Sunteți pe pagina 1din 61

UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE, SUCEAVA 2014

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE


PUBLIC
CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

PROIECT LA CONTABILITATEA
INSTITUIILOR PUBLICE

CONTURI DE CHELTUIELI

Realizatori:
Mihai Daniel
Pascar Alexandra
Rou Snziana
Solomon Iustina
Turturean Damaris
Ungurean Anamaria
Vameu Anca
Suceava, 2014

CUPRINS
CUPRINS.............................................................................................................. 2
CAPITOLUL I............................................................................................................ 3
1.1 Descrierea Primriei Municipiului Suceava.................................................................3
1.2 Registrul Jurnal i Documentele Justificative aferente conturilor de cheltuieli ale Primriei
Municipiului Suceava................................................................................................ 4
CAPITOLUL II........................................................................................................... 5
CHELTUIELILOR INSTITUIILOR PUBLICE.................................................................5
2.1 Delimitri teoretice privind cheltuielile instituiilor publice IPSAS 1 .................................5
2.2 Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice...............................................................7
2.3 Fazele efecturii cheltuielilor................................................................................ 13
2.4 Coninutul economic al conturilor de cheltuieli..........................................................14
2.4.1. Cheltuieli privind stocurile............................................................................. 15
2.4.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri..............................................16
2.4.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.........................................18
2.4.4. Cheltuieli cu personalul................................................................................. 19
2.4.5. Alte cheltuieli operaionale............................................................................. 23
2.4.6. Cheltuieli financiare..................................................................................... 24
2. 4.7. Alte cheltuieli finanate din buget....................................................................26
2.4.8. Cheltuieli de capital, amortizri i provizioane.....................................................28
2.4.9. Cheltuieli extraordinare................................................................................. 32
2.4.10. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri............................................35
2. 4.11. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.......................................39
2.4.12. Alte cheltuieli operaionale...........................................................................44
2. 4.13. Cheltuieli extraordinare............................................................................... 53
BIBLIOGRAFIE....................................................................................................... 55

CAPITOLUL I.
1.1 Descrierea Primriei Municipiului Suceava
Primria Municipiului Suceava este o instituie public ce reprezint structura
funcional cu activitate permanent care aduce la ndeplinire hotrrile consiliului local i
dispoziiile primarului, soluionnd problemele curente ale colectivit ii locale din
municipiul Suceava. n fruntea conducerii instituiei se afl primarul municipiului Suceava.
Primria Municipiului Suceava i desfoar activitatea ntr-o cldire construit la
mijlocul anilor '90 ai secolului al XX-lea, n cartierul Areni. Cldirea se afl pe Bulevardul 1
Mai, lng intersecia cu Strada Universitii, n imediata vecintate a Stadionului Areni,
a Parcului Universitii i a Parcului Vladimir Florea. Spre deosebire de majoritatea oraelor
din Romnia, sediul administraiei publice locale din Suceava se gsete ntr-o cldire care nu
este situat n centrul localitii.
Edificiul n care n prezent funcioneaz primria oraului a fost construit de
ctre Banca Agricol Romn, cu rolul iniial de sediu al Sucursalei Suceava a Bncii
Agricole. nainte aceast funciona n aceeai cldire cu sediul Sucursalei Suceava a Bncii
Naionale, n apropiere de Magazinul Universal Bucovina.
n anul 2001 Banca Agricol este preluat de Raiffeisen Bank Romnia, subsidiar
a Raiffeisen Zentralbank, grup bancar din Austria ce opereaz n Europa Central i de Est.
Filiala Suceava a Raiffeisen Bank continu activitatea Bncii Agricole n acelai sediu.
n 2002, Primria Municipiului Suceava definitiveaz tratativele cu conducerea
central a Raiffeisen Bank pentru achiziionarea spaiilor aflate la parterul i primul etaj al
sediului filialei din Suceava, n vederea mutrii sediului primriei. Valoarea tranzac iei este de
20 de miliarde de lei, asta nsemnnd 625.000 de dolari (la cursul mediu leu-dolar din 2002).
Ulterior, proprietarul celorlalte trei niveluri, respectiv Consiliul Judeean Suceava, le d i pe
acestea n folosina gratuit a municipalitii. Necesitatea unui nou sediu pentru Primria
Suceava a aprut dup ce vechiul sediu aflat n actualul Palat de Justiie, a fost revendicat i
ctigat de Ministerul Justiiei.
n 2010, Primria Suceava i Consiliul Judeean demareaz procedurile pentru un
schimb de imobile pe care fiecare instituie le are n folosin gratuit de la cealalt: etajele 3,
4 i 5 din sediul primriei, care aparin Consiliului Judeean, contra cldirilor de la fosta Cas
Judeean de Pensii, de pe Strada Avram Iancu, ce aparin municipalitii. Cele trei niveluri
din sediul primriei ce erau proprietatea Consiliului Judeean i au fost date n folosin
gratuit primriei, n anul 2003, pe o perioad de 15 ani

1.2 Registrul Jurnal i Documentele Justificative aferente


conturilor de cheltuieli ale Primriei Municipiului Suceava
Datele referitoare la acest subcapitol se gsesc n Anexa 1 respectiv Anexa 2.

CAPITOLUL II.
CHELTUIELILOR INSTITUIILOR PUBLICE
Organizarea contabilitii de angajamente n instituiile publice presupune
organizarea i conducerea contabilitii drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum
i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat. Organizarea i
conducerea contabilitii potrivit contabilitii de angajamente este obligatorie pentru:
ministere,
celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale,
alte autoriti publice,
instituiile publice autonome i instituiile din subordinea acestora, ai cror
conductori au calitatea de ordonatori de credite,
unitile administrativ-teritoriale,
instituiile i serviciile publice de subordonare local care au personalitate juridic,
instituiile publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror
conductori au calitatea de ordonatori de credit.
Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente, precum i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea
cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n:
cheltuieli i venituri ordinare (operaionale)
cheltuieli i venituri financiare
cheltuieli i venituri extraordinare.
Activitile ordinare sunt orice activiti care sunt angajate de o entitate, ca parte a
serviciilor sau activitilor sale comerciale. Activitile ordinare includ orice activit i conexe
n care entitatea se angajeaz n promovarea incident sau care deriv din aceste activit i.
[1] (IPSAS 1) definiie n urma nregistrrii veniturilor i cheltuielilor din activiti ordinare
rezult surplusul sau deficitul din activiti ordinare, care reprezint valoarea rezidual ce
rmne dup ce cheltuielile ce deriv din activitile ordinare au fost deduse din veniturile ce
deriv din activiti ordinare. [2] Activitile ordinare sau cum mai sunt cunoscute a
activiti de exploatare sau operaionale, n contextul situaiilor financiare, se refer la acele
activiti pe care entitatea le desfoar pentru a-i atinge obiectivele fundamentale. De aceea,
trebuie fcut distincie ntre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activit ile
de exploatare, de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele legate de finanarea
operaiunilor entitii. Cu toate acestea, cele din urm nu pot fi incluse nici n categoria
activitilor extraordinare.

2.1 Delimitri teoretice privind cheltuielile instituiilor publice


IPSAS 1
Prezentarea situaiilor financiare definete cheltuielile ca fiind descreteri ale beneficiilor
economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri
sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele
nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari. (definiie)
n situaiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utiliznd una din metodele de mai jos:
- Metoda clasificrii dup natura cheltuielilor;
- Metoda funcional, care clasific cheltuielile dup programul su scopul pentru care sunt
fcute.
5

n situaia n care se alege pentru prezentarea performanei financiare cea de-a doua metod,
obligatoriu se vor prezenta informaii suplimentare:
- Despre natura cheltuielilor.
- Cheltuielile cu amortizrile i deprecierile.
- Cu beneficiile angajailor i
- Costurile de finanare.
n cazul contabilitii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate
prevzute n Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflect suma bunurilor i
serviciilor consumate de ctre instituie n decursul unui exerciiu financiar, chiar dac acestea
au fost pltite sau nu n perioada respectiv. Cheltuielile efectuate de institu iile publice mai
pot fi numite i cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baz un buget ce nu
trebuie depit. Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate i efectuate n
limit i cu destinaiile prevzute din:
- Bugetul de stat.
- Bugetele locale.
- Bugetele instituiilor publice i a serviciilor publice de interes local.
- Bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare.
Cheltuielile bugetare sunt grupate conform clasificaiei bugetare stabilite prin lege,
clasificaie care determin gruparea ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare, precis
determinate, a cheltuielilor cuprinse n bugete.
Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile
coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale (art.14 a Legea 500/2002). Potrivit
Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate), contabilitatea de angajamente se refer la modul cum trebuie ntocmite
situaiile financiare, pentru c acestea s-i ndeplineasc obiectivele. Conform acestui
concept, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
evenimentele i tranzaciile se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este
ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situa iile financiare
ale perioadelor aferente. (contabilitatea de angajamente)
Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate astfel:
pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate n
momentul transferului dreptului de proprietate;

pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoate n momentul ncheierii


prestaiei;
consumul propriu, cheltuiala se recunoate n momentul n care se desfoar efectiv
producia;
salariile i indemnizaiile brute se recunosc n contabilitate n cursul perioadei pentru
care s-a prestat activitatea;
primele i alte plati excepionale se recunosc drept cheltuieli n momentul n care
trebuie pltite;
Cotizaiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli
n momentul n care sunt recunoscute i salariile angajailor;
consumul propriu se recunoate n contabilitate atunci cnd producia are loc;
costurile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate conform
contractului i nu n perioada cnd sunt pltite;
cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituia care transfer
fondurile;
costurile de capital - amortizrile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de via utile
a activului fix.
6

2.2 Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice


A. Din interpretarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, respectiv IPSAS 1 Prezentarea Situaiilor financiare, IPSAS 9 Venituri,
IPSAS 12 Stocuri, reiese faptul c, cheltuielile se mpart n dou categorii, i anume:
Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se nregistreaz n contabilitate
indiferent dac instituia desfoar o activitate consumatoare de resurse i
productoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute n contabilitate n
momentul n care se efectueaz.
Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum i cheltuieli
de producie indirecte, fixe i variabile, care sunt angajate n transformarea materiei
prime n producie finit. Aceste cheltuieli se recunosc n contabilitate n momentul
efecturii activitii de producie.
B. n general, cheltuielile pot fi recunoscute n contabilitate n urmtoarele momente:
n momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau
serviciilor;
n momentul consumului efectiv;
n momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor, lucrrilor sau
serviciilor efectuate n scopul vnzrii;
n momentul plaii.
A) Momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor
presupune recunoaterea cheltuielilor atunci cnd acestea sunt achiziionate. Acest
moment este specific operaiilor legate de achiziia de lucrri i servicii de la ter i sau
achiziiei de bunuri de natura stocurilor, pentru instituiile care utilizeaz pentru
evidenierea stocurilor metoda inventarului intermitent.
Exemplu
n cazul n care instituia este pltitoare de T.V.A. pentru activitatea pentru care s-a emis
factura, atunci nregistrarea va fi:
%611 00 Cheltuieli
cu ntreinerea i
reparaiile
44206 T.V.A.
deductibil

401 01 Furnizori

2480
2000
480

n contabilitatea instituiilor publice, cheltuielile legate de achiziia bunurilor se nregistreaz n


momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate. De exemplu, achiziia unui activ fix ce face parte
din domeniul public su privat al statului sau al unitilor administrativ teritoriale implic pe de-o parte
majorarea activelor i a elementelor de capital, iar pe de alt parte, implic creterea cheltuielilor instituiei i a
datoriilor acesteia.
Exemplu
O instituie public achiziioneaz o cldire (neamortizabila) ce face parte din domeniul privat al statului de la o
alt instituie pentru care pltete suma de 200.000 lei.
1. nregistrarea intrrii bunului n patrimoniu:
8

21200 Construcii

10200 Fondul
bunurilor care
alctuiesc domeniul
privat al statului

200.000

404 Furnizori de
active fixe

200.000

2. nregistrarea ieirii bunului din patrimoniu:


682 Cheltuieli cu
activele fixe
neamortizabile

B) Momentul consumului efectiv presupune c n contabilitatea instituiei s se


nregistreze cheltuielile atunci cnd acestea se fac efectiv.
Acest moment este specific pentru reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a
evidenierii stocurilor dup metoda inventarului permanent. Metoda inventarului permanent
presupune c n momentul achiziiei s se nregistreze stocurile de materii prime, materiale
consumabile etc. Dup caz, iar n momentul n care acestea se consum, s se nregistreze i
cheltuial instituiei legai de consumul de astfel de elemente.
Exemplu
Se achziioneaz materiale consumabile
Aa cum se tie, pentru ntreprinderile i instituiile nepltitoare de T.V.A., aceast reprezint
o cheltuial a instituiei sau ntreprinderii i se va include n costul bunurilor, lucrrilor i
serviciilor bile n valoare de 10000 lei, T.V.A. 24%. n cursul perioadei, se dau n consum
materiale consumabile n valoare de 8000 lei, T.V.A. 24%, restul rmnnd n magazia de
materiale a instituiei publice (instituia nu pltete T.V.A.).10000 x 24% = 2400 lei
achiziionate.
302 Materiale
consumabile

40101 Furnizori

2400

302 Materiale
consumabile

1920

i8000 x 24% = 1920 lei


602 Cheltuieli cu
materialele
consumabile

Sunt nregistrate n momentul consumului efectiv i cheltuielile cu munca vie, respectiv


salarii, asigurri i protecie social, impozit pe venit. Cheltuielile cu salariile se reflect n
contabilitatea angajatorilor la valoarea lor brut, urmnd ca din aceasta s se rein datoriile
sociale i fiscale ale angajailor, care se rein la surs. n momentul determinrii i nregistrrii
datoriei fat de salariai, instituia trebuie s nregistreze i datoriile fa de societate, legate de
utilizarea muncii salariate, precum asigurri sociale, asigurri sociale de sntate, fond de
omaj.
641 Cheltuieli cu salariile=
personalului

421 Personal
datorate

salarii

Exemplu
Instituia public nregistreaz salariile angajailor n valoare de 100.000 lei. Din acestea se
fac urmtoarele reineri:
9

- Contribuia la asigurrile sociale 20,8%- contribuia la asigurrile sociale de sntate


5,2%- contribuia la fondul de omaj 0,5%
n acelai timp, angajatorul negistreaz cheltuielile cu asigurrile i protecia social astfel:
- Contribuia la asigurrile sociale 10,5%- contribuia la asigurrile sociale de sntate
5,5%- contribuia la fondul de omaj 0,5%- contribuia pentru concedii medicale (la bugetul
asigurrilor sociale de sntate) 0,85%- contribuia la fondul de garantare a creanelor (la
bugetul fondului de omaj) 0,25%
1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641 Cheltuieli cu=
salariile
personalului

421 00 Personal -100.000


salarii datorate

2. nregistrarea reinerilor din salarii:


421 00 Personal -=
salarii datorate

%
17.000
43102 Contribuia
asigurailor pentru9.500
asigurri
de
sntate
6.500
43104 Contribuia
asigurailor pentru
asigurrile sociale de1.000
sntate
43702 Contribuia
asigurailor pentru
fondul de omaj

3. nregistrarea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social datorare de angajator:


645
Cheltuieli=
privind asigurrile
sociale

%
28.850
43101 Contribuia19.750
angajatorilor pentru
asigurri
de
sntate
43103 Contribuia6.000
angajatorilor pentru
asigurrile sociale de
sntate
43701 Contribuia2.000
angajatorilor pentru
fondul de omaj
43107 Contribuiile
angajatorilor pentru850
concedii
i
indemnizaii
4308 Alte datorii
sociale/fd.
de250
garantare
a
creanelor

10

C) Momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor, lucrrilor sau


serviciilor efectuate n scopul vnzrii presupune recunoaterea cheltuielilor n
momentul vnzrii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor efectuate de instituie, adic
dup recunoaterea n prealabil a veniturilor.
instituie public care are n componenta i o subunitate de desfacere a produselor realizate
din cercetare, vinde mrfuri la pre de vnzare cu ridicat (cuprinde costul de achiziie la care
se adaug un adaos pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere) de 2000 lei, TVA 24%. Costul
de producie al mrfurilor vndute a fost de 1500 lei.
1. Transformarea produselor n mrfuri, n momentul transferului din magazia de produse n
depozitul de mrfuri:
37100 Mrfuri

34500
finite

Produse1500

2. Vnzarea mrfurilor din depozit:


41101 Clieni

%
240080
707 Venituri din2000
vnzarea
mrfurilor
480
4427 TVA colectat

3. Descrcarea mrfurilor din gestiune (nregistrarea cheltuielilor):


60700 Cheltuieli cu=
mrfurile

37100 Mrfuri

1500

D) Momentul platii presupune c cheltuiala s se nregistreze n contabilitate


concomitent cu efectuarea plii.
Acest moment este specific contabilitii de cas, nsa uneori se poate utiliza i n
contabilitatea de angajamente. Printre acestea se pot enumera:
- Primele i alte pli excepionale acordate angajailor institu iei se nregistreaz drept
cheltuieli n momentul n care se face efectiv plat; - cheltuielile cu dobzile aferente unor
credite se nregistreaz n contabilitate n momentul n care acestea apar n extrasul de cont,
adic atunci cnd banii sunt retrai efectiv din contul de disponibil al instituiei.
C. Dup natura activitii i destinaia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:
Cheltuieli operaionale;
Cheltuieli financiare;
Cheltuieli extraordinare;
Alte cheltuieli finanate din buget.
I. Cheltuielile operaionale cuprind:
1. cheltuieli privind stocurile;
2.
cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
3.
cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri;
4.
cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
5.
cheltuieli cu personalul;
6. alte cheltuieli operaionale;
1. Cheltuielile privind stocurile se refer la cheltuielile legate de:

11

consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor


de inventar, materiale nestocate consumate de instituie n scopul desfurrii normale
a activitii proprii, animale i psri aflate n laboratoarele de cercetare, mrfurile i
ambalajele vndute, consumul de muniie i furnituri pentru aprarea naionala, ordine
public i siguran naional;
consumurile de produse monopol de stat;
2. Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri se refer la lucrrile i serviciile
achiziionate de la tere persoane fizice sau juridice n scopul asigurrii condiiilor normale de
desfurare a activitii instituiei. Aceste cheltuieli constau n:
lucrri de ntreinere i reparaii efectuate de ctre tere persoane la activele aflate n
folosin instituiei;
cheltuielile legate de redevenele, locaiile de gestiune i chiriile pltite altor persoane
juridice pentru bunurile date n folosin temporar a instituiei publice;
primele de asigurare pltite ntreprinderilor de asigurare;
3. Cheltuielile cu alte servicii executate de teri se refer la alte servicii executate de teri, cum
ar fi:
comisioanele i onorariile pltite de instituie altor organizaii;
cheltuielile efectuate de instituie cu protocolul, reclam i publicitatea, pentru bunul
mers al activitii acesteia;
cheltuieli cu transportul bunurilor sau al personalului instituiei;
cheltuieli cu serviciile potale i taxele de comunicaii;
cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate;
alte lucrri i servicii executate de teri;
alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale;
4. Cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se refer la cheltuielile nregistrate de instituie
pentru impozitele, taxele i alte vrsminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru cldiri, mijloace
de transport, terenuri etc.).5. Cheltuielile cu personalul se refer la cheltuielile efectuate de
instituia public pentru:
plata salariailor instituiei publice

cheltuielile legate de asigurrile i protecia social a salariailor;


cheltuielile cu deplasrile n ar i strintate, detarile i transferrile personalului;
6. n structura Alte cheltuieli de operaionale sunt reflectate alte cheltuieli efectuate de
instituie care nu se regsesc n structurile de mai sus, precum:
pierderi din creane i debitori diveri (n cazul prescrierii unor creane ca urmare a
insolvabilitii debitorilor);
cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum i
alte operaiuni de capital;
alte cheltuieli operaionale;
Tot n categoria cheltuielilor operaionale pot fi incluse i o parte din cheltuielile de capital.
Cheltuielile de capital se refer la cheltuielile instituiei legate de achiziia sau realizarea n
regie proprie a activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile, dar i la cheltuielile cu
amortizarea activelor fixe corporale i necorporale amortizabile, precum i la cele legate de
rezerv de stat i de mobilizare. Acestea se regsesc sub form:
cheltuieli cu amortizrile i provizioanele activelor fixe corporale i necorporale
cheltuieli privind activele fixe corporale i necorporale neamortizabile;

cheltuielilor privind rezerva de stat i de mobilizare;

12

II. Cheltuielile financiare ale instituiei publice sunt legate de activitatea financiar a
acesteia i se refer la:
pierderi din creane legate de participaii, determinate de plat garaniilor ctre alte
societi gaze, telefon, energie i care au devenit nerecuperabile;
cheltuieli cu diferenele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitilor
bneti i a mprumuturilor n valut, operaie efectuat la finele fiecrei luni, precum
i n urma ncasrii creanelor i platii datoriilor exprimate n valut;
cheltuielile cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate de instituie;
cheltuielile determinate de diferenele din reevaluare i diferenele de curs aferente
dobnzilor ncasate (diferene nefavorabile);

dobnzi de transferat Comunitii Europene, n cadrul programului SAPARD,


precum i sume transferate bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar
n cadrul programului SAPARD i alte pierderi legate de acest program;
alte cheltuieli financiare care nu se regsesc n structurile de mai sus;
cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele;
III. Alte cheltuieli finanate de la buget se refer la cheltuielile efectuate din resurse
bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri
neconsolidabile etc. n aceast categorie de cheltuieli sunt incluse:
cheltuielile privind subveniile de la buget, care se refer la cheltuielile efectuate din
subveniile provenite de la bugetul de stat;
cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele
alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;
cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refer la cheltuielile legate de
sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;
cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de
transferurile neconsolidabile;
cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice externe i
interne;
privind mprumuturile acordate;
cheltuielile privind rambursrile de credite;
IV. Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar n instituie ca urmare a fenomenelor
naturale care determin pierderi pe care instituia nu le-a prevzut, precum i cheltuieli legate
de valoarea neamortizata a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei
normale de utilizare.
D. innd seama de clasificaia economic, cheltuielile bugetare se clasifica n:
I. Cheltuieli curente II. Cheltuieli de capitalIII. Operaiuni financiare
IV. Rezerve, excedent/deficit
Clasificaia economic se prezint ca anex.
A.Cheltuielile curente se grupeaz la rndul lor pe titluri, astfel:
titlul I Cheltuieli salariale, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii n bani i n
natur, iar la rndul lor, n salarii de baz, salarii de merit, indemnizaii de conducere, spor de vechime
etc., contribuiile aferente salariilor, sume destinate deplasrilor, tichetele de mas;
titlul II Bunuri i servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana
animalelor i a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de
inventar, cu lucrrile i serviciile executate de teri;
titlul III Dobnzi, care se refer la dobnzile i comisioanele aferente datoriei
publice interne i externe;
13

titlul IV Subvenii, care cuprinde alocaiile de la buget acordate instituiilor


publice, precum i subveniile acordate pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif;
titlul V Fonduri de rezerv, care cuprinde fondurile aflate la dispoziia guvernului
i a administraiei publice locale n vederea utilizrii lor conform dispoziiilor legale;
titlul VI i VII Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete i
reprezint transferuri consolidabile i transferurile neconsolidabile, care cuprind burse,
ajutoare sociale, contribuii i plti la diverse programe etc. i transferurile curente;

titlul VIII Asistenta social, care se refer la cheltuieli legate de asigurri i de


asisten social;
B. Cheltuieli de capital, n care apar titlurile:
titlul IX unde se reflecta cheltuielile cu investiiile instituiilor publice, ale regiilor
autonome, ale companiilor i societilor cu capital de stat, precum i ale activitilor
autofinantate, precum i cheltuielile cu reparaiile capitale aferente activelor fixe
corporale i necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituiile publice
prezint unitilor de trezorerie programul de investiii aprobat.

titlul X Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat i de mobilizare,


precum i fondul seminelor de rezerv.

