Sunteți pe pagina 1din 8

Contabilitate i analiz economico-financiar: curs 6

CAPITOLUL II
CONTUL I DUBLA NREGISTRARE
Cuvinte cheie:
cont, dubla nregistrare, debit, credit, sold cont, reguli de funcionare, cont
monofuncional, cont bifuncional, analiza contabil, formula contabil

2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului


Procesele i fenomenele economice din cadrul activitilor zilnice ale ntreprinderilor
supun elementele de activ i de pasiv unor operaii care duc la creterea sau micorarea
acestora.
Contul, poate fi definit ca un procedeu specific al metodei contabilitii ce reflect
existena i micarea fiecrui element patrimonial ca efect al modificrilor produse de
operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune.
Cu ajutorul contului se urmresc i se calculeaz n ordine cronologic starea iniial a
elementului patrimonial, micarea lui n timp, iar n final se determin noua lui stare, astfel.
EXISTENTE
INIIALE

CRETERI

MICORRI

EXISTENTE
FINALE

2.2. Funciile contului


Utilitatea i necesitatea adoptrii de ctre contabilitate a acestui procedeu specific
rezid n funciile sale multiple, pe care le prezentm mai jos n sintez fr pretenia de a le
epuiza:
a) Funcia economic const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic,
surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care determin nsi coninutul
economic al contului respectiv.
b) Funcia statistic rezid n aceea c datele i informaiile furnizate de conturi stau
la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul produciei globale, al
produciei marf etc.
c) Funcia de calcul se ntlnete la toate conturile i pe baza ei se calculeaz situaia
tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente, ale activitii economice, se calculeaz
costul efectiv al produciei, rezultatele financiare etc.
d) Funcia de control pe care o ndeplinesc conturile, const n folosirea datelor i
informaiilor furnizate de ele la controlul integritii patrimoniului unitii, controlul nivelului
cheltuielilor de aprovizionare, de producie, de desfacere a produselor finite i mrfurilor etc.
e) Funcia de grupare este ndeplinit de toate conturile prin aceea c n ele se
nregistreaz bunurile economice, sursele de finanare i procesele economice pe elemente
omogene, reflectndu-se n fiecare cont toate operaiile care se refer la un anume element.
f) Funcia de sistematizare este realizat de fiecare cont n cadrul sau, prin
nregistrarea distinct a operaiilor economice i financiare care provoac modificri n sensul
creterii, majorrii, de acelea care determin scderi, micorri ale aceluiai element.
g) Funcia contabil a conturilor const ntr-un anumit mod de nregistrare n cadrul
lor
a creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice i financiare cu
elementele patrimoniale la care se refer, n raport cu coninutul economic al conturilor

respective. Deci, funcia contabil este determinat de coninutul economic al conturilor i n


baza ei se asigur exercitarea de ctre acestea, a tuturor celorlalte funcii enumerate mai sus.
h) Funcia de informare concretizat n favoarea sursei celei mai documentat de date
i informaii privind existena i micorarea mijloacelor, surselor i rezultatelor ntr-o unitate
patrimonial.

