Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ....................................................... 1
Caracteristici ale fraudei...................................................................................2-3
Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei.............................. 4-8
Data intrrii n vigoare..........................................................................................9
Obiective .. 10
Definiii ............................................................................................................. 11
Dispoziii
Scepticismul profesional................................................................................ 2-14
Discuii n cadrul echipei misiunii 15
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe ... 16-24
Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei .... 25-27
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.................................................................28-33
Evaluarea probelor de audit 34-37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor .... 38
Declaraii scrise 39
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana .. 40-42
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare . 43
Documentarea ..... 44-47
Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ar trebui citit n
paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit
Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISA
1.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare. Mai
exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315 1 i ISA 330 2 n legtur cu
riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude,
fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este
intenionat sau neintenionat.
3.
Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este
interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru
auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau,
mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice
asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea pctele. A1A6)
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificative prin nelegerea entitii i a mediului su
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
6.
Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a
fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta una ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s le ascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat
atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de
fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori
precum priceperea autorului, frecvena i aria de ntindere a manipulrii i
gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale
oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine
dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
7.
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
8.
Prezentul ISA ntr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare
a fraudei, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate identificate cu ocazia auditului.
Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos:
(a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din
cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor,
sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un
avantaj injust sau ilegal.
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de
a comite o fraud.
Dispoziii
Scepticismul profesional
12. n conformitate cu ISA 200, auditorul va menine scepticismul profesional
5
10
ii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot
comite astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.
32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de
audit pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea
mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit
pentru astfel de teste, auditorul:
(i)
Efectueaz intervievri cu persoanele implicate n procesul de raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite
n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
(ii)
(iii)
(ii)
Efectueaz o revizuire retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior. (a se
vedea pctele. A45-A47)
Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele
retragerii; i
(ii)
Declaraii scrise
39. Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este
cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care:
(a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i
meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului
ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a
fraudei;
(c) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic:
(i)
Conducerea
(ii)
(iii)
13
44. Auditorul va inlcude urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 12:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
45. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 33013:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i
aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor
proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul afirmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a
trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.
46. Auditorul va inlcude n documentaia de audit comunicrile cu privire la fraud
avute cu conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernana, autoritile de reglementare i alii.
47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist
un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul va
documenta motivele acestei concluzii.
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei (a se vedea pctul. 3)
A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de
active, presupune existena unei stimulri sau a unei presiuni de a comite
frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu:
11
12
14
A2.
Stimularea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din
partea surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite
venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste)
n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a
obiectivelor financiare pot fi importante. n mod similar, persoanele
pot fi ncurajate s deturneze active, de exemplu, pentru c aceste
persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile.
Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de
valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl
exercit suficient presiune asupra lor.
A4.
Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din
exploatare sau pentru a atinge alte obiective.
Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare.
Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori
comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate
implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active
poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor
sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi
(prescrise), ctre conturile bancare personale).
Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu,
furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor
scoase din uz, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i
dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
16
17
Permite determinarea de ctre auditor a modului n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n
care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce va veni n atenia auditorului.
O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost
aduse n atenia echipei misiunii.
O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei.
O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica
posibilitatea fraudei.
O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit
ce vor fi aplicate.
O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la
posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod
semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de
proceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului.
O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei [a se vedea pctul. 17 litera (a)]
A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire de controlul intern al
entitii i de ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin,
este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii unor astfel de riscuri i controale efectuat de conducere
pot varia de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua
evaluri detaliate anual sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte
entiti, analiza conducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud
poate, n unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord
19
Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz astfel de angajai.
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei
20
fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate
considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea pctul. 19)
A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea
acelor entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra
activitilor specifice de audit intern inclusiv, de exemplu:
Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta fraude.
Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce au rezultat din aceste proceduri.
Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea pctul. 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n
multe ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate
cu guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar,
este important ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective
pentru a-i permite auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei
fraudei conducerii n cadrul entitii, gradul de adecvare al controalelor interne aferente riscurilor de fraud i competena i integritatea conducerii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor
astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu guvernana.
15
16
21
Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.
A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre
aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii
n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional.
22
A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de
risc ilustrativi sunt clasificai pe baza a trei condiii care sunt n general
prezente atunci cnd a avut loc o fraud:
Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contientizarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia
reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc.
A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale
entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista factori
care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii, precum:
angajailor. Totui, dominarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta o posibil deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea pctul. 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase
aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a
veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau
nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a
veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor
ctre o perioad ulterioar.
A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele
entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o stimulare asupra conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs
atunci cnd, de exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere
n fiecare an a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu,
ar putea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n
cazul entitilor care genereaz o poriune substanial a veniturilor din
vnzri cu plata n numerar.
A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor
poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu
exist nici un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat
de recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea
(nchirierea) unei singure proprieti.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea pctul. 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei,
conducerea consider c riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate
17
24
(c)]
A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi
efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care
sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea ascunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine prin, de exemplu:
Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar
fi mai adecvat creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea
unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de
tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din
fiiere cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice,
sau a testa o ntreag populaie, n loc de un eantion.
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei - prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini
auditorul n identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare.
Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau
manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att automatizate
ct i manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei
n procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe numai n format electronic.
Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include
nregistrri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar
utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca
nregistrri dup nchiderea exerciiului cu explicaii sau descrieri
foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie.
ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse
la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau
conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt asociate n orice al fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau componente, se acord atenie
necesitii de a selecta nregistrri contabile din mai multe locaii.
18
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a
prezentrilor aferente, punctul 9.
31
tile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana entitii.
32
Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii
unui membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului.
A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane, iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri,
de exemplu, auditorul poate fi ndreptit la, sau poate avea obligaia de a,
emite o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au organizat auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd
n vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n
considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite
20
21
33
22
34
24
35
Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv problemele legate de competena i integritatea conducerii.
Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raportarea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de
ctre conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor
asupra performanei i profitabilitii entitii.
36
Anexa 1
(a se vedea pctul. A25)
Exemple de factori de risc de fraud
Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de
astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt
prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru
auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe
baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri
semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c)
atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu
constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de
risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate
circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul
entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de
proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu
reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase
Stimulri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice
specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.
Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de afaceri sau atribuiri de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana
financiar a entitii ca urmare a:
25
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite
conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s
nu fie importante pentru entitate ca ntreg.
38
Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de
form sau fond.
Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.
Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace.
Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate a conducerii neobinuite.
Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul
n care este obligatorie raportarea extern).
Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei.
Atitudini/raionalizri
Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare.
Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.
Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern.
le de afaceri.
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului).
ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele:
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la
aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste
pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.
o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor
accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n
special n ceea ce privete ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea
personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.
Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s
fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele:
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din
urmtoarele cauze:
Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri.
nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s
comit deturnri.
Atitudini/raionalizri
Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii.
43
Anexa 2
(a se vedea pctul. A40)
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei,
ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de
active. Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint
doar exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici
necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect importana lor relativ.
Observaii la nivelul afirmaiilor
Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii,
soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru
a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai
multor informaii sau a unor informaii diferite.
Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare.
Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori
influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul,
valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare
sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a
observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau
retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare
pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor.
Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit
nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
46
Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor
aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de
exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau
concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop.
Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii,
sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.
Estimrile conducerii
Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare.
48
Anexa 3
(a se vedea pctul. A49)
Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt
autorizai.
Documente lips.
Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original.
Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile.
confirmare.
Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile.
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n
special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit
sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea.
Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor.
Altele
51