C.Operaiuni financiare, n care apar urmtoarele cheltuieli:


titlul XI mprumuturi acordate, care reflect cheltuielile cu mprumuturile
acordate pentru nfiinarea unor instituii sau acordate de diverse agenii
guvernamentale prin agenii de credit;
titlul XII Rambursri de credite, plti de dobnzi i comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent/deficit.

2.3 Fazele efecturii cheltuielilor


Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate i efectuate, trebuie s fie stipulate ntr-o baz
legal. Pentru efectuarea cheltuielilor, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie i
contabilitate public la care au deschise conturile, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i
repartizat pe trimestre.
Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciiu bugetar, precum i
structura economic a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul
crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz plti, reprezint limite maxime care nu
pot fi depite.
Pentru efectuarea propriu-zis a cheltuielilor trebuie parcurse mai multe faze, i anume:
angajarea, lichidarea, ordonanarea i plat.
I. Angajarea este prima faz a execuiei bugetare n care se urmrete ca sumele prevzute n
buget pe partea de cheltuieli s nu fie depite. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul
exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul
angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv.
Angajarea cheltuielilor mbraca dou forme, i anume:
Angajament bugetar care reprezint actul prin care o autoritate competenta afecteaz fonduri
publice unei destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este i
actul administrativ prin care rezerva creditul bugetar pentru plata unei obligaii ce rezulta din
14

execuia ulterioar a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului


legal.
n aceast faz se ntocmete documentul Angajamentul bugetar global/individual
Angajamentele bugetare pot fi:
angajamente bugetare individuale, care reprezint un angajament specific unei
anumite operaiuni noi care urmeaz a se efectua;
angajamente bugetare globale, care reprezint angajamente bugetare aferente
angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcionare, de
natura administrativ, cum ar fi:

cheltuieli de deplasare;
cheltuieli de protocol;
cheltuieli de ntreinere i gospodrire;
cheltuieli cu asigurrile;
cheltuieli cu chiriile;
cheltuieli
cu abonamente la reviste, buletine lunare.

Angajamentul legal este o faz n cadrul execuiei bugetare care se refer la actele juridice
din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice sau actul juridic
prin care se creeaz sau se constat obligaii de plat pe seama fondurilor publice.
Pentru a documenta aceast faz se ntocmete documentul Angajamentele legale Pentru
aciuni ce se desfoar pe mai multe exerciii bugetare, n buget se nscriu separat creditele
de angajament i creditele bugetare. Ordonatorii de credite vor ncheia angajamente legale n
limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciiul bugetar respectiv.
Creditele bugetare neangajate i cele angajate, dar neutilizate pn la sfritul exerciiului
bugetar se anuleaz. Cheltuielile angajate, dar nepltite se vor raporta n contul bugetului pe
anul urmtor i se vor plti din credite bugetare stabilite n acest scop.
II. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verifica
existena angajamentelor i realitatea sumei datorate. Se verific condiiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaiei respective.
Verificarea existenei obligaiei de plat vizeaz:
- Pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaiei i. - Pe
de alt parte, verificarea realitii operaiei, adic dac bunurile au fost livrate, lucrrile
executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plat.
Cele dou faze de mai sus angajarea i ordonanarea se efectueaz numai cu acordarea
vizei de control financiar preventiv propriu.
III. Ordonanarea cheltuielilor este faza execuiei bugetare prin care se confirm c operaia
a avut loc i plata poate fi realizat. Documentul pe baza cruia se realizeaz faza de
ordonanare este Ordonanarea de plat.
Primele trei faze angajarea, lichidarea, ordonanarea sunt de competenta ordonatorului de
credite i se efectueaz pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiei
publice.
IV. Plata cheltuielilor este faza n cadrul execuiei bugetare n care instituia public i
achita efectiv obligaiile fa de teri. Pentru exemplificare, prezentm circuitul documentelor
privind plata cheltuielilor n schema 1.n cadrul exerciiului bugetar pot aprea venituri nencasate sau

15

cheltuieli nepltite pn la 31 decembrie. Acestea se vor ncasa sau se vor plti n anul urmtor, iar creditele
bugetare neutilizate pn la nchiderea exerciiului bugetar se anuleaz de drept.

2.4 Coninutul economic al conturilor de cheltuieli


n instituiile publice, contabilitatea sintetic a cheltuielilor se ine cu ajutorul conturilor din
clasa 6 Conturi de cheltuieli, care se grupeaz astfel:
grupa 60 cheltuieli privind stocurile;
grupa 61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
grupa 62 cheltuieli cu alte servicii executate de teri;
grupa 63 alte cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate;
grupa 64 cheltuieli cu personalul;
grupa 65 alte cheltuieli operaionale;
grupa 66 cheltuieli financiare;
grupa 67 alte cheltuieli finanate din buget;
grupa 68 cheltuieli de capital, amortizri i provizioane;
grupa 69 cheltuieli extraordinare;
Contabilitatea analitic a cheltuielilor, n instituiile publice, se ine pe structura clasificaiei
bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:
1. Simbolul contului din planul de conturi;
2. Capitolul;
3. Sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurrilor sociale de stat etc., venituri proprii i subvenii, alte surse.
4. Subcapitolul;
5. Titlul;
6. Articolul;
7. Alineatul;
8. Paragraful.
Pentru programele aprobate prin buget, contul va include i un cod al programului.

2.4.1. Cheltuieli privind stocurile


n categoria conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt incluse urmtoarele conturi:
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
609 Cheltuieli cu alte stocuri
Aceste conturi au funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul exerciiului financiar cu
valoarea stocurilor consumate i se crediteaz, la finele exerciiului financiar, prin debitul
contului 121 Rezultatul patrimonial. Conturile de cheltuieli privind stocurile nu prezint
old la finele exerciiului.

16

n situaia n care instituia utilizeaz pentru evidena stocurilor metoda inventarului


permanent, conturile de cheltuieli se debiteaz prin creditul conturilor de stocuri, iar cnd
utilizeaz metoda inventarului intermitent conturile de cheltuieli se vor debita prin creditul
conturilor de datorii comerciale.
Exemplul 1
Instituia public nregistreaz consumuri de materiale consumabile, pe baza bonului de
consum, n valoare de 4.500 lei.
602 00 Cheltuieli cu=
materialele
consumabile

302 00 Materiale4.500
consumabile

Exemplul 2
Instituia public achiziioneaz materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, n
valoare de 5.000 lei (instituia utilizeaz pentru evidena stocurilor metoda inventarului
intermitent).
%
=
602 00 Cheltuieli cu
materialele
consumabile
4426
T.V.A.
deductibil

401 00 Furnizori

5.950
5.000
950

Exemplu
O instituie subordonat a efectuat n cursul anului urmtoarele cheltuieli pentru o aciune
finanat de instituia superioar: - cheltuieli cu materiile prime - 100.000 lei; - cheltuieli cu
materialele consumabile 500.000 lei; - cheltuieli cu obiectele de inventar 200.000 lei; La
finele anului, repartizeaz cheltuielile instituiei superioare.
1. nregistrarea consumurilor de stocuri:
60100 Cheltuieli cu=
materiile prime

30100
prime

Materii100.000

60200 Cheltuieli cu=


materialele
consumabile

302 00 Materiale500.000
consumabile

603 00 Cheltuieli cu=


materialele
de
natura obiectelor de
inventar

303 00 Materiale de200.000


natura obiectelor de
inventar

2. Repartizarea cheltuielilor la finele anului instituiei superioare:


481 00 Decontri=
intre
instituia
superioar
i
instituiile
subordonate

%
800.000
601 00 Cheltuieli cu100.000
materiile prime
602 00 Cheltuieli cu
materialele
500.000
consumabile
17

603 00 Cheltuieli cu
materialele
de200.000
natura obiectelor de
inventar
n cazul n care instituia era ordonator principal, secundar sau teriar sau aciunea este
finanata din bugetul propriu, n locul contului 481 Decontri intre instituia superioar i
instituiile subordonate, apare contul 121 Rezultatul patrimonial, astfel:
121 00 Rezultatul=
patrimonial

%
800.000
601 00 Cheltuieli cu100.000
materiile prime
602 00 Cheltuieli cu
materialele
500.000
consumabile
200.000
605 00 Cheltuieli cu
energia i apa

2.4.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri


Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri sunt reprezentate n planul de conturi n
dou grupe, i anume:
Grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, care cuprinde conturile:
610 Cheltuieli privind energia i apa
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
A) Conturile din grupa 61 au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile
efectuate de instituie legate de lucrrile i serviciile efectuate de teri i se crediteaz
la finele anului prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate
patrimonial.
Exemplul 1
O instituie public nregistreaz o factur de la furnizori legat de reparaiile efectuate de
acetia la aparatur birotic din instituie, n valoare de 5.000 lei. La finele anului se
repartizeaz cheltuielile ctre contul de rezultate.
1. nregistrarea cheltuielilor:
611 00 Cheltuieli cu=
ntreinerea
i
reparaiile

401 00 Furnizori

5.000

- repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultatul=
patrimonial

611 00 Cheltuieli cu5.000


ntreinerea
i
reparaiile

Exemplul 2

18

O instituie public ncheie un contract de leasing operaional pentru aparatura birotic, pentru
care pltete lunar 20.000 lei. La finele exerciiului, instituia i exprima opiunea de
cumprare, valoarea rezidual fiind de 50.000 lei.
A) nregistrarea redevenei la utilizator, lunar:
%
=612
00401 00 Furnizori 24.800
Cheltuielile
cu
20.000
chiriile
4426
T.V.A.
4.800
deductibil
b) Plata redevenei:
401 00 Furnizori =

560 01 Disponibil24.800
din venituri proprii

c) nregistrarea bunului n patrimoniu, la finele contractului de leasing operaional:


%
=
214
Mobilier,
aparatura birotic,
echipamente
de
protecie a valorilor
umane i materiale
i
alte
active
corporale
4426
T.V.A.
deductibil

404 Furnizori
imobilizri

de62.000
50.000

12.000

B) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt
legate direct de activitatea instituiei.
n contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile sunt evideniate cheltuielile determinate
de comisioanele datorate pentru achiziionarea sau vnzarea de titluri de valoare, de comisioanele de
intermediere datorate, de onorariile de consiliere, de contencios i de expertize, precum i alte cheltuieli
similare efectuate n cursul anului. Contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate este utilizat pentru reflectarea cheltuielilor efectuate de instituie pentru
protocol, reclam i publicitate. Contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i
personal ine evidena cheltuielilor legate de transportul bunurilor sau personalului. n
acest cont se vor nregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o
locaie n alta a aceleiai instituii, transportul bunurilor la i de la expoziii, transportul
personalului n interes de serviciu i nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor
cumprate, acestea fiind incluse n costul bunurilor achiziionate. Acest cont este dezvoltat
n planul de conturi pe dou sintetice de gradul II, i anume:
6241

Cheltuieli cu transportul de bunuri

6242

Cheltuieli
personal

cu

transportul

de

n contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii evideniaz cheltuielile instituiei legate de
serviciile potale i de telecomunicaii provenite de la teri. Contul 627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate evideniaz cheltuielile legate de serviciile oferite de instituiile
19

financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum cheltuielile cu comisioanele


bancare. Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri ine evidena altor
cheltuieli determinate de serviciile furnizate de teri instituie publice, care nu se regsesc n
conturile de mai sus. Contul 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziiile legii este un
cont specific contabilitii instituiilor publice i are rolul de a evidenia cheltuielile autorizate
prin diverse dispoziii legale. Aceste conturi au funcie contabil de activ i:
- Se debiteaz cu colectarea cheltuielilor care reflect felul lucrrii sau serviciului primit; - se
crediteaz la finele anului, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate.
Exemplu
O instituie public primete extrasul de cont de la trezorerie n care se prevd comisioane
bancare n valoare de 1000 lei.
627 00 Cheltuieli cu=
serviciile bancare i
asimilate

