i pasiv) i elementele eseniale ale conturilor (debit i credit).
Schematic, aceast legtur se prezint astfel:
56
CONTABILITATE
A
P A T R IM O N IU L
B ila n
E x is te n a i s ta r e a
g lo b a l a p a t r im o n iu lu i
C o n tu l
D e b it
E x is te n e le i m i c r ile
in d iv id u a le a le e le m e n t e lo r
p a tr im o n ia le
C r e d it
Exist deci o strns legtur ntre cont i bilan ce acioneaz n sens dublu, i anume:
- la nceputul perioadei de gestiune de la bilan se pornete la deschiderea conturilor i datele
(soldurile) se trec din activul bilanului adic din partea stng a bilanului n debitul contului, adic
n partea stng a contului iar din pasivul bilanului (partea dreapt) n creditul contului (partea
dreapt);
- la sfritul perioadei de gestiune datele (soldurile) din conturi servesc pentru completarea
posturilor din bilan i deci aceste date circul de la cont la bilan, adic din stnga contului, din
debit n stnga bilanului, n activ i din dreapta contului, deci din credit n dreapta bilanului, adic
n pasiv.
Pornind de la ecuaia general a contabilitii activ = pasiv i conturile se mpart n :
- conturi de activ care nregistreaz situaia i micarea elementelor patrimoniale de activ;
- conturi de pasiv care nregistreaz situaia i micarea elementelor patrimoniale de pasiv.
i regulile de funcionare a conturilor urmeaz aceasta grupare i deci avem reguli de funcionare a
conturilor de activ i reguli de funcionare a conturilor de pasiv.
Regulile de funcionare a conturilor sunt:
1. Conturile de activ ncep sa funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ,
iar conturile de pasiv ncep sa funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv.
Conform acestor reguli, conturile de activ preiau valoarea posturilor bilaniere pe care le reprezint n debit iar
conturile de pasiv preiau valoarea posturilor bilaniere pe care le reprezint n credit.
2. Conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de activ iar conturile de pasiv se crediteaz cu creterile
de pasiv.
n cursul unei perioade de gestiune, operaiile economice i financiare care au loc, produc modificri asupra
mijloacelor economice, adic asupra elementelor de activ i asupra surselor de finanare, adic asupra elementelor
de pasiv. Aceste modificri se produc numai n dou sensuri: creteri i micorri.
3. Conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ iar conturile de pasiv se debiteaz cu
micorrile elementelor de pasiv.
57
CONTABILITATE
4. Conturile de activ au sold final debitor sau nu prezint sold, adic sunt balansate (soldate), iar conturile
de pasiv au sold final creditor sau nu prezint sold (sunt soldate sau balansate).
Aceasta regul arat, la sfrit de lun, modul cum conturile i ncheie activitatea, cu sold final debitor, creditor
sau sunt balansate.
Rezult c soldul final este debitor pentru creterile de activ Materii prime i Conturi la bnci n lei i
creditor pentru contul de pasiv Furnizori. De asemenea, se constat c, soldul final s-a calculat ca diferen
ntre totalul sumelor debitoare i creditoare, care n cazul primelor dou conturi totalul sumelor debitoare a fost
mai mare dect cele creditoare i a rezultat un sold final debitor, iar n cazul celui de al treilea cont totalul
sumelor creditoare a fost mai mare dect cele debitoare i a rezultat un sold final creditor.
Dac grupm aceste reguli de funcionare a conturilor prezentate mai sus pe cele dou categorii de conturi, ele
arata astfel:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele (soldurile) iniiale i
creterile (intrrile) de activ i se crediteaz cu micorrile (ieirile) de activ, iar la sfritul perioadei de
gestiune au sold debitor sau nu prezint sold (soldate sau balansate). Schematic se prezint astfel :
Conturi de activ
Debit
Credit
- Existenele (soldurile) iniiale de activ

- Creterile (intrrile) de activ
- Micorrile (ieirile) de activ

- Sold final debitor
Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale i creterile
(intrri de surse) de pasiv i se debiteaz cu micorrile (ieiri de surse) de pasiv, iar la sfritul perioadei
de gestiune au sold creditor sau nu prezint sold (soldate sau balansate). Schematic, se prezint astfel:
Conturi de pasiv
Debit
- Micorri (ieiri de sume) de pasiv
- Sold final creditor
Credit
- Existenele (soldurile) iniiale de pasiv
- Creteri (intrri de sume) de pasiv
Toate conturile care respect regulile de mai sus sunt denumite generic conturi monofuncionale, adic la
sfritul perioadei de gestiune ele prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor.
Sunt i unele conturi care funcioneaz n anumite cazuri dup regulile conturilor de activ iar n alte cazuri
dup cele ale conturilor de pasiv i pot prezenta la sfritul perioadei de gestiune fie sold debitor fie sold
creditor, aceste conturi se numesc conturi bifuncionale. De exemplu, contul Profit i pierderi care se
debiteaz cu cheltuielile i se crediteaz cu veniturile iar la sfritul perioadei soldul poate fi debitor n
situaia cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile sau creditor cnd veniturile sunt mai mari dect
cheltuielile.
4. DUBLA NREGISTRARE SI CORESPONDENA CONTURILOR
Fiecare operaie economic i financiar este reflectat n cadrul sistemului de conturi n debitul unui cont i
n creditul altui cont. Exemplu: operaia de aprovizionare cu materiale de la furnizori este un raport
echivalent ntre valoarea materialelor intrate ca element de activ i se nregistreaz n debitul contului
Materiale consumabile i datoria comercial fa de furnizori ca element de pasiv i se nregistreaz n
creditul contului Furnizori. Dubla nregistrare este redat astfel:
Materiale consumabile = Furnizori
1.000 1.000
58
CONTABILITATE
Materiale consumabile
Debit
Credit
1.000
-
Furnizori
Debit
Credit
1.000
Dubla nregistrare - reprezint reflectarea simultan i cu aceeai sum a unei operaii economice sau
financiare n debitul unui cont i n creditul altui cont.
Corespondena conturilor: constituie legtura care se stabilete ntre cele dou conturi pe baza dublei
nregistrri.
Conturi corespondente: sunt conturile ntre care se stabilete legtura pe baza dublei nregistrri.
Pornind de la cele patru tipuri de modificri bilaniere, distingem patru tipuri ale dublei nregistrri, i
anume:
a.Dubla nregistrare n care operaia economic este nregistrat concomitent n dou conturi i anume, n
debitul unui cont de activ n sensul creterii lui i n creditul altui cont tot de activ n sensul scderii lui.
Rezulta ca, dubla nregistrare se formeaz pornind de la modificarea de structura n activul bilanului prin
ecuaia
A + c - m = P (c - creteri; m - micorri).
n acest caz, se realizeaz corespondena numai ntre conturile de activ n cadrul creia un cont de activ se
debiteaz (crete) i alt cont tot de activ se crediteaz (se micoreaz).
b.Dubla nregistrare n care operaia economic este nregistrat concomitent n dou conturi, i anume n
creditul unui cont de pasiv n sensul creterii lui i n debitul altui cont tot de pasiv n sensul micorrii
lui. n acest caz, dubla nregistrare se formeaz pornind de la modificarea de structur n pasivul
bilanului, prin ecuaia A = P + c - m.
Corespondena conturilor se realizeaz numai ntre conturile de pasiv n cadrul creia un cont de pasiv se
crediteaz (crete) i alt cont tot de pasiv se debiteaz (scade).
c. Dubla nregistrare n care operaia economic este nregistrat concomitent n dou conturi, i anume
n debitul unui cont de activ n sensul creterii lui i n creditul altui cont care este de pasiv, de asemenea
n sensul creterii lui. n acest caz, dubla nregistrare se formeaz pornind de la modificarea de volum a
elementelor bilaniere prin ecuaia A + c = P + c.
n acest tip de modificare, corespondena se realizeaz ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n cadrul
crora conturile de activ se debiteaz (cresc) i conturile de pasiv se crediteaz (i ele cresc). Cu ajutorul
unor astfel de corespondente se nregistreaz operaii economice care au ca efect creterea volumului
patrimonial.
d.Dubla nregistrare n care operaia economic este nregistrat concomitent n dou conturi, i anume:
n creditul unui cont de activ, n sensul micorrii lui i n debitul unui cont de pasiv, de asemenea, n
sensul micorrii lui. Rezult c, dubla nregistrare se formeaz pornind de la modificarea de volum a
elementelor bilaniere prin ecuaia A - m = P - m.
n acest caz, corespondena se realizeaz ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n cadrul creia conturile
de activ se crediteaz (scad) i conturile de pasiv se debiteaz (scad).
Cu ajutorul unor astfel de corespondene se nregistreaz operaiile economice care au ca efect micorarea
volumului patrimonial.
n unitile patrimoniale, n multe cazuri, au loc operaii complexe, care antreneaz mai mult de dou
elemente patrimoniale, deci mai mult de dou conturi, unele de activ, altele de pasiv.
n aceste situaii, pornind de la tipurile dublei nregistrri prezentate mai sus i de la regulile de funcionare a
conturilor se vor forma alte tipuri ale dublei nregistrri, i anume:
59
CONTABILITATE
a.Dubla nregistrare n care unei debitri (creteri) a unui cont de activ i corespunde o creditare, deci o
scdere a altui cont de activ sau o creditare, deci o cretere a unui cont de pasiv.
Relaia debit (+) cont de activ corespunde:
credit (-) cont de activ
credit (+) cont de pasiv
b.Dubla nregistrare n care unei scderi (creditri) a unui cont de activ i corespunde o debitare, deci o
cretere, a unui cont de activ sau o debitare, deci o micorare, a unui cont de pasiv.
Relaia: Debit (+) cont de activ = credit (-) cont de activ
debit (-) cont de pasiv
c.Dubla nregistrare n care unei creteri (creditri) a unui cont de pasiv i corespunde o debitare, deci o
cretere a unui cont de activ sau o debitare, deci o scdere a unui cont de pasiv.
Relaia: Debit (-) cont de pasiv = credit (+) cont de pasiv
debit (+) cont de activ
d.Dubla nregistrare n care unei scderi (debitri) a unui cont de pasiv i corespunde o creditare, adic o
cretere a unui cont de pasiv sau o creditare, deci o micorare a unui cont de activ.
Relaia Debit (-) cont de pasiv = credit (+) cont de pasiv
credit (-) cont de activ.
n situaia cnd la nregistrarea unei operaii economice avem mai multe conturi corespondente, trebuie s
se respecte anumite reguli. Astfel, unui cont care se debiteaz i corespund mai multe conturi care se
crediteaz, regula este c din punct de vedere valoric, suma cu care se debiteaz contul n cauz s fie egal
cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. Acelai lucru i n situaia invers.
ntre dubla reprezentare realizat cu ajutorul bilanului prin ecuaia general activ = pasiv (A = P) i dubla
nregistrare realizat cu ajutorul sistemului de conturi prin ecuaia debit = credit (D = C) este o legtur
direct, n sensul c, dubla reprezentare global n bilan se particularizeaz n dubla nregistrare produs la
nivelul fiecrui element patrimonial, cu ajutorul contului.
5. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE
Orice operaie economic sau financiar consemnat intr-un document justificativ, nainte de a fi
nregistrat n contabilitate trebuie s fie supus analizei contabile.
Analiza contabil se definete ca fiind un procedeu contabil de cercetare logic, pe baza de documente, a
fiecrei operaii economice i financiare, prin descompunerea ei n elemente componente n vederea
stabilirii conturilor corespondente i prile acestora - debitul sau creditul - n care urmeaz a se nregistra
informaiile privind modificrile provocate de operaiile respective.
n munca practic de eviden, analiza contabil are o importan deosebit, ntruct asigur nregistrarea
operaiilor economice numai cu ajutorul acelor conturi care corespund coninutului lor economic.
Analiza contabil presupune parcurgerea n mod succesiv a urmtoarelor etape:
1. Natura operaiei economice se refer la cunoaterea i nelegerea coninutului operaiei
economice consemnat n documentul justificativ, modul cum aceast operaie afecteaz patrimoniul
unitii. De exemplu: ncasarea unei sume, plata unei sume, aprovizionri cu valori materiale, consumuri de
valori materiale, obinerea de produse finite, vnzarea de produse finite etc.
2. Stabilirea modificrilor pe care le produce operaia economic n bilanul unitii patrimoniale
preciznd:
elementele patrimoniale de activ i pasiv care se modific;
sensul modificrilor elementelor respective (creteri sau micorri);
coninutul economic al acestor modificri.
60
CONTABILITATE
Se stabilete n care din cele patru tipuri de modificri posibile ale patrimoniului se ncadreaz
operaia respectiv:
modificri de structur : A + c - m = P
A= P+ c m
modificri de volum : A + c = P + c
A-m=P-m
3. Stabilirea conturilor corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic sau
financiar analizat. Prin titlurile i coninutul lor conturile corespondente reflect elementele patrimoniale
de activ i pasiv ce se modific.
n condiiile dublei nregistrri, n aceast etap trebuie precizate cel puin dou conturi corespondente, iar
pentru operaii mai complexe, mai mult de dou conturi.
4. Stabilirea formulei contabile, adic partea de debit i credit a conturilor corespondente, operaie
ce se realizeaz prin aplicarea regulilor de funcionare a conturilor. n acest scop, se raporteaz modificrile
patrimoniale de activ i/sau de pasiv la conturile corespondente utilizate pentru nregistrarea operaiei
economice.
Exemplul 1 - Unitatea primete de la furnizori materii prime pe baz de factur n valoare de 5.000 lei.
Analiza contabil se face parcurgnd cele patru etape:
a. Natura operaiei
-Materii prime
+A
-Furnizori+ P
b. Relaia bilanier de modificare: A + c = P + c
c. Conturile corespondente:
- pentru creterile de activ contul 301 Materii prime
- pentru creterile de pasiv contul 401 Furnizori
d. Formula contabil: aplicnd regulile de funcionare a conturilor, se procedeaz astfel: contul 301
Materii prime este cont de activ care creste i, conform regulilor de funcionare a contului,
creterea din activ se nregistreaz n debit, iar contul 401 Furnizori cont de pasiv care creste i
creterile de pasiv se nregistreaz n credit, deci formula contabil este:
301
401
5.000
5.000
=
Materii prime
Furnizori
Exemplul 2 - Unitatea achit furnizorul din disponibilul din contul bancar suma de 5.000 lei.
a.Natura operaiei
furnizori- P
disponibilul din contul bancar- A
b. Relaia de modificare: A - m = P - m
c. Conturi corespondente:
pentru furnizor - contul 401 Furnizori
pentru disponibilul din cont - contul 5121 Conturi la bnci n lei
d. Formula contabil:
401
Furnizori
5121
5.000
5.000
Conturi la bnci n lei
Exemplul 3 - Unitatea ncaseaz prin casierie o crean de la un client n suma de 1.000 lei.
a.Natura operaiei
disponibilul din casierie+ A
61
CONTABILITATE
clieni- A
b.Relaia de modificare:A + c - m = P
pentru disponibilul din casierie - contul 5311 Casa n lei
pentru clieni - contul 411 Clieni
d. Formula contabil :
=
5311
411
Casa n lei
1.000
1.000
Clieni
Exemplul 4 - Unitatea achit un furnizor dintr-un credit bancar pe termen scurt.

a. Natura operaiei
credite bancare pe termen scurt+ P
furnizori- P
b. Relaia de modificare:...........A = P + c - m
pentru creditul pe termen scurt - contul 5191 Credite bancare pe termen scurt
pentru furnizori - contul 401 Furnizori
d.Formula contabil:
=
401
Furnizori
5191
5.000
5.000
Credite bancare pe termen scurt
6. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

Formula contabil reprezint expresia raportului de egalitate stabilit ntre conturile corespondente pe baza
dublei nregistrri.
Potrivit principiului dublei nregistrri memorarea operaiei economice i financiare n cele dou
conturi corespondente se face simultan i cu aceeai sum, iar ntre ele se pune semnul de egalitate (=),
semn care n acelai timp semnific i interdependena dintre cele dou conturi, deci stabilete o egalitate
valoric ntre conturile corespondente.
Formula contabil cuprinde:
a. contul corespondent debitor, care se nscrie n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea
stng a contului;
b.contul corespondent creditor, care se nscrie n dreapta semnului de egalitate, deoarece creditul este partea
dreapt a contului;
c.semnul = care exprim egalitatea valoric dintre sumele nscrise n conturile corespondente;
d.sumele nscrise n conturile corespondente
Exemplu de formul contabil:
301
Materii prime
401
5.000
5.000
Furnizori
Articolul contabil se obine prin completarea formulei contabile cu data la care a avut loc operaia,
documentul care st la baza operaiei i explicaia descriptiv a operaiei n cauz:
Exemplu:
62
CONTABILITATE
- 30 septembrie 2002 301
=
Materii prime
401
5.000
5.000
Furnizori
Aprovizionri cu materii prime de la furnizorul X conform facturii nr. 15.

Documentele primare ce consemneaz operaii economice sunt supuse operaiunii de contare care nseamn
nscrierea formulei contabile pe aceste documente.
Formulele contabile se clasific dup mai multe criterii i anume:
1. n funcie de numrul conturilor corespondente din care este compus formula contabil, poate fi:
a) Formul contabil simpl cuprinde un singur cont corespondent care se debiteaz i un singur cont
corespondent care se crediteaz i este specific acelor operaii economice care modific concomitent
numai dou elemente patrimoniale din bilan.
Toate formulele contabile prezentate mai sus sunt formule contabile simple, deoarece au un singur cont n debit i
unul n credit.
b) Formul contabil compus cuprinde un singur cont corespondent care se debiteaz i mai multe
conturi corespondente care se crediteaz sau mai multe conturi corespondente care se debiteaz i un
singur cont corespondent care se crediteaz i este specific acelor operaii economice i financiare
care modific concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan:
Exemplu de formule compuse:
Cnd un cont se debiteaz i mai multe se crediteaz:
Se vnd clienilor produse finite n valoare de 10.000 lei TVA 19%:
411
11.900
Clieni
701
10.000
1.900
Venituri din vnzarea produselor
4427
TVA colectat
b) Cnd
mai
multe
conturi
se
debiteaz
Se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori valoare
%
401
=
-
i
un
cont
5.000 lei TVA 19%
se
crediteaz
5.950
Furnizori
301
5.000
950
Materii prime
4426
TVA deductibil
2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile pot fi:

aaa)
Formule contabile curente ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a
planului de conturi i servesc la nregistrarea operaiilor economice curente, normale, cu cea mai
mare frecven.
n cadrul acestora, nregistrrile cu sumele nscrise n negru se iau n calcul cu semnul plus (+) iar sumele
nscrise n rou se iau n calcul cu semnul minus (-), deci se scad din sumele nscrise n negru.
Astfel de formule contabile n care sumele sunt nscrise n rou (sau negru dar ncadrate n chenar, ceea ce
echivaleaz cu nscrieri n rou) servesc la rectificarea prin scdere a valorii unor mijloace economice
nregistrate anterior la preturi sau costuri mai mari dect cele efective i urmresc aducerea lor la nivelul
preturilor sau costurilor efective. Aceste situaii apar n special n cazul stocurilor la care evidena se ine la
pre standard sau prestabilit i care trebuie corectate la sfritul lunii pentru a fi aduse la nivelul preturilor
sau costurilor efective. Dac aceste preturi standard sunt mai mari dect cele efective, apar diferene
63
CONTABILITATE
favorabile iar aducerea lor la nivelul celor efective se face cu ajutorul formulei contabile de nregistrare n
rou.
b)Formule contabile de stornare, sunt cele ntocmite cu scopul de a corecta sau anula formulele
contabile curente eronat ntocmite anterior. n raport de modul de efectuare a stornrii, acestea pot fi:
b1)Formule de stornare n negru n care anularea sau corectarea se face prin inversarea poziiei deinute
de conturi n cadrul corespondentei, cu nscrierea sumei n negru i ntocmirea apoi a formulei contabile
corecte.
Exemplu: La operaia de aprovizionare i recepia materiilor prime de la furnizori n sum de 5.000 lei
s-au efectuat nregistrrile:
r) Formula contabil eronat ntocmit
371
401
=
Mrfuri
5.000
s) Se corecteaz prin inversarea conturilor corespondente

401
371
5.000
=
Furnizori
5.000
Mrfuri
t) Se ntocmete formula contabil corect

301
401
=
Materii prime
5.000
Furnizori
5.000
5.000.
Furnizori
u) n conturi situaia se reflect astfel:

Mrfuri
Debit
Credit
5.000
5.000 Rulaj C
5.000 TSC
Sf 0
Rulaj D
TSD
5.000
5.000
5.000
Furnizori
Debit
Credit
5.000
Rulaj D
TSD
5.000
5.000
10.000
10.000
5.000 Rulaj C
5.000 TSC
SfC 5.000
Materii prime
Debit
Rulaj D
TSD
Credit
5.000
5.000
5.000
Rulaj C TSC SfD 5.000
Din datele prezentate n conturi rezult:

v) Contul 371 Mrfuri prezint rulaj debitor i creditor care ar reprezenta o intrare i o ieire de
mrfuri cu aceeai sum, ceea ce n realitate nu a avut loc;
64
CONTABILITATE
w) Contul 401 Furnizori are un rulaj creditor deci o datorie de 10.000 lei i un rulaj debitor de 5.000
lei, deci o achitare parial a datoriei. n realitate a avut loc o cretere a datoriei fa de furnizori
numai cu suma de 5.000 lei, reprezentnd materiile prime recepionate, fr a se face vreo plat a
datoriei.
Din aceste date rezult clar c, rulajele sunt mrite n mod artificial. La acestea se adaug alterarea
corespondenei conturilor, ceea ce face ca folosirea acestei formule de stornare s nu fie recomandat.
b)Formula de stornare n rou presupune anularea formulei contabile greit ntocmite anterior prin
repetarea ei dar cu nscrierea sumei n rou (sau n negru ncadrat n chenar) i apoi ntocmirea
formulei contabile corecte n negru.
Pornind de la aceleai formule contabile prezentate anterior, rezult:
x) Formula contabil eronat ntocmit:
371
401
=
5.000
5.000
y) Se corecteaz prin repetarea formulei dar n rou

371
401
5.000
=
5.000
Mrfuri
Mrfuri
Furnizori
Furnizori
z) Se ntocmete formula contabil corect:

301
401
=
Materii prime
5.000
5.000.
Furnizori
n conturi situaia se reflect astfel:

Furnizori
Debit
Credit
5.000
5.000
5.000
RD 0
RC 5.000
Mrfuri
Debit
5.000
5.000
RD 0
Credit
RC 0
Materii prime
Debit
Credit
5.000.
RD 5.000
RC 0
Din situaia acestor conturi rezult c nu mai apar rulaje anormale, mrite artificial.
Aceast formul de stornare n rou este recomandat a fi utilizat pentru corectarea unor erori deoarece ea nu
denatureaz rulajul.
Documentele justificative dup ce au fost contate, deci dup ce s-a nscris pe ele formula contabil a
operaiei consemnate, urmeaz a fi nregistrate n documentele contabile, realizndu-se :
a)nregistrarea cronologic care presupune ca operaiile consemnate n documentele justificative s fie
nregistrate n ordinea n care ele au avut loc i ea se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate
denumit registrul - jurnal care se prezint sub form de registru sau fie.
b)nregistrarea sistematic care presupune o grupare pe conturi distincte dup natura lor a operaiilor
economice i financiare i se realizeaz n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea mare,
care se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont.
65
CONTABILITATE
7. CLASIFICAREA CONTURILOR
Clasificarea conturilor este operaiunea de grupare i sistematizare a conturilor funcie de trsturile
comune i specifice ale acestora. Clasificarea conturilor urmrete a realiza o ordine n mulimea conturilor
folosite de contabilitatea curent. Aceast clasificare are o importan deosebit n practica contabil
deoarece d posibilitatea studierii sistematice a conturilor, a legturilor reciproce dintre ele i permite
asimilarea cu uurin a coninutului economic i a funciei contabile a conturilor.
Clasificarea conturilor se realizeaz dup mai multe criterii, i anume:
1. Dup funcia contabil, deosebim;
a.Conturi de activ;
b.Conturi de pasiv;
Aceast grupare decurge din cele dou pri ale bilanului (activ i pasiv) i permite ncadrarea tuturor
conturilor n conturi de activ i conturi de pasiv, dnd posibilitatea aplicrii regulilor de funcionare a
conturilor.
2. Dup sfera de cuprindere, deosebim:
a. Conturi sintetice - reflect mijloacele, sursele, procesele i rezultatele economice grupate dup
caracteristicile lor generale, deci grupe omogene din punct de vedere al coninutului elementelor
patrimoniale.
La rndul lor, aceste conturi sintetice sunt de dou feluri:
- conturi sintetice de gradul I simbolizate cu 3 cifre utilizate de unitile patrimoniale mici i mijlocii,
exemplu contul 101 Capital;
-conturi sintetice de gradul II simbolizate cu 4 cifre, utilizate de unitile patrimoniale mari, exemplu: la
contul 101 avem conturile sintetice de gradul II - 1011 Capital subscris nevrsat, 1012 Capital
subscris vrsat, 1015 Patrimoniul regiei, 1016 Patrimoniul public.
b. Conturi analitice, reflect pri componente ale mijloacelor, surselor, proceselor i rezultatelor
economice dup nsuirile lor specifice. Ele permit dezvoltarea pe elemente componente a conturilor
sintetice. Conturile analitice nu sunt obligatorii, ele se deschid facultativ, diferit de la o unitate la alta, n
funcie de necesitile de informare a factorilor de decizie.
Dei sunt facultative, utilitatea acestor conturi analitice este deosebit deoarece permite realizarea unor
obiective importante ale contabilitii curente privind gospodrirea, integritatea i controlul gestionar al
mijloacelor economice, stabilirea drepturilor i obligaiilor unitii fa de tere persoane i furnizeaz date
pentru calculul costurilor de producie pe ateliere, faze de fabricaie i produs finit.
n funcie de etalonul de eviden folosit, conturile analitice se grupeaz n:
a.conturi analitice cantitativ - valorice, utilizate pentru conturile de stocuri i imobilizri corporale;
b.conturi analitice valorice utilizate pentru restul conturilor care necesit dezvoltri analitice, cum
sunt: creanele, activele bneti, capitaluri, datorii etc.
Avnd n vedere c, conturile analitice reprezint o dezvoltare a conturilor sintetice pe conturi
analitice, ntre ele trebuie s existe anumite corelaii valorice, i anume:
1. sold iniial conturi analitice = sold iniial cont sintetic;
2. rulaj debitor conturi analitice = rulaj debitor cont sintetic;
3. rulaj creditor conturi analitice = rulaj creditor cont sintetic;
4. sold final conturi analitice = sold final cont sintetic,
Aceste corelaii se reflect n balanele analitice a conturilor sintetice.
3. Dup coninutul economic al conturilor, acestea se grupeaz n:
a.clasa conturilor mijloacelor economice sunt cele deschise pentru activele patrimoniale;
b.clasa conturilor surselor economice sunt cele deschise pentru pasivele patrimoniale;
66
CONTABILITATE
c.clasa conturilor proceselor economice sunt cele deschise pentru cheltuieli i venituri;
d.conturi de gestiune;
e.conturi n afara bilanului.
Conturile deschise pentru active i pasive se numesc conturi bilaniere deoarece soldurile lor de la
sfritul unei perioade de gestiune sunt utilizate pentru ntocmirea bilanului contabil.
Conturile de cheltuieli i venituri sunt conturi de rezultate deoarece datele nscrise n acestea sunt
folosite la sfritul perioadei de gestiune pentru determinarea rezultatelor financiare.
Conturile de gestiune sunt folosite de contabilitatea de gestiune.
8. PLANUL DE CONTURI GENERAL anexa 2
Planul de conturi se prezint sub forma unei liste n care se nscriu toate conturile utilizate n
contabilitate, ordonate ntr-o anumit ordine i conceput n sistem zecimal.
n planul de conturi regsim trei elemente:
a.Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifra de la 1 la 9;
- clasele 1 - 8 aparin contabilitii financiare i sunt grupate astfel:
aa) clasele 1 - 5 conin conturi bilaniere;
bb) clasele 6 - 7 conine conturi de rezultate;
cc) clasa 8 conine conturi speciale;
- clasa 9 aparine contabilitii de gestiune.
b.grupele de conturi:
c.conturile sintetice:
- sunt operaionale, adic ele sunt utilizate la nregistrarea operaiilor economice;
- se prezint sub dou forme:
dd) conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre;
ee) conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre i provin din detalierea conturilor de gradul I.
Aa dup cum s-a artat la clasificarea conturilor, mai exist i conturi analitice care nu sunt cuprinse n
planul de conturi, ele nefiind standardizate, ci utilizarea lor este facultativ. Prin ele se detaliaz elementele
patrimoniale, n funcie de natura acestora i nevoile de informare a organelor de decizie.
Schema de simbolizare a conturilor se prezint astfel :
9
99
999
9999
9....9
Clasa contului
Grupa contului
Cont sintetic
grad I
Cont sintetic
grad II
Cont analitic
Exemplu:
a.clasa 1 - Conturi de capital
b.grupa 10 - Capital i rezerve
c.cont sintetic grad I - 101 Capital
67
CONTABILITATE
d.cont sintetic grad II - 1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat
n afar de planul de conturi pentru economie, Ministerul Economiei i Finanelor a elaborat cadrul general al
planului de conturi pentru unitile publice i pentru instituiile financiar-bancare.
Pentru aplicarea corect a acestor planuri de conturi, Ministerul Economiei i Finanelor a elaborat i
instruciuni de aplicare prin care se reprezint simbolul contului, funcia contabil a fiecrui cont i modul de
desfurare a acestor subconturi (analitice) pe feluri de elemente evideniate. Aceste instruciuni asigur
nregistrarea uniform a fiecrui tip de operaie.economic la toate unitile de acelai tip i de organizare a
contabilitii curente.
III BALANA DE VERIFICARE

1. DEFINIREA, CONINUTUL I FUNCIILE BALANEI DE VERIFICARE
Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii cu ajutorul creia se verific
respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice, asigurnd prin aceasta exactitatea
nregistrrilor efectuate n conturi.
Toate operaiile economice ce au loc ntr-o unitate patrimonial se nregistreaz n conturi, care la
rndul lor pun n eviden, n orice moment, situaia elementelor patrimoniale pe care le reprezint:
existenele de la nceputul perioadei, micrile (creterile, micorrile) din cursul perioadei i soldurile
finale. Toate aceste date nscrise n conturi sunt transpuse n balana de verificare.
Deci, balana de verificare conine toate conturile folosite de unitate, fiecare cont fiind nscris cu
urmtoarele elemente: sold iniial, rulaje curent, total sume i soldul final.
Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare n care se nscriu datele valorice
preluate din conturi cuprinse n registrul Cartea Mare.
Conform legii contabilitii, balana de verificare se ntocmete lunar pentru verificarea nregistrrii
corecte n contabilitate a operaiilor economice.
Funciile balanei de verificare:
1. Funcia de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi
Dubla nregistrare impune nregistrarea unei operaii economice concomitent n debitul unui cont i
creditul altuia, de unde i egalitatea care trebuie s existe ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor
creditoare. Prin sistemul de egalitate i corelaii proprii balanei de verificare, se identific toate erorile de
nregistrare a operaiilor economice n conturi. Aceste erori pot proveni din:
- nerespectarea principiului dublei nregistrri;
- trecerea eronat a sumelor din registrul Jurnal n registrul Cartea Mare i de aici n balana de verificare;
- efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe;
- stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor.
- erorile de compensaie precum i erorile de nregistrare n registrul-jurnal nu pot fi depistate cu ajutorul
balanei de verificare
2.Funcia de verificare a concordantei dintre conturile sintetice i cele analitice.
Aceast funcie presupune c pentru fiecare cont sintetic ce se desfoar pe conturi analitice s se
ntocmeasc balane de verificare ale conturilor analitice cu ajutorul crora s se verifice nregistrrile
efectuate n conturile sintetice prin concordantele care trebuie s existe ntre contul sintetic i conturile sale
analitice.
3.Funcia de legtura ntre conturile sintetice i bilan
68
CONTABILITATE
Aceasta funcie se realizeaz prin trecerea datelor din balana de verificare i anume, soldurile finale ale
conturilor de activ i pasiv n bilan, grupate conform necesitailor de ntocmire a bilanului.
Rezult deci c, balana de verificare este o lucrare necesar i obligatorie ce precede ntocmirea bilanului.
4. Funcia de grupare i de contabilizare a datelor nregistrate n conturi
Const n faptul c, datele preluate din conturi n balan se nscriu ntr-o anumit ordine innd seama de
coninutul lor economic i de funcia contabil. Aceasta creeaz posibilitatea ca informaia contabil s devin
mai uor utilizabil, conturile s fie mai uor urmrite iar legtura dintre ele se poate stabili i verifica mai uor.
5. Funcia de analiz a activitii economice
Balana de verificare constituie un important mijloc de analiz a situaiei economico-financiare, pe
perioade scurte de timp, n intervalul dintre dou bilanuri.
Informaiile contabile cuprinse n balana de verificare ofer conducerii posibilitatea de a cunoate i
urmri modificrile intervenite n volumul i structura unor elemente patrimoniale n perioada curent
comparativ cu perioadele precedente i a stabili unele concluzii cu privire la eficiena activitii desfurate
i pe aceast baz de a fundamenta noi decizii pentru activitatea viitoare.
2. CLASIFICAREA BALANELOR DE VERIFICARE
n practica contabil se ntlnesc mai multe tipuri de balane; ele se clasific dup mai multe criterii,
i anume:
1.Dup felul conturilor pe care le conin, avem:
a. Balane de verificare ale conturilor sintetice numite i balane generale:
- cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent ntr-o perioada de gestiune;
- se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice.
Balane de verificare ale conturilor analitice sau balane auxiliare:

- se ntocmesc pe baza datelor din conturile analitice, nainte de a se ntocmi balana conturilor sintetice;
- se ntocmete cte o balan analitic pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi
analitice; numrul balanelor analitice depinde de numrul conturilor sintetice ce au fost desfurate pe
conturi analitice;
- asigur controlul exactitii nregistrrilor efectuate n conturile analitice precum i legtura cu contul
sintetic prin urmtoarele corelaii:
- totalul soldurilor iniiale (D sau C) al conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (D sau C) al
contului sintetic respectiv;
- totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic
respectiv;
- totalul rulajelor creditoare al conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic
respectiv;
- totalul soldurilor (D sau C) finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (D sau C) al
contului sintetic respectiv;
- asigur cunoaterea detaliat a existentelor i micrilor elementelor patrimoniale.
2.Dup numrul de egaliti pe care le conin, balanele de verificare ale conturilor sintetice se grupeaz
astfel:
a. Balana de verificare cu o singur egalitate:
- au o singur egalitate prin care se verific exactitatea nregistrrilor efectuate;
- se prezint n dou variante:
1. balana sumelor: egalitate: total sume debitori (TSD) egale cu total sume creditori (TSC)
TSD = TSC
2. balana soldurilor: egalitate TSd D = TSd C
69
CONTABILITATE
b) Balana de verificare cu dou egaliti:
- este rezultatul combinrii dintre balana sumelor i a soldurilor;
- are dou egaliti:
TSD = TSC
TSdD = TSdC
c) Balana de verificare cu trei egaliti:
- prezint trei egaliti:
T Sd i D = T Sd i C
TRD=TRC
TSd f D = T Sdf C
- d posibilitatea verificrii unei alte corelaii, i anume: totalul rulajelor din balana de verificare s fie egal
cu total rulaje din registrul jurnal;
- servete i pentru analiza activitii economice la nivel superior.
- din punct de vedere grafic se prezint n dou variante: tabelar i matricial (balana ah).
d) Balana de verificare cu patru egaliti:
- reprezint o combinaie a celor trei tipuri de balan prezentate mai sus;
- cele patru egaliti sunt:
T Sp D = T Sp C
T Rc D = T Rc C
TSD=TSC
T Sdf D = T Sdf C
- reprezint forma cea mai complet de balan, ntruct realizeaz funciile celorlalte trei forme de balane;
- ofer informaii pentru efectuarea n dinamic a analizei economico-financiare;
- se prezint sub form tabelar astfel:
SIMBOL DENUMIRE
CONT
CONT
SUME PRECED.RULAJE
DEBIT
CREDIT DEBIT
TOTAL SUME
CREDIT DEBIT
SOLDURI
FINALE
CREDIT DEBIT
CREDIT
......
TOTAL
TSpD = TSpC
TRD = TRC
TSD = TSC
TSdfD = TSdfC
........3. NTOCMIREA BALANELOR DE VERIFICARE

Balanele de verificare se ntocmesc de regul lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii
exactitii nregistrrilor efectuate.
Pentru ntocmirea balanei de verificare este necesar s se realizeze urmtoarele lucrri, n ordine
succesiv:
- toate documentele justificative ce consemneaz operaii economice se conteaz i se nregistreaz n ordine
cronologic n registrul - jurnal;
- se trec toate operaiile din registrul jurnal n registrul Cartea Mare (sau fie de conturi), adic din evidena
cronologic n evidena sistematic;
- se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrui cont deschis n registrul cartea mare i se determin
soldurile finale ale acestora;
- se transcriu datele din conturile deschise n evidena sistematic (solduri iniiale, rulaje, total sume, solduri
finale) n formularul de balana de verificare;
70
CONTABILITATE
- se totalizeaz colanele balanei de verificare i se verific egalitile dintre coloanele perechi, proprii
balanei. Se verific, de asemenea, dac totalul rulajelor stabilite n cadrul balanei de verificare este egal cu
totalul rulajelor din registrul jurnal.
Pentru exemplificarea modului de ntocmire a balanei de verificare se prezint n continuare un model,
pornindu-se de la operaiile economice ce trebuiesc nregistrate n contabilitate.
Curs 8
71
CONTABILITATE
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
1. DEFINIREA, IMPORTANA I CLASIFICAREA INVENTARIERII