2.3. Structura contului


Totalitatea elementelor necesare pentru a reflecta informaiilor clare i complete cu
privire la starea i micarea contului formeaz structura contului.
Elementele principale ale contului sunt: titlul contului, debitul i creditul contului,
explicaia operaiei nregistrate, rulajul contului, totalul sumelor i soldul contului.
Titlul contului
Pentru a se identifica de celelalte conturi, fiecrui cont i se atribuie o denumire stabil
ct mai aproape sau, dac este posibil, chiar identic cu denumirea elementului patrimonial a
crui eviden o ine. Exemplu: pentru elementul patrimonial Materii prime se deschide
contul cu aceeai denumire, pentru numerarul din casierie se deschide contul Casa etc.
Totodat fiecare cont are un simbol cifric, care uureaz munca practic de contabilitate.
Cunoaterea cu exactitate a titlului contului prezint o importan deosebit ntruct el
indic coninutul economic al acestuia, care, la rndul su i determin funcia contabil.
n ara noastr, titlul i simbolul conturilor, se utilizeaz n mod unitar, prin planul de
conturi general elaborat pe ntreaga economie naional.
Debitul i creditul contului
Sunt denumirile celor dou pri opuse ale contului care permit separarea creterilor de
micorri. n mod convenional partea stng a contului a fost denumit debit (D) iar partea
dreapt credit (C). Denumirea i are originea n verbele latine debere care nseamn a
datora i credere care nseamn a crede. Astfel, conturile erau folosite pentru nregistrarea
relaiilor juridice dintre persoanele care participau la operaiile economice i ntre care
apreau drepturi i obligaii. Ca urmare, noiunea de debit provine de la cea de debitor, iar cea
de credit de la cea de creditor. Ulterior, pe msura evoluiei funciei de nregistrare i calcul a
contului noiunile de debit i credit au cptat un coninut mai larg, ele fiind folosite pentru
sistematizarea tuturor genurilor de modificri n structura elementelor patrimoniale.
Explicaia operaiei
Fiecare operaie economic consemnat ntr-un document justificativ se nregistreaz
apoi n contul corespondent elementului patrimonial. Fiecare nregistrare este explicat
descriptiv sau contabil.
Explicaia descriptiv, reprezint descrierea detailat a operaiei nregistrate, respectiv
a naturii operaiei economice a documentului justificativ i a datei cnd aceasta a avut loc.
Explicaia contabil, nseamn indicarea contului corespondent din cadrul formulei
contabile.
Rulajul contului
Sumele nregistrate ntr-un cont, ntr-o perioad de timp, fr existenele iniiale
formeaz rulajul contului. n funcie de partea n care se nregistreaz sumele ntr-un cont,
rulajul poate fi debitor sau creditor.
Totalul sumelor
n funcie de partea n care sunt nregistrate sumele n cont se disting micri debitoare
i micri creditoare. Periodic, pentru a cunoate suma modificrilor intervenite pe o anumit

perioad, micrile fie debitoare sau creditoare se totalizeaz obinndu-se totalul micrilor
debitoare i respectiv creditoare. Dac la totalul micrilor debitoare se adaug existentele
iniiale (soldurile iniiale) se obine totalul sumelor debitoare (TSD) i respectiv totalul
sumelor creditoare (TSC).
Soldul contului
nregistrarea distinct n cele dou pri ale contului, pe de o parte creterile unui
element i pe de alt parte micorrile aceluiai element, face posibil stabilirea n orice
moment a situaiei elementului respectiv. Acest lucru se exprim cu ajutorul soldului contului.
Aceasta se stabilete prin efectuarea diferenei dintre totalul sumelor debitoare i al celor
creditoare sau invers. Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect al celor creditoare
diferena poart numele de sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare
dect al sumelor debitoare, diferena reprezint sold creditor.
Soldul unui cont poate fi stabilit la nceputul unei perioade i atunci se numete sold
iniial (SI), sau la sfritul perioadei i se numete sold final (SF).
Sunt cunoscute dou forme de reprezentare: form unilateral i form bilateral (fig.
1. i 2.).
Fig. 1. Forma unilateral a contului 401 Furnizori
Data
01.01
15.01
20.01
30.01

Date generale
Document
Explicaii
Bilan
Existent iniial
Factura
Recepionat materii
prime
Ordin de plat
Pli furnizor
Factur
Recepionat piese
schimb

Debit

Credit

Sold
10
50

10
60

20

30
50

30

Fig. 2. Forma bilateral a contului 301 Materii prime

Data
01.01

Debit
Date generale
Document
Explicaii
Bilan
Existent iniial

10.01

Factura

25.01

Factura
(RD)
(TSD)