560 01 Disponibil1000
din venituri proprii

2.4.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate


Aceasta grupa de cheltuieli cuprinde un singur cont, i anume, 635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate, care ine evidena cheltuielilor cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe cldiri, pe terenuri,
pe mijloace de transport etc. Este cont de activ ce nregistreaz:
- n debit cheltuielile cu impozitele i taxele calculate i datorate. - n credit repartizarea
acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de rezultate.
Exemplu
Institutia public nregistreaz la nceputul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor i
cldirilor deinute n proprietate, n valoare de 5.000 lei.
- nregistrarea cheltuielii:
635 00 Cheltuieli cu=
alte impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

446
00
Alte5000
impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

- nchiderea contului de cheltuieli la finele perioadei:


121 00 Rezultat=
patrimonial

635 00 Cheltuieli cu5000


alte impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

2.4.4. Cheltuieli cu personalul


Cheltuielile cu personalul sunt redate n planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa 64
Cheltuieli cu personalul, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice:
20

641

Cheltuieli cu salariile personalului

642

Cheltuieli salariale n natur

645

Cheltuieli privind asigurrile sociale

6451

Contribuiile angajatorilor pentru


asigurri sociale

6452

Contribuiile angajatorilor pentru


asigurri de omaj

6453

Contribuiile angajatorilor
asigurri sociale de sntate

6454

Contribuiile angajatorilor pentru


accidente de munc i boli
profesionale

6455

Contribuiile angajatorilor privind


concediile i indemnizaiile

6458

Alte cheltuieli privind asigurrile i


protecia social

646

Cheltuieli cu indemnizaiile de
deplasare, detaare i alte drepturi
salariale

647

Cheltuieli din fondul


stimulrii personalului

pentru

destinat

Cheltuielilede personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestata i cuprind:


- Salarii n bani i n natur. - Prime, al 13-lea salariu. - Contribuiile aferente acestora.
Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de asemenea n
costurile de personal ale exerciiului. Conturile care reflect cheltuielile de personal sunt de
activ i:
- Se debiteaz n cursul lunii cu salariile brute calculate i datorate personalului (pentru luna
precedent), cu salariile n natur, cu contribuiile angajatorilor la asigurrile i protecia
social, cu indemnizaiile de deplasare, detaare; - se crediteaz, la finele lunii, prin
repartizare asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontri intre
instituia superioar i instituiile subordonate, dac sunt operaii de acest tip.
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ine evidena salariilor n bani datorate
personalului, la valoarea brut a acestora, adic salariul de ncadrare la care se adauga
sporurile i indemnizaiile. Tot aici sunt cuprinse i contribuiile personalului la asigurrile i
protecia social, precum i impozitul pe venit datorat de acetia. Instituiile trebuie s
calculeze i s plteasc bugetului asigurrilor sociale, a asigurrilor sociale de sntate i
pentru fondul de omaj o serie de contribuii, precum:
contribuia angajatorului la asigurrile sociale 20,8%;
contribuia angajatorului la fondul de omaj 0,5%;
contribuia angajatorului la fondul asigurrilor sociale de sntate 5,2%;
contribuia angajatorilor pentru concedii i indemnizaii 0,85%.
Contribuia angajatorilor pentru fondul de garantare a creanelor 0,25%
Cotele procentuale se aplic asupra fondului de salarii. Aceste contribuii reprezint cheltuieli
pentru instituie i se contabilizeaz ca atare n contul sintetic de gradul I 645 Cheltuieli cu
21

asigurrile i protecia social, care se dezvolta pe sintetice de gradul II, n funcie de felul
contribuiei.
Exemplul 1
O instituie public calculeaz i nregistreaz salariile angajailor n cursul lunii n valoare de
200.000 lei. De asemenea, calculeaz i nregistreaz contribuiile la asigurrile i protecia
social, precum i comisionul datorat camerei de munc. A) nregistrarea salariilor brute:
641 Cheltuieli cu=
salariile
personalului

421
Personal
salarii datorate

-4160000

b) calculul i nregistrarea contribuiilor angajatorilor:


200.000 x 20,8% = 4160000
6451 Contribuiile=
angajatorilor pentru
asigurrile sociale

4311 Contribuiile86528
angajatorilor pentru
asigurrile sociale

200.000 x 0,5% = 100000


6452 Contribuiile=
angajatorilor pentru
fondul de omaj

4371 Contribuiile20800
angajatorilor pentru
fondul de omaj

200.000 x 5,2% = 12.000 lei


6453 Contribuiile=
angajatorilor pentru
asigurri
de
sntate

4313 Contribuiile216320
angajatorilor pentru
asigurri
de
sntate

200.000 x 5,2% = 1000 lei


6454 Contribuiile=
angajatorilor pentru
accidente de munc
i boli profesionale

4315 Contribuiile1.000
angajatorilor pentru
accidente de munc
i boli profesionale

200.000 x 0,85% = 1.700 lei


6455 Contribuiile=
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii

4317 Contribuiile1.700
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii

200.000 x 0,25% = 500 lei


6458
Alte=
contribuii privind
asigurrile
i
protecia social

438 Alte
sociale/
Garantare
creanelor

datorii500
fd.
a

c) calculul i nregistrarea comisionului datorat camerei de munc:


200000 x 0,25% = 500 lei
635 Cheltuieli cu=
alte impozite, taxe i

446 Alte impozite,500


taxe i vrsminte
22

vrsminte
asimilate

asimilate

d) repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate:


121
Rezultat=
patrimonial

%641 Cheltuieli cu4487348


salariile
4160000
personalului 645186528
Contribuiile
angajatorilor pentru20800
asigurrile sociale
6452 Contribuiile216320
angajatorilor pentru
fondul de omaj
6453
1.000
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurri de sntate
6454 Contribuiile1.700
angajatorilor pentru
accidente de munc
i boli profesionale
6455 Contribuiile500
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii
500
6458
Alte
contribuii privind
asigurrile
i
protecia social
635 Cheltuieli cu
alte impozite, taxe i
vrsminte
asimilate

Exemplul 2
La finele exerciiului financiar, se constat c o parte din personal nu a efectuat concediul de odihn, iar
indemnizaiile datorate pentru acetia sunt de 30.000 lei.
A. nregistrarea indemnizaiilor aferente concediilor neefectuate:
641 00 Cheltuieli cu=
salariile
personalului

428 00 Alte datorii30.000


i creane n legtur
cu personalul

Pe lng salariile n bani, angajaii mai pot primi:


- Salarii n natur, sub form de tichete de mas. - Norme de hran. - Uniforme i echipament
obligatoriu. - Locuina de serviciu folosit de salariat i familia sa. - Transport la i de la locul
de munc.
Pentru evidenierea datoriilor salariale n natura se utilizeaz contul 642 Cheltuieli salariale
n natura, care are aceeai funciune i coninut economic ca i contul 641 Cheltuieli cu
salariile.
23

Exemplu
O instituie public primete tichete de mas a cror valoare nominal este de 100.000 lei,
valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei. A) nregistrarea achiziiei tichetelor de mas:
302 00 Materiale=
consumabile

401 00 Furnizori

5.000

53206 Tichete de=


mas

401 00 Furnizori

100.000

b) nregistrarea consumului tichetelor de mas:


602 Cheltuieli cu=
materiale
consumabile

302 00 Materiale5.000
consumabile

642 00 Cheltuieli=
salariale n natura

53206 Tichete de100.000


mas

Contul 646 Cheltuieli cu indemnizaiile de deplasare, detaare evideniaz cheltuielile


efectuate de angajai cu deplasrile i detarile efectuate n interesul serviciului. Pentru
deplasri i detari, angajaii pot primi avansuri de trezorerie pe care le deconteaz dup
efectuarea deplasrii pe baz de documente justificative. Acetia pot efectua deplasrile i fr
a primi avans, iar n urma decontrii cheltuielilor, primesc banii de deplasare.
Exemplu
Angajatul departamentului Comercial din cadrul instituiei publice primete un avans de
trezorerie n valoare de 5.000 lei pentru deplasarea n alta localitate pentru achiziionarea de
obiecte de inventar. Durata deplasrii este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 13 lei. Angajatul a
dormit la hotel dou nopi, pentru care a pltit cheltuieli de cazare de 90 lei pe noapte (dou
nopi). Cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei. Bunurile cumprate de acesta au fost
n valoare de 4.500 lei (justificate cu factura).
A. acordarea avansului de trezorerie:
542 00 Avansuri de=
trezorerie

531 00 Casa

5.000

b. Justificarea avansului la sosirea la sediu:


1. nregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar:
303 00 Materiale de=
natura obiectelor de
inventar

401 00 Furnizori

4.500

i
401 00 Furnizori =

542 00 Avansuri de4.500


trezorerie

2. nregistrarea cheltuielilor cu deplasarea:


%
=
624 01 Cheltuieli cu
transportul
bunurilor
i
persoanelor

542 00 Avansuri de314


trezorerie
95

24

646 00 Cheltuieli cu
indemnizaiile
de
deplasare, detaare

219

- materiale cumprate 4.500 lei- cazarea 90 x 2 = 180 lei - diurna 13 x 3 = 39 lei - transport
95 lei
Total 4.814 lei5.000 4.814 = 186 lei
3. Vrsarea numerarului neutilizat la casierie:
531 00 Casa

542 00 Avansuri de186


trezorerie

4. nchiderea conturilor de cheltuieli la finele luni:


121 00 Rezultat=
patrimonial

%
31495
624 01 Cheltuieli cu
transportul
bunurilor
i
persoanelor
219
646 00 Cheltuieli cu
indemnizaiile
de
deplasare, detaare

2.4.5. Alte cheltuieli operaionale


Structura Alte cheltuieli operaionale reflecta cheltuieli efectuate de instituie, dar care nu
au o frecven regulat, aa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflect
alte cheltuieli operaionale sunt:
654

Pierderi din creane i debitori


diveri

658

Alte cheltuieli operaionale

Contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri este utilizat n cazul n care n urma
unui litigiu cu un client sau debitor sau n urma prescrierii unei creane nencasate, acestea nu
mai pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale instituiei. ExempluLa finele anului N, n
urma unui litigiu cu un client, instituia constituie un provizion n valoare de 15.000 lei. n
anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotrri judectoreti definitive, urmnd ca din
suma n litigiu s se recupereze valoarea de 12.000 lei, restul fiind pierderi ale instituiei.
nregistrarea provizionului n anul N:
681 00 Cheltuieli=
operaionale privind
amortizrile,
provizioanele
i
ajustrile

491 00 Provizioane15.000
pentru deprecierea
creantelor-clienti

nregistrri n anul N+1:


1. Stingerea creanei fa de client:
%654 00 Pierderi=
din
creane
i

41100 Clieni
25

15.0003.00012.000

debitori diveri 560


01 Disponibil al
instituiilor publice
finanate
din
venituri proprii
Contul 658 Alte cheltuieli privind activitatea operaional are un coninut mai complex,
acesta reflectnd:
- Transferurile i cedrile cu titlu gratuit de bunuri ale instituiei.;
- cu valoarea neamortizata a activelor fixe cedate cu titlu gratuit;
- suma primit prin transfer de la unitile subordonate;
- cheltuielile primite prin transfer din operaiuni n participaie;
- alte cheltuieli operaionale.
Exemplul 1
Instituia transfera un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 35.000 lei, iar valoarea
amortizat este de 28.500 lei.
nregistrarea transferului (descrcarea din gestiune):
%
=
281 00 Amortizarea
activelor
fixe
corporale
658
00
Alte
cheltuieli
operaionale

213 00 Instalaii35.000
tehnice, mijloace de28.500
transport, animale i
plantaii
6.500

repartizarea cheltuielilor i veniturilor:


121 00 Rezultat=
patrimonial

658
00
cheltuieli
operaionale

Alte6.500

2.4.6. Cheltuieli financiare


Cheltuielile financiare sunt descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de
servicii n timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiar a instituiei. n
categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse:
- Cheltuielile cu dobnzile. - Diferenele de curs valutar rezultate n urma reevalurii
disponibilitilor. - Datoriile i creanele n valut. - Dobnzile aferente mprumuturilor
primite. - Pierderile din creane legate de participaii.
Conturile cu ajutorul crora se evideniaz aceste cheltuieli sunt:
663