Inventarierea este definit c fiind acel procedeu al metodei contabilitii de constatare faptic, la o
anumit dat, a existentei elementelor patrimoniale ale unitii sub aspect cantitativ, calitativ i valoric.
Scopul inventarierii const n stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i ea cuprinde
toate elementele patrimoniale aparinnd acesteia, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu,
aparinnd altor persoane juridice sau fizice.
Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real, contribuind la asigurarea imaginii fidele i la
aplicarea prudentei n contabilitate. Conform regulamentului de aplicare a legii contabilitii, unitile
patrimoniale au obligaia legal de a efectua inventarierea patrimoniului:
- la nceputul activitii, pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur;
- cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii lor;
- n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii.
Importana inventarierii rezult din urmtoarele aspecte:
- La unitile nou nfiinate inventarierea constituie punctul de plecare n deschiderea i organizarea
contabilitii, stabilind i evalund elementele patrimoniale aduse c aport n natur;
- Cu ajutorul inventarierii se realizeaz un control asupra integritii i gestionarii patrimoniului
unitilor. Cu ocazia inventarierii se descoper i se evalueaz eventuale lipsuri, degradri, sustrageri,
furturi, delapidri, permind stabilirea rspunderilor i luarea masurilor necesare mpotriva celor
vinovai pentru recuperarea prejudiciilor cauzate.
- Asigurnd o situaie real a elementelor patrimoniale inventarierea contribuie la calculul corect a
unor indicatori economici cu implicaii directe n determinarea rezultatelor finale ale unitii. Este
vorba de calculul corect al costului produciei, determinarea produciei neterminate (n curs de
execuie), stabilirea rezultatelor financiare etc.
- Cu ajutorul inventarierii se identific i se mobilizeaz unele resurse interne ale unitii, asigurnd
pe aceast cale accelerarea vitezei de rotaie a mijloacelor circulante i respectarea disciplinei
financiare.
Aceste rezerve se refer la o serie de stocuri de bunuri neutilizabile, avariate sau degradate, nvechite,
greu vandabile, comenzi sistate, creane i datorii cu termene depite, care pot fi atrase n circuitul
economic.
n cadrul interdependentei ce exist ntre procedeele metodei contabilitii, inventarierea este strns
legat cu celelalte procedee. Astfel, exist o legtur ntre inventariere i calculaie pentru dimensionarea
produciei neterminate i prin aceasta calculaia costurilor, pentru determinarea diferenelor dintre scriptic i
faptic. De asemenea, exist legtur ntre inventariere i bilan, n sensul c inventarierea este operaiunea ce
se efectueaz nainte de a se ntocmi bilanul i ea asigur exactitatea datelor nscrise n bilan.
1. Clasificarea inventarierii:
Inventarierea fiind o operaie complex, se clasific dup mai multe criterii, i anume:
1. Dup coninutul economic al elementelor patrimoniale supuse inventarierii, deosebim:
72
CONTABILITATE
a) Inventarierea mijloacelor economice: mijloace fixe, materiale, obiecte de inventar, produse finite,
mrfuri, ambalaj, mijloace bneti etc.
b) Inventarierea activelor circulante n decontare: clieni, debitori, decontri cu acionarii i
asociaii etc., se efectueaz pe baza documentelor justificative care au stat la baza constituirii acestor
creane;
c) Inventarierea obligaiilor fa de furnizori, bugetul statului, bnci, creditori etc., care se
efectueaz prin controlul documentelor care au stat la baza constituirii acestor obligaii.
2. Dup sfera de cuprindere:
a) Inventarierea general cuprinde toate elementele patrimoniale ale unitii, precum i bunurile
proprietate a altor uniti dar care se afla temporar n cadrul unitii inventariate (n prelucrare,
pstrare sau custodie). Aceast inventariere general se execut odat pe an.
b) Inventarierea parial cuprinde mai multe elemente patrimoniale (materiale, produse, mrfuri,
mijloace bneti etc) sau numai anumite gestiuni, secii etc. din unitate.
3. Dup intervalul de timp la care se efectueaz:
a) Inventarierea anual cuprinde toate elementele patrimoniale, fiind o inventariere general.
Conform legii contabilitii, inventarierea anual este obligatoriu de efectuat naintea nchiderii
conturilor i a ntocmirii bilanului contabil.
b) Inventarierea periodic se efectueaz la intervale de timp mai mari de un an sau la perioade mai
mici de un an, n funcie de particularitile fiecrei gestiuni i de ritmul micrii elementelor
patrimoniale. Astfel, numerarul din casierie se inventariaz cel puin odat pe lun, mrfurile din
magazinele de desfacere cu amnuntul se inventariaz de dou, trei ori pe an, cldirile i construciile
odat la trei ani, celelalte mijloace fixe se inventariaz anual.
4. Dup modalitatea de efectuare:
a) Inventarieri totale, cuprind toate sortimentele ce formeaz un element patrimonial (toate
sortimentele de materiale, toate sortimentele de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o gestiune,
indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mrfuri etc.).
b) Inventarieri prin sondaj cuprind numai anumite sortimente sau numai anumite bunuri dintr-o
gestiune.
5. Dup modul de programare:
a) Inventarieri ordinare sunt cele programate la nceputul anului de ctre compartimentul financiar-contabil.
b) Inventarieri extraordinare sunt n afara celor stabilite iniial i impuse de anumite situaii, cum ar fi:
cnd intervin operaii de predare - primire de gestiuni;
cu ocazia modificrii preturilor;
la cererea organului de control;
cnd o unitate comerciala cu amnuntul trece din categoria de nepltitor de TVA n categoria
de pltitor de TVA, n vederea stabilirii TVA neexigibil asupra stocului de mrfuri;
cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni;
n urma calamitilor sau a altor cazuri de for major;
cnd exist sesizri i indici c, n anumite gestiuni se petrec fapte ilicite, i c exist plusuri
i minusuri n gestiune.
2.
Funciile inventarierii
Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilitii realizeaz urmtoarele funcii:
1. Funcia de control a concordantei dintre datele din contabilitate i cele reale constatate la inventarieri
73
CONTABILITATE
Cu toate masurile luate pentru buna desfurare a activitii de depozitare i gestionare a bunurilor
economice precum i pentru o bun organizare a contabilitii elementelor patrimoniale, n anumite
situaii pot s apar n unitile patrimoniale diferene ntre datele nregistrate n conturi i cele existente
n realitate. Aceste diferene se datoreaz unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu-i
poate surprinde i care influeneaz coninutul datelor nregistrate n contabilitate. Acestea se refera la:
- Modificrile cantitative i calitative pe care le sufer bunurile economice pe timpul transportului,
manipulrii i depozitrii lor, n sensul c, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit
proprietilor fizico-chimice ale unor materiale care se evapor, se usuc, se oxideaz etc., iar alte
bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie, depozitarii
necorespunztoare, accidentelor etc. (alimente, medicamente etc.).
- Sustrageri, furturi, risip, proast gospodrire ce au loc n anumite gestiuni sau la anumite bunuri;
- Omiterea de a nregistra anumite documente primare sau nregistrarea lor eronat (nregistrarea la
alta gestiune sau alt sortiment etc.);
- Neglijen sau nepricepere din partea personalului care gestioneaz i manipuleaz aceste bunuri;
- Existena unor stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos precum i a unor comenzi de
producie n curs anulate de clieni;
- Distrugeri nregistrate n urma calamitilor naturale sau alte cazuri de for major.
Cu ocazia inventarierii se determin situaia real, existena pe teren privind elementele patrimoniale
i care se compar cu situaia scriptic din contabilitate, stabilindu-se plusurile i minusurile de inventar. De
asemenea, prin aceast funcie de control a concordanei dintre datele din contabilitate i realitate se creeaz
posibilitatea de a se identific i determin influena acestor factori i pentru a se lua masuri n vederea
prentmpinrii sau limitrii pagubelor i evitrii lor n viitor.
2. Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului.
Rezultatele inventarierii servesc n contabilitate pentru nchiderea i deschiderea conturilor i pentru
definitivarea bilanului contabil. Pornind de la inventariere se determin situaia net a patrimoniului i
rezultatul net al unitii, dup relaiile:
Situaia net a patrimoniului=Active (inventariate)-Datorii (inventariate)
Rezultatul net= Situaia net de la sfritul exerciiului-Situaia net de la nceputul exerciiului
3. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor
Aceast funcie se realizeaz n cadrul unitilor care aplic pentru evidena stocurilor metoda
inventarului intermitent. n cadrul acestei metode n conturile de stocuri se nregistreaz numai stocurile
iniiale i finale iar intrrile (aprovizionrile) de la teri de materii prime, materiale, mrfuri etc. se
nregistreaz direct n conturile de cheltuieli corespunztoare. La sfritul fiecrei luni se face inventarierea
i se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli i se nregistreaz n conturile de stoc. Aceste stocuri
finale la nceputul lunii urmtoare se anuleaz, se dau n consum i se includ pe cheltuieli. n acest mod,
inventarierea de la sfritul lunii a stocurilor de materii prime st la baza determinrii consumurilor i deci a
cheltuielilor iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat, prin
relaia:
74
CONTABILITATE
Ieiri din depozite (consumuri, vnzri) = Stocuri iniiale (de la sfritul lunii precedente) + Intrri n cursul
perioadei (aprovizionri din producia proprie)-Stocuri finale (inventar)
3.
Organizarea i desfurarea inventarierii

Inventarierea este o operaie complex att prin coninutul ei ct i al sferei de cuprindere, fapt pentru
care pregtirea i desfurarea ei trebuie s se fac n cele mai bune condiii. Din aceast cauz, la nceputul
fiecrui an, compartimentul de contabilitate ntocmete un program al inventarierilor, innd seama de
obligativitatea stabilit prin legea contabilitii ca toate elementele patrimoniale s fie inventariate cel puin
odat pe an.
De asemenea, pentru reuita inventarierii, trebuie antrenai specialiti cu pregtire economic, buni
cunosctori ai legislaiei financiare i cu o inut etic ireproabil.
Organizarea i desfurarea inventarierii se face n urmtoarele etape:
1. Pregtirea inventarierii este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise i de care depinde
reuita tuturor lucrrilor ulterioare.
n aceasta etap se iau o serie de masuri, i anume:
a) Msuri de natur organizatoric, care se refer la:
stabilirea obiectului inventarierii i a sferei de cuprindere, adic bunurile ce vor fi supuse

inventarierii, lucru care se face prin decizia emis de conductorul unitii privind efectuarea
inventarierii;
stabilirea comisiilor de inventariere care se face prin aceeai decizie emis de conductorul unitii i
se refer la constituirea a dou comisii:
comisia central de inventariere se constituie de unitile mari i este format din conductorii
diferitelor compartimente i au sarcina s coordoneze, s ndrume, s supravegheze modul cum se
deruleaz operaia de inventariere i s informeze conducerea unitii despre faptele semnificative
constatate. De asemenea, aceast comisie efectueaz instructajul subcomisiilor de inventariere,
privind tehnica de inventariere i modul de complectare a documentelor specifice operaiei;
subcomisii de inventariere, formate din 2 - 3 persoane i au sarcina s efectueze inventarierea
propriu-zis i s stabileasc diferenele.
Potrivit normelor legale din aceste comisii nu pot face parte gestionarii respectivi, eful compartimentului
supus inventarierii i nici contabilul care ine evidena gestiuni respective. Prezena acestora este obligatorie
la efectuarea inventarierii.
sigilarea locurilor i a cilor de acces n gestiune;
sistarea operaiilor de intrare - ieire a bunurilor n / din gestiune n timpul inventarierii, iar dac
aceasta nu este posibil, operaiile n cauza se efectueaz numai n prezenta comisiei de inventariere;
se solicit gestionarului o declaraie scris din care s rezulte:

dac are n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care nu aparin gestiuni;
dac are documente de intrare - ieire pentru bunuri, care nu au fost operate n evidena sa operativ
sau nu au fost predate la contabilitate;
dac a primit sau predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare;
dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n gestiune;
msuri organizatorice de sporire a operativitii inventarierii, cum ar fi:
75
CONTABILITATE
identificarea locurilor n care sunt depozitate bunurile ce se inventariaz;
separarea bunurilor degradate, a bunurilor primite n custodie, spre prelucrare sau pentru pstrare;
verificarea aparatelor de msura utilizate la inventariere pentru a constata dac acestea sunt n stare
de funciune.
b) Msuri de natur contabil se refer la:
nregistrarea la zi a tuturor operaiilor economice n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena

operativ inuta n cadrul gestiunii (fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.);
verificarea exactitii nregistrrilor prin ntocmirea balanelor sintetice i analitice i prin

confruntarea datelor din contabilitate cu cele din evidena operativ;
ridicarea de la gestionari a evidenelor operative i vizarea lor de ctre comisie dup ultima
operaiune nregistrata (fie de magazie, benzi de la casele de marcat etc.).
2. Inventarierea propriu-zis const n constatarea, descrierea i evaluarea elementelor
patrimoniale supuse inventarierii. Constatarea se face la locul unde sunt depozitate bunurile supuse
inventarierii de ctre comisia de inventariere. n funcie de natura elementelor patrimoniale inventariate
constatarea poate fi:
constatarea direct se face prin urmtoarele procedee:

pentru stocuri constatarea se face prin numrare, cntrire, msurare, cubare, dup caz;
bunurile aflate n ambalaje originale intacte se despacheteaz i se verific prin sondaj;
bunurile de volum mare (silozurile de cereale, rezervoarele de benzina, rezervoarele de vin etc.) se
inventariaz pe baza de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator;
constatarea indirect se face pe baza documentelor de eviden corespunztoare i se utilizeaz

pentru:
bunurile aparinnd unitii dar care nu se afl n unitate la data inventarierii, cum ar fi: mijloace fixe
date cu chirie; materiale lsate n pstrarea furnizorilor, produse expediate ctre clieni i refuzate de
ctre acetia; bunuri trimise spre prelucrare la teri etc., la care inventarierea se face pe baza
facturilor, avizelor de expediie, procese-verbale predare-primire etc.
disponibilitile bneti aflate n conturi la bnci se inventariaz pe baza extraselor de cont ale bncii,
verificndu-se soldul din extras cu cel al conturilor din contabilitate;
creanele i obligaiile se inventariaz pe baza extraselor de cont confirmate de debitori, creditori etc.
Constatrile comisiei de inventariere se fac numai n prezena tuturor membrilor comisiei i n prezena
gestionarului i ele se nscriu ntr-un document tipizat numit Lista de inventariere.
Listele de inventariere, se ntocmesc:
separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i pe persoane responsabile de integritatea lor;
se ntocmesc liste separat pentru:

bunuri care nu aparin gestiunii inventariate dar care au fost gsite n cadrul acesteia;
bunuri necorespunztoare din punct de vedere calitativ;
bunuri proprii care nu se afl n unitate la data inventarierii;
bunuri fr micare sau de prisos;
creane i datorii incerte sau n litigiu;
76
CONTABILITATE
cuprind elementele constatate: denumire, cod, unitate de msura, cantiti (faptice i scriptice), indici
calitativi, pre unitar, valoare (contabil, de inventar) alte elemente
se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri;
fiecare pagin din liste se semneaz de toi membrii comisiei precum i de gestionar;
pe ultima fil gestionarul trebuie s precizeze dac toate cantitile au fost constatate n prezena sa,
dac bunurile respective se afl n rspunderea sa, dac mai are bunuri neinventariate, precum i eventualele
obieciuni, dac are de fcut.
Dup definitivarea operaiilor precizate mai sus, n vederea finalizrii actului de inventariere se face
evaluarea elementelor inventariate procedndu-se astfel:
bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea actual denumit valoare de

inventar;
bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui bun, stabilit n funcie de utilitatea
bunului n unitate i de preul pieei;
creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal;
creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz la valoarea lor de utilitate stabilit n funcie de
valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat;
disponibilitile, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a

exerciiului;
titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitatea

patrimonial, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la
valoarea probabil de negociere, dup caz.
n contabilitatea curent elementele inventariate i menin valoarea de intrare contabil n patrimoniu. La
nchiderea exerciiului financiar din compararea valorii de intrare sau contabil (Vc) cu valoarea de utilitate
(Vu) stabilit pe baza inventarierii pot apare urmtoarele situaii:
m)
Pentru elementele de activ:
Vu Vc - nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil;
Vu Vc - diferena n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioane sau
amortizri, dup caz, valoarea activelor meninndu-se la valoarea de intrare;
n)
Pentru elementele de pasiv:
Vu Vc - nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare;
Vu Vc - diferena n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea
pasivelor meninndu-se la valoarea de intrare.
La sfritul inventarierii comisia ntocmete un proces-verbal de inventariere n care se consemneaz
rezultatele inventarierii i care cuprinde:
- perioada i gestiunile inventariat;
- persoanele care au participat la inventariere;
- plusurile i minusurile constatate;
- bunurile depreciate, creane i datorii incerte i n litigiu;
- propuneri care se pot referi la compensarea plusurilor cu minusurile pentru cazurile permise de lege,
constituirea de provizioane, scderea din contabilitate a unor pagube, imputarea celor vinovai a unor
pagube.
3. Stabilirea diferenelor la inventariere i regularizarea lor
Prin procesul-verbal de inventariere, comisiile de inventariere stabilesc plusurile i minusurile pe
fiecare element patrimonial inventariat, prin compararea cantitilor i valorilor faptice constatate la inventar
77
CONTABILITATE
cu cele nscrise n contabilitate: dac cele faptice sunt mai mari dect cele din contabilitate avem plusuri de
inventar, dac situaia este invers, avem minusuri de inventar.
Tot n procesul-verbal de inventariere comisiile de inventariere fac propuneri pentru regularizarea
acestor plusuri i minusuri de inventar care, dup ce au fost aprobate de conducerea unitii, compartimentul
de contabilitate realizeaz punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat la inventariere.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul unitii iar lipsurile se imput persoanelor
vinovate.
nainte de nregistrarea n contabilitate a plusurilor i minusurilor, pentru anumite sortimente care se
pot confunda ntre ele se pot face compensri ntre plusuri i minusuri la acelai produs, n cadrul aceleiai
perioade de gestiune i la acelai gestionar.
78
CONTABILITATE
ORGANIZAREA SISTEMULUI BUGETAR PUBLIC N ROMNIA
Sfera de activitate i entitile publice implicate
In Romnia sistemul bugetar public delimiteaz urmtoarele activiti:
-
nvmntul;
sntatea;
cultura i arta;
justiia i autoritatea public;
protecia i refacerea mediului nconjurtor;
asistena i protecia social;
activiti de importan strategic, cum sunt: transporturile i telecomunicaiile, cercetarea
tiinific, chimia etc.
Entitile publice care funcioneaz n cadrul sistemului bugetar public sunt, conform Legii nr. 500/2002,
urmtoarele:
-
Preedinia Romniei;
Parlamentul;
Guvernul;
ministerele;
celelalte organe centrale i locale ale administraiei de stat;
instituiile de stat de subordonare local sau central, circumscrise sferelor de activitate prezentate
mai sus.
Activitatea finanelor publice include elaborarea i execuia bugetului, stabilirea i perceperea

impozitelor, taxelor i a celorlalte venituri ale statului, urmrirea utilizrii mijloacelor financiare aflate Ia
dispoziia instituiilor publice, controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd
regiilor autonome i celorlalte instituii publice.
Organul de decizie n domeniul finanelor publice este Parlamentul. Acesta stabilete i aprob, prin
lege, veniturile statului i normele de cheltuieli aferente entitilor publice. Parlamentul examineaz i
aprob anual bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, precum i
contul general al execuiei bugetului. Legea stabilete veniturile i cheltuielile bugetului pentru fiecare an,
desfurndu-le pe capitole i subcapitole i respectiv pe aciuni i articole de cheltuieli.
Guvernul, organul suprem al administraiei de stat, elaboreaz proiectul bugetului i al contului
general anual de execuie bugetar, supunndu-le aprobrii Parlamentului. De asemenea, Guvernul aprob
i rspunde de realizarea prevederilor bugetare i exercit conducerea general a activitii executive n
domeniul finanelor.
Ministerul Finanelor Publice are, n procesul bugetar, o gam larg de competene i responsabiliti, care
se pot rezuma astfel:
79
CONTABILITATE
-
coordoneaz aciunile care constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar

public;
dispune msuri de aplicare a politicii fscal-bugetare;
emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de ncasare a veniturilor, de
angajare, ordonanare, lichidare i plat a cheltuielilor, de ncheiere a exerciiului, de contabilizare i
raportare;
aprob clasificaiile bugetare i modificrile acestora;
monitorizeaz execuia bugetar;
colaboreaz cu Banca Naional a Romniei la elaborarea balanei de pli externe, a reglementrilor n
domeniul monetar i valutar;
propune soluii de acoperire a deficitului sau de utilizare a excedentului din contul curent al balanei de
pli externe etc.
Ministerele i celelalte organe ale administraiei centrale de stat au compartimente specializate n domeniul
financiar, care ndeplinesc urmtoarele atribuii:
-
elaboreaz bugete de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea acestora;

repartizeaz creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;
exercit controlul financiar asupra activitii unitilor subordonate i iau msuri pentru nlturarea
deficienelor constatate.
Organele locale ale administraiei de stat (consilii comunale, oreneti, municipale etc.) realizeaz autonomia
local i au ca atribuii urmtoarele:
-
aprobarea anual a bugetului local;