Recepionat
mat. prime
Recepionat
mat. prime
Rulaj debitor
Total
sume
debitoare

30

Credit
Date generale
Document
Explicaii
Bon consum Consum mat.
prime
Bon consum Consum mat.
prime
(RC)
Rulaj creditor

50

(TSC)

100

(SFD)

Suma
50

Data
05.01

20

15.01

Total sume
creditoare

Suma
10
20
30
30
70

2.4. Reguli de funcionare a conturilor


nregistrarea operaiilor cu ajutorul conturilor se face dup anumite reguli. Acestea
reprezint modul de debitare i creditare a conturilor.
Pentru a nelege regulile de funcionare a conturilor se pornete de la bilan, deoarece
ntre bilan i conturi exist o strns legtur n ambele sensuri (fig. 5.3.).
La nceputul perioadei de gestiune existentele din activul i pasivul bilanului sunt
preluate de conturi n vederea urmririi n continuare a modificrilor intervenite ca urmare a

operaiilor economice. La sfritul perioadei de gestiune, bilanul se ntocmete pe baza


datelor din conturi, respectiv soldurile finale ale conturilor se trec n activul i pasivul
bilanului contabil.
Pe aceste considerente putem face o prim mprire a conturilor n dou categorii:
conturi de activ i conturi de pasiv.
Conturile de activ, reflect existena i micarea mijloacelor ca elemente patrimoniale
de activ.
Conturile de pasiv, nregistreaz existena i micarea surselor de provenien a
mijloacelor economice, ca elemente patrimoniale de pasiv.
Modul de urmrire a micrii mijloacelor i surselor este diferit la conturile de activ i
de pasiv, datorit semnificaiei diferite a celor dou mase patrimoniale. n continuare sunt
prezentate regulile de funcionare a conturilor.
Conturile de ACTIV:
-ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existentele iniiale de
active, preluate din bilanul iniial;
-se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile
economice, consemnate n documentele justificative;
-se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile
economice, consemnate n documentele justificative;
-pot prezenta numai sold debitor i reprezint existentele de active la un
moment dat.
Conturile de PASIV:
-ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existentele iniiale de
pasive, preluate din bilanul iniial;
-se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile
economice, consemnate n documentele justificative;
-se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri, determinate de operaiile
economice, consemnate n documentele justificative;
-pot prezenta numai sold creditor, care reprezint existentele de pasive la un
moment dat.
Aceste reguli generale se aplic la majoritatea conturilor utilizate n contabilitatea
financiar i de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncionale
deoarece se supun numai unei singure reguli.
Exist conturi care nu se supun rigorilor unei sau alteia din regulile generale. Astfel,
ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare, fie prin debitare i pot prezenta fie
sold debitor, fie sold creditor. Aceste conturi sunt denumite conturi bifuncionale.
Schematic regurile de funcionare a conturilor se pot prezenta astfel:
D
Sold iniial D
Creteri (+)

Cont de Activ

Micorri (-)
Sold final D

D
Micorri (-)

Cont de Pasiv
Sold iniial C
Creteri (+)

Sold final C
Lund n considerare elementele contului schemele de mai sus devin:
D

Cont de Activ

Sold iniial (SI)


(1) Cretere 1
(2) Cretere 2
Rulaj Debitor (RD) = (1) + (2)
Total Sume Debitoare(TSD)=SI+RD

(3) Micorare 1
(4) Micorare 2
Rulaj Creditor (RC)= (3) + (4)
Total Sume Creditoare(TSC)=RC
Sold Final Debitor(SFD)=TSD - TSC

Cont de Pasiv

(3) Micorare 1
(4) Micorare 2
Rulaj Debitor (RD) = (3) + (4)
Total Sume Debitoare(TSD)=RD
Sold Final Creditor (SFC) =TSC - TSD

Sold iniial (SI)


(1) Cretere 1
(2) Cretere 2
Rulaj Creditor (RC)= (1) + (2)
Total Sume Creditoare (TSC) = SI+RC

Contabilitate i analiz financiar curs 7

2.7. Normalizarea contabilitii i planul de conturi


Contabilitatea unitilor patrimoniale se organizeaz i funcioneaz pe baza unor
norme i reguli stabilite prin legi i regulamente rezultate din experiena practic i
necesitile impuse de specificul activitii acestora. Literatura de specialitate denumete
aceast procedur normalizarea contabilitii.
Obiectul normalizrii contabilitii l constituie definirea de principii, reguli i norme
generale bazate pe o terminologie comun tuturor utilizatorilor n vederea asigurrii,
nelegerii informaiilor contabile a controlului i aplicrii n practic a acestor informaii.
Preocupri privind normalizarea contabilitii au existat nc de la sfritul secolului al
XIX-lea n SUA. n Europa profesorul E. Schamalenbach din Germania a elaborat n anul
1919 primul cadru unitar de conturi bazat pe sistemul zecimal Dewey, de origine american.
Dup cel de-al doilea rzboi mondial aciunile de normalizare a contabilitate s-au
intensificat. n Romnia, profesorul Ion Evian a elaborat n anul 1941 primul plan de conturi
bazat pe cadrul general de conturi al profesorului Schamalenbach.
n ultimele trei decenii, un rol hotrtor n crearea i perfecionarea normelor contabile
l are Comitetul Internaional de Standarde Contabile (I.A.S.C) ale crui obiective generale
sunt urmtoarele:
-formularea i publicarea normelor contabile ce trebuie respectate pentru prezentarea
situaiilor financiare, precum i promovarea, acceptarea i aplicarea acestor norme pe plan
normal;
-ameliorarea i armonizarea reglementarea, a normelor contabile i a procedurilor
necesare prezentrii situaiilor financiare.
Normele generale de contabilitate elaborate de I.A.S.C. au caracter internaional
prezentndu-se sub forma unor convenii sau metode.
Principalele instrumente de realizarea a normalizrii sunt:
- legea nr. 82/1991 a contabilitii;
- planul de conturi general;
- normele de utilizare a conturilor;
- modelele de registre contabile;
- bilanul i normele de ntocmire a lui.
Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de un sector de
activitate al economiei naionale. Este o clasificare, o list sistematic i simbolizat a
conturilor, obligatoriu de utilizat de ctre toate unitile patrimoniale.
Conturile cuprinse n planul de conturi sunt simbolizate pe baza sistemului zecimal, i
cuprinde 9 clase de conturi din care 8 clase sun utilizate de contabilitatea financiar i o clas
(clasa 9) de contabilitatea de gestiune.
Simbolizarea conturilor se face astfel:
3.02.2/01
Clas
Grup
Secie
Atelier
Conturile formate din trei cifre formeaz simbolul unui cont sintetic de gradul I, n
timp ce conturile simbolizate cu patru cifre formeaz simbolul unui cont sintetic de gradul II.

Conturile simbolizate cu mai mult de patru cifre (dezvoltri ale conturilor sintetice) sunt
conturile analitice. Acestea din urm nu figureaz n planul de conturi.
Revenind la exemplul de mai sus se poate afirma:
302 cont sintetic de gradul I Materiale consumabile;
3022 cont sintetic de gradul II Combustibili;
3022/01 cont analitic Combustibil/benzin
Conturile patrimoniale sunt grupate n clase de conturi dup natura lor i regrupate n
funcie de rolul lor n patrimoniul unitilor economice. Conturile de cheltuieli i cele de
venituri sunt identificate mai nti dup natura lor, iar apoi regrupate dup funcia lor
economic.
Planul general de conturi prezint urmtoarele caracteristici suplimentare:
- coninutul fiecrei clase de conturi i coninutul fiecrei grupe figureaz n
Nomenclatorul Conturilor i este dezvoltat cu precizie;
- relaiile dintre conturi sunt stabilite n conformitate cu procedurile contabile
normalizate care reglementeaz legturile dintre conturi;
- utilizarea regulilor de evaluare;
- criteriile de clasificare a conturilor sintetice de gradul I i a conturilor sintetice de
gradul II sunt utilizate n situaiile n care ele prezint importan pentru unitatea economic.
- relaia dintre coninutul conturilor i clasificarea economic (bunuri i servicii, activ
i pasiv etc.) sunt indicate n coninutul Planului de conturi.
Planul general de conturi are la baz relaia:
Activ Datorii = Capitaluri proprii (Situaia net)
Codificarea conturilor asigur, prin poziia unor cifre n cadrul simbolurilor conturilor
o anumit semnificaie:
- cifra 9, situat pe ultima poziie a simbolului contului, semnific funcia conturilor
invers a contului fa de funcia contabil a grupei din care face parte (exemplu: contul 409
Furnizori debitori este un cont de pasiv cu toate c face parte din grupa 40 Furnizori i
conturi asimilate care este format din conturi de pasiv);
- cifra 8, n poziia a treia a simbolurilor conturilor de mprumuturi i de trezorerie,
reprezint dobnzi (exemplu: contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate);
- cifra 8, n poziia a doua a conturilor de imobilizri reprezint amortizarea acestora
(exemplu: 28 Amortizri privind imobilizrile);
- cifra 8, n poziia a treia a conturilor de stocuri i comenzi n curs de execuie,
reprezint diferene de pre (exemplu: contul 308 Diferene de pre la materii prime i
materiale);
- cifra 8, n poziia a treia a conturilor de teri reprezint datorii sau creane aferente
perioadei curente pentru care se primesc sau se ntocmesc documente n perioada urmtoare
(exemplu: contul 418 Clieni- facturi de ntocmit);
- cifra 8, n poziia a doua a conturilor de cheltuieli i de venituri semnific cheltuieli
cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru deprecieri sau pierderi de valoare, respectiv
venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (exemplu: contul
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere);
- simbolurile conturilor din clasele 6 i 7 asigur n majoritatea cazurilor, o corelaie
ntre natura resurselor utilizate i a rezultatelor obinute;
- conturile din clasa a 9-a, conturi interne de gestiune, se utilizeaz pentru calculaia
analitic a costurilor pe obiect de calculaie.

n prezent, coninutul clasei a 9-a, asigur numai evidena cheltuielilor ocazionate de


activitile derulate. n viitor se urmrete diversificarea coninutului clasei 9 pentru realizarea
urmtoarelor obiective:
- gestiunea analitic a stocurilor;
- determinarea rezultatelor analitice;
- previziunea cheltuielilor i veniturilor;
- controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor.
n contabilitate se utilizeaz planuri contabile diferite pentru contabilitatea financiar
i contabilitatea de gestiune. Pentru realizarea contabilitii financiare, unitile economice
vor utiliza doar conturile din Planul de Conturi General (PCG) iar pentru realizarea
contabilitii de gestiune va utiliza conturile oferite de PCG care au caracter minimal, urmnd
ca unitile economice s le completeze i s le dezvolte potrivit necesitilor sale de eviden.
Deci, PCG are un caracter maximal pentru clasele I-VII i un caracter minimal pentru clasele
VIII-IX.
Unitile economice, n funcie de mrimea lor, utilizeaz PCG, difereniat pe dou
niveluri:
- nivelul I valabil pentru unitile economice mici i mijlocii care utilizeaz conturi
sintetice sau divizionare de gradul I;
- nivelul II valabil pentru ntreprinderile mari unde conturile funcioneaz ca fiind
conturi divizionare sau sintetice de gradul I i subconturi sau conturi sintetice de gradul II.
Dac informaiile oferite de conturile divizionare n cadrul unitilor economice mici
i mijlocii nu e complet atunci i aceste uniti economice vor utiliza subconturi sau conturi
sintetice de gradul II.