Pierderi din creanele imobilizate

664

Cheltuieli
privind
financiare cedate

665

Cheltuieli din diferene de curs


valutar

666

Cheltuieli privind dobnzile


26

investiiile

667*

Sume de transferat bugetului de stat


reprezentnd ctiguri din schimb
valutar - PHARE, SAPARD, ISPA

668

Dobnzi de transferat Comunitii


Europene sau de alocat programului
PHARE, SAPARD, ISPA

669*

Alte pierderi (cheltuieli neeligibile


costuri
bancare)

PHARE,
SAPARD, ISPA

Aceste conturi sunt de activ:


- Se debiteaz cu cheltuielile financiare nregistrate n cursul perioadei. - Se crediteaz prin
repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de
decontri intre instituia superioar i cele subordonate, la finele perioadei.
Contul 663 Pierderi din creane imobilizate este utilizat pentru reflectarea pierderilor din
creane imobilizate, n momentul ncasrii acestora. Contul 664 Cheltuieli privind investiiile
cedate ine evidena cheltuielilor rezultate n urma vnzrii investiiilor financiare. Aceste cheltuieli pot aprea
datorit preului de vnzare mai mic dect preul de nregistrare n contabilitate (preul de cumprare).
Exemplu
Instituia vinde un pachet de aciuni deinute ntr-o societate pe aciuni, a cror valoare
contabil este de 50.000 lei, la pre de cesiune de 45.000 lei.
nregistrarea vnzrii aciunilor:
%
=
520 01 Disponibil al
bugetului de stat la
trezoreria statului
664 00 Cheltuieli
privind investiiile
cedate

260 00 Titluri de50.000


participare
45.000

5.000

- repartizarea cheltuielilor
121 00 Rezultat=
patrimonial

664 00 Cheltuieli5.000
privind
investiiile
cedate

Contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar este utilizat pentru evidenierea
pierderilor aprute din diferenele de curs valutar aferente:
- Creanelor i datoriilor n valut. - Mijloacelor bneti n valut aflate n conturile
instituiilor publice.
Exemplu
Instituia a primit un mprumut extern contractat de stat n cursul anului N, n valoare de
100.000 euro la un curs de 3,20 lei, din care a efectuat plti pentru investiii. La finele anului,
cursul valutar este de 3,30 lei.
primirea mprumutului:
513 01 Disponibil=
din
mprumuturi
interne i externe

164
00320.000
mprumuturi
interne i externe
27

contractate de stat

contractate de stat

plata furnizorilor:
404 Furnizori de=
active fixe

513 01 Disponibil320.000
din
mprumuturi
interne i externe
contractate de stat

reevaluarea valorii creditului la finele anului:


(3,30 x 100.000) (3,20 x 100.000) = 10.000 lei
665 00 Cheltuieli=
din diferene de curs
valutar

164
0010.000
mprumuturi
interne i externe
contractate de stat

repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

665 00 Cheltuieli10.000
din diferene de curs
valutar

Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile este folosit pentru evidenierea cheltuielilor cu
dobnzile aferente datoriei publice interne i externe. Cheltuielile cu dobnzile se recunosc
drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform contractului de mprumut i nu atunci
cnd sunt pltite. Exemplu Instituia ia un mprumut contractat de administraia public local
n valoare de 1.000.000 lei de la o banc comercial. Dobnda anual este de 10%.
contractarea mprumutului:
516 00 Disponibil=
din
mprumuturi
interne i externe
contractate
de
administraiile publice
locale

162
001.000.000
mprumuturi
interne i externe
contractate
de
administraiile
publice locale

calculul i nregistrarea dobnzii:


1.000.000 x 10% = 100.000 lei
666 00 Cheltuieli=
privind dobnzile

16802
Dobnzi100.000
aferente
mprumuturilor
interne i externe
contractate
de
administraiile
publice locale

repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

666 00 Cheltuieli100.000
privind dobnzile

Contul 668 Alte cheltuieli financiare reflecta cheltuielile financiare, altele dect cele
reflectate de conturile mai sus amintite.

28

2. 4.7. Alte cheltuieli finanate din buget


n categoria altor cheltuieli finanate de la buget sunt incluse urmtoarele conturi:
670

Subvenii

671

Transferuri curente intre uniti ale


administraiei publice

672

Transferuri de capital intre uniti


ale administraiei publice

673

Transferuri interne

674

Transferuri n strintate

676

Asigurri sociale

677

Ajutoare sociale

679

Alte cheltuieli

Contul 670 Subvenii nregistreaz cheltuielile efectuate din subveniile primite de la


bugetul de stat, i:

se debiteaz cu plile efectuate din contul de finanare bugetar, reprezentnd


subvenii de la buget;
se crediteaz prin repartizarea acestor cheltuieli la finele perioadei asupra contului de
rezultate patrimonial.

670 00 Subvenii =

770 00 Finanare de- Plti efectuate


la buget

121 00 Rezultat=
patrimonial

670 00 Subvenii

- Repartizri

Conturile 671 Transferuri curente intre uniti ale administraiei publice i 672
Transferuri de capital intre uniti ale administraiei publice sunt utilizate pentru
evidenierea transferurilor curente i de capital acordate de la buget. Aceste conturi se
debiteaz astfel:
%
=
671 00 Transferuri
curente intre uniti
ale
administraiei
publice
672 00 Transferuri
de
capital
intre
uniti
ale
administraiei
publice

770 00 Finanare de- Plti efectuate


la buget

La finele lunii, suma nregistrat n debit se repartizeaz astfel:


121 00 Rezultat=
patrimonial

%
- Repartizri
671 00
Transferuri curente
29

intre
uniti
ale
administraiei
publice
672 00 Transferuri
de
capital
intre
uniti
ale
administraiei
publice
Conturile 673 Transferuri interne i 674 Transferuri n strintate sunt utilizate
pentru transferurile interne, respectiv n strintate, iar funcia i coninutul economic sunt
similare conturilor mai sus prezentate. Contul 676 Asigurri sociale este utilizat de ctre
instituiile din sistemul asigurrilor sociale pentru evidenierea cheltuielilor legate de:
- Pensiile de asigurri sociale. - Pensii i ajutoare IOVR. - Militari i alte persoane. - Plati
compensatorii i - alte asigurri sociale.
Acest cont se debiteaz astfel:
676 00 Asigurri=
sociale

770 00 Finanare de - Plti efectuate


la buget

Contul se crediteaz prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:


121 00 Rezultat=
patrimonial

676 00 Asigurri- Repartizri


sociale

Contul 677 Ajutoare sociale este utilizat de ctre instituiile din sistem pentru
reflectarea cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind:
rechizitele i materialele colare,
a drepturilor pentru donatorii de snge,
a biletelor de tratament balnear,
a burselor i alocaiilor acordate persoanelor sub form de ajutoare sociale.
Contul se debiteaz prin creditul conturilor:
677 00
sociale

Ajutoare=

%401 00 Furnizori- Cu sumele datorate438 00 Alte datoriicu sume datorate


sociale 770 00
persoanelor fizice Finanare de laplti efectuate
buget

Contul se crediteaz la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor:


121 00 Rezultat=
patrimonial

677 00
sociale

Ajutoare- Repartizri

Contul 679 Alte cheltuieli este utilizat pentru evidenierea cheltuielilor suportate de la buget privind:
bursele,
finanarea partidelor politice,
programe pentru tineret,
finanarea asociaiilor i fundaiilor.
Contul se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi:
679 Alte cheltuieli =

%429 Bursieri i- Cu sumele datoratedoctoranzi 770 00 plati efectuate


30

Finanare de la
buget
La finele perioadei se crediteaz:
121 00 Rezultat=
patrimonial

679 Alte cheltuieli - Repartizri

2.4.8. Cheltuieli de capital, amortizri i provizioane


In categoria cheltuielilor de capital se regsesc:
- Conturile care evideniaz cheltuielile efectuate de instituiile publice cu achiziia activelor fixe corporale,
necorporale i a celor n curs care nu se amortizeaz; - cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale i
necorporale amortizabile; - conturile ce reflecta amortizrile i provizioanele constituite pentru activele fixe
financiare; - cheltuielile privind rezerva de stat i de mobilizare.
Contul 681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
evideniaz cheltuielile operaionale privind amortizrile calculate i nregistrate pentru
activele fixe corporale i necorporale. Contul se dezvolta pe urmtoarele sintetice de gradul II:
6811

Cheltuieli operaionale
amortizarea activelor fixe

privind

6812

Cheltuieli operaionale
provizioanele

privind

6813

Cheltuieli operaionale privind


ajustrile
pentru
deprecierea
activelor fixe

6814

Cheltuieli operaionale privind


ajustrile
pentru
deprecierea
activelor circulante

Exemplul 1
La finele lunii se calculeaz i nregistreaz amortizarea aferenta activelor fixe corporale n
valoare de 6.200 lei.
nregistrarea amortizrii:
68101
Cheltuieli=
operaionale privind
amortizarea
activelor fixe

281 00 Amortizarea6.200
activelor
fixe
corporale

repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

68101
Cheltuieli6.200
operaionale privind
amortizarea
activelor fixe

Exemplul 2
La finele exerciiului financiar se constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor n
valoare de 9.000 lei.
31

constituirea provizionului:
68102
Cheltuieli=
operaionale privind
provizioanele

15102 Provizioane9.000
pentru
garanii
acordate clienilor

repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

68102
Cheltuieli9.000
operaionale privind
provizioanele

Exemplul 3
La finele exerciiului financiar se constat o depreciere a stocurilor de natura materialelor n
valoare de 1.300 lei.
68104
Cheltuieli=
operaionale privind
ajustrile
pentru
deprecierea activelor
circulante

392 01 Ajustri1.300
privind deprecierea
materialelor

repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

68104
Cheltuieli1.300
operaionale privind
ajustrile
pentru
deprecierea activelor
circulante

Exemplul 4
Instituia public are o crean fa de un agent economic nerecuperata, cuvenit bugetului de
stat, n valoare de 100.000 lei. La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru
aceast valoare.n anul urmtor, deoarece creana a fost ncasata, reia provizionul la venituri.
nregistrarea provizionului de depreciere:
68104
Cheltuieli=
operaionale privind
ajustrile
pentru
deprecierea activelor
circulante

497 00 Ajustri100.000
pentru deprecierea
creanelor drepturi
contate
ale
bugetului

ncasarea creanei recuperate:


5121
Conturi=
curente la bnci n
lei

461 00
diveri

Reluarea provizionului la venituri:

32

Debitori100.000

497 00 Ajustri=
pentru deprecierea
creanelor drepturi
contate
ale
bugetului

7814 Venituri din100.000


ajustri
pentru
deprecierea activelor
circulante

n situaia n care o astfel de creana rmne nencasata, instituia nregistreaz cheltuiala definitiv i, de
asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel:
654 00 Pierderi din=
creane i debitori
diveri

461 00
diveri

Debitori100.000

i
497 00 Ajustri=
pentru deprecierea
creanelor drepturi
contate
ale
bugetului

78104 Venituri din100.000


ajustri
pentru
deprecierea activelor
circulante

Constituirea ajustrilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicrii n contabilitate a principiului


prudenei i a principiului independenei exerciiilor. n condiiile constituirii provizionului,
cheltuiala care este aferenta anului curent se va nregistra sub forma cheltuielilor cu
provizioanele. n exerciiul n care provizionul nu-i mai are rostul, fie ca urmare a faptului c
pierderea a devenit definitiva sau creana s-a ncasat, provizionul constituit s se reia la
venituri. Contul 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile este cont de activ i
nregistreaz valoarea activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile, intrate n
instituie prin:
- Transfer. - Prin achiziie sau - pe alte ci.
Acest cont se desfoar pe sintetice de gradul II n funcie de felul activelor fixe intrate,
astfel:
6821