stabilirea impozitelor i taxelor locale, precum i a taxelor speciale
pe termen limitat, n condiiile prevzute de lege;
ncurajarea organizrii i desfurrii activitii agenilor economici n scopul creterii veniturilor locale i
al atragerii forei de munc disponibile.
Entitile publice de subordonare central sau local ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli, urmresc
realizarea bugetelor aprobate de organele competente, ndeplinirea obligaiilor fa de stat, utilizarea potrivit
destinaiei a resurselor financiare primite de la stat etc.
80
CONTABILITATE
Cursul 9
STRUCTURA I RELAIILE DIN CADRUL SISTEMULUI BUGETAR
PUBLIC SPECIFIC ROMNIEI
Resursele financiare publice se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete format din:
bugetul de stat;
bugetul asigurrilor sociale de stat;
bugetele locale;
bugetele fondurilor speciale;
bugetul trezoreriei statului;
bugetele altor instituii publice cu caracter autonom;
bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial dintr-unul din bugetele de mai sus;
bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror
rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice;
bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Primele trei componente alctuiesc bugetul public naional. Acestea reprezint planuri financiare
naionale i regionale prin care se realizeaz mobilizarea de resurse i efectuarea de cheltuieli pe cele trei
paliere principale de manifestare a statului, i anume:
-
naional;
local;
social.
Celelalte componente, alturi de bugetul public naional, alctuiesc bugetul general consolidat care,
conform Legii finanelor publice n vigoare, reprezint ansamblul bugetelor, componente ale sistemului
bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Prin consolidare bugetar se desemneaz operaia
de eliminare a transferurilor ntre bugetele componente ale bugetului general consolidat, cu scopul de a evita
dubla evideniere a acestor sume.
Bugetul de stat concentreaz partea principal a fondurilor bugetare aferente entitilor centrale i
este discutat i aprobat de Parlament. Veniturile i cheltuielile nscrise n acest buget sunt grupate n ordinare
i extraordinare, conform clasificaiei bugetare, cu specificarea naturii acestora. Cheltuielile vor avea o
destinaie precis i limitat.
In stabilirea veniturilor bugetare, se respect de obicei urmtoarele reguli:
niciun impozit, nicio tax sau niciun alt venit de aceast natur nu se va putea nscrie n buget
i deci nu se va putea ncasa dac nu a fost stabilit() prin lege;
prin Legea bugetului se aprob anual structura, componena i valoarea veniturilor statului;
se interzice prin lege perceperea de contribuii de orice natur, indiferent de motivaie, atta
timp ct nu exist o fundamentare legal.
81
CONTABILITATE
Creditele bugetare (limita maxim i destinaia prevzute n buget pentru o anumit cheltuial)
aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor principali de credite numai dup
deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise la trezoreria statului sau la uniti
bancare, dac n localitatea respectiv trezoreria nu are unitate operativ.
Prin compararea ncasrilor de venituri realizate pn la nchiderea exerciiului bugetar cu plile
efectuate pn la aceeai dat se stabilete excedentul sau deficitul bugetar. In caz de deficit Parlamentul
hotrte, la propunerea Guvernului, modalitatea de acoperire a acestuia i msurile care trebuie luate pentru
evitarea repetrii acestei situaii.
In cazul nregistrrii unui excedent definitiv al bugetului de stat, acesta este folosit pentru diminuarea
deficitelor anilor precedeni i pentru acoperirea total sau parial a datoriei publice a statului.
In bugetul de stat se nscriu Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului i Fondul de
intervenie la dispoziia Guvernului. Ambele se utilizeaz pe baza hotrrilor acestuia, primul pentru
finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar, al doilea n scopul
finanrii unor aciuni urgente de nlturare a efectelor calamitilor naturale i de sprijin al persoanelor
sinistrate. Conform Legii finanelor publice, fondul de intervenie poate fi majorat pe parcursul exerciiului
cu sume virate din fondul de rezerv, n funcie de necesiti.
Bugetul asigurrilor sociale de stat se elaboreaz i se aprob de ctre Parlament, odat cu bugetul
de stat, fiind ns o component distinct a sistemului bugetar. Bugetul asigurrilor de stat este planul
financiar anual care reflect constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor necesare ocrotirii pensionarilor,
salariailor i membrilor lor de familie. Bugetul asigurrilor sociale de stat cuprinde:
-
la partea de venituri sunt nscrise veniturile fiscale reprezentate de: contribuiile pentru asigurrile
sociale datorate de angajatori, contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de salariai i
personalul asimilat, contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de alte persoane asigurate,
contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de persoanele aflate n omaj, veniturile nefiscale sub
forma contribuiilor pentru biletele de tratament i odihn, i respectiv ncasrile din alte surse;
la partea de cheltuieli, principalele destinaii sunt: pensiile de asigurri sociale de stat, cheltuielile
pentru creterea copiilor pn la doi ani, pentru tratament balnear i odihn, indemnizaiile pentru
concediile de maternitate i ngrijirea copilului, cheltuielile de capital, ajutoarele pentru decese,
proteze etc. Bugetul asigurrilor sociale de stat se elaboreaz i se execut de ctre Ministerul
Finanelor Publice, dar un rol important l are Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei.
Cheltuielile nu se pot nscrie n buget i nu se aprob fr stabilirea resurselor din care urmeaz s fie
efectuate, ceea ce face ca acest buget s se elaboreze echilibrat.
Bugetele locale sunt planuri financiare ale unitilor administrativ-teritoriale care au personalitate
juridic. Fiecare comun, ora, municipiu, jude i ntocmete buget propriu, n condiii de autonomie. Din
bugetele locale sunt finanate aciuni de interes local, conform prevederilor legii, ca, de exemplu: aciuni
social-culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, aciuni de interes local n beneficiul colectivitii,
cheltuieli de ntreinere a administraiei publice locale, precum i toat gama de cheltuieli cu destinaie
special prevzut n anexele Legii finanelor publice locale.
82
CONTABILITATE
Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabilete de ctre organele
alese la nivelul judeelor, respectiv al municipiului Bucureti, numai cnd Legea bugetului nu o face n mod
expres.
Cnd cheltuielile prevzute n bugetele proprii fiecrei structuri nu pot fi acoperite din veniturile
proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din bugetul de stat. In situaia n care, pe
parcursul execuiei, apar goluri temporare de cas ca urmare a decalajului dintre veniturile i cheltuielile
bugetului local, acestea pot fi acoperite prin mprumuturi fr dobnd acordate de Ministerul Finanelor
Publice din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului, numai dup utilizarea fondului de
rulment. Valoarea total a mprumutului care poate fi angajat de autoritile administraiei publice locale este
supus urmtoarelor limite:
nu va depi 5% din totalul veniturilor estimate a fi ncasate pe durata anului bugetar n care se face
mprumutul;
nu vor fi angajate de ctre autoritile locale mprumuturi mai mari dect fondurile pe care le pot
rambursa pe durata aceluiai an bugetar.
Rambursarea fondurilor mprumutate va fi garantat cu veniturile estimate a fi ncasate n anul bugetar

respectiv, n condiiile respectrii garantrii, prin venituri, a celorlalte datorii publice locale. Dac
mprumutul contractat nu a fost restituit pn la 31 decembrie, direciile generale ale finanelor publice sunt
autorizate s execute contul unitii administraiv-teritoriale n cauz.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei
publice locale a mprumuturilor contractate de agenii economici i serviciile publice de subordonare local,
se constituie fondul de risc, n afara bugetului local. Fondul de risc se pstreaz n conturi separate deschise
la unitile teritoriale ale trezoreriei statului i se constituie distinct pentru garanii locale la mprumuturi
interne i respectiv pentru garanii la mprumuturi externe. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate
sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate; dobnzile acordate de unitile
trezoreriei statului la disponibilitile fondului; dobnzile i penalitile de ntrziere la nivelul celor
existente pentru veniturile bugetare, aplicate pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor
garantate a comisioanelor i respectiv a ratelor scadente, dobnzilor i comisioanelor aferente, i, n
completare, din bugetul local. In cazul n care se efectueaz pli din fondul de risc aferente unor scadene
neonorate de garant, veniturile fondului de risc se rentregesc cu sumele recuperate de la acesta. Nivelul
comisionului de risc se determin de ordonatorul principal de credite i se aprob de consiliul local,
judeean i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz. Acest comision se aplic asupra valorii
mprumutului garantat. Sumele aflate n fondul de risc la sfritul anului se regularizeaz cu bugetul local n
limita sumelor primite de la acest buget, iar diferena se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie.
Contul de execuie al fondului de risc se anexeaz la situaiile financiare.
Soldul anual excedentar realizat la nivelul unui buget local are, conform legii, urmtoarea destinaie:
- rambursarea, dup caz, a mprumuturilor contractate, rmase ne-achitate, precum i plata dobnzilor i
comisioanelor aferente; constituirea fondului de rulment propriu. Acesta se pstreaz ntr-un cont distinct,
deschis Ia unitile teritoriale ale trezoreriei statului, i poate fi utilizat temporar, pentru acoperirea unor
goluri de cas aprute ca urmare a nesincronizrii ncasrii veniturilor cu efectuarea cheltuielilor, dar i
pentru acoperirea deficitului bugetar definitiv. Fondul de rulment se alimenteaz i cu eventualele
83
CONTABILITATE
disponibiliti ale fondului de tezaur constituit n perioadele precedente n baza vechilor reglementri n
domeniul finanelor publice (Legea nr. 72/1996).
In bugetele locale sunt prevzute, n limita de 5% din valoarea cheltuielilor, fonduri de rezerv.
Destinaia acestora este suplimentarea unor credite bugetare aferente unor aciuni neprevzute pentru anul
bugetar respectiv. Fondurile de rezerv pot fi suplimentate pe parcursul anului, pe seama creditelor bugetare
care nu mai sunt necesare. Nu pot fi astfel utilizate creditele bugetare disponibile provenite de la cheltuieli de
personal i de capital.
Bugetele fondurilor speciale sunt planuri financiare separate de bugetul de stat i bugetul
asigurrilor sociale de stat, care reflect constituirea i utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi
speciale. Proiectele acestor bugete se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor Publice, la propunerea
ordonatorilor principali de credite rspunztori cu gestionarea fondului respectiv. In funcie de evoluia
economiei naionale, Guvernul analizeaz i propune Parlamentului renunarea la unele dintre aceste fonduri
sau, dimpotriv, constituirea altora noi.
Elaborarea i execuia bugetelor fondurilor speciale se fac potrivit legilor specifice fiecrui fond i
Legii finanelor publice.
Conform Legii finanelor publice nr. 500/2002 modificat i completat, fondurile speciale sunt reprezentate
de:
-
fondul pentru asigurri sociale de sntate;

fondul asigurrilor de omaj.
Fondul pentru asigurri sociale de sntate se constituie i se utilizeaz cu respectarea prevederilor

Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002 privind organizarea i funcionarea sistemului de asigurri
sociale de sntate, cu modificrile i completrile ulterioare. Fondul se constituie pe seama:
-
contribuiilor persoanelor fizice i juridice. Astfel, orice persoan asigurat are obligaia pltii unei
contribuii echivalente cu 6,5% din veniturile din salarii sau asimilate salariilor, n condiiile
preederilor legale n vigoare. De asemenea, persoanele juridice sau fizice la care i desfoar
activitatea asiguraii calculeaz i vireaz o contribuie de 1% la fondul de salarii realizat'. Totodat,
exist posibilitatea unei asigurri facultative constnd ntr-o contribuie de 13,5% la valoarea a dou
salarii de baz minime brute pe ar;
subveniilor de la bugetul de stat;
dobnzilor, donaiilor, sponsorizrilor i veniturilor obinute din exploatarea patrimoniului Casei
Naionale de Asigurri de Sntate i Caselor de Asigurri de Sntate;
altor venituri n condiiile legii.
Veniturile colectate pentru fondul pentru asigurri sociale de sntate capt trei destinaii, i anume:
-
plata serviciilor medicale, a medicamentelor, a materialelor sanitare

i a dispozitivelor medicale prevzute n contractul-cadru; S cheltuieli de administrare, de funcionare
i de capital n limita a
maxim 3% din sumele colectate;
84
CONTABILITATE
-
constituirea unui fond de rezerv n cot de 1 % din sumele colectate, la nivelul CNAS, a crui
utilizare se stabilete prin legile bugetare anuale.
Conform OUG nr. 107/2005 pentru modificarea i completarea OUG nr. 150/2002, fondul de salarii
realizat reprezint totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de
natur salarial.
Dei intr n sfera asigurrilor sociale de sntate, urmtoarele destinaii nu pot fi acoperite din fondul
pentru asigurri sociale de sntate, ci pe seama surselor bugetului de stat:
-
investiii pentru construirea i consolidarea unitilor sanitare;

achiziionarea aparaturii medicale de nalt performan;
asistarea persoanelor fr venituri sau cu venituri mici, care au afeciuni transmisibile care fac parte
din programe naionale ale Ministerului Sntii i Familiei;
instituirea de msuri profilactice i de tratament prin norme legale. Deficitul nregistrat n bugetul
fondului pentru asigurri sociale de sntate poate fi acoperit numai n situaii excepionale i cu
motivaii temeinice din sume alocate de la bugetul de stat.
Fondul asigurrilor de omaj intr sub incidena Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor
pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, modificat i completat. Gestionarea fondului se face
de ctre Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale care, anual, fundamenteaz proiectul de buget la
propunerea Ageniei Naionale de Ocupare a Forei de Munc (ANOFM).
La partea de venituri se nscriu:
-
contribuiile angajatorilor, n cot de 2,5% aplicat asupra fondului

total de salarii brute lunare;
contribuiile individuale ale angajatorilor, n cot de 1% aplicat la salariul de baz lunar brut, pltite
de angajator pe baza stopajului la surs;
contribuia de 3,5% din venitul lunar declarat datorat de persoanele care ncheie contract de
asigurare pentru omaj (asociai unici, asociai, administratori, persoane autorizate care desfoar
aciuni individuale, ceteni romni care lucreaz n strintate etc);
venituri din alte surse, inclusiv din finanare extern, cum ar fi: dobnzi, majorri pentru neplata n
termen, taxe ncasate de ANOFM, penaliti, amenzi etc.
Utilizarea fondului pentru asigurri de omaj se concretizeaz n cheltuieli privind:

- plata indemnizaiei de omaj;
- plata contribuiilor privind asigurrile sociale de stat i de sntate
- pentru beneficiarii indemnizaiilor de omaj;
- pli compensatorii;
- taxe, comisioane i alte cheltuieli pentru efectuarea plilor;
- finanarea msurilor pentru stimularea ocuprii forei de munc i prevenirea omajului;
- finanarea serviciilor de formare profesional;
- finanarea studiilor referitoare la piaa muncii;
- organizarea i funcionarea ANOFM etc.
Deficitul nregistrat n bugetul fondului asigurrilor de omaj se acoper prin subvenii de la bugetul de stat.
85
CONTABILITATE
Bugetul trezoreriei statului cuprinde veniturile i cheltuielile ocazionate de direcia specializat, a
Ministerului Finanelor Publice, n efectuarea de operaiuni n contul i n numele statului. Astfel, execuia de
cas a bugetelor care cuprind resurse financiare publice se face prin unitile trezoreriei statului sau prin
uniti bancare dac n localitatea respectiv nu exist uniti operative ale acestei direcii. Trezoreria statului
i, dup caz, unitile bancare asigur:
-
ncasarea veniturilor bugetare;

efectuarea cheltuielilor, n limita creditelor bugetare i a destinaiilor aprobate;
ncasarea veniturilor extrabugetare i a plilor dispuse din acestea;
ncasarea mijloacelor din fonduri speciale i efectuarea de cheltuieli pe seama lor, prin conturi
distincte deschise pe instituii i categorii de resurse;
gestionarea datoriei publice interne i externe;
efectuarea altor operaiuni financiare n contul organelor administraiei publice centrale i locale.
Bugetele altor instituii publice. Orice instituie public funcioneaz pe baza unui buget propriu n care
mijloacele bneti necesare pot proveni din:
-
bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, n funcie de subordonare;

venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de
subordonare;
venituri proprii integral.
Pe lng aceste surse de finanare, instituiile mai pot primi mijloace materiale i bneti de la persoane
juridice i fizice, prin transmitere gratuit.
Acestea se gestioneaz separat i trebuie s respecte destinaia stabilit de transmitor (sponsor sau
donator). n cazul entitilor publice finanate integral de la buget, fondurile bneti primite cu caracter de
donaie se vars direct la bugetul de resort i majoreaz creditele bugetare ale acestuia. i n acest caz se
menine obligativitatea utilizrii potrivit destinaiei stabilite de donator.
Veniturile proprii ale entitilor publice autofinanate integral sau parial provin din: chirii, organizarea
de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte,
valorificarea produselor proprii, prestri de servicii etc.
Soldurile anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor integral autofinanate rmn la dispoziia
acestora, urmnd a fi folosite, cu aceeai destinaie, n anul urmtor. Bugetele acestor entiti se prezint ca
anex la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite n subordinea cruia ele funcioneaz.
86
CONTABILITATE
Cursul 10
PROCESUL BUGETAR
Conform Legii finanelor publice, activitatea bugetar parcurge urmoarele etape:
-
elaborarea proiectului bugetului;

aprobarea;
executarea;
nchiderea exerciiului bugetar.
Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operaii de natur tehnic, concretizate n acte
elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor operaii i acte cu caracter tehnic i
normativ constituie procesul bugetar.
Elaborarea proiectului bugetului. Prima variant a proiectului bugetului de stat se elaboreaz de ctre
Ministerul Finanelor Publice pe baza propunerilor instituiilor, a evoluiei economice din perioada
premergtoare i a tendinelor conjuncturale manifestate pe plan intern i extern. Aceste tendine se refer la:
puterea de cumprare a monedei naionale, preuri, salarii, stabilitatea monedei, prioriti n aciunile proprii
ale statului etc.
Principala problem a acestei etape const n evaluarea veniturilor i cheltuielilor care se nscriu n
proiect. Evaluarea acestora se poate face prin mai multe metode:
-
metoda automat (a penultimei) - presupune evaluarea forfetar a veniturilor i cheltuielilor pentru

bugetul anului N+1 pe baza datelor existente n bugetul i contul general de execuie bugetar al
anului N-l. Este o metod simplu de aplicat, dar care nu ine seama de conjunctur;
metoda majorrii sau diminurii - are la baz determinarea ritmului mediu anual de cretere sau
scdere a veniturilor i cheltuielilor din ultimii cinci sau mai muli ani consecutivi premergtori
anului pentru care se elaboreaz bugetul. Cu acest ritm mediu se corecteaz veniturile i cheltuielile
anului bugetar n curs, determi-nndu-se astfel elementele bugetului urmtor. Metoda prezint
dezavantajul trimiterii n perioada viitoare a influenelor unor factori care s-au manifestat n trecut i
care pot aciona sau nu n viitor;
metoda evalurii directe - presupune determinarea veniturilor i cheltuielilor pe baza datelor
preliminare ale contului general de execuie bugetar curent i a previziunilor economice i sociale
pentru anul bugetar urmtor. In aplicarea acestei metode este necesar luarea n considerare a
ultimelor legi care modific veniturile statului.
Elaborarea bugetului se face pe principale componente, de ctre Guvern, iar pentru bugetele locale, de
ctre ordonatorii de credite de la nivelul unitilor teritorial-administrative.
Aprobarea proiectului bugetului presupune:
87
CONTABILITATE
-
prezentarea de ctre prim-ministru sau de ctre ministrul finanelor publice a proiectului de buget n
faa Parlamentului;
analiza proiectului bugetului n comisiile parlamentare de specialitate;
concilierea modificrilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor;
aprobarea proiectului cu amendamentele aduse;
ratificarea de ctre preedintele Romniei.
Aceast etap a procesului bugetar se ncheie cu aprobarea de ctre Parlament i ratificarea de ctre
preedinte a Legii bugetare anuale.
Executarea bugetului se refer la ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor stabilite prin Legea
bugetar anual. Responsabilitatea executrii bugetului revine Guvernului Romniei.
Execuia bugetului parcurge urmtoarele etape:
-
repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare se face n funcie de termenele legale

de ncasare a veniturilor i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. La repartizarea
pe trimestre se mai au n vedere ritmul de desfurare a activitii pe parcursul anului i specificul
activitii respective;
- execuia de cas a bugetului se realizeaz n cea mai mare parte prin trezoreria statului i prin uniti
bancare. Trezoreria statului asigur att execuia bugetului central, ct i a celor locale prin direciile
sale judeene;
- realizarea veniturilor bugetare nseamn ncasarea integral i la termenele stabilite a veniturilor
bugetare. Realizarea unui venit bugetar presupune parcurgerea mai multor momente, i anume: a)
aezarea venitului, adic identificarea i cuantificarea materiei impozabile de care dispune o persoan
fizic sau juridic;
- lichidarea nseamn determinarea obligaiei fa de buget prin stabilirea cuantumului venitului
bugetar. Acest moment trebuie s in seama de cotele de impunere, de mrimea masei impozabile i
de situaia financiar a debitorului;
- emiterea titlului de percepere a impozitului const n nscrierea sumei ntr-un act pe baza cruia se
autorizeaz perceperea unui anumit venit n contul bugetului. Actul poate fi: titlu de ncasare, cnd
contribuabilul pltete din proprie iniiativ impozitul, sau ordin de ncasare, cnd are loc executarea silit;
- perceperea reprezint momentul ncasrii efective a venitului bugetar. Acest moment include
urmrirea contribuabilului n cazul n care nu achit integral sau la termen obligaia fa de buget;
- efectuarea cheltuielilor bugetare se face n limita aprobat n buget (care este limita maxim) i
numai pentru destinaia aprobat. Respectnd aceste dou restricii, efectuarea oricrei cheltuieli publice
presupune urmtoarele momente:
- angajarea nseamn asumarea obligaiei de ctre stat de a plti; acest moment determin stabilirea
sumei-limit n care se poate ncadra o instituie sau o societate finanat de la buget;
- lichidarea nseamn verificarea efecturii contraprestaiei i determinarea sumei datorate;
- ordonanarea const n emiterea ordinului de plat n favoarea celui ndreptit; ordinul de plat
trebuie s poarte viza controlului preventiv deoarece sunt afectai banii statului;
- plata nseamn stingerea obligaiei statului fa de instituia sau societatea finanat.
Momentele angajrii, lichidrii i ordonanm sunt realizate de ordonatorii de credite, iar momentul
plii este realizat de gestionarii publici sau contabilii pltitori ai trezoreriei.
88
CONTABILITATE
nchiderea exerciiului bugetar const n elaborarea contului general de execuie bugetar care
reflect toate operaiile efectuate i stabilete deficitul sau excedentul bugetar. Etapa de nchidere a
exerciiului bugetar are la baz raportrile financiare ale ordonatorilor principali de credite. Acestea se
depun la Ministerul Finanelor Publice, care le verific, le analizeaz i ntocmete contul general de
execuie bugetar. Se ntocmete contul general de execuie pentru fiecare component a sistemului bugetar.
La nivelul bugetelor locale conturile de execuie cad n sarcina primriilor, care le elaboreaz i le nainteaz
spre aprobare organelor de decizie alese.
Contul general de execuie bugetar se aprob de ctre Parlament. ntreaga procedur bugetar este supus
controlului. In funcie de organul care l exercit, controlul bugetar poate fi:
-
control bugetar politic - se efectueaz de ctre Parlament i const n examinarea i adoptarea

bugetelor, examinarea i aprobarea contului de nchidere. Pe parcursul execuiei, Parlamentul
analizeaz rapoartele primite din partea Guvernului privind execuia bugetar pe perioade scurte
(trimestre, semestre). Controlul periodic al execuiei se face prin comisia de buget-finane a
Parlamentului;
controlul administrativ - este efectuat de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin organele sale
specializate. Acest tip de control are n vedere verificarea procedurii de ncasare a veniturilor i a
efecturii cheltuielilor, cu respectarea limitei i a destinaiei aprobate;
controlul jurisdicional - l efectueaz Curtea de Conturi i se refer numai la etapa execuiei
bugetare.
89
CONTABILITATE
Curs 11
BUGETUL NATO
Interdependena dintre aprare i resursele disponibile n acest scop a reprezentat un subiect de
interes pentru numeroi gnditori i lideri militari. Sun Tzu afirma n urm cu peste 2500 ani c rzboiul
reprezint o chestiune foarte important pentru naiunecare trebuie analizatlund n considerare cinci
factori: Calea, care i face pe oameni s gndeasc la fel ca superiorii lor; Cerul, care poate fi ntunecat i
senin, dar poate reprezenta i dificultile fiecrui anotimp; Pmntul, care poate fi nalt sau jos, aproape sau
departe periculos sau sigur; Generalul, reprezentnd nelepciunea, credibilitateacurajul i disciplina;
Legea, care reprezint organizarea, ierarhia, sprijinul logistic i controlul cheltuielilor8. Cunoscutul strateg
susinea alegerea acelor tactici i strategii care s nu sectuiasc ara de resurse, deoarece o asemenea ar ar
fi fost sortit eecului pe cmpul de lupt.
Cu toate acestea, analiza alianelor militare i a sectorului de aprare au rmas pentru mult vreme
obiectul exclusiv de studiu al tiinelor politice, interesul fa de interaciunile dintre aprare i economia
unei naiuni manifestndu-se dup sfritul celui de al doilea rzboi mondial i n special ncepnd cu anii
60. Modelele de analiz propuse de-a lungul timpului pentru nelegerea acestor implicaii se ncadreaz n
domeniul mai larg al economiei aprrii, abordnd att teoria alianelor militare (Aliana Nord Atlantic
fcnd obiectul majoritii acestor studii), ct i costurile i beneficiile generate de asigurarea aprrii
naionale innd cont de o serie de factori specifici: apartenena sau nu la o alian militar, existena sau nu a
unei industrii de aprare proprii, nivelul de dezvoltare economic a rii, nivelul cheltuielilor dedicate pentru
aprare etc.
1. Conceptul de economie a aprrii
De-a lungul timpului, Organizaia Tratatului Atlanticului de Nord a fcut obiectul a numeroase studii,
orientate n principal asupra dimensiunii istorice i socio-politice a alianei. Dimensiunea politic nu poate fi
ns separat de dimensiunea economic, dup cum argumenta Robert Gilpin: ...politica determin n mare
msur cadrul activitilor economice i le canalizeaz spre direcii care s serveasc interesele grupurilor
dominante; exercitarea puterii n toate formele sale este determinantul principal al naturii unui sistem
economic. Pe de alt parte, procesele economice au tendina de a redistribui puterea i avuia, de a
transforma relaiile de putere dintre grupuri. Aceasta duce la transformarea sistemului politic, dnd natere
prin urmare unei noi structuri a relaiilor economice.
Astfel, dinamica relaiilor internaionale n lumea modern este n mare msur influenzata de
interaciunea reciproc dintre economie i politic9.
Analiza din punct de vedere economic a Alianei Nord Atlantice se ncadreaz n domeniul mai larg
al economiei aprrii, orientat spre aplicarea instrumentelor economice n studiul domeniului aprrii,
dezarmrii, conversiei i pcii10. Aceast definiie minimalist este completat de ali autori, Michael
8
Sun Tzu The Art of War, http://www.sonshi.com/

Robert Gilpin, The Nature of Political Economy n International Politics Enduring Concepts and Contemporary Issues,
editat de Robert J. Art, Robert Jervis, HarperCollins, 1992
10
Todd Sandler, Keith Hartley The Economics of Defense, Cambridge University Press, 1995
9
90
CONTABILITATE
Intrilligator11 definind obiectul de studiu al economiei aprrii ca problemele legate de aprare, inclusiv
nivelul cheltuielilor pentru aprare, att n total ct i ca parte a sistemului economic; impactul cheltuielilor
pentru aprare, asupra mediului intern producie i omaj - ct i asupra mediului internaional, afectnd
alte naiuni; motivele existenei i dimensiunii sectorului de aprare; relaia dintre cheltuielile de aprare i
evoluiile tehnologice; implicaiile cheltuielilor de aprare i a sectorului aprrii asupra stabilitii sau
instabilitii internaionale.
Domeniul economiei aprrii este de cele mai multe ori abordat din perspectiva strict a teoriei
economice (n special a teoriei bunurilor publice, dar i a doctrinei neomercantiliste sau liberale), ns exist
i puncte de vedere ce consider c nelegerea complet a interaciunilor dintre economie i sectorul militar
nu se poate realiza fr a se lua n considerare i factorii de ordin politic.
Aceti factori sunt analizai pornind de la prezumiile teoriei realiste din domeniul relaiilor
internaionale, care susine necesitatea utilizrii puterii naionale pentru atingerea intereselor unui stat.
Aceast putere poate lua forma prestigiului 12obinut prin utilizarea unor atuuri cum ar fi aezarea geografic,
economia i resursele naturale, populaia, nivelul de pregtire i dimensiunea forelor armate, competena
guvernului etc. Puterea poate fi definit i ca un ansamblu de caracteristici de natur economic (gradul de
industrializare i productivitate, PIB, venitul naional pe cap de locuitor etc), militar, politic etc, cu alte
cuvinte puterea ce poate fi utilizat ntr-un mod eficient 13. n aceast concepie, economia nu poate fi
separat de sectorul de aprare, un stat puternic fiind definit att de dimensiunea i eficiena forelor armate,
dar i de o economie puternic privit ca factorul de susinere a forelor armate n atingerea unui obiectiv
specific (puterea).
Doctrina realist identific trei modaliti prin care economia poate contribui la asigurarea
prestigiului unei ri, depind rile concurente:
- fora militar versus economie; n aceast situaie o naiune i utilizeaz forele armate pentru a
ataca economia altei naiuni (prin blocad naval, distrugerea sau capturarea unor elemente cruciale de
infrastructur etc)
- fore armate sustenabile versus fore armate supradimensionate; aceasta nu presupune un conflict
ntre dou fore armate, ci mai degrab efortul unei ri de a i menine forele armate. n cazul n care
forele armate sunt supradimensionate, depind capacitatea economiei de a le susine, naiunea va fi n final
nfrnt;
- economie versus economie presupune concurena internaional vizibil n comerul internaional,
impunerea de tarife i embargouri etc.
2. Conceptul de cheltuieli de aprare
Unul dintre conceptele de baz ale economiei aprrii l constituie cheltuielile de aprare sau
cheltuielile militare, termeni des utilizai n studii i rapoarte internaionale. Domeniul economiei aprrii
se confrunt ns cu o serie de dificulti legate de utilizarea acestor termeni, n special n ceea ce privete
comparaiile internaionale. Dificultile apar n principal din dou surse: reinerea guvernelor de a da
11
Michael D. Intrilligator On the Nature and Scope of Defense Economics, n The Economics of Defence, editat de Keith
Hartley, Todd Sandler, Edward Elgar Publications, 2001
12
Hans J. Morgenthau, Kenneth W. Thompson, Politics Among Nations -The Struggle for Power and Peace, Kalyani, New
Delhi, 2001
13
Charles P. Kindleberger, Power and Money The Politics of International Economics and the Economics of International
Politics, New York: Basic Books, 1970
91
CONTABILITATE
publicitii sumele reale cheltuite pentru aprare i sensul diferit de la o ar la alta al termenilor cheltuieli
de aprare sau cheltuieli militare.
Reinerea guvernelor de a prezenta sumele reale cheltuite pentru aprare decurge att din dorina de a
nu divulga adevratele capabiliti militare ale rii respective unui potenial inamic, ct i din motive
politice legate de evitarea unor proteste privind dimensiunea prea mare a acestor cheltuieli, n dauna unor
utilizri mai productive.
n ceea ce privete sensul termenilor de cheltuieli de aprare sau cheltuieli militare, nu exist un
consens cu privire la tipurile de cheltuieli care ar trebui incluse n aceste categorii. Exist diverse metode de
calcul a acestor cheltuieli, printre cele mai cunoscute numrndu-se definiiile date de NATO, Fondul
Monetar Internaional, Institutul Internaional pentru Cercetare n domeniul Pcii din Stockholm SIPRI sau
Organizaia Naiunilor Unite.
Cheltuielile militare ale rilor NATO sunt calculate pe baza definiiei utilizate de alian cheltuieli
realizate de guvernele rilor pentru a asigura necesitile forelor armate. 14. n aceast definiie, termenul de
fore armate se refer la fore strategice (nucleare), fore terestre, fore navale, fore aeriene, fore de
sprijin, ct i la partea de comand i administraie. De asemenea, termenul de fore armate include i
forele paramilitare (jandarmerie, poliia de frontier, paza de coast dac acestea sunt militarizate)15.
Cheltuielile militare n accepiunea NATO se refer n principal la cheltuielile realizate de ministerul
aprrii, incluznd cheltuielile privind recrutarea, pregtirea i salarizarea personalului forelor armate,
construciile militare, achiziionarea de muniie i echipament militar, ct i cheltuielile privind operarea
acestuia din urm. n aceast definiie sunt incluse i cheltuielile provenind din alocaiile bugetare ale altor
ministere, care au ns legtur cu aprarea naional (cum ar fi contribuiile la bugetul civil al NATO, care
provin din bugetele ministerelor Afacerilor Externe ale rilor respective).
Cheltuielile de aprare conform NATO
Cheltuieli de operare
0 - Salariile i o parte din pensiile personalului militar i civil
1 - Costuri de meninere i pregtire a unitilor, statelor majore i elementelor de sprijin
logistic
2 - Costul de ntreinere i reparaii a echipamentului i infrastructurii militare
Cheltuieli de achiziie i construcii
3 - Cheltuieli naionale pentru achiziii i infrastructur
4 - Programe comune de infrastructur
5 - Contribuii financiare ctre organizaii militare multinaionale, sprijin acordat rii gazd n
numerar i n natur, pli fcute ctre alte ri pe baza acordurilor bilaterale
Cheltuieli de Cercetare-Dezvoltare
6 - Cheltuielile anterioare intrrii n exploatare a echipamentului militar nou
Alte cheltuieli
Avnd n vedere aceast definiie, devine evident c, n cazul rilor NATO, bugetul aprrii nu poate
fi echivalat cu totalitatea cheltuielilor militare, fiind vorba de indicatori distinci. Dificulti adiionale apar
datorit legislaiei specifice fiecrei ri privind elaborarea bugetului aprrii. Astfel, pensiile personalului
14
Todd Sandler i Keith Hartley, The Economics of Defense, Cambridge University Press, 1995,
Keth Hartley i Todd Sandler The Economics of Defense, International Library of Critical Writings in Economics 128, Elgar,
Cheltenham, 2001
15
www.nato.int
92
CONTABILITATE
militar provin, n cazul Romniei, de la bugetul aprrii, n timp ce n majoritatea celorlalte state NATO
aceste cheltuieli nu sunt suportate din aceast surs.
Conform Fondului Monetar Internaional16, cheltuielile de aprare includ toate cheltuielile
administrative, logistice i de sprijin, cheltuielile operaionale, cheltuielile legate de forele n rezerv i
auxiliare, de spitalele de campanie, ct i de personalul diplomatic militar din strintate. Cheltuielile de
aprare nu includ cheltuielile legate de misiunile de ajutor umanitar, spitale militare, ct i instituii de
nvmnt militar a cror program este asemntoare cu a instituiilor de nvmnt civile, ct i pensiile
personalului militar.
Alt surs consacrat privind informaii legate de cheltuielile pentru aprare, Institutul Internaional
pentru Cercetare n domeniul Pcii din Stockholm (Stockholm International
Peace Research Institute SIPRI)17include n cheltuielile militare o serie mai larg de cheltuieli,
dup cum urmeaz:
toate cheltuielile curente i de capital realizate de forelor armate, decurgnd din funcionarea
ministerelor aprrii i a altor instituii guvernamentale implicate n activiti de aprare;
costul forelor paramilitare, trupelor de frontier i poliie, cnd acestea iau parte la operaiuni militare;
cheltuielile de cercetare-dezvoltare, testare i evaluare din sfera militar;
costurile legate de pensiile personalului civil i militar din forele armate.
n general, cifrele privind cheltuielile militare ale unei ri acoper cheltuielile realizate de ministerul
aprrii, ns structura instituiilor implicate n asigurarea aprrii naionale, specific fiecrei ri, poate
determina includerea n aceste cheltuieli a costurilor legate de funcionarea unor instituii care au i sarcini
referitoare la asigurarea siguranei i ordinii publice. De asemenea, aceste definiii nu iau n considerare o
serie de alte cheltuieli pe care statele le realizeaz n legtur cu aprarea naional, cum ar fi subveniile
acordate de stat firmelor din industria de aprare naional sau diversele compensaii ce trebuie acordate n
cadrul ncheierii unor contracte de off-set de ctre ara vnztorului. Aceste sume provin de obicei din alte
surse dect de la bugetul oficial al ministerului aprrii i sunt dificil de cuantificat.
3. Costuri implicate de apartenena la NATO

Apartenena la NATO nu aduce ns doar beneficii rilor membre, genernd i o serie de costuri de
natur financiar, economic, politic sau militar. n acest sens, apartenena la NATO implic necesitatea
acoperirii costurilor decurgnd din procesul de luare a deciziilor n alian (cum ar fi decizii de natur
strategic, de trimitere de trupe NATO n misiuni internaionale, decizii privind achiziiile sau stabilirea
gradului de standardizare, privind contribuiile directe la bugetele NATO din partea rilor membre, dar i
privind nivelul minim al cheltuielilor de aprare ale rilor membre ca procent din PIB etc).
3. 1. Implicaiile susinerii structurii decizionale i funcionale a NATO contribuiile la
bugetele comune NATO
Costurile aferente procesului de luare a deciziilor sunt nsoite i de costuri legate de susinerea
structurii decizionale i funcionale complexe a NATO, att n ceea ce privete partea militar, dar i civil,
cu numeroasele comitete i agenii implicate n sectoare diverse de activitate18:
16
Government Finance Statistics Manual 2001, Fondul Monetar Internaional, www.imf.org

Stockholm International Peace Research Institute SIPRI www.sipri.org
17
18
NATO Handbook, NATO Office of Information and Press, 2001, 1110 Brussels, Belgium
93
CONTABILITATE
probleme politice (privind politica euro-atlantic, Parteneriatul pentru Pace etc);
- probleme militare (controlul proliferrii armamentelor, standardizarea echipamentelor i tehnicii
militare, comunicaii i informatic, aprare antiaerian, controlul spaiului aerian european, rzboiul
electronic, logistic, planificarea aprrii, operaiuni i exerciii etc);
- probleme economice (ncurajarea cooperrii economice ntre rile membre) i financiare (inclusiv
planificarea financiar n cadrul NATO i bugetele comune NATO);
- probleme de infrastructur (infrastructura NATO, Programul NATO de Investiii pentru Securitate NSIP, sisteme de transport al combustibililor - NATO Pipeline System etc);
- probleme de mediu (meteorologie, oceanografie etc.);
- probleme tiinifice (n special cercetare-dezvoltare, n domenii diverse cum ar fi inginerie, fizic i
tehnologie, tiinele naturii, mediului i securitate);
- probleme legate de educaie i pregtire;
- relaii culturale i informare;
- planificarea situaiilor de urgen civile.
Implicarea rilor membre n finanarea i rezolvarea tuturor acestor probleme este o chestiune de
opiune naional, existnd n acest sens dou categorii de contribuii:
1 - contribuii obligatorii, pentru susinerea structurii civile i militare a NATO
2 - contribuii opionale, la bugetele diverselor agenii, programe i comitete ale NATO.
Astfel, pentru a facilita procesul de consultare i luare a deciziilor n cadrul NATO, fiecare ar
membr are reprezentani diplomatici i militari la sediul NATO, ct i o reprezentare civil n diversele
programe i agenii. Toate rile membre NATO contribuie astfel la finanarea n comun a ageniilor din
cadrul Secretariatului Internaional (International Staff), Statului Major Militar Internaional (International
Military Staff) i a Comitetului Militar, ct i a elementelor finanate n comun din cadrul Operaiunilor de
Sprijin al Pcii i a activitilor din cadrul Parteneriatului pentru Pace.
n ceea ce privete cheltuielile legate de alte structuri sau entiti din cadrul structurii militare
internaionale i din cadrul Programului NATO de Investiii pentru Securitate - NSIP, acestea sunt mprite
n conformitate cu natura participrii fiecrei ri n cadrul aranjamentelor privind structura integrat de
comand a NATO.
Aliana funcioneaz pe principiul "mpririi costurilor", formul care determin contribuiile
fiecrei ri la bugetele comune ale alianei pe baza capacitii de plat a fiecrei ri principiul capacitii
de plat (ability to pay). Pn recent, stabilirea contribuiei la fondurile comune NATO era realizat pe
criterii politice, neexistnd un algoritm unitar bazat pe indicatori economici pentru calculul contribuiei
naionale la bugetele alianei, aplicndu-se metode diferite, pe grupuri de state, stabilite la momentul aderrii
acestora la NATO. Statele Unite aveau astfel contribuia cea mai important ca procent (ntre 20 i 30%), n
timp ce alte ri, cum ar fi cele din Centrul i Estul Europei, aveau o contribuie mai redus.
Pentru Romnia, ca i pentru celelalte nou state care au aderat la NATO n 1999 i 2004, contribuia
la fondurile comune NATO a fost fundamentat pe criteriul valorii Produsului Naional Brut exprimat n
funcie de paritatea puterii de cumprare. A rezultat astfel o contribuie de 1,14% din totalul bugetelor la a
cror finanare particip toate statele membre, respectiv de 1,32% pentru acele bugete la care particip doar
25 de state membre (fr Frana).
Dei contribuia anual a Romniei la bugetele comune NATO este, ca procent, printre cele mai mari
dintre rile nou aderate (pe locul doi dup Polonia), cheltuielile propriu-zise nu se ridic la valori foarte
mari, care s influeneze negativ economia Romniei. Astfel, contribuia total a Romniei la bugetele
94
CONTABILITATE
comune NATO n anul 2004 se ridica la 7 201 830 euro 19, n anul 2005 aceast contribuie s-a ridicat la 13,5
milioane euro20, n timp ce n anul 2006 contribuia a fost de 12,4 milioane euro21.
De asemenea, pe lng contribuiile la bugetele NATO, Romnia trebuie s acopere i costurile
susinerii personalului de reprezentare n structurile NATO (pentru anul 2007, costul estimat al susinerii
personalului de reprezentare n structurile internaionale fiind de 101,218 milioane lei22.
Participarea financiar a rilor membre NATO la bugetul comun se concretizeaz prin contribuii la
trei bugete principale: Bugetul Civil, Bugetul Militar i Programul de Investiii pentru Securitate al NATO
(NSIP).
Bugetul Civil este format din contribuiile provenind de la bugetele ministerelor afacerilor externe
ale statelor membre, acoperind costurile de funcionare a Structurii Internaionale (inclusiv a Secretariatului
NATO) i a Cartierului General al NATO din Bruxelles, realizarea programelor i activitilor civile ale
NATO, costurile de funcionare i ntreinere (inclusiv cheltuielile de personal) asociate cu diversele
conferine, ntlniri ale comitetelor NATO i a grupurilor subordonate, servicii de asigurare a securitii
acestora etc. De asemenea, acest buget acoper i finanarea unor activiti cu rile partenere.
Ca procent, cheltuielile de personal constituie aproximativ 61%, cheltuielile legate de diverse
programe (cum ar fi Programul tiinific NATO) i activiti de informare reprezint 26% din bugetul civil,
iar restul de 13% din resursele financiare ale acestuia sunt destinate acoperirii cheltuielilor de funcionare i
de capital. Contribuia Romniei pe anul 2005 la bugetul civil al NATO se ridica la 2 milioane euro 23, fiind
asigurat din bugetul Ministerului Afacerilor Externe.
Bugetul militar, constituit din contribuii provenite de la bugetele pentru aprare ale rilor din
alian, acoper costurile de operare, ntreinere i de capital ale structurii militare internaionale a NATO
(Comitetul Militar, Statul Major Militar Internaional i ageniile aferente, structura de comand i sistemele
aferente de comand, control i informaii, ageniile de cercetare-dezvoltare, achiziii i logistic, Fora
NATO Aeropurtat de Avertizare Timpurie i Control), ct i costurile de funcionare a structurii de comand
a unor activiti de meninere a pcii. Excepie fac o serie de cheltuieli de capital (investiii n infrastructur
i sisteme informaionale) care intr sub incidena NSIP.
Bugetul militar nu acoper ns costurile substaniale legate de personalul militar (aflat n misiuni
NATO sau detaat la sediul NATO de la Bruxelles sau la orice structur internaional ce face parte din
structura militar a alianei n jur de 15 000 militari) care sunt suportate de fiecare ar n parte, din propriul
buget al aprrii. n mod interesant, salariile personalului civil internaional activnd la sediul NATO din
Bruxelles, sau la alte sedii NATO sunt acoperite din bugetul civil al alianei spre deosebire de personalul
militar.
Ca procent, cheltuielile privind desfurarea misiunilor reprezint aproximativ 43% din bugetul
militar al NATO, cheltuielile administrative generale 22%, iar investiiile de capital aproximativ 5% din
acesta. Contribuia Romniei la bugetul militar al NATO se ridica n anul 2005 la 8,5 milioane de euro24.
Programul NATO pentru Investiii de Securitate (NSIP) constituie cel de al treilea buget al
NATO, fiind utilizat pentru finanarea unor proiecte majore de investiii n elemente de infrastructur
(aeroporturi, conducte petroliere, faciliti de stocare a petrolului, sisteme de comunicaii i informatice,
19
20
21
22
23
24
Ministerul Aprrii Naionale, Evenimentul Zilei 28 octombrie 2003

Guvernul Romniei, comunicat al biroului de presa, 24.02.2005, http://www.guv.ro/
Ministerul Aprrii Naionale, http://www.mapn.ro

http://www.guv.ro/presa
Guvernul Romaniei, comunicat al biroului de presa, 24.02.2005, http://www.guv.ro/
idem
95
CONTABILITATE
staii radar etc) necesare pentru sprijinirea rolurilor comandamentelor strategice ale NATO, recunoscute ca
depind necesitile de aprare naional ale fiecrei ri membre i a cror construire nu se afl n limita
posibilitilor financiare ale rii unde vor fi amplasate. Ca i n cazul bugetului militar, NSIP poate acoperi
i cerinele generate de Operaiuni n Sprijinul Pcii, incluznd sisteme de comunicaii i informatice,
cartierele generale locale, reparaii i sisteme electrice pentru aeroporturi, drumuri etc. Contribuia Romniei
la NSIP a fost n anul 2005 de 3 milioane euro25.
Totui, costurile implicate de contribuiile Romniei la NSIP ar putea fi ntr-o oarecare msur
compensate de o serie de beneficii, n cazul n care Romnia ar fi ara gazd pentru un proiect din cadrul
acestui program. Avnd n vedere c nu toate proiectele de infrastructur acoperite de NSIP sunt strict de uz
militar (unele dintre ele putnd avea i utilizri civile), construcia lor poate fi benefic pentru ara gazd,
att prin posibila utilizare dual, ct i prin economisirea unor fonduri ce vor putea fi reorientate spre alte
scopuri.
Obinerea unor asemenea proiecte de ctre Romnia este posibil, ns numrul i amplitudinea
acestora, ca i impactul pe care l-ar avea asupra economiei, nu trebuie s fac obiectul unor ateptri prea
optimiste. Trebuie avut n vedere faptul c toate rile membre NATO ce contribuie la NSIP pot propune
diverse proiecte, bugetul programului este destul de limitat, iar procedura de acceptare a unui proiect din
cadrul NSIP este destul de complicat. Astfel, pornind de la "pachetele de capabiliti" (necesitile alianei),
ara gazd (pe teritoriul creia proiectul va fi implementat) elaboreaz o cerere n care se vor include soluiile
tehnice, costul proiectului, specificaii privind eligibilitatea pentru finanare comun (justificarea faptului c
proiectul corespunde cerinelor i necesitilor alianei), ct i procedura de licitaie care va fi urmat,
Sistemul de management financiar al NATO se bazeaz pe un proces de clearing financiar
internaional. Fiecare ar are un anumit procent cu care contribuie anual la acest buget, iar cheltuielile
implicate de implementarea unui program pot s depeasc sau nu aceast cot de participare. Prin acest
sistem de clearing, inegalitile ntre state sunt eliminate, prin transferul de fonduri din contul unei ri n
contul altei ri. Odat ce proiectul a fost finalizat, el va face subiectul unei Inspecii Comune de Acceptare,
care se va asigura c realizarea corespunde cu ceea ce a fost autorizat, iar ara gazd nu trebuie s
ramburseze sumele care au depit contribuia sa stabilit la bugetul comun.
Acest control financiar foarte strict din partea NATO are avantajul de a asigura ca fondurile s fie
utilizate exclusiv pentru scopul pentru care au fost alocate, evitndu-se astfel "tentaia" deturnrii unor
resurse spre alte scopuri.
Pe lng contribuiile la bugetele civil, militar i NSIP ale NATO, Romnia mai contribuia n anul
2005 cu 70 900 euro la Organizaia NATO pentru Aprovizionare i Mentenan, 550 000 euro la Corpul
NATO de Reacie Rapid i 1,537 milioane euro la proiectul de Supraveghere Terestr a Alianei (Alliance
Ground Surveillance -AGS).
n plus fa de contribuia la bugetele comune NATO, Romnia va trebui s participe financiar i la
alte tipuri de proiecte, cum ar fi construirea unui nou sediu al NATO, aprobat n cadrul Reuniunii efilor de
stat i/sau de guvern de la Washington din 1999. Aceste spaii sunt preconizat a deveni funcionale n
perioada 2011-2012, fiind destinate Secretariatului Internaional, Statului Major Militar Internaional,
Delegaiilor Permanente aliate, Reprezentanelor Militare ale statelor membre, Misiunilor statelor partenere,
slilor de conferine i altor faciliti. Valoarea estimativ a proiectului se ridic la aproximativ 890,7
milioane Euro, putndu-se ns ajunge la costuri totale de 1 miliard Euro26.
25
idem
26
Nota de fundamentare - H.G. nr. 980/02-08-2006 privind Hotrrea Guvernului nr. 980/2006 pentru
aprobarea plii contribuiei financiare a Romniei la construirea noului Cartier General al Organizaiei
Tratatului Atlanticului de Nord (NATO) , publicata n Monitorul Oficial nr. 672/04-08-2006
96
CONTABILITATE
Aceast sum va fi suportat de ctre aliai prin contribuii ealonate pe durata perioadei de realizare
a proiectului, reprezentnd ns o contribuie distinct i suplimentar fa de cele la bugetele comune ale
alianei. Participarea Romniei la acest proiect va fi suportat, n comun, din bugetul instituiilor care i vor
desfura activitatea n cadrul Delegaiei Romniei la NATO, ridicndu-se n total la aproximativ 16.000.000
Euro27, putndu-se ns modifica n funcie de costurile finale. Contribuia financiar a Romniei la
construirea noului sediu al NATO include costurile pentru spaiile proprii de cca. 1400 m2, ce vor fi alocate
Delegaiei Permanente i Reprezentanei Militare, precum i cheltuielile pentru spaiile destinate utilizrii n
comun de ctre statele aliate, cum ar fi sli de conferine, holuri etc.
Procentul ce revine Romniei pentru participarea la cheltuielile pentru spaiile comune este de 1,56%
din totalul acestora i a fost stabilit de Secretariatul Internaional pe criteriul similitudinii cu ali aliai, n
funcie de suprafaa teritoriului, mrimea forelor armate, situaia economiei etc. i de dimensiunea
delegaiilor permanente/reprezentanelor militare. Contribuia, Romniei este similar cu cea a Cehiei (cu o
contribuie de 1,2%) , Norvegiei - 1,77%, Portugaliei -1,3% i Turciei -1,82%.
Avnd n vedere necesitatea plii urgente a contribuiei naionale la construirea noului Cartier
General al Alianei Nord-atlantice pentru anii 2005 i 2006, n anul 2006 bugetul Ministerului Afacerilor
Externe a fost suplimentat cu suma de 901 mii lei (RON), n timp ce plata contribuiei privind cota - parte a
Ministerului Aprrii aferent anului 2006 a fost suportat din bugetul acestei instituii pentru anul respectiv.
ncepnd cu anul 2006, Consiliul Nord Atlantic a adoptat o nou metodologie de calcul a
contribuiilor la fondurile comune ale statelor membre, pe baza unui indicator de referin obinut ca medie a
Venitul Naional Brut exprimat la Paritatea Puterii de Cumprare i Venitul Naional Brut exprimat la
Nivelul Preurilor Curente. Trecerea la noua metodologie se va face pe o perioad de 10 ani, avnd ca
rezultat modificare contribuiilor statelor membre, cu excepie SUA a crei contribuie va rmne la limita
actualei cote de 22,41 din bugetul comun. Pentru Romnia, aplicarea noii metodologii va nsemna o reducere
gradual a contribuiei de la nivelul de pornire de 1,14% (respectiv 1,32 pentru bugetul militar i NSIP, la
care Frana nu particip) la 0,67% (respectiv 0,76%) n anul 2016.
3.2. Implicaiile adaptrii infrastructurii i tehnicii militare la
standardele NATO i participrii la misiuni internaionale NATO
Contribuia direct a Romniei la bugetele comune NATO reprezint doar o parte
din cheltuielile directe generate de calitatea de membru al alianei. Fiecare ar
membr a alianei (inclusiv Romnia) are de ndeplinit o serie de obligaii asumate fa
de NATO, legate de atingerea i meninerea interoperabilitii cu forele NATO,
participarea la operaiuni de meninere a pcii i la diverse exerciii militare cu
partenerii din alian etc.
ndeplinirea acestor obligaii va necesita, pe termen mediu i lung, resurse
financiare mai importante comparativ cu contribuiile la bugetele comune ale alianei,
avnd n vedere c doar o foarte mic parte din capabilitile militare ale alianei sunt
finanate din fondurile comune, cea mai mare parte a forelor i infrastructurii
rmnnd sub comanda, controlul i finanarea statelor unde sunt localizate. Prin
urmare, NATO nu acoper din bugetele comune achiziia de echipamente i tehnic
militar (vase de rzboi, submarine, avioane, tancuri, artilerie etc). Acestea, mpreun
cu salariile i sprijinul logistic al trupelor implicate n operaiuni NATO rmn n sarcina
fiecrei ri membre NATO, fiind acoperite din bugetele aprrii ale fiecrei ri. O
27
idem
97
CONTABILITATE
excepie la acest principiu o constituie Sistemul NATO Aeropurtat de Avertizare
Timpurie i Control - NATO Airborne Early Warning and Control System, constituit dintro flotil de avioane purttoare de sisteme radar, achiziionate, deinute i operate n
comun de rile membre.
Aparent, contribuia Romniei la NATO (att la bugetele comune ct i la
operaiunile sub egida alianei), dei printre cele mai mari dintre rile nou aderate,
este totui mai redus dect contribuiile altor state membre. Din punctul de vedere al
teoriei exploatrii, dar i conform unui studiu mai recent realizat de Khanna, Sandler i
Shimizu28, o ar cu cheltuieli de aprare relativ reduse (cum este Romnia prin
comparaie cu unii aliai NATO) ar fi avantajat n cazul participrii la misiuni de
meninere a pcii, deoarece rile cu cheltuieli de aprare i PIB mai mari suport
aparent o parte mai mare din cheltuielile n valoare absolut pentru meninerea pcii,
Romnia beneficiind astfel de o cltorie gratis free riding. Aceast
disproporionalitate ar deriva, printre altele i din faptul c numai rile cu PIB i
cheltuieli de aprare mari i pot permite s investeasc n echipamentele necesare
pentru transportul trupelor i materialelor n zonele de conflict. Astfel, aliaii mai mici
au avantajul unor economii, chiar i n cazul participrii cu trupe la asemenea
operaiuni, deoarece vor beneficia de asistena aliailor cu capacitate de transport i
mobilitate mai mare.
Romnia nu poate fi ns acuzat de free-riding, deoarece implicarea sa n
operaiuni NATO este mult mai puternic dect a altor ri din centrul i estul Europei,
dar i datorit faptului c a decis s investeasc n avioane de transport (Hercules
C130), al cror cost de achiziie i n special de operare este destul de ridicat. Aceste
avioane sunt nc sub-utilizate, fiind folosite n principal pentru transportul trupelor
romne n teatrele de operaiuni i pentru operaiuni umanitare, neexistnd pn n
prezent contracte pentru transportul trupelor altor ri NATO.
Implicaiile financiare ale contribuiilor Romniei la misiuni internaionale NATO
vor fi destul de importante, costul meninerii trupelor romne (2 100 militari) n
operaiuni militare externe ridicndu-se la 200 de milioane de dolari n anul 2006,
dintre care 90 de milioane de dolari constituind costul operaiunilor din Irak29. Pentru
anul 2007, costurile susinerii forelor n teatrele de operaii sunt estimate la 547,247
milioane RON30.
n acest context, o problem extrem de controversat o reprezint prezena
trupelor romne n Irak (operaiuni care nu se desfoar sub egida NATO). Este destul
de greu de identificat dac aceast prezen trebuie considerat un cost indirect al
acceptrii n alian (ca un fel de obligaie asumat contra sprijinului american pentru
acceptarea Romniei n NATO31) sau este o decizie de politic extern independent de
acceptarea Romniei ca membru al alianei. Unul dintre cele mai importante costuri
28
Jyoti Khanna, Todd Sandler, Hirofumi Shimitzu, Sharing the Financial burden for UN and NATO Peacekeeping1976-1996,
Journal for Conflict Resolution 42 (2) 1998
29
Declaraia ministrului aprrii Theodor Atanasiu, ziarul Gndul, 30 iunie 2006
30
http://www.guv.ro/presa
31
Declaraia senatorului PSD Mihail Popescu, fost ef al Marelui Stat Major, http://stiri.kappa.ro/politica/psd-pentru-mentinereatrupelor-romanesti-in-irak/stire_25911.html
98
CONTABILITATE
generate de decizia Romniei de aderare la NATO decurge din necesitatea adaptrii
infrastructurii, tehnicii de lupt i a echipamentelor militare la standardele NATO. O
mare parte (peste 85%)32din tehnica militar i infrastructura aferent sunt depite din
punct de vedere moral, fizic i tehnologic (majoritatea fiind realizate dup tehnologia
anilor 70), fiind mari consumatoare de resurse. Pentru unele dintre aceste
echipamente i sisteme de armament modernizarea nu mai este o soluie viabil, fiind
prea costisitoare sau foarte dificil de realizat. O alt problem o constituie faptul c
majoritatea mijloacelor de transport i a tehnicii de lupt intrate n serviciu n perioada
1981-1989 sunt de fabricaie romneasc, iar suportul logistic pentru acestea se
realizeaz cu greutate, datorit ncetrii fabricaiei pieselor de schimb i accesoriilor
decurgnd din situaia dificil a ntreprinderilor furnizoare.
Chiar dac necesitatea modernizrii forelor armate i a nlocuirii acestora se
impunea i n cazul n care Romnia nu ar fi fcut parte din NATO, aderarea la NATO a
impus ns o serie de standarde n ceea ce privete tipul echipamentelor i tehnicii
militare nlocuite, numrul de echipamente achiziionate (uneori i sursa acestora), ct
i n ceea ce privete rapiditatea procesului de modernizare.
Cadrul general de desfurare a acestui proces se bazeaz pe politica
Ministerului Aprrii de realizare a programelor de nzestrare i modernizare a armatei
Romniei pe termen scurt, mediu i lung, n conformitate cu prevederile din Strategia
de Transformare a Armatei Romniei i Directiva de Planificare a Aprrii pentru
ndeplinirea Obiectivelor privind Forele, respectarea contribuiilor la Fora de Rspuns
a NATO i n contextul Angajamentelor de la Praga privind Capabilitile.
Concepia de nzestrare a Armatei Romniei are la baz o serie de principii ce
urmresc nzestrarea cu tehnic de lupt performant, care s rspund cerinelor NATO,
dar i evitarea dependenei prea mari de furnizori externi, n condiiile utilizrii ct mai
raionale a resurselor alocate la bugetul aprrii. Astfel, se urmrete33:
nzestrarea armatei cu sisteme de armament performante, care s rspund
cerinelor NATO referitoare la precizie, mobilitate, flexibilitate i interoperabilitate i s
permit ndeplinirea obiectivelor politicii de aprare;
revitalizarea i modernizarea tehnicii de lupt existente, n scopul prelungirii
perioadei de via a sistemelor de armament i a creterii performanelor acestora;
stimularea produciei interne pentru asigurarea unui minim necesar de
independen fa de furnizorii externi, prin adaptarea capacitilor existente ale
industriei de aprare autohtone la cerinele NATO;
meninerea unei componente a cercetrii militare, n subordinea Ministerului
Aprrii, ca surs de consultan tiinific a armatei;
cooperarea internaional n realizarea sistemelor de armament;
planificarea i derularea programelor de nzestrare cu asigurarea finanrii
multianuale pe ntreaga lor perioad de derulare, n funcie de prioritile realizrii
Obiectivelor Forei i a capabilitilor angajate fa de NATO;
standardizarea tipurilor de echipamente comune categoriilor de fore armate.
Concepia de nzestrare cu sisteme i echipamente majore a armatei Romniei, n perioada 20062025, www.mapn.ro
32
33
idem
99
CONTABILITATE
Pe termen scurt i mediu, strategia de achiziii a Romniei implic n special
asigurarea suveranitii spaiului aerian, integrarea sistemului de comand-control cu
cel al NATO i transportul strategic. O parte din aceste obiective au fost deja atinse,
sumele necesare pentru ndeplinirea complet a acestora fiind incluse n estimarea
bugetului aprrii pn n anul 2009. Pe lng continuarea programelor de achiziie
existente, pe termen scurt i mediu se vizeaz declanarea unor noi programe de
achiziie cu finanare multianual, viznd:
1 - achiziia/modernizarea echipamentelor de sprijin logistic (platforme de
transport auto, platforme de transport containere, autovehicule de teren
blindate i neblindate, companie medical ROL 2);
2 - achiziia aeronavelor de transport scurt/mediu curier;
3 - realizarea capabilitilor de lupt (transportoare blindate pentru trupe,
armament i echipamente specifice pentru forele speciale);
4 - realizarea capabilitilor de sprijin de lupt (sisteme de rachete antitanc de
generaia 3+, sisteme de avioane fr pilot);
5 - implementarea capabilitilor IFF mod 5;
6 - asigurarea capabilitilor de trecere peste cursurile de ap a structurilor
operaionale;
7 - realizarea capabilitilor de protecie antiaerian a forelor aeriene dislocabile;
8 - realizarea capabilitilor finale a fregatelor Tip 22;
9 - modernizarea i completarea capabilitilor de lupt anti-min i antisubmarin;
10 - realizarea centrului naional militar de comand;
11 - asigurarea echipamentelor necesare pentru pregtirea prin simulare etc.
Sumele necesare pentru programele de achiziii n urmtorii zece ani sunt
estimate la aproximativ 13 miliarde euro 34 (provenind n special din credite externe). n
aceast perioad, necesitile financiare legate de ndeplinirea misiunilor forelor
armate, altele dect cele implicate de apartenena la NATO, vor fi acoperite la un nivel
minim care s asigure meninerea capabilitilor existente, acordndu-se prioritate
ndeplinirii misiunilor legate de NATO.
Structura pe categorii de cheltuieli a bugetului aprrii dup aderarea la NATO sa modificat, urmrindu-se creterea ponderii acordate operrii i ntreinerii i reducerea
cheltuielilor de personal, n paralel cu finalizarea procesului de restructurare a
armatei. n ceea ce privete cheltuielile de achiziie, ele s-au situat ca procent n jur de
27-28% din bugetul aprrii, fiind previzionate s creasc dup anul 2006 cu un ritm
anual de 7-10%, urmnd s ajung, pe termen mediu i lung, la 38-40% din bugetul
aprrii.
34
Curierul Naional, 9 noiembrie 2006, Declaraia ministrului aprrii Sorin Frunzverde
100
CONTABILITATE
Curs 12
ORDONATORII DE CREDITE - COMPETENE I

RESPONSABILITI
Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic. Conform Legii
nr. 500/2002, n funcie de rolul pe care l au pe linia finanrii bugetare, ordonatorii de credite sunt:
- ordonatori principali - n persoanele conductorilor instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li
se aprob finanare pentru instituiile din subordine i pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate
n condiiile legii. Ordonatorii principali repartizeaz credite bugetare instituiilor ierarhic inferioare, pot
modifica bugetele acestora i aproba efectuarea de cheltuieli n limita i destinaia aprobate prin bugetul
propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale
ordonatorii principali sunt minitrii i conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei
publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt preedinii consiliilor judeene, primarul
general al municipiului Bucureti i primarii celorlalte uniti administrativ-teritoriale;
- ordonatori secundari - conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic aflate n subordinea
ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate unor instituii din subordine, ai
cror conductori au calitatea de ordonatori teriari, i de a utiliza creditele bugetare deschise pentru
cheltuieli proprii;
- ordonatori teriari - conductorii de instituii publice cu personalitate juridic care utilizeaz creditele
bugetare primite conform bugetelor proprii.
Conform Legii nr. 500/2002, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare
aprobate, dup reinerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurrii unei execuii bugetare prudeniale.
Prevederea legal nu afecteaz cheltuielile de personal i pe cele care decurg din obligaii internaionale.
Reinerea de 10% se acord n semestrul al doilea al exerciiului bugetar, dup ce Guvernul a examinat
execuia bugetar a primului semestru. Toi ordonatorii rspund, potrivit Legii finanelor publice, de:
-
angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita cre-ditelor bugetare repartizate i

aprobate;
realizarea veniturilor;
angaj area i utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare;
integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea n termen a situaiilor financiare asupra
patrimoniului aflat n administrare i a execuiei bugetare;
organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de
lucrri de investiii publice;
organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunztori;
organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale.
Ordonatorii principali de credite i pot delega calitatea nlocuitorilor de drept, secretarilor generali
sau altor persoane mputernicite n acest scop. Delegarea poate fi:
101
CONTABILITATE
-
general, cnd delegatul are competen deplin;

special, cnd delegatul poate ndeplini numai anumite operaiuni. Din punct de vedere al duratei,
delegarea poate fi:
temporar;
pe durat nedeterminat.
Delegarea poate fi oricnd revocat, fapt ce se comunic Ministerului Finanelor Publice i BNR
dac este cazul unei instituii care deruleaz tranzacii printr-o banc agreat.
Ordonatorii principali i secundari pot refuza aprobarea deschiderii de noi credite bugetare
subordonailor lor atunci cnd constat nclcri ale disciplinei financiare i bugetare: efectuarea de
cheltuieli naintea alocrii sumelor, schimbarea destinaiei sumelor primite, neinerea evidenei bugetare la zi
etc.
102
CONTABILITATE
Anexa nr. 1/curs 4
DOCUMENTE CONTABILE
1.
Avizul de nsoire a mrfii
Bunurile pot circula fr factur, doar nsoite de aviz! Avizul este singurul document financiarcontabil care trebuie completat n diverse situaii posibile n care nu trebuie emis factur!
Baza legal
Avizul de nsoire a mrfii este un document financiar-contabil reglementat prin doua acte normative
n vigoare, ambele emise n baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicat:
O.M.E.F. nr. 2.226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de
catre persoanele prevazute la art. 1 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, publicat in M.Of. nr.
1.056 din 30 decembrie 2006;
O.M.E.F. nr. 3.512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, publicat in M.Of.
nr. 870 bis din 23 decembrie 2008. Prin O.M.E.F. nr. 3.512/2008, avizul de insotire a marfii este recunoscut
prin codul 14-3-6A si este incadrat drept formular cu regim special intern de tiparire si numerotare. Asa cum
este reglementat, avizul este utilizat nu numai pentru insotirea marfurilor in cadrul unei operatiuni de
vanzare, ci si pentru insotirea pe timpul transportului a diverselor categorii de bunuri expediate in diverse
situatii.
Astfel, conform celor doua ordine ale Ministerului Finantelor, avizul este utilizat,in functie de
destinatia bunurilor expediate sau receptionate, drept:
document de insotire a marfii pe timpul transportului;
document care sta la baza intocmirii facturii;
dispozitie de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale
aceleiasi unitati;
document de primire in gestiune;
document de descarcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.
Situatii de intocmire
Avand in vedere complexitatea utilitatii acestui document, in mod sigur ar fi fost mai corecta
definirea acestuia drept aviz de insotire a bunurilor. Notiunea de marfa este limitata doar la categoria
bunurilor pe care entitatea le cumpara in vederea revanzarii sau a produselor predate spre vanzare
magazinelor proprii, notiune definita prin O.M.E.F. nr. 1.752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea
reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, la sectiunea 7.3.2. Stocuri, pct. 125 alin. (1)
lit. a). Dar, un bun nu poate fi considerat intotdeauna o marfa, fapt demonstrat prin identificarea in practica a
urmatoarele 10 situatii posibile in care trebuie intocmit documentul aviz de insotire a marfurilor:
1. livrarea de bunuri in cadrul operatiunilor de vanzare-cumparare, dar numai in situatia in care
furnizorul nu are posibilitatea emiterii facturii in momentul livrarii, caz in care se inscrie mentiunea
urmeaza factura;
2. expedierea de bunuri n vederea prelucrarii acestora de catre terti si returnarea de catre procesatori
a bunurilor prelucrate, proprietarului acestora, caz in care se inscrie mentiunea pentru prelucrare la terti;
103
CONTABILITATE
3. transferul de bunuri intre gestiuni, dispersate teritorial, caz in care se inscrie mentiunea transfer
intre gestiuni;
4. expedierea produselor finite pentru vanzarea la pret cu amanuntul, prin magazinele proprii,
moment in care produsele finite expediate isi schimba incadrarea si devin marfuri, caz in care se inscrie
mentiunea transfer produse finite;
5. expedierea, in mod gratuit, de produse sau piese de schimb in cadrul perioadei de garantie a
produselor, caz in care se inscrie mentiunea pentru inlocuire in perioda de garantie;
6. preluarea de bunuri cu rol de exponate pentru participarea la targuri si expozitii interne si
internationale, caz in care se inscrie mentiunea exponat pentru manifestarea expozitionala...;
7. cedarea cu titlu gratuit a bunurilor de mica valoare, in cadrul actiunilor de sponsorizare,
reprezentare, caz in care se inscrie mentiunea pentru sponsorizare, pentru reprezentare;
8. acordarea de premii, caz in care se inscrie mentiunea fara factura;
9. distribuirea de materiale promotionale, caz in care se inscrie mentiunea fara factura;
10. acordarea in mod gratuit de bunuri, reprezentand:
mostre in cadrul campaniilor promotionale;
testere pentru incercarea produselor;
consumabile pentru demonstratii la punctele de vanzare;
produse pentru stimularea vanzarilor.
Pe avizele astfel intocmite se inscrie mentiunea fara factura, acordare gratuita, in scop .... Din
cele 10 situatii enumerate, factura se intocmeste doar pentru livrarea de bunuri in cadrul operatiunilor de
vanzare-cumparare care au loc intre un furnizor si un cumparator.Factura poate fi emisa de furnizor imediat
dupa livrare, dar nu mai tarziu de data de 15 a lunii urmatoare livrarii efectuate. Factura astfel emisa trebuie
sa cuprinda o referire la numarul si data avizului care a stat la baza realizarii livrarii respective. La baza
emiterii unei facturi pot sta mai multe avize de insotire intocmite pe parcursul unei luni calendaristice.
104
CONTABILITATE
105
CONTABILITATE
2. Bon de Consum
1. Serveste ca:
- document de eliberare din magazie pentru consumul materialelor;
- document justificativ de scadere din gestiune;
- document justificativ de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate.
2. Se intocmeste in doua exemplare, pe masura lansarii, respectiv eliberarii materialelor din magazie pentru
consum, de compartimentul care efectueaza lansarea, pe baza programului de productie si a consumurilor
normate, sau de alte compartimente ale unitatii, care solicita materiale pentru a fi consumate. Bonul de
consum se poate intocmi intr-un exemplar in conditiile utilizarii tehnicii de calcul.
Bonul de consum (colectiv), in principiu, se intocmeste pe formulare separate pentru materialele din
cadrul aceluiasi cont de materiale, loc de depozitare si loc de consum.
In situatia cand materialul solicitat lipseste din depozit, se procedeaza in felul urmator:
- in cazul intocmirii unui bon de consum se completeaza rubrica cu denumirea materialului
inlocuitor, dupa ce, in prealabil, pe verso formularului se obtin semnaturile persoanelor autorizate sa aprobe
folosirea altor materiale decat cele prevazute in consumurile normate;
- in cazul intocmirii unui bon de consum (colectiv) se taie cu o linie denumirea materialului inlocuit
si se semneaza de aprobare a inlocuirii, in dreptul randului respectiv. Dupa inscrierea denumirii materialului
inlocuitor se intocmeste un bon de consum separat, aplicandu-se un semn distinctiv sau materialul inlocuitor
se inscrie pe un rand liber in cadrul aceluiasi bon de consum.
La intocmirea unui bon de consum, coloanele "Unitatea de masura" si "Cantitatea necesara" de pe
randul 2 se completeaza in cazul cand se solicita si se elibereaza din magazie materiale cu doua unitati de
masura. Daca operatiunile de predare-primire a materialelor nu pot fi suspendate in timpul inventarierii
magaziei de materiale, comisia de inventariere trebuie sa inscrie pe documentul respectiv mentiunea "predat
in timpul inventarierii".
3. Bonul de Consum circula:
- la persoanele autorizate sa semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele exemplare);
- la persoanele autorizate sa aprobe folosirea altor materiale, in cazul materialelor inlocuitoare;
- la magazia de materiale, pentru eliberarea cantitatilor prevazute, semnandu-se de predare de catre
gestionar si de primire de catre delegatul care primeste materialele (ambele exemplare);
- la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitatea sintetica si
analitica (ambele exemplare).
4. Bonul de Consum se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.
5. Continutul minimal obligatoriu de informatii al formularului Bon de Consum este urmatorul:
- denumirea unitatii;
- denumirea formularului;
- produs/lucrare (comanda); norma; bucati lansate;
- numarul documentului; data eliberarii (ziua, luna, anul); numarul comenzii;
- denumirea materialului (inclusiv sortimentul, marca, profilul, dimensiunea); cantitatea necesara;
U/M; cantitatea eliberata; pretul unitar; valoarea;
- data si semnatura gestionarului si a primitorului.
106
CONTABILITATE
2. Bon De Predare, Transfer, Restituire

Format 1/2 A4, tiparit pe ambele fete, in blocuri a 100 de file.
1. In cazul utilizarii ca bon de predare a produselor finite la depozit.
Serveste ca:
-
document de predare la magazie a produselor finite;

document justificativ pentru incarcare in gestiune;
document justificativ de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate;
sursa de date pentru urmarirea realizarii productiei;
sursa de date pentru calculul si plata salariilor.
Se intocmeste in doua exemplare, pe masura predarii la magazie a produselor, de catre sectie, atelier etc.
Daca operatiile de predare-primire a produselor nu pot fi suspendate in timpul inventarierii magaziei de
produse finite, comisia de inventariere trebuie sa inscrie pe documentul respectiv mentiunea "primit in
timpul inventarierii".
Circula:
-
la inginerul-sef, directorul tehnic sau conducatorul societatii respective, pentru certificarea executarii
efective a produselor de natura masinilor, utilajelor, instalatiilor sau altor mijloace fixe de aceeasi
natura, semnandu-se pentru realitate in caseta "Vizat C.T.C.";
la magazia de produse finite, semnandu-se de predare de catre sectie (atelier) si de primire in gestiune
de catre gestionar (ambele exemplare);
107
CONTABILITATE
-
la compartimentul C.T.C. pentru efectuarea controlului tehnic de calitate, semnandu-se pentru

certificarea acestui control (ambele exemplare);
la compartimentul financiar-contabil pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitatea sintetica si
analitica (exemplarul 1);
la compartimentul care urmareste realizarea productiei (exemplarul 2).
Se arhiveaza:
-
la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidenta (exemplarul 1);

2. In cazul utilizarii ca bon de predare a materialelor refolosibile la magazie

Serveste ca:
-
document de predare la magazie a materialelor refolosibile rezultate din sectiile de fabricatie

principale si auxiliare;
document justificativ de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate.
Se intocmeste in doua exemplare, pe masura predarii la magazie a materialelor refolosibile de catre sectii,
ateliere etc. si se semneaza de seful sectiei care dispune predarea.
Circula:
-
la magazia de materiale refolosibile, semnandu-se de predare de catre delegatul sectiei, atelierului

etc. si de primire in gestiune de catre gestionar (ambele exemplare);
la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidenta, pentru efectuarea
inregistrarilor in contabilitatea sintetica si analitica (exemplarul 1 pentru evidenta materialelor si
exemplarul 2 pentru evidenta costurilor).
Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

3. In cazul utilizarii ca bon de predare a semifabricatelor la magazie
Serveste ca:
-
document de predare la magazie sau intre sectii a semifabricatelor rezultate din productie;
document justificativ de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate;
sursa de date pentru calculul si plata salariilor.
Se intocmeste in doua exemplare, pe masura predarii la magazie a semifabricatelor de catre sectie, atelier
etc. Daca operatiile de predare-primire a semifabricatelor nu pot fi suspendate in timpul inventarierii
magaziei de semifabricate, comisia de inventariere trebuie sa inscrie pe documentul respectiv mentiunea
"primit in timpul inventarierii".
108
CONTABILITATE
Circula:
-
la magazia de semifabricate pentru predarea cantitatilor prevazute, semnandu-se de predare de catre

delegatul sectiei care face predarea si de primire in gestiune de catre gestionar (ambele exemplare);
la compartimentul C.T.C. pentru efectuarea controlului tehnic de calitate, semnandu-se pentru
certificarea acestui control (ambele exemplare);
la compartimentul financiar-contabil pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitatea sintetica si
analitica (exemplarul 1, direct de la magazie);

4. In cazul utilizarii ca bon de transfer intre doua gestiuni aflate in incinta unitatii serveste ca:
-
dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta in incinta unitatii;

document justificativ pentru scadere din gestiunea predatorului si de incarcare in gestiunea
primitorului.
Se intocmeste in doua exemplare, pe masura ce se efectueaza transferuri, de catre organul care dispune
transferul, care semneaza la rubrica corespunzatoare. Transferul se efectueaza numai intre gestiuni din
incinta aceleiasi unitati. In cazul gestiunilor dispersate teritorial se intocmeste Aviz de insotire a marfii (cod
14-3-6A).
Circula:
-
la magazia predatoare pentru eliberarea cantitatilor prevazute, semnandu-se de predare de catre

gestionar (ambele exemplare);
la delegatul magaziei primitoare care semneaza de primire pe exemplarul 1 si retine exemplarul 2;
la compartimentul financiar-contabil, ambele exemplare, care, dupa confruntarea lor, stau la baza
efectuarii inregistrarilor in evidenta magaziilor.
Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

5. In cazul utilizarii ca bon de restituire serveste ca:
-
dispozitie de restituire la magazie a valorilor materiale nefolosite (materiale si semifabricate) de

sectiile de fabricatie principale si auxiliare;
document justificativ de incarcare in gestiunea primitorului;
document justificativ de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate.
Se intocmeste in doua exemplare, pe masura restituirii la magazie a valorilor materiale, de organul care
efectueaza restituirea (sectii, ateliere etc.) si care semneaza la rubrica corespunzatoare. Nu se completeaza
rubrica "Unitatea".
Circula:
109
CONTABILITATE
-
la magazie, pentru primirea cantitatilor restituite, semnandu-se de predare de catre delegatul sectiei
(atelierului etc.) care face restituirea si de primire de catre gestionar (ambele exemplare);
la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitatea sintetica si
analitica (exemplarul 1 pentru evidenta materialelor, exemplarul 2 pentru evidenta costurilor).
4.Chitana
1.Chitana servete ca:
document justificativ pentru depunerea unei sume n numerar la casieria unitii;
document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate.
n condiiile n care sumele nscrise pe chitan sunt aferente livrrilor de bunuri sau prestrilor de
servicii scutite fr drept de deducere conform prevederilor legale (ex: art. 141 alin. (1) si (2) din Codul
fiscal), formularul de chitan este documentul justificativ care st la baza nregistrrii veniturilor n
contabilitate.
2. Se ntocmete n dou exemplare, pentru fiecare sum ncasat, de ctre casierul unitii i se
semneaz de acesta pentru primirea sumei.
3. Circul la depuntor (exemplarul 1, cu tampila unitii). Exemplarul 2 rmne n carnet, fiind
folosit ca document de verificare a operaiunilor efectuate n registrul de cas.
4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil, dup utilizarea complet a carnetului (ex. 2).
5. Coninutul minimal al formularului:
denumirea unitii;
codul de identificare fiscal;
numrul de nregistrare la oficiul registrului comerului;
sediul(localitatea, str., numr);
judeul;
denumirea, numrul i data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
110
CONTABILITATE
numele i prenumele persoanei fizice care depune sume i ce reprezint acestea sau, dup caz,
denumirea unitii, codul de identificare fiscal, numrul de nregistrare la oficiul registrului comerului,
sediul (localitatea, str., numr), judeul persoanei juridice;
suma n cifre i litere;
semntura casierului.
5.Factura
Factur (econ.) = act justificativ n care se consemneaz caracteristicile privind vnzrile i
cumprrile de mrfuri, mrfurile lsate n pstrare sau n custodie, lucrrile executate i serviciile prestate.
Factur consular = document emis de un consulat pentru admiterea mrfurilor n ara pe care o
reprezint.
Factur fiscal = document fiscal emis de furnizor, care atest proveniena legal a mrfii i care
permite circulaia sa n condiii fiscale date.
Factura este un document contabil emis de o companie (furnizorul), ctre o alt companie sau
persoan (clientul), document ce conine lista cu produsele vndute sau serviciile prestate clientului de ctre
furnizor. O factur mai conine datele de identificare fiscal a clientului (emitentul), datele furnizorului
(persoana fizic sau juridic), cota de TVA, precum i preul, cantitatea i valoarea fiecrui produs vndut.
Factura Proforma este un Document emis de vanzator prin care se specifica produsele ce se vor
vinde si pretul acestora. Acest document nu este unul de plata. Nu contine marcaje de expediere si trebuie sa
mentioneze clar denumirea de proforma . Factura Proforma mai poate fi descrisa si ca o invitatie la
cumparare trimisa unui potential cumparator.
O factura proforma contine aproximativ aceleasi campuri ca si o factura normala, adica Denumire
Client, Adresa Sediu Firma, Cod Identificare Fiscala, Numar Registrul Comertului, Oras , Localitate. Pe
111
CONTABILITATE
factura proforma vor fi trecute aceleasi produse care vor aparea ulterior efectuarii platii de catre client , pe
factura finala. Se vor specifica produsele ce urmeaza a fi achizitionate , eventual cu o prezentare a
caracteristicilor acestora si bineinteles pretul lor.
Factura proforma nu are valoare contabila, deci nu trebuie inregistrata in contabilitate. Factura
proforma nu este un document de plata ca si factura normala. Spre deosebire de factura normala care
reprezinta o obligatie de plata pentru produsele achizitionate, factura proforma poate fi interpretata ca o
enumerare si detaliere a produselor oferite de catre vanzator cumparatorului. Emiterea de facturi proforme se
face in general in momentul cand nu exista o siguranta ca produsul va fi achitat (pentru a se evita anularea
unei facturi normale). Factura proforma nu necesita stampila sau semnatura si poate fi transmisa in orice
format (hartie, electronic, fax etc).
Factura proforma poate fi interpretata si ca o forma de prefacturare, fara a obliga clientul pe numele
caruia a fost emisa sa efectueze plata proformei. Daca acest client se hotaraste sa achizitioneze produsele el
va putea plati pe baza facturii proforme, iar emitentul facturii proforma va emite o factura normala.
Factura proform este utilizat n principal pentru a evidenia valoarea produselor tranzacionate i
este transformat n factur normal dup momentul efecturii plii.
Factura - document care certific vnzarea/cumprarea de mrfuri sau prestarea unui serviciu.
Factura reprezint documentul prevzut la art. 155 din Codul Fiscal care stipuleaz urmtoarele:
(1) Persoana impozabila care efectueaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decat o
livrare/prestare fara drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) si (2), trebuie sa emita o factura
catre fiecare beneficiar, cel tarziu pana in cea de-a 15-a zi lucratoare a lunii urmatoare celei in care ia nastere
faptul generator al taxei, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa. De asemenea, persoana
impozabila trebuie sa emita o factura catre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor incasate in legatura cu
o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel tarziu pana in cea de-a 15-a zi lucratoare a lunii urmatoare
celei in care a incasat avansurile, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa. (
2) Persoana inregistrata conform art. 153 trebuie sa autofactureze, in termenul prevazut la alin. (1), fiecare
livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine.
(3) Persoana impozabila va emite o factura, in termenul stabilit la alin. (1), pentru fiecare vanzare la distanta
pe care a efectuat-o, in conditiile art. 132 alin. (2).
(4) Persoana impozabila va emite o autofactura, in termenul stabilit la alin. (1), pentru fiecare transfer pe
care l-a efectuat in alt stat membru, in conditiile art. 128 alin. (10).
(5) Factura cuprinde in mod obligatoriu urmatoarele informatii:
numarul de ordine, in baza uneia sau mai multor serii, care identifica factura in mod unic
data emiterii facturii
denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazut la art. 153, dupa caz, ale persoanei
impozabile care emite factura
112
CONTABILITATE
denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, in
cazul in care furnizorul/prestatorul nu este stabilit in Romania si si-a desemnat un reprezentant fiscal,
daca acesta din urma este persoana obligata la plata taxei
denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazut la art. 153, ale cumparatorului de bunuri
sau servicii, dupa caz
numele si adresa cumparatorului, precum si codul de inregistrare in scopuri de TVA, in cazul in care
cumparatorul este inregistrat, conform art. 153, precum si adresa exacta a locului in care au fost
transferate bunurile, in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. d)
denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare prevazut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, in
cazul in care cealalta parte contractanta nu este stabilita in Romania si si-a desemnat un reprezentant
fiscal in Romania, in cazul in care reprezentantul fiscal este persoana obligata la plata taxei
codul de inregistrare in scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevazute la
art. 133 alin. (2) lit. c)-f), lit. h) pct. 2 si lit. i)
codul de inregistrare in scopuri de TVA cu care se identifica cumparatorul in celalalt stat membru, in
cazul operatiunii prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a)
codul de inregistrare in scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat in alt stat membru si sub
care a efectuat achizitia intracomunitara in Romania, precum si codul de inregistrare in scopuri de
TVA, prevazut la art. 153 sau 153al 1, al cumparatorului, in cazul aplicarii art. 126 alin. (4) lit. b)
denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum si particularitatile
prevazute la art. 125 al 1 alin. (3) in definirea bunurilor, in cazul livrarii intracomunitare de mijloace
de transport noi
data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data incasarii unui avans, cu exceptia
cazului in care factura este emisa inainte de data livrarii/prestarii sau incasarii avansului
baza de impozitare a bunurilor si serviciilor, pentru fiecare cota, scutire sau operatiune netaxabila,
pretul unitar, exclusiv taxa, precum si rabaturile, remizele, risturnele si alte reduceri de pret
indicarea, in functie de cotele taxei, a taxei colectate si a sumei totale a taxei colectate, exprimate in
lei, sau a urmatoarelor mentiuni: 1. in cazul in care nu se datoreaza taxa, o mentiune referitoare la
prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori mentiunile "scutit cu drept de
deducere", "scutit fara drept de deducere", "neimpozabila in Romania" sau, dupa caz, "neinclus in
baza de impozitare" 2. in cazul in care taxa se datoreaza de beneficiar in conditiile art. 150 alin. (1)
lit. b)-d) si g) sau ale art. 160, o mentiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei a 6-a ori
mentiunea "taxare inversa"
o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci cand se emit mai multe facturi sau
documente pentru aceeasi operatiune
orice alta mentiune ceruta de acest titlu: Semnarea si stampilarea facturilor nu sunt obligatorii. Prin
derogare de la alin. (1) si fara sa contravina prevederilor alin. (3), persoana impozabila este scutita de
obligatia emiterii facturii, pentru urmatoarele operatiuni, cu exceptia cazului in care beneficiarul
solicita factura: a) transportul persoanelor cu taximetre, precum si transportul persoanelor pe baza
biletelor de calatorie sau a abonamentelor b) livrarile de bunuri prin magazinele de comert cu
amanuntul si prestarile de servicii catre populatie, consemnate in documente, fara nominalizarea
cumparatorului c) livrarile de bunuri si prestarile de servicii consemnate in documente specifice, care
contin cel putin informatiile prevazute la alin. (5). (8) Prin norme se stabilesc conditiile in care: a) se
poate intocmi o factura centralizatoare pentru mai multe livrari separate de bunuri sau prestari
separate de servicii b) se pot emite facturi de catre cumparator sau client in numele si in contul
113
CONTABILITATE
furnizorului/ prestatorului c) se pot transmite facturi prin mijloace electronice d) se pot emite facturi
de catre un tert in numele si in contul furnizorului/prestatorului e) se pot pastra facturile intr-un
anumit loc. (9) Prin derogare de la dispozitiile alin. (5), se pot intocmi facturi simplificate in cazurile
stabilite prin norme.
114
CONTABILITATE
115
CONTABILITATE
3. Fia de magazie
Pentru tinerea stocurilor, de baza ramane inca Fisa de magazie. E adevarat, putini mai sunt cei care o
completeaza, dar lipsa acesteia poate atrage aplicarea unei amenzi din partea organelor de control. Le puteti
gasi la orice papetarie sau le puteti face direct pe calculator. Problema este ca atunci cand vine controlul, fisa
trebuie sa fie printata si nu sa se printeze in acel moment, pentru ca se va considera ca nu le-ati avut si ca nu
le-ati printat ca sa puteti aranja stocurile cum va doriti
Fia de magazie (Cod 14-3-8) i Fia de magazie cu dou uniti de msur (Cod 14-3-8/a) sunt
formulare tipizate, fr regim special i ajut la pstrarea evidenei cantitative a stocurilor.
Se intocmeste intr-un singur exemplar, separat pentru fiecare fel de material, materie prima,
produs finitetc, de catre compartimentul financiar-contabil, daca acesta este raspunzator de respectivele
stocuri, sau de catre gestionarul desemnat sa tine evidenta respectivelor stocuri. Se completeaza intr-un
singur exeplar, nu circula, adica sta doar la locatia unde se afla respectivele stocuri, si se arhiveaza la
departamentul financiar-contabil a companiei.
1.Servete ca:
document de eviden la locul de depozitare a intrrilor, ieirilor i stocurilor bunurilor, cu una sau cu
dou uniti de msur, dup caz;
document de contabilitate analitic n cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri).
2. ntocmire:
- Se ntocmete ntr-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material i se completeaz de:
o compartimentul financiar-contabil la deschiderea fiei (datele din antet) i la verificarea
nregistrrilor (data i semntura de control). n coloana Data i semntura de control
semneaz i organul de control financiar cu ocazia verificrii gestiunii;
o gestionar sau persoana desemnat, care completeaz coloanele privitoare la intrri, ieiri i
stoc.
Fiele de magazie se in la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale
ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau n ordine alfabetic.
Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la teri sau n custodie se ntocmesc fie distincte
care se in separat de cele ale valorilor materiale proprii.
n scopul inerii corecte a evidenei la magazie, persoanele desemnate de la compartimentul
financiar-contabil verific inopinat, cel puin o dat pe lun, modul cum se fac nregistrrile n fiele
de magazie, dup caz.
nregistrrile n fiele de magazie se fac document cu document. Stocul se poate stabili dup fiecare
operaiune nregistrat i obligatoriu zilnic.
3. Circulaie: Nu circul, fiind document de nregistrare.
4. Arhivare: Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
116
CONTABILITATE
5. Ce contine fisa de magazie:
denumirea formularului, numrul paginii;

denumirea unitii, magazia, materialul (produsul), sortimentul, calitatea, marca, profilul,
dimensiunea;
U/M, preul unitar, dup caz;
data (ziua, luna, anul), numrul i felul documentului, intrri, ieiri, stoc;
data i semntura de control.
Respectivul document este obligatoriu sa se afle la locul unde se stocheaza produsele, pentru a putea
facilita procesul de verificare a acestora atat a gestioarului, a conducerii respectivei companii, dar si a
organelor de control abilitate.
117
CONTABILITATE
4.
Nota De Receptie Si Constatare De Diferente (NIR) este numele corect pentru bine cunoscutul NIR
si este un document pt receptia bunurilor aprovizionate si in acelasi timp este un document justificativ pentru
incarcarea in gestiune.
NIR - ul se intocmeste in 2 exemplare la locul de depozitare sau in unitatea cu amanuntul, dupa caz,
pe masura efectuarii receptiei. In situatia in care la receptie se constata diferente, Nota de receptie si constatare de
diferente se intocmeste in trei exemplare de catre comisia de receptie legal constituita. In cazul in care bunurile
materiale sosesc in transe, se intocmeste cate un formular pentru fiecare transa, care se anexeaza apoi la factura
sau la avizul de insotire a marfii. Datele de pe verso formularului se completeaza numai atunci cand se constata
diferente la receptie.
Continutul Minim Nota de receptie si constatare de diferente (NIR - Nota de Intrare Receptie)
a) In cazul in care bunurile sunt incarcate intr-o gestiune tip depozit : - denumirea unitatii
denumirea, numarul si data intocmirii formularului

numarul si seria facturii/avizului de insotire a marfii receptionate
nr curent; denumirea bunurilor receptionate; U/M; cantitatea conform docuemtelor insotitoare;
cantitatea receptionata; pretul unitar de achizitie si valoarea
numele, prenumele si semnatura celor care fac receptia
b) In cazul in care bunurile sunt incarcate intr-o gestiune tip magazin: - informatiile mentionate la litera a)
mai putin pretul unitar si valoarea:
- pretul de achizitie al cantitatii receptionate
- adaosul comercial unitar si total
- pretul de achizitie unitar plus adaosul comercial
- valoarea la pret de vanzare, inclusiv tva
De retinut ca partea introductiva trebuie sa fie identica cu factura de achizitie, atat ca sume pentru
fiecare pozitie cat si ca suma finala. Daca suma este diferita de cea din factura, undeva ati gresit. In
general erori pot sa apara din cauza rotunjirilor facute fie de programul furnizorilor fie de excell. Corectia
se face pe ultima pozitie din factura.
1. a) Servete ca:
- document pentru recepia bunurilor aprovizionate;
- document justificativ pentru ncrcare n gestiune;
- act de prob n litigiile cu cruii i furnizorii, pentru diferenele constatate la recepie;
- document justificativ de nregistrare n contabilitate.
b) Se folosete ca document distinct de recepie n cazul:
bunurilor materiale cuprinse ntr-o factur sau aviz de nsoire a mrfii, care fac parte din gestiuni
diferite;
bunurilor materiale primite spre prelucrare, n custodie sau n pstrare;
118
CONTABILITATE
bunurilor materiale procurate de la persoane fizice;

bunurilor materiale care sosesc nensoite de documente de livrare;
bunurilor materiale care prezint diferene la recepie;
mrfurilor intrate n gestiunile la care evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul sau en gros
(cod 14-3-1/aA).
n alte cazuri dect cele menionate la lit. b), recepia i ncrcarea n gestiune, dup caz, i
nregistrarea n contabilitate se fac pe baza documentului de livrare care nsoete transportul (factura,
avizul de nsoire a mrfii etc.).
2. Se ntocmete n dou exemplare, la locul de depozitare sau n unitatea cu amnuntul, dup caz, pe
msura efecturii recepiei. n situaia n care la recepie se constat diferene, Nota de recepie i
constatare de diferene se ntocmete n trei exemplare de ctre comisia de recepie legal constituit. n
cazul n care bunurile materiale sosesc n trane, se ntocmete cte un formular pentru fiecare tran, care
se anexeaz apoi la factur sau la avizul de nsoire a mrfii.
Datele de pe verso formularului se completeaz numai atunci cnd se constat diferene la recepie.
3. Circul:
- la gestiune, pentru ncrcarea n gestiune a bunurilor materiale recepionate (toate exemplarele);
- la compartimentul financiar-contabil, pentru ntocmirea formelor privind reglementarea
diferenelor constatate (toate exemplarele), precum i pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic
i analitic, ataat la documentele de livrare (factura sau avizul de nsoire a mrfii);
- la unitatea furnizoare (exemplarul 2) i la unitatea de transport (exemplarul 3), pentru
comunicarea lipsurilor stabilite.
4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
5. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este urmtorul:
a) pentru formularul cod 14-3-1A
- denumirea unitii;
- denumirea, numrul i data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
- numrul facturii/avizului de nsoire al mrfii;
- numrul curent; denumirea bunurilor recepionate; U/M; cantitatea conform documentelor nsoitoare;
cantitatea recepionat, preul unitar i valoarea;
- numele, prenumele i semntura membrilor comisiei de recepie; data primirii n gestiune i semntura
gestionarului;
b) pentru formularul cod 14-3-1/aA, pe lng informaiile de la lit. a) (mai puin preul unitar i
valoarea), sunt obligatorii i informaiile urmtoare.
- preul de achiziie al cantitii recepionate; adaosul comercial unitar i total; preul de achiziie unitar plus
adaosul comercial; valoarea la pre de vnzare, inclusiv tva.
119
CONTABILITATE
5. Raport De Gestiune
1. Raport de gestiune se intocmeste in 2 exemplare de catre gestionar, ptr fiecare gestiune in parte.
Dupa reportarea soldului din ziua precedenta, in coloanele de marfuri si ambalaje se inscriu in ordinea
intocmirii lor documentele de intrari din ziua respectiva. La sfarsitul zilei se stabileste totalul intrarilor plus
soldul, dupa care se inscriu datele privind vanzarile si alte iesiri de marfuri si se totalizeaza. Se determina,
apoi, soldul scriptic de marfuri si ambalaje la sfarsitul zilei.
In raportul de gestiune se inscriu atat cumpararile si vanzarile de marfuri la pretul de vanzare cu
amanuntul, cat si alte intrari sau iesiri de marfuri si ambalaje, care au ca efect modificarea in plus sau in
minus a soldului de marfuri sau ambalaje, cum ar fi: modificarile de pret, transferul intre gestiuni,
distrugerea marfurilor degradate.
2. Documentele pe baza carora se intocmeste raportul de gestiune pot fi: NIR, monetar, inventar de
schimbare de pret, proces verbal de scadere din gestiune, etc.
3. Exemplarul 2 al raportului de gestiune ramane in carnet, iar exemplarul 1 se trimite la
compartimentul financiar-contabil, unde se verifica si se confrunta cu datele din evidenta analitica.
Eventualele erori se comunica gestionarului pentru a le rectifica si a pune de acord soldul scriptic din
evidenta operativa cu cel din evidenta contabila
120
CONTABILITATE
Alte documente
Dipoziia de plat (ncasare )ctre casierie
121
CONTABILITATE
122
CONTABILITATE
Anexa nr. 2
PLAN DE CONTURI 2010
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital
1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just (P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (A/P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie (A/P)
108. Interese care nu controleaz
1081. Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU
TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)
149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii (A)
123
CONTABILITATE
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P)
1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661. Datorii fa de entitile afiliate (P)
1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P)
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P)
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P)
1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P)
1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P)
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI
20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
208. Alte imobilizri necorporale (A)
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii (A)
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
124
CONTABILITATE
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale i plantaii (A)
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A)
22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE
223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare (A)
224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n
curs de aprovizionare (A)
23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse n echivalen (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate (A)
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A)
2673. Creane legate de interesele de participare (A)
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A)
2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A)
2678. Alte creane imobilizate (A)
2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A)
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P)
2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial (P)
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P)
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construciilor (P)
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor
similare (P)
125
CONTABILITATE
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P)
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P)
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P)
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P)
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P)
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P)
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P)
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P)
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P)
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P)
CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semine i materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)
32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE
321. Materii prime n curs de aprovizionare (A)
322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A)
323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A)
326. Animale n curs de aprovizionare (A)
327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A)
328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A)
33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie (A)
332. Servicii n curs de execuie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferene de pre la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERI
351. Materii i materiale aflate la teri (A)
354. Produse aflate la teri (A)
126
CONTABILITATE
356. Animale aflate la teri (A)
357. Mrfuri aflate la teri (A)
358. Ambalaje aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri (A/P)
37. MRFURI
371. Mrfuri (A)
378. Diferene de pre la mrfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferene de pre la ambalaje (A/P)
39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P)
394. Ajustri pentru deprecierea produselor
3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P)
3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P)
3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P)
3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P)
3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P)
3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P)
3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P)
396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P)
398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 CONTURI DE TERI
40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de pltit (P)
404. Furnizori de imobilizri (P)
405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P)
408. Furnizori facturi nesosite (P)
409. Furnizori debitori
4091. Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori debitori pentru prestri de servicii (A)
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni (A)
4118. Clieni inceri sau n litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clieni (A)
418. Clieni facturi de ntocmit (A)
127
CONTABILITATE
419. Clieni creditori (P)
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal salarii datorate (P)
423. Personal ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P)
4282. Alte creane n legtur cu personalul (A)
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P)
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P)
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P)
4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
438. Alte datorii i creane sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creane sociale (A)
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit (P)
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. TVA de plat (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibil (A)
4427. TVA colectat (P)
4428. TVA neexigibil (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale (A)
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A)
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P)
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P)
4482. Alte creane privind bugetul statului (A)
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P)
4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P)
453. Decontri privind interesele de participare
4531. Decontri privind interesele de participare (A/P)
128
CONTABILITATE
4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P)
455. Sume datorate acionarilor/asociailor
4551. Acionari/asociai conturi curente (P)
4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente (P)
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plat (P)
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaie pasiv (P)
4582. Decontri din operaii n participaie activ (A)
46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri (A)
462. Creditori diveri (P)
47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans (A)
472. Venituri nregistrate n avans (P)
473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P)
475. SUBVENII PENTRU INVESTIII
4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
4753. Donaii pentru investiii (P)
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P)
4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P)
482. Decontri ntre subuniti (A/P)
49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (P)
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P)
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri (P)
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIII PE TERMEN SCURT
501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
505. Obligaiuni emise i rscumprate (A)
506. Obligaiuni (A)
508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A)
509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P)
5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P)
51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat (A)
5113. Efecte de ncasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei (A)
5124. Conturi la bnci n valut (A)
5125. Sume n curs de decontare (A)
129
CONTABILITATE
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit (P)
5187. Dobnzi de ncasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bnci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei (A)
5314. Casa n valut (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i potale (A)
5322. Bilete de tratament i odihn (A)
5323. Tichete i bilete de cltorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei (A)
5412. Acreditive n valut (A)
542. Avansuri de trezorerie (A)
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P)
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P)
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P)
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilii
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
130
CONTABILITATE
609. Reduceri comerciale primite
61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit
644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative
6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor
654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
131
CONTABILITATE
68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
704. Venituri din servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
708. Venituri din activiti diverse
709. Reduceri comerciale acordate
71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie
72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale
74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582. Venituri din donaii primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare
132
CONTABILITATE
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate
7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante
CLASA 8 CONTURI SPECIALE
80. CONTURI N AFARA BILANULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri i garanii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri i garanii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi n afara bilanului
8031. Imobilizri corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin
8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037. Efecte scontate neajunse la scaden
8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
8039. Alte valori n afara bilanului
804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden
8051. Dobnzi de pltit
8052. Dobnzi de ncasat
806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser
807. Active contingente
133
CONTABILITATE
808. Datorii contingente
89. BILAN
891. Bilan de deschidere
892. Bilan de nchidere
CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE
90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind diferenele de pre
92. CONTURI DE CALCULAIE
921. Cheltuielile activitii de baz
922. Cheltuielile activitilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producie
924. Cheltuieli generale de administraie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCIEI
931. Costul produciei obinute
933. Costul produciei n curs de execuie
134

Contabilitate-Aspecte Generale

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate-Aspecte Generale

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE

Academia Tehnic Militar

OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII

Obiectul contabilitii- patrimoniul- a constituit cmpul de manifestare a numeroase controverse.

Structuri de pasiv (resurse)

B. Provizioane pentru riscuri i

2.3 Cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare ca obiect al contabilitii

CONVERGENA SITUAIILOR FINANCIARE PUBLICE DIN

1. Aspecte particulare privind organizarea i funcionarea contabilitii

2. De la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente i IPSAS

2.1. Reeaua de standarde contabile

3. Necesitatea armonizrii i convergenei sistemului contabil romnesc

5. Reforma contabilitii publice n Romnia

Acestea au fost publicate n lucrarea Audit financiar 2000 de ctre C.A.F.R.

Adriana Duescu, Noua Contabilitate Public, Ed. Infomega, 2005, pag.48.

de control al calitii raportrilor financiare .

legalitatea, adic dac operaiunea se ncadreaz n prevederile legale

Circuitul i gestionarea documentelor

registrul Cartea mare;

REGISTRUL JURNAL (general)

REGISTRUL JURNAL DE NCASRI I PLI

Diferene din evaluare

sistematizarea i structurarea rulajelor fiecrui cont utilizat pe conturi corespondente

- nu se numeroteaz, nu se nuruiete i nu se vizeaz de organele teritoriale fiscale, indiferent de versiunea

Cartea mare centralizatoare

se utilizeaz de ntreprinderile care aplic forma de contabilitate pe jurnale

suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fr

rulajul debitor, desfurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de

nregistrarea vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii

nregistrarea cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii

BILANUL CONTABIL, CONTUL I BALANA DE VERIFICAREPROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII

1. CONINUTUL I STRUCTURA BILANULUI

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/

G. DATORII CE TREBUIE PLTITE

Activul bilanului este format din posturile de la punctele:

2. CLASIFICAREA I FUNCIILE BILANULUI

micorarea valoric a elementelor de activ i pasiv, adic a mijloacelor economice

Contul este un model de nregistrare cronologica a evoluiei patrimoniului, adic de nregistrare

Contul este un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor

contul este un model de sistematizare a existentelor i a modificrilor de sens contrar intervenite

- creterea elementelor de pasiv

- micorarea elementelor de pasiv

- micorarea elementelor de activ

- existenele finale de pasiv

- existenele finale de activ

Idem b.c 190

Total sume debitoare

Total sume creditoare

Sold final debitor

Schematic, aceast form se poate prezenta i sub forma literei T, form

care este foarte des utilizat n

3. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR

- Existenele (soldurile) iniiale de activ

- Micorrile (ieirile) de activ

Conturi la bnci n lei

Exemplul 4 - Unitatea achit un furnizor dintr-un credit bancar pe termen scurt.

Credite bancare pe termen scurt

6. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

Aprovizionri cu materii prime de la furnizorul X conform facturii nr. 15.

Venituri din vnzarea produselor

2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile pot fi:

s) Se corecteaz prin inversarea conturilor corespondente

t) Se ntocmete formula contabil corect