Sunteți pe pagina 1din 16

Exemplu privind raportarea informaiilor privind performana separat de cele

privind tranzaciile cu proprietarii


Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la compania MONOROM SA:
Informaii disponibile la sfritul exerciiului N-2:
lei

Capital propriu:
Capital social

Sold la 01.01.N-1
50.000
(5.000 aciuni x 10 lei/aciune)

Prime de emisiune
Rezerve legale
Rezerve de valoare just
Alte rezerve
Rezultat reportat
Total

20.000
5.000
15.000
2.000
30.000
122.000

Informaii disponibile pentru exerciiul N-1:


(1) La sfritul anului N-2, ntreprinderea are creane fa de clieni n valoare de 15.000 lei.
Auditorii externi ai companiei au constatat c la sfritul anului N-2 ar fi trebuit
recunoscut o ajustare pentru deprecierea acestor creane n sum de 10.000 lei. Contabilii
companiei au motivat nenregistrarea ajustrii prin faptul c aceasta nu era deductibil
fiscal.
(2) Au fost emise 1.000 aciuni la un pre de emisiune de 12 lei/aciune.
(3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea de
dividende din rezultatul anului N-2 n sum de 10.000 lei. De asemenea, ntruct se
intenioneaz achiziionarea unor aciuni proprii, AGA a hotrt i constituirea unei rezerve
pentru aciuni proprii n sum de 500 lei.
(4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achiziionate 100 de aciuni ale companiei MAC Inc. la un
curs de 20 USD/aciune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din
valoarea tranzaciei. La sfritul exerciiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/aciune.
La data tranzaciei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la nchiderea
exerciiului, de 2,5 lei/USD.
(5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achiziionate 300 de aciuni proprii la un curs de 11
lei/aciune.
(6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se
oblig s produc i s livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de
700.000 . Pentru a se proteja mpotriva riscului variaiei cursului de schimb valutar,
ntreprinderea vndut la termen 700.000 la un curs de 5,5 lei/. La sfritul exerciiului
cursul de schimb a fost de 5,3 lei/.
(7) La sfritul exerciiului N-1 au fost reevaluate cldirile companiei la o valoare just de
200.000 lei. La acea dat cldirile aveau o valoare contabil de 500.000 lei, erau amortizate
linear pentru 400.000 lei i aveau o durat util de via rmas de 50 de ani.
(8) Rezultatul exerciiului N-1 a fost n sum de 100.000 lei.
Informaii disponibile pentru exerciiul N:
(9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la
un cost de 11 lei/aciune.
(10)
Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de
acionari n exerciiul N-1, au fost distribuite n favoarea unor persoane din managementul
1

superior celelalte 200 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la un cost de 11


lei/aciune. La data distribuirii cursul bursier al aciunilor companiei era de 13 lei/aciune.
(11)
Pe data de 04.03.N, compania a vndut aciunile disponibile pentru vnzare
achiziionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzaciei cursul aciunilor era de 25
USD/aciune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat
companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzaciei.
(12)
Pe data de 15.05.N compania livreaz utilajul industrial clientului britanic, conform
contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizeaz i
operaiunea de acoperire pe care o iniiase pentru a se proteja mpotriva variaiei cursului
de schimb valutar. La aceast dat cursul de schimb este de 5,4 lei/.
(13)
Pe data de 01.06.N Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea
de dividende din rezultatul anului N-1 n sum de 50.000 lei. Suma rmas (de 50.000 lei)
a fost distribuit la alte rezerve.
(14)
La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale
companiei. Valoarea util rmas de via a cldirilor era de 50 ani, iar valoarea rezidual a
fost estimat la 20.000 lei.
(15)
Compania are un plan de beneficii determinate, iniiat n anul N-2, potrivit cruia
salariaii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionrii
pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei i vor fi majorate
anual cu 4%. Salariaii urmeaz s fie pensionai peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat
este de 10%, bazat pe rata de dobnd a obligaiunilor de stat. n cursul exerciiului N-1
au aprut informaii cu privire la modificri survenite n randamentului obligaiunilor de
stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.
(16)
Rezultatul exerciiului N a fost n sum de 150.000 lei.
Impactul tranzaciilor i evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:

Exerciiul N-1:
(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectat prin retratare
retroactiva. Astfel, nregistrarea ajustrii pentru depreciere nu va afecta profitul exerciiului
N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciiului N-2:
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor

Ajustri pentru deprecierea creanelor


clieni

10.000 lei

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibil din punct de vedere fiscal la
momentul contabilizrii, nregistrarea acesteia creeaz o diferen temporar deductibil n
valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscal obinndu-se la momentul relurii sale la
venituri:
Baza contabila a creanelor clieni
Sume impozabile generate de recuperarea
activului n viitor
+ Sume deductibile n viitor

5.000 lei
-

= Baza fiscala
Diferen temporar deductibil

15.000 lei
10.000 lei

10.000 lei

15.000 lei 10.000 lei


Sumele au fost impozabile la
momentul angajrii venitului
La momentul relurii ajustrii
la venituri
Baza contabil Baza fiscal

Firma realizeaz, astfel, o economie de impozit n viitor n valoare de 1.600 lei (10.000 lei
x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscut n contul de profit i pierdere al exerciiului N-1,
ntruct, aa cum s-a artat mai sus, potrivit normei IAS 12 Impozitul pe profit,
impozitul amnat aferent elementelor care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii
trebuie s fie, la rndul lor, recunoscute direct n capitalurile proprii:
Creane privind impozitul =
amnat

Rezultatul reportat provenit din


corectarea erorilor

1.600 lei

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferent coreciilor de erori poate fi prezentat n


mrime brut (10.000 lei) cu indicarea separat a impozitului pe profit amnat aferent
acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentat net de impozit (8.400 lei = 10.000 lei 1.600
lei).
(2) Emisiunea de aciuni va afecta capitalurile proprii prin creterea capitalului social i a
primelor de emisiune, dup cum urmeaz:
subscrierea aciunilor:
Decontri cu asociaii = %
privind capitalul
Capital social
subscris nevrsat
Prime de emisiune

12.000 lei

(1.000 aciuni x 12 lei/aciune)

10.000 lei

(1.000 aciuni x 10 lei/aciune)

2.000 lei

(1.000 aciuni x (12-10) lei/aciune)

vrsarea aportului:

Conturi curente la bnci

Decontri cu asociaii privind capitalul

12.000 lei

Capital social subscris


nevrsat

Capital social subscris vrsat

10.000 lei

(3) Repartizarea rezultatului exerciiului N-2:


Rezultat reportat reprezentnd
nerepartizat al anului N-2

profitul

10.500 lei

Dividende de plat
Rezerve pentru
aciuni proprii

10.000 lei
500 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia


modificrilor capitalurilor proprii sau n note.
(4) La 04.06.N-1 compania nregistreaz achiziia titlurilor pe care le clasific, potrivit normei
IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vnzare.
Conform aceleiai norme (par. 43), recunoaterea iniial a unui activ financiar disponibil
pentru vnzare se face la valoarea sa just (n cazul acesta valoarea de pia, respectiv
preul de cumprare) plus costurile tranzaciei care sunt direct atribuibile achiziiei
activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacie n valut (USD), aceasta va fi

nregistrat la momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional a companiei (lei) la


cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzaciei (IAS 21, par. 21):
04.06.N-1
Valoare just
Costul tranzaciei
Valoarea aciunilor n USD
Valoarea aciunilor n lei

= 100 aciuni x 20 USD/aciune 2.000 USD


=
= 2.000 USD x 1% =
20 USD
2.020 USD
= 2.020 USD x 2 lei/USD =
4.040 Lei

Aciuni disponibile pentru vnzare

Conturi curente

4.040 lei

La sfritul exerciiului, orice ctig sau pierdere generat() de activul financiar disponibil
pentru vnzare trebuie recunoscut() direct n capitalurile proprii, aa cum s-a artat mai
sus (IAS 39, par. 55 (b)). ntruct tranzacia originar a fost efectuat n valut, la acest
moment pot aprea ctiguri sau pierderi aferente diferenelor de curs valutar dintre data
tranzaciei i data nchiderii exerciiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba
de un element nemonetar, astfel de ctiguri sau pierderi generate de diferene de curs sunt
recunoscute ca alte elemente de rezultat global, ntruct sunt legate de ctiguri sau pierderi
aferente variaiei valorii juste care au acelai tratament contabil.
31.12.N-1
Valoare just
Valoarea aciunilor n USD
Valoarea aciunilor n lei
Ctigul aferent
aciunilor
disponibile
pentru vnzare

= 100 aciuni x 24 USD/aciune 2.400 USD


=
2.400 USD
= 2.400 USD x 2,5 lei/USD =
6.000 Lei

= Valoarea n lei
la 31.12.N-1

Valoarea n lei
la 04.04.N-1

6.000 4.040 = 1.960 lei

Acest ctig se explic prin dou componente:

un ctig generat de variaia cursului aciunii:


[100 aciuni x 24 USD/aciune (100 aciuni x 20 USD/aciune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei

un ctig generat de variaia cursului de schimb dintre data tranzaciei i


data nchiderii exerciiului:

100 aciuni x 24 USD/aciune x (2,5 lei/USD 2 lei/USD) = 1.200 lei


Aa cum s-a artat mai sus, ambele componente ale ctigului vor fi recunoscute ca alte
elemente ale rezultatului global:
Aciuni disponibile pentru vnzare

Rezerve de valoare just

1.960 lei

presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea just


nu este impozitat la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta va fi
4

transferat n profit sau pierdere. n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor de


valoare just trebuie recunoscut i un impozit pe profit amnat, care, potrivit
normei IAS 12 (par. 20), va fi nregistrat ca alt element de rezultat global:
Baza contabila
Suma impozabil generat de
recuperarea activului

6.000 Valoarea just


(7.960)
(6.000)
Costul care va fi recuperat prin vnzare
(1.960)
(venitul din vnzare)

Ctigul din evaluarea la valoarea just


care va fi impozitat n viitor
6.000 Costul aciunilor
4.040
1.960 Baza contabil Baza fiscal
314 1.960 x 16%

+ Suma deductibil n viitor


= Baza fiscala
Diferen temporar impozabil
Datorie de impozit amnat
Rezerve de valoare just

Datorii privind impozitul amnat

314 lei

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just = 1.960 lei 314 lei = 1.646 lei
(5) Pe data de 12.07.N-1, compania nregistreaz achiziia aciunilor proprii:
Aciuni proprii

Conturi curente

3.300 lei
(300 aciuni x 11 lei/aciune)

Potrivit normei IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33), aciunile proprii vor fi
deduse din capitalurile proprii.
(6) La sfritul exerciiului ntreprinderea nregistreaz un ctig aferent instrumentului de
acoperire, ntruct cursul de schimb de la data bilanului este inferior cursului de schimb
stabilit n contractul de vnzare la termen:
Ctig aferent
instrumentelor de
acoperire

= 700.000 x (5,5 lei/ - 5,3 lei lei/) =

140.000 lei

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest ctig va fi recunoscut ca alt element de rezultat
global 31.12.N:
Instrumente de acoperire

Rezerve din operaiuni de acoperire

140.000 lei

Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente operaiunilor de acoperire


sunt impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000
lei x 16%) va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe
profit curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dac este vorba de impozitul pe
profit curent, ntruct acest ctig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global,
atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global
(IAS 12, par. 61):
Rezerve din operaiuni de acoperire

Datorii privind impozitul pe profit


curent

22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire = 140.000 lei 22.400 lei =
117.600 lei
(7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca
alt element de rezultat global:
- Valoarea just
Valoarea net contabil
= Surplus din reevaluare
-

anularea amortizrii cumulate:

Amortizarea construciilor

= 500.000 lei 400.000 lei =

200.000 lei
100.000 lei
100.000 lei

Construcii

400.000 lei

nregistrarea surplusului din reevaluare:

Construcii

Rezerve din reevaluare

100.000 lei

Valoarea contabil a cldirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei +
100.000 lei)
-

presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat


la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta i va schimba destinaia.
n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut i
un impozit pe profit amnat, care, potrivit normei IAS 12, va fi nregistrat ca alt
element de rezultat global:
Baza contabila
Suma impozabil generata de
recuperarea activului

200.000 Valoarea reevaluat (valoarea just)


(300.000)
(200.000)
Costul care va fi recuperat prin utilizari
viitoare (venituri din utilizare)
(100.000)
Surplusul din reevaluare care va fi
impozitat n viitor
200.000 Amortizarea viitoare deductibil fiscal
100.000
100.000 Baza contabil Baza fiscal
16.000 100.000 x 16%

+ Suma deductibil n viitor


= Baza fiscala
Diferen temporar impozabil
Datorie de impozit amnat
Rezerve din reevaluare

Datorii privind impozitul amnat

16.000 lei

Valorea net a ctigului din reevaluare = 100.000 lei 16.000 lei = 84.000 lei
(8) Rezultatul exerciiului N-1 n sum de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n
situaia modificrilor capitalurilor proprii.

Exerciiul N
(9) Pe data de 20.02.N se nregistreaz anularea aciunilor proprii. Diferena ntre costul
aciunilor i valoarea lor nominal va fi sczut din rezervele pentru aciuni propii. O astfel
de diferen nu este nregistrat n profitul exerciiului, ntruct este vorba de o rambursare
de capital n favoarea proprietarilor i, potrivit normei IAS 1, tranzaciile cu proprietarii,
6

inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie s afecteze performana. De altfel, norma


IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33) cere explicit ca toate ctigurile sau
pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii s nu fie
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.
% = Aciuni proprii
Capital social subscris
nevrsat
Rezerve
pentru
aciuni proprii

1.100 lei
1.000 lei

(1.000 aciuni x 12 lei/aciune)


(100 aciuni x 10 lei/aciune)

100 lei

(100 aciuni x (11-10) lei/aciune)

(10)
Pe data de 22.02.N se nregistreaz pli n aciuni n favoarea managerilor
superiori. Potrivit normei IFRS 2 Pli bazate pe aciuni (par. 10) creterea capitalurilor
proprii trebuie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite. Totui, n cazul
n care entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor i serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate.
n situaia de fa, plile n aciuni sunt efectuate ca un stimulent n plus fa de
remuneraia de baz, intenionndu-se motivarea managerilor pentru obinerea unor
beneficii suplimentare pentru companie. Aa cum se prezint i n norma IFRS 2 (par. 12)
este dificil de determinat valoarea just a unor astfel de beneficii suplimentare. n
consecin, evaluarea serviciilor primite din partea angajailor se va face prin raportare la
valoarea just a instrumentelor de capital propriu acordate, n cazul acesta, cursul bursier
de la data tranzaciei, respectiv 13 lei/aciune.
ntruct acordarea aciunilor nu este supus nici unei condiii, cum ar fi obinerea unui
anumit nivel de performan ntr-o anumit perioad sau efectuarea unui anumit numr de
ani de serviciu, avantajele acordate angajailor sunt nregistrate la data acordrii n profitul
sau pierderea perioadei, mpreun cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii
(IFRS 2, par 14). Diferena ntre valoarea just a avantajelor acordate (aproximat n acest
caz prin valoarea just a aciunilor proprii) i valoarea contabil a aciunilor proprii va fi
astfel recunoscut direct n capitalurile proprii, respectndu-se prevederile normei IAS 32
(par. 33), potrivit crora toate ctigurile sau pierderile generate de cumprarea, vnzarea,
emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute n
profit sau pierdere.
Valoarea just a aciunilor proprii

Costul de achiziie al aciunilor proprii

= 200 aciuni x 13 lei/aciune


=
= 200 aciuni x 11 lei/aciune =

= Ctig din cedarea aciunilor proprii


Cheltuieli salariale/Pli = %
n aciuni
Aciuni proprii
Alte rezerve/Rezerve
privind ctigurile din
cedarea aciunilor proprii

2.600 lei
2.200 lei
400 lei

2.600 lei

(200 aciuni x 13 lei/aciune)

2.200 lei
400 lei

(200 aciuni x 11 lei/aciune)


(200 aciuni x (13-11) lei/aciune)

(11)
Pe data de 04.03.N se nregistreaz ctigul din cesiunea aciunilor achiziionate pe
data de 04.06.N-1 n profitul sau pierderea perioadei, dup cum urmeaz:
04.03. N
Valoarea just
Costul tranzaciei
Valoarea contabil a titlurilor
(Valoarea just la 31.12.N)
Ctig din cedarea aciunilor
Conturi curente =

= 100 aciuni x 25 USD/aciune x 2,6 lei/USD


=
= 6.500 lei x 1% =
= 4.040 lei + 1.960 lei =
= 6.500 lei 65 lei 6.000 lei =

%
Aciuni disponibile pentru vnzare
Ctig din cedarea aciunilor

6.500 lei
65 lei
6.000 lei
435 lei

6.435 lei
6.000 lei
435 lei

Odat cu derecunoaterea activelor disponibile pentru vnzare, ctigurile generate de


acestea recunoscute n alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate n
profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).
Rezerve de valoare just

Ctiguri din evaluarea la valoarea just

1.960 lei

De asemenea, impozitul amnat recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemenete de rezultat


global va fi reluat, dup cum urmeaz:
Datorii privind impozitul
pe profit amnat

Rezerve de valoare just

314 lei

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just reluat = 1.960 lei 314 lei =
1.646 lei
(12)

Pe data de 15.05.N se nregistreaz vnzarea utilajului industrial clientului britanic:


Clieni

= Venituri din vnzri de produse finite

3.780.000 lei (700.000 x 5,4 lei/)

Conturi curente

= Clieni

3.780.000 lei

Concomitent se nregistreaz i vnzarea sumei de 700.000 la un curs valutar de 5,5 lei/


(stabilit n contractul de vnzare la termen), rezultnd o pierdere fa de valoarea
instrumentului de acoperire recunoscut la sfritul exerciiului trecut n valoare de 70.000 lei
(700.000 x (5,4 lei/ - 5,3 lei/)).
=

Instrumente de acoperire

Conturi curente
Cheltuieli cu diferene de
curs valutar

140.000 lei
70.000 lei
[700.000 x (5,5 lei/ - 5,4 lei/)]
70.000 lei
[700.000 x (5,4 lei/ - 5,3 lei/)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci cnd acoperirea unei tranzacii mpotriva riscurilor are
ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele
recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate n profit sau pierdere.

Rezerve din operaiuni de acoperire

= Venituri din diferene de curs valutar

140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemente de rezultat global va


fi reluat, dup cum urmeaz, ntruct acesta nu mai afecteaz datoria privind impozitul pe
profit curent:
Datorii privind impozitul pe profit

Rezerve din operaiuni de acoperire

22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire reluat = 140.000 lei 22.400 lei =
117.600 lei
(13)

Repartizarea rezultatului exerciiului N-1:


Rezultat reportat reprezentnd
nerepartizat al anului N-1

profitul

100.000 lei

Dividende de plat
Alte rezerve

50.000 lei
50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia


modificrilor capitalurilor proprii sau n note.
(14)
La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale
companiei:
Valoarea contabil
Valoarea rezidual
Valoarea amortizabil
Amortizarea anual

= 200.000 lei 20.000 lei =


= 180.000 lei / 50 ani =

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

200.000 lei
20.000 lei
180.000 lei
3.600 lei

Amortizarea construciilor

3.600 lei

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat n
rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n entitate, transferul fcndu-se direct i nu
prin profit sau pierdere. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre
amortizarea calculat pe baza costului reevaluat al activului i cea calculat pe baza costului
su iniial.

Valoarea contabil nereevaluat


Valoarea rezidual
Valoarea amortizabil
Amortizarea anual calculat pe baza
costului iniial
Amortizarea anual calculat pe baza
costului reevaluat
Surplusul din reevaluare care poate fi
transferat n rezultatul reportat
Rezerve din reevaluare

= 500.000 lei 400.000 lei =


= 100.000 lei 20.000 lei =
= 80.000 lei / 50 ani =

100.000 lei
20.000 lei
80.000 lei
1.600 lei
3.600 lei

= 3.600 lei 1.600 lei =


Rezultat reportat

2.000 lei

2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dac o companie alege s transfere o parte din surplusul
din reevaluare n rezultatul reportat pe msura amortizrii activelor imobilizate, suma
transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. n consecin, o ntreprindere care
efectueaz un astfel de tratament trebuie s transfere n rezultatul reportat i partea de
impozit amnat aferent nregistrat anterior.
Rezultat reportat

Rezerve din reevaluare

320
(2.000 lei x 16%)

Valorea net a rezervei din reevaluare transferat n rezultatul reportat =


= 2.000 lei 320 lei = 1.680 lei
(15)
Datoria entitii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariailor se
determin astfel:
Salariul angajatuilor n ultimul an
activitate
Suma datorat pentru fiecare an de serviciu
Ani (n)

de

= 20.000 lei x (1,04)4 =


= 23.397 lei x 0,5% =

1
(N-2)

Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul


exerciiului (VAI)
Cheltuieli cu dobnda (Rata de actualizare (RA):
10%) (CD)
Costul serviciilor curente (CS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS) calculat pe baza noilor ipoteze (RA: 8%)
Ctiguri/pierderi actuariale ale exerciiului
Limita coridorului de 10% (calculat pe baza VAI)
Ctiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscute
la nceputul exerciiului

23.397 lei

2
(N-1)

3
(N)

117 lei
4
(N+1)

5
(N+2)

80

176

290

423

0
80

8
88

17
97

27
106

37
117

80

176

290

423

577

80
0
0

179
3
8

293
3
17,6

424
1
29

572
(5)
42,3

Unde,
CS n

117
(1 RA) 5n
n 1

CDn RAx CS t
t 1

n 1

VAI n (CS t CDt )


t 1

VAS n VAI n CS n CDn

Potrivit ipotezelor iniiale, n exerciiul N-2 au fost contabilizate urmtoarele obligaii aferente
planurilor de beneficii determinate:
10

% =
Cheltuieli
privind
dobnzile
Cheltuileli privind
beneficiile postangajare

N-2
80 lei
0 lei

Datorii privind beneficiile postangajare

80 lei

n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n


randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%
la 8%. Aceast nou estimare a dus la variaia valorii actualizate a obligaiei, care a generat o
pierdere actuarial de 3 lei.
Tratamentul permis de IAS 19, const n recunoaterea integral a ctigurilor i pierderilor
actuariale n perioada n care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A).
n cazul de fa, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente
att exerciiul N-1, ct i n exerciiul N, vor fi recunoscute n perioada n care au aprut, dar
nu ca elemente de cheltuieli in profitul sau pierderea perioadei, ci ca alte elemente de rezultat
global, dup cum urmeaz:
% =

Datorii privind beneficiile postangajare

Cheltuieli privind dobnzile


Cheltuileli privind beneficiile
postangajare
Rezultatul reportat

N-1
99 lei
8 lei
88 lei

N
117 lei
17 lei
97 lei

3 lei

3 lei

Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente planurilor de beneficii sunt


impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%)
reprezint o economie de impozit care va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei
privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dac
este vorba de impozitul pe profi curent, ntruct aceste pierderi au fost recunoscute ca
alte elemente de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot
ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):
Datorii privind impozitul pe profit

Rezultat reportat

N-1
0,48

N
0,48

Valoarea net pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 0,48 = 2,52 lei
Acest tratament contabil va fi luat n calcul n exemplul nostru pentru ntocmirea situaiei
rezultatului global.
(16)
Rezultatul exerciiului N n sum de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n
situaia modificrilor capitalurilor proprii.
Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global:
Potrivit normei IAS 1 revizuit, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate
n valoare net, dup deducerea impozitului pe profit, sau n valoare brut, cu prezentarea sumei
11

globale privind impozitului aferent fiecrei componente ale altor elemente de rezultat global. De
asemenea, ajustrile privind reclasificrile pot fi incluse n situaia rezultatului global, sau pot fi
prezentate n note. n continuare vor fi sintetizate informaiile privind componentele altor elemente
de rezultat global rezultate din analiza tranzaciilor i evenimentelor:
N

N-1

Reevaluare imobilizrilor:
Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7)
Impozitul pe profit aferent (7)
Valoare net

100.000
(16.000)
84.000

Investiii disponibile pentru vnzare:


Ctiguri din evaluare recunoscute n capitalurile proprii (4)
Impozitul pe profit aferent (7)
Valoare net
Ajustri aferente reclasificrilor:
Ctiguri transferate n contul de profit i pierdere la momentul
vnzrii (11)
Impozitul pe profit aferent (11)
Valoare net
Acoperiri mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:
Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (6)
Impozitul pe profit aferent (6)
Valoare net
Ajustri aferente reclasificrilor
Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i
pierdere (12)
Impozitul pe profit aferent (12)
Valoare net
Planuri de beneficii determinate:
Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16)
Impozitul pe profit aferent (16)
Valoare net

1.960
(314)
1.646
(1.960)
314
(1.646)
140.000
(22.400)
117.600
(140.000)
22.400
117.600
(3)
0,48
2,52

(3)
0,48
2,52

Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu reprezint o ajustare aferent


reclasificrilor, ntruct nu afecteaz rezultatul exerciiului. ntruct, aceast modificare n
interiorul capitalurilor proprii nu afecteaz performana, ea nu va fi raportat n situaia
rezultatului global.
Prezentarea informaiilor privind performana global:
Presupunem c entitate alege ntocmirea unei situaii a rezultatului global n care este prezentat
analiza funcional a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate
mpreun cu ajustrile legate de reclasificri la valoarea net, dup deducerea impozitului pe profit
aferent. Entitatea va trebui s prezinte n note informaii cu privire la impozitul pe profit aferent
fiecrei componente aparinnd altor elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:
MONOROM SA
Situaia rezultatului global pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie N
N
5.800.000
2.830.000

Venituri (a)
Costul bunurilor vndute

12

N-1
5.600.000
2.520.000

Marja brut
Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f)
Costuri de cerectare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4
Venituri din dobnzi (j)
Cheltuieli privind dobnzile (g)
Costul net de finanare
Alte venituri financiare (l)
Alte cheltuieli financiare (m)
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
Alte elemente ale rezultatului global
Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (nete de impozit) (7)
Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare (nete de impozit) (4)
Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare transferate n contul de profit i pierdere la momentul vnzrii (nete de
impozit) (11)
Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (nete de
impozit) (6)
Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i pierdere
(nete de impozit) (12)
Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (nete de impozit) (16)
Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei, nete de impozitul pe profit
REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI

13

2.970.000
930.000
1.000.000
870.000
170.000
(200.000)
(30.000)
160.000
(140.000)
160.000
(10.000)
150.000

3.080.000
660.000
950.000
990.000
60.000
(300.000)
(240.000)
220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000
84.000
1.646

(1.646)
117.600
(117.600)
(2,52)
(119.249,48)
30.751,48

(2,52)
203.243,48
303.243,48

MONOROM SA
Note, exerciiul ncheiat la 31. Decembrie N
Furnizarea de informaii cu privire la efectele fiscale aferente fiecrui element de alt rezultat global
(n lei)
N
N-1
Cheltuiala/
(beneficiul)
nainte de cu impozitul
nainte de
impozitare
pe profit Valoare net impozitare
Ctiguri din reevaluarea
imobilizrilor (7)
Ctiguri din evaluarea la valoarea
just a activelor financiare disponibile
pentru vnzare recunoscute n
capitalurile proprii (4)
Ctiguri din evaluare la valoarea
just a activelor financiare disponibile
pentru vnzare transferate n contul de
profit i pierdere la momentul vnzrii
(nete de impozit) (11)
Rezultat din operaiuni de acoperie
recunoscut n capitalurile proprii (6)
Rezultat din operaiuni de acoperire
transferat n contul de profit i
pierdere (12)
Pierderi actuariale la planurile de
beneficii determinate (16)
Alte elemente ale rezultatului global

(1.960)

314

100.000

(16.000)

84.000

1.960

(314)

1.646

140.000

(22.400)

117.600

(3)
241.957

0,48
(38.713,52)

(2,52)
203.243,48

(1.646)

(140.000)

22.400

(117.600)

(3)
(141.963)

0,48
22.714,48

(2,52)
(119.248,52)

14

Cheltuiala
(beneficiul) cu
impozitul pe
profit Valoare net

MONOROM SA
Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie N
(lei)

Sold la 31.12.N-2
Corectri de erori (nete de impozit) (1)
Sold la 31.12.N-2 corectat
Modificri survenite n capitalurile
proprii n exerciiul N-1
Emisiuni de aciuni (2)
Dividende (3)
Rscumprare aciuni proprii (5)
Alte modificri (3)
Rezultat global total al exerciiului (a)
Sold la 31 Decembrie N-1
Modificri survenite n capitalurile
proprii n exerciiul N
Dividende (13)
Pli n aciuni (10)
Anularea aciunilor proprii (9)
Alte modificri (13)
Rezultat global total al exerciiului (b)
Transferri n rezultatul reportat (14)
Sold la 31 Decembrie N

Capital
socal
50.000

Prime de
emisiune
20.000

Rezerve
legale
5.000

50.000

20.000

5.000

10.000

2.000

Rezerve
Aciuni pentru aciuni Rezerve din
proprii
propriie reevaluare

Rezerve din
evaluarea la
valoare just
15.000

Rezerve din
operaiuni de
acoperire

15.000

Alte
rezerve
2.000
2.000

Rezultat
reportat
30.000
(8.400)
21.600

(10.000)
(3.300)
500
60.000

22.000

5.000

(3.300)

500

84.000
84.000

1.646
16.646

117.600
117.600

2.000

(500)
99.997,48
111.097,48
(50.000)

2.200
1.100

(1.000)

(400)

22.000

5.000

12.000
(10.000)
(3.300)
303.243,48
415.543,48
(50.000)
1.800

(100)
50.000

59.000

Total
122.000
(8.400)
113.600

400

(1.680)
82.320

(1.646)

(117.600)

15.000

51.600

(50.000)
149.997,48
1.680
162.774,96

30.751,48
398.094,96

Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii:


(a) Suma de 99.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezit profitul exerciiului de 100.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de
2,52 lei (3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei).
(b) Suma de 149.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N reprezit profitul exerciiului de 150.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de
2,52 lei (3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei).

15

16