Cheltuieli cu activele fixe corporale


neamortizabile

6822

Cheltuieli
cu
activele
necorporale neamortizabile

fixe

Exemplu
Institutia achiziioneaz de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil n valoare de
86.500 lei.
nregistrarea intrrii activului fix corporal:
213 00 Instalaii=
tehnice, mijloace de
transport, animale i
plantaii

102
00
Fondul86.500
bunurilor
ce
alctuiesc domeniul
privat al statului

i concomitent:
68201 Cheltuieli cu=
activele
fixe
corporale

404 00 Furnizori de86.500


imobilizri

33

neamortizabile
repartizarea cheltuielilor:
121 00 Rezultat=
patrimonial

68201 Cheltuieli cu86.500


activele
fixe
corporale
neamortizabile

Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru


pierderea de valoare este utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i
provizioanele constituite pentru activele fixe financiare i pentru investiiile financiare pe
termen scurt. Acest cont se desfoar pe sintetice de gradul II, n funcie de activele
financiare pentru care acestea se constituie, astfel:
6863

Cheltuieli financiare privind ajustrile


pentru pierderea de valoare a activelor
financiare

6864

Cheltuieli financiare privind ajustrile


pentru pierderea de valoare a activelor
circulante

6868

Cheltuieli
financiare
privind
amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor

Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele se debiteaz astfel:


686
00
Cheltuieli=
financiare
privind
amortizrile, provizioanele
i
ajustrile
pentru
pierderea de valoare

%296 01 Ajustri pentru


deprecierea activelor fixe
financiare 595 00 Ajustri
pentru
deprecierea
obligaiunilor
emise
i
rscumprate
598
00
Ajustri
pentru
deprecierea altor investiii
financiare
i
creane
asimilate

La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizrile i provizioanele se repartizeaz


asupra contului de rezultate, astfel:
121
00
patrimonial

Rezultatul=

686
00
Cheltuieli
financiare
privind
amortizrile, provizioanele
i
ajustrile
pentru
pierderea de valoare

Contul 689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare evideniaz cheltuielile


efectuate de instituie privind rezerva de stat i de mobilizare. Rezervele sunt utilizate pentru
acordarea de ajutoare umanitare. n categoria acestor cheltuieli pot fi incluse:
- Materialele rezerva de stat i de mobilizare acordate ca ajutoare; - materialele rezerva de stat
i de mobilizare constatate lipsa i aprobate ca perisabiliti legale; - materialele rezerva de
stat i de mobilizare ce reprezint prelevri de probe; - materialele rezerva de stat i de
34

mobilizare scoase din uz cu caracter definitiv; - ambalajele constatate lips sau scoase
definitiv din evidenta instituiei.
Contul se desfoar pe sintetice de gradul II, n funcie de felul rezervei, astfel:
6891

Cheltuieli privind rezerva de stat

6892

Cheltuieli privind
mobilizare

rezerva

de

n cursul perioadei, contul 689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare se


debiteaz prin creditul conturilor:
689 00 Cheltuieli privind=
rezerva de stat i de
mobilizare

%304 00 Materiale rezerva


de stat i de mobilizare
305 00 Ambalaje rezerva
de stat i de mobilizare

Acest cont se crediteaz la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului de
rezultate, dar se mai poate credita i cu materialele i ambalajele constatate plus la inventar.
%
=
121
00
Rezultatul
patrimonial
304 00 Materiale rezerva de
stat i de mobilizare
305 00 Ambalaje rezerva de
stat i de mobilizare

689 00 Cheltuieli privind


rezerva de stat i de
mobilizare

2.4.9. Cheltuieli extraordinare


Cheltuielile extraordinare reprezint cheltuieli ce apar n mod excepional n activitatea unei
instituii. Din aceast grupa fac parte:
- Contul 690 Cheltuieli cu pierderile din calamitai - contul 691 Cheltuieli
extraordinare din operaiuni cu active fixe
Contul 690 Cheltuieli cu pierderile din calamitai nregistreaz pierderile de active fixe
i stocuri determinate de calamitile naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizeaz
asupra contului de rezultate patrimonial. Contul 691 Cheltuieli extraordinare din
operaiuni cu active fixe nregistreaz cheltuielile cu valoarea neamortizata a activelor fixe
necorporale i corporale scoase din folosin nainte de expirarea duratei de via utile i a
celor cesionate.
Not: Dup prerea noastr, cheltuielile aferente valorii neamortizate a activelor fixe ieite
din patrimoniu, indiferent sub ce form (vnzare, transfer gratuit sau scoatere din funciune)
trebuie tratate n acelai mod. De asemenea, considerm incorect ncadrarea acestora n
categoria cheltuielilor extraordinare, deoarece, pe de-o parte, activele fixe sunt utilizate
pentru desfurarea activitii operaionale, i, pe de alt parte, este posibil c uneori
duratele de via utile din catalog s fie depite de uzur tehnic sau morale, ceea ce nu
este un lucru extraordinar.
Exemplul 1

35

O instituie public scoate din funciune un mijloc de transport nainte de termen. Valoarea de
intrare este 50.000 lei, valoarea amortizat este 45.000 lei, iar din dezmembrare se obin piese
de schimb de 3.000 lei.
- Scoaterea din funciune a activului:
%
=
281 00 Amortizarea
activelor
fixe
corporale
691 00 Cheltuieli
extraordinare
din
operaiuni cu active
fixe

213 00 Instalaii50.000
tehnice, mijloace de
transport, animale i45.000
plantaii
5.000

- obinerea de piese de schimb:


302 00 Materiale=
consumabile

791 00 Venituri din3.000


valorificarea
unor
bunuri ale statului

- repartizarea cheltuielilor i veniturilor:


121 00 Rezultat=
patrimonial

691 00 Cheltuieli5.000
extraordinare
din
operaiuni cu active
fixe

791 00 Venituri din=


valorificarea
unor
bunuri ale statului

121 00 Rezultat3.000
patrimonial

Exemplul 2
Institutia vinde un activ corporal a crui valoare contabil este de 30.000 lei. Valoarea
amortizat pn n momentul vnzrii este de 26.000 lei. Preul de vnzare este de 7.000 lei.
1. Vnzarea activului:
461 00
diveri

Debitori=

791 00 Venituri din7.000


valorificarea
unor
bunuri ale statului

2. Descrcarea din gestiune a activului:


%281
01=
Amortizarea
activelor
fixe
corporale
691 00 Cheltuieli
extraordinare
din
operaiuni cu active
fixe

214 00
30.000
Mobilier, aparatura26.000
birotic,
echipamente
de
protecie a valorilor4.000
umane i materiale i
alte
active
corporale

Exemplul 2
Instituia public achiziioneaz materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, n
valoare de 5.000 lei (instituia utilizeaz pentru evidena stocurilor metoda inventarului
intermitent).
36

%
=
602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
4426
T.V.A. deductibil

401
Furnizori

6.250
5.000
1.250

n principiu, conturile de cheltuieli privind stocurile se debiteaz prin creditul urmtoarelor


conturi:
60
Cheltuieli
privind
stocurile

%
30
Conturi
de
stocuri
351 01 00
Materii
i
materiale aflate la
teri
401 01 00
Furnizori
408 00 00
Furnizori - facturi
nesosite
461 01 01
Debitori diveri
473 01
Decontri
din
operaiuni n curs
de clarificare
481
Decontri
intre
instituia
superioar
i
instituiile
subordonate

- Cu valoarea de nregistrare a
stocurilor consumate;
- Cu valoarea stocurilor aflate
la teri, constatate lipsa;
- Cu valoarea stocurilor
achiziionate, n cazul utilizrii
metodei
inventarului
intermitent;
- Cu valoarea stocurilor
achiziionate
pentru
care
urmeaz s primeasc factura,
n
metoda
inventarului
intermitent;
- Cu cheltuieli preluate de la
instituii din afara sistemului,
lunar,
la
prezentarea
documentelor justificative;
- Cu operaiile clarificate,
trecute la cheltuieli;
- Cu suma cheltuielilor
preluate de la instituiile
subordonate,
la
finele
exerciiului;

Conturile de cheltuieli privind stocurile se crediteaz prin debitul urmtoarelor conturi:


%
=
30
Conturi
de
stocuri
481
Decontri intre
instituia
superioar
i
instituiile
subordonate
771
Finanarea n
baza unor acte
normative

60
- Cu valoarea stocurilor
Cheltuieli privind constatate plus la inventar i
stocurile
cu valoarea celor predate la
magazie, ca neconsumate i cu
valoarea
stocurilor
neconsumate
la
finele
perioadei
n
metoda
inventarului intermitent;
- Cu valoarea cheltuielilor
transmise la finele exerciiului
instituiilor superioare de ctre
instituiile subordonate;
Cu
sumele
datorate
furnizorilor, care au intrat n
37

121
Rezultatul
patrimonial

operaiunea de compensare a
unor obligaii bugetare;
- Cu cheltuielile repartizate la
finele exerciiului, n vederea
stabilirii
rezultatului
exerciiului;

Exemplu
O instituie subordonat a efectuat n cursul anului urmtoarele cheltuieli pentru o aciune
finanat de instituia superioar:
- Cheltuieli cu materiile prime - 100.000 lei;
- Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000 lei;
- Cheltuieli cu obiectele de inventar 200.000 lei;
La finele anului, repartizeaz cheltuielile instituiei superioare.
1. nregistrarea consumurilor de stocuri:
601 00 00
=
Cheltuieli cu materiile
prime

301 00 00
Materii prime

100.000

602
Cheltuieli
materialele
consumabile

302
Materiale
consumabile

500.000

=
cu

603
=
Cheltuieli
cu
materialele de natura
obiectelor de inventar

303
200.000

Materiale
de
natura obiectelor de
inventar

2. Repartizarea cheltuielilor la finele anului instituiei superioare:


481
=
Decontri intre
instituia superioar
i
instituiile
subordonate

%
800.000
601
100.000
Cheltuieli cu materiile
prime
500.000
602
Cheltuieli
cu
materialele
200.000
consumabile
603
Cheltuieli
cu
materialele de natura
obiectelor de inventar

n cazul n care instituia era ordonator principal, secundar sau teriar sau aciunea este
finanata din bugetul propriu, n locul contului 481 Decontri intre instituia superioar i
instituiile subordonate, apare contul 121 Rezultatul patrimonial, astfel:
38

121
Rezultatul
patrimonial

%
601
Cheltuieli cu materiile
prime
602
Cheltuieli
cu
materialele
consumabile
605
Cheltuieli cu energia
i apa

800.000
100.000
500.000
200.000

2.4.10. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri


Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri sunt reprezentate n planul de conturi n
dou grupe, i anume:
Grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, care cuprinde conturile:

610 Cheltuieli privind energia i apa


611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli deplasri, detari, transferri
Grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri, care cuprinde conturile:
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziiile legii

Ambele grupe de conturi, dup clasificaia bugetar fac parte din titlul II. Conturile din grupa
61 sunt specifice reflectrii cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri n vederea
realizrii obiectului de activitate al instituiilor publice.
A) Conturile din grupa 61 au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate
de instituie legate de lucrrile i serviciile efectuate de teri i se crediteaz la finele anului
prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial.
Exemplul 1
O instituie public nregistreaz o factur de la furnizori legat de reparaiile efectuate de
acetia la aparatur birotic din instituie, n valoare de 5.000 lei. La finele anului se
repartizeaz cheltuielile ctre contul de rezultate.
1. nregistrarea cheltuielilor:
39

611 00 00
Cheltuieli
ntreinerea
reparaiile

401 01 00
Furnizori

611 00 00
Cheltuieli
ntreinerea
reparaiile

cu
i

5.000

- repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
Rezultatul
patrimonial

5.000
cu
i

n categoria lucrrilor i serviciilor executate de teri se nregistreaz i leasingul operaional.


Instituiile publice capta dreptul de a efectua operaii de leasing n calitate de locatar
(utilizator). (O.G. 51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, republicata,
ale O.U.G. 60/2001 privind achiziiile publice, aprobat cu modificri i completri prin
Legea 212/2002)
Leasingul operaional nu este definit de literatur de specialitate n mod expres, spunndu-se
despre el doar c acesta nu ndeplinete condiiile leasingului financiar. Definiia leasingului
operaional este dat n IPSAS 13, care arata ca acesta este operaiunea de leasing ce nu intra
n categoria de leasing financiar.
Putem spune, ns, c este considerat leasing operaional n ara noastr, contractul de leasing
care are o durat mai mic de un an. Leasingul operaional nu produce beneficii economice
viitoare i locatarul nu preia riscurile legate de utilizarea acestuia pe perioada existenei
contractului de leasing.
n cazul contractului de leasing operaional, bunul nu se nregistreaz n patrimoniu ca activ,
plata ratelor de leasing constituind o cheltuial curent a instituiei (i nu una de capital).
Etapele nregistrrii n contabilitatea instituiei a leasingului operaional sunt:
A) nregistrarea obligaiei de plat a instituiei fa de locator, pentru ratele lunare datorate pe
baza facturii emis de acesta este:
%
=
612 00 00
Cheltuielile
cu chiriile
4426
T.V.A.
deductibil

401 01 00
Furnizori

Cu
valoarea
total
a
ratei
de
leasing

b) nregistrarea platii ratelor de leasing:


401 01 00
Furnizori

%
770 00 00
Finanare de la buget sau
560 01 00
Disponibil din venituri
proprii sau alte conturi de
trezorerie

La ncheierea contractului de leasing operaional, locatarul (utilizatorul) i poate exprima


opiunea de cumprare. n acest caz, mijlocul fix se va nregistra n contabilitatea sa ca activ,
la valoarea rezidual, plus cot parte din valoarea de intrare cuprins n ratele de leasing,
astfel:
40

21

Imobilizri
corporale

Conturi de fonduri proprii


(pentru cele neamortizabile)
404 01 00
Furnizori de imobilizri

Exemplul 2
O instituie public ncheie un contract de leasing operaional pentru aparatura birotic, pentru
care pltete lunar 20.000 lei. La finele exerciiului, instituia i exprima opiunea de
cumprare, valoarea rezidual fiind de 50.000 lei.
A) nregistrarea redevenei la utilizator, lunar:
%
=
612 00 00
Cheltuielile
cu
chiriile
4426
T.V.A. deductibil
1
[4]

401 01 00
Furnizori

24.800
20.000
4.800

b) Plata redevenei:
401 01 00
Furnizori

560 01
24.800
Disponibil din
venituri proprii

c) nregistrarea bunului n patrimoniu, la finele contractului de leasing operaional:


%
=
214 00 00
Mobilier, aparatura
birotic, echipamente
de protecie a valorilor
umane i materiale i
alte active corporale
4426
T.V.A. deductibil

404 01 00
Furnizori
imobilizri

62.000
de 50.000

12.000

B) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt legate
direct de activitatea instituiei.
n contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile sunt evideniate cheltuielile determinate de
comisioanele datorate pentru achiziionarea sau vnzarea de titluri de valoare, de comisioanele de intermediere
datorate, de onorariile de consiliere, de contencios i de expertize, precum i alte cheltuieli similare efectuate n
cursul anului.
Contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate este utilizat pentru reflectarea
cheltuielilor efectuate de instituie pentru protocol, reclam i publicitate.
Contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal ine evidena cheltuielilor
legate de transportul bunurilor sau personalului.
n acest cont se vor nregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o
locaie n alta a aceleiai instituii, transportul bunurilor la i de la expoziii, transportul
1

41

personalului n interes de serviciu i nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor


cumprate, acestea fiind incluse n costul bunurilor achiziionate.
Acest cont este dezvoltat n planul de conturi pe dou sintetice de gradul II, i anume:
6241

Cheltuieli cu transportul de bunuri

6242

Cheltuieli cu transportul de personal

n contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii evideniaz cheltuielile instituiei legate de
serviciile potale i de telecomunicaii provenite de la teri.
Contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate evideniaz cheltuielile legate de
serviciile oferite de instituiile financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum
cheltuielile cu comisioanele bancare.
Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri ine evidena altor cheltuieli
determinate de serviciile furnizate de teri instituie publice, care nu se regsesc n conturile de
mai sus.
Contul 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziiile legii este un cont specific
contabilitii instituiilor publice i are rolul de a evidenia cheltuielile autorizate prin diverse
dispoziii legale.
Aceste conturi au funcie contabil de activ i:
- Se debiteaz cu colectarea cheltuielilor care reflect felul lucrrii sau serviciului primit;
- Se crediteaz la finele anului, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de
rezultate.
Exemplu
O instituie public primete extrasul de cont de la trezorerie n care se prevd comisioane
bancare n valoare de 1000 lei.
627 00 00
=
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

560 01
1000
Disponibil
din
venituri proprii

42

2. 4.11. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate


Aceasta grupa de cheltuieli cuprinde un singur cont, i anume, 635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate, care ine evidena cheltuielilor cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe cldiri, pe terenuri,
pe mijloace de transport etc.
Este cont de activ ce nregistreaz:
- n debit cheltuielile cu impozitele i taxele calculate i datorate.
- n credit repartizarea acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de rezultate.
Exemplu
Instituia public nregistreaz la nceputul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor i
cldirilor deinute n proprietate, n valoare de 5.000 lei.
- nregistrarea cheltuielii:
635 00 00
=
Cheltuieli cu alte
impozite,
taxe
i
vrsminte asimilate

446 00 00
5000
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

- nchiderea contului de cheltuieli la finele perioadei:


121 00 00

Rezultat
patrimonial

635 00 00
5000
Cheltuieli cu alte
impozite,
taxe
i
vrsminte asimilate

2.4.11. Cheltuieli cu personalul


Cheltuielile cu personalul sunt redate n planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa 64
Cheltuieli cu personalul, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice:
641

Cheltuieli cu salariile personalului

642

Cheltuieli salariale n natur

645

Cheltuieli privind asigurrile sociale

6451

Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale

6452

Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

6453

Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate

6454

Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli


profesionale

6455

Contribuiile angajatorilor privind concediile i indemnizaiile

6458

Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

646

Cheltuieli cu indemnizaiile de deplasare, detaare i alte drepturi


salariale

647

Cheltuieli din fondul destinat stimulrii personalului


43

Cheltuielilede personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestata i cuprind:


- Salarii n bani i n natur.
- Prime, al 13-lea salariu.
- Contribuiile aferente acestora.
Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de asemenea n
costurile de personal ale exerciiului.
Conturile care reflect cheltuielile de personal sunt de activ i:
- Se debiteaz n cursul lunii cu salariile brute calculate i datorate personalului (pentru luna
precedent), cu salariile n natur, cu contribuiile angajatorilor la asigurrile i protecia
social, cu indemnizaiile de deplasare, detaare;
- Se crediteaz, la finele lunii, prin repartizare asupra contului de rezultate patrimonial sau
asupra contului de decontri intre instituia superioar i instituiile subordonate, dac sunt
operaii de acest tip.
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ine evidena salariilor n bani datorate
personalului, la valoarea brut a acestora, adic salariul de ncadrare la care se adauga
sporurile i indemnizaiile. Tot aici sunt cuprinse i contribuiile personalului la asigurrile i
protecia social, precum i impozitul pe venit datorat de acetia.
Instituiile trebuie s calculeze i s plteasc bugetului asigurrilor sociale, a asigurrilor
sociale de sntate i pentru fondul de omaj o serie de contribuii, precum:
contribuia angajatorului la asigurrile sociale 19,75%;
contribuia angajatorului la fondul de omaj 2%;
contribuia angajatorului la fondul asigurrilor sociale de sntate 6%;
contribuia angajatorilor pentru concedii i indemnizaii 0,85%.
Contribuia angajatorilor pentru fondul de garantare a creanelor 0,25%
Cotele procentuale se aplic asupra fondului de salarii.
Aceste contribuii reprezint cheltuieli pentru instituie i se contabilizeaz ca atare n contul
sintetic de gradul I 645 Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, care se dezvolta pe
sintetice de gradul II, n funcie de felul contribuiei.
Exemplul 1
O instituie public calculeaz i nregistreaz salariile angajailor n cursul lunii n valoare de
200.000 lei. De asemenea, calculeaz i nregistreaz contribuiile la asigurrile i protecia
social, precum i comisionul datorat camerei de munc.
A) nregistrarea salariilor brute:
641 00 00
=
Cheltuieli cu salariile
personalului

421 00 00
200.00
Personal - salarii 0
datorate

b) calculul i nregistrarea contribuiilor angajatorilor:


200.000 x 19,75% = 39.500 lei
645 01 00
=
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurrile sociale

431 01 00
39.500
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurrile sociale

200.000 x 2% = 4.000 lei


645 02 00
=
Contribuiile
angajatorilor pentru

437 01 00
4.000
Contribuiile
angajatorilor pentru
44

fondul de omaj

fondul de omaj

200.000 x 6% = 12.000 lei


645 03 00
=
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurri de sntate

431 03 00
12.000
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurri
de
sntate

200.000 x 0,5% = 1000 lei


645 04 00
=
Contribuiile
angajatorilor pentru
accidente de munc i
boli profesionale

431 05 00
1.000
Contribuiile
angajatorilor pentru
accidente de munc
i boli profesionale

200.000 x 0,85% = 1.700 lei


645 05 00
=
Contribuiile
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii

431 07 00
1.700
Contribuiile
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii

200.000 x 0,25% = 500 lei


645 08 00
=
Alte contribuii
privind asigurrile i
protecia social

438 00 00
Alte
sociale/
Garantare
creanelor

500
datorii
fd.
a

c) calculul i nregistrarea comisionului datorat camerei de munc:


200000 x 0,25% = 500 lei
635 00 00
=
Cheltuieli cu alte
impozite,
taxe
i
vrsminte asimilate

446 00 00
500
Alte impozite,
taxe i vrsminte
asimilate

d) repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate:


121 00 00
Rezultat
patrimonial

%
641 00 00
Cheltuieli
cu
salariile
personalului
645 01 00
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurrile sociale
645 02 00
Contribuiile
angajatorilor pentru
45

259.200
200.000
39.500
4.000
12.000

fondul de omaj
645 03 00
1.000
Contribuiile
angajatorilor pentru
asigurri de sntate 1.700
645 04 00
Contribuiile
angajatorilor pentru
accidente de munc 500
i boli profesionale
645 05 00
Contribuiile
500
angajatorilor pentru
concedii
i
indemnizaii
645 08 00
Alte contribuii
privind asigurrile
i protecia social
635 00 00
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte
asimilate
Exemplul 2
La finele exerciiului financiar, se constat c o parte din personal nu a efectuat concediul de odihn, iar
indemnizaiile datorate pentru acetia sunt de 30.000 lei.
A. nregistrarea indemnizaiilor aferente concediilor neefectuate:
641 00 00
=
Cheltuieli cu salariile
personalului

428 01 00
30.000
Alte datorii i
creane n legtur
cu personalul

Pe lng salariile n bani, angajaii mai pot primi:


- Salarii n natur, sub form de tichete de mas.
- Norme de hran.
- Uniforme i echipament obligatoriu.
- Locuina de serviciu folosit de salariat i familia sa.
- Transport la i de la locul de munc.
Pentru evidenierea datoriilor salariale n natura se utilizeaz contul 642 Cheltuieli salariale
n natura, care are aceeai funciune i coninut economic ca i contul 641 Cheltuieli cu
salariile.
Exemplu
O instituie public primete tichete de mas a cror valoare nominal este de 100.000 lei,
valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei.
A) nregistrarea achiziiei tichetelor de mas:

46

302 00 00
Materiale
consumabile

401 01 00
Furnizori

5.000

532 06 00
Tichete de mas

401 01 00
Furnizori

100.00
0

b) nregistrarea consumului tichetelor de mas:


602
=
Cheltuieli cu materiale
consumabile
642 00 00
=
Cheltuieli salariale n
natura

302
Materiale
consumabile
532 06 00
Tichete
de mas

5.0
00

100.000

Contul 646 Cheltuieli cu indemnizaiile de deplasare, detaare evideniaz cheltuielile


efectuate de angajai cu deplasrile i detarile efectuate n interesul serviciului.
Pentru deplasri i detari, angajaii pot primi avansuri de trezorerie pe care le deconteaz
dup efectuarea deplasrii pe baz de documente justificative. Acetia pot efectua deplasrile
i fr a primi avans, iar n urma decontrii cheltuielilor, primesc banii de deplasare.
Exemplu
Angajatul departamentului Comercial din cadrul instituiei publice primete un avans de
trezorerie n valoare de 5.000 lei pentru deplasarea n alta localitate pentru achiziionarea de
obiecte de inventar.
Durata deplasrii este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 13 lei.
Angajatul a dormit la hotel dou nopi, pentru care a pltit cheltuieli de cazare de 90 lei pe
noapte (dou nopi).
Cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei.
Bunurile cumprate de acesta au fost n valoare de 4.500 lei (justificate cu factura).
A. acordarea avansului de trezorerie:
542 00 00
Avansuri
trezorerie

=
de

531 01 01
Casa

5.000

b. Justificarea avansului la sosirea la sediu:


1. nregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar:
303

401 01 00
Furnizori

542 01 00
Avansuri
trezorerie

Materiale
de
natura obiectelor de
inventar

4.500

i
401 01 00
Furnizori

2. nregistrarea cheltuielilor cu deplasarea:

47

4.500
de

%
=
624
Cheltuieli
cu
transportul
bunurilor
i
persoanelor
646 00 00
Cheltuieli
cu
indemnizaiile
de
deplasare, detaare

542 01 00
Avansuri
trezorerie

314
de 95
219

- materiale cumprate 4.500 lei


- Cazarea 90 x 2 = 180 lei
- Diurna 13 x 3 = 39 lei
- Transport 95 lei
Total 4.814 lei
5.000 4.814 = 186 lei
3. Vrsarea numerarului neutilizat la casierie:
531
Casa

542
186
Avansuri de
trezorerie

4. nchiderea conturilor de cheltuieli la finele luni:


121 00 00
Rezultat
patrimonial

%
314
624
95
Cheltuieli
cu
transportul bunurilor
i persoanelor
219
646
Cheltuieli
cu
indemnizaiile
de
deplasare, detaare

2.4.12. Alte cheltuieli operaionale


Structura Alte cheltuieli operaionale reflecta cheltuieli efectuate de instituie, dar care nu
au o frecven regulat, aa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflect
alte cheltuieli operaionale sunt:
654

Pierderi din creane i debitori diveri

658

Alte cheltuieli operaionale

Contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri este utilizat n cazul n care n urma
unui litigiu cu un client sau debitor sau n urma prescrierii unei creane nencasate, acestea nu
mai pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale instituiei.
Exemplu
La finele anului N, n urma unui litigiu cu un client, instituia constituie un provizion n
valoare de 15.000 lei.
48

n anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotrri judectoreti definitive, urmnd ca din
suma n litigiu s se recupereze valoarea de 12.000 lei, restul fiind pierderi ale instituiei.
nregistrarea provizionului n anul N:
681
=
Cheltuieli
operaionale privind
amortizrile,
provizioanele
i
ajustrile

491 01 00
15.00
Provizioane
pentru 0
deprecierea creantelorclienti

nregistrri n anul N+1:


1. Stingerea creanei fa de client:
%
=
654 00 00
Pierderi din creane
i debitori diveri
560
Disponibil
al
instituiilor
publice
finanate din venituri
proprii

411 01 01
Clieni

15.00
0
3.000
12.00
0

2. Reluarea provizionului la venituri:


491 01 00
=
Ajustri
pentru
deprecierea
creantelor-clienti

781
15.00
Venituri
din 0
provizioane i ajustri
pentru
depreciere
privind
activitatea
operaional

Contul 658 Alte cheltuieli privind activitatea operaional are un coninut mai complex,
acesta reflectnd:
- Transferurile i cedrile cu titlu gratuit de bunuri ale instituiei.;
- Cu valoarea neamortizata a activelor fixe cedate cu titlu gratuit;
- Suma primit prin transfer de la unitile subordonate;
- Cheltuielile primite prin transfer din operaiuni n participaie;
- Alte cheltuieli operaionale.
Exemplul 1
Instituia transfera un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 35.000 lei, iar valoarea
amortizat este de 28.500 lei.
nregistrarea transferului (descrcarea din gestiune):
%
281
Amortizarea
activelor
corporale
658 00 00

=
fixe

213
Instalaii
tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii

35.00
0
28.50
0
6.500

49

Alte
cheltuieli
operaionale
repartizarea cheltuielilor i veniturilor:
121 00 00
Rezultat patrimonial

658 00 00
6.500
Alte
cheltuieli
operaionale

2. 4.6. Cheltuieli financiare


Cheltuielile financiare sunt descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de
servicii n timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiar a instituiei.
n categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse:
- Cheltuielile cu dobnzile.
- Diferenele de curs valutar rezultate n urma reevalurii disponibilitilor.
- Datoriile i creanele n valut.
- Dobnzile aferente mprumuturilor primite.
- Pierderile din creane legate de participaii.
Conturile cu ajutorul crora se evideniaz aceste cheltuieli sunt:
663

Pierderi din creanele imobilizate

664

Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

666

Cheltuieli privind dobnzile

667*

Sume de transferat bugetului de stat


reprezentnd ctiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA

668

Dobnzi de transferat Comunitii Europene


sau de alocat programului PHARE,
SAPARD, ISPA

669*

Alte pierderi (cheltuieli neeligibile costuri


bancare) PHARE, SAPARD, ISPA

Aceste conturi sunt de activ:


- Se debiteaz cu cheltuielile financiare nregistrate n cursul perioadei.
- Se crediteaz prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial sau
asupra contului de decontri intre instituia superioar i cele subordonate, la finele perioadei.
Contul 663 Pierderi din creane imobilizate este utilizat pentru reflectarea pierderilor din
creane imobilizate, n momentul ncasrii acestora.
Contul 664 Cheltuieli privind investiiile cedate ine evidena cheltuielilor rezultate n urma vnzrii
investiiilor financiare. Aceste cheltuieli pot aprea datorit preului de vnzare mai mic dect preul de
nregistrare n contabilitate (preul de cumprare
1. Instituia vinde un pachet de aciuni deinute ntr-o societate pe ac iuni, a cror valoare
contabil este de 50.000 lei, la pre de cesiune de 45.000 lei.
nregistrarea vnzrii aciunilor:
%
=
520 01 00
Disponibil al bugetului de
stat la trezoreria statului
50

260 01 00
Titluri
participare

50.00
de 0
45.00
0

664 00 00
Cheltuieli
investiiile cedate

5.000
privind

- repartizarea cheltuielilor
121 00 00
Rezultat patrimonial

664 00 00
5.000
Cheltuieli privind
investiiile cedate

2. Instituia a primit un mprumut extern contractat de stat n cursul anului N, n valoare de


100.000 euro la un curs de 3,20 lei, din care a efectuat pli pentru investiii. La finele anului,
cursul valutar este de 3,30 lei.
primirea mprumutului:
513 02 02
=
Disponibil
din
mprumuturi interne i
externe contractate de
stat

164 02 00
320.000
mprumuturi
interne i externe
contractate de stat

plata furnizorilor:
404 02 00
=
Furnizori de active
fixe

513 02 02
320.000
Disponibil din
mprumuturi interne
i
externe
contractate de stat

reevaluarea valorii creditului la finele anului:


(3,30 x 100.000) (3,20 x 100.000) = 10.000 lei
665 00 00
Cheltuieli
diferene
de
valutar

164 02 00
10.0
mprumuturi
00
interne i externe
contractate de stat

665 00 00
Cheltuieli
diferene de
valutar

din
curs

repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
Rezultat patrimonial

10.0
din 00
curs

3. Instituia ia un mprumut contractat de administraia public local n valoare de 1.000.000


lei de la o banc comercial. Dobnda anual este de 10%.
contractarea mprumutului:
516 01 02
=
Disponibil
din
mprumuturi interne i
externe contractate de
administraiile publice
locale

162 01 00
1.000.0
mprumuturi interne 00
i externe contractate
de
administraiile
publice locale

51

calculul i nregistrarea dobnzii:


1.000.000 x 10% = 100.000 lei
666 00 00
Cheltuieli
dobnzile

168 02 00
100.0
Dobnzi
aferente 00
mprumuturilor
interne i externe
contractate
de
administraiile publice
locale

privind

repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
Rezultat patrimonial

666 00 00
100.0
Cheltuieli privind 00
dobnzile

n categoria altor cheltuieli finanate de la buget sunt incluse urmtoarele conturi:


670

Subvenii

671

Transferuri curente ntre uniti ale administraiei


publice

672

Transferuri de capital ntre uniti ale administraiei


publice

673

Transferuri interne

674

Transferuri n strintate

676

Asigurri sociale

677

Ajutoare sociale

679

Alte cheltuieli

Contul 670 Subvenii nregistreaz cheltuielile efectuate din subveniile primite de la


bugetul de stat, i:
se debiteaz cu plile efectuate din contul de finanare bugetar, reprezentnd subvenii de
la buget;
se crediteaz prin repartizarea acestor cheltuieli la finele perioadei asupra contului de
rezultate patrimonial.
670
Subvenii

770
Pli
Finanare de la efectuate
buget

121
Rezultat patrimonial

670
Subvenii

Repartizri

Conturile 671 Transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice i 672
Transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice sunt utilizate pentru
evidenierea transferurilor curente i de capital acordate de la buget. Aceste conturi se
debiteaz astfel:
%
=
671
Transferuri curente

770
Finanare
buget
52

de

Plti
la efectuate

intre
uniti
ale
administraiei publice
672
Transferuri de capital
intre
uniti
ale
administraiei publice
La finele lunii, suma nregistrat n debit se repartizeaz astfel:
121
Rezultat patrimonial

%
671
Repartizri
Transferuri curente
ntre
uniti
ale
administraiei publice
672
Transferuri de capital
ntre
uniti
ale
administraiei publice

Conturile 673 Transferuri interne i 674 Transferuri n strintate sunt utilizate


pentru transferurile interne, respectiv n strintate, iar funcia i coninutul economic sunt
similare conturilor mai sus prezentate.
Contul 676 Asigurri sociale este utilizat de ctre instituiile din sistemul asigurrilor
sociale pentru evidenierea cheltuielilor legate de:
- Pensiile de asigurri sociale.
- Pensii i ajutoare IOVR.
- Militari i alte persoane.
- Pi compensatorii i
- Alte asigurri sociale.
Acest cont se debiteaz astfel:
676
Asigurri sociale

770
- Pli
Finanare de la efectuate
buget

Contul se crediteaz prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:


121

Rezultat
patrimonial

676

- Repartizri
Asigurri

sociale

Contul 677 Ajutoare sociale este utilizat de ctre instituiile din sistem pentru reflectarea
cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind:
rechizitele i materialele colare,
a drepturilor pentru donatorii de snge,
a biletelor de tratament balnear,
a burselor i alocaiilor acordate persoanelor sub form de ajutoare sociale.
Contul se debiteaz prin creditul conturilor:
677
Ajutoare sociale

%
401
Furnizori
438
Alte
datorii
53

- Cu sumele
datorate
- Cu sume
datorate
persoanelor

sociale
fizice
770
Pli
Finanare de la efectuate
buget
Contul se crediteaz la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor:
121
Rezultat
patrimonial

677
Ajutoare sociale

- Repartizri

Contul 679 Alte cheltuieli este utilizat pentru evidenierea cheltuielilor suportate de la
buget privind:
bursele,
finanarea partidelor politice,
programe pentru tineret,
finanarea asociaiilor i fundaiilor.
Contul se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi:
679
Alte cheltuieli

%
429

- Cu sumele
datorate
i Pli
efectuate

Bursieri
doctoranzi
770
Finanare de la
buget
La finele perioadei se crediteaz:
121

Rezultat
patrimonial

679
Alte cheltuieli

- Repartizri

Cheltuieli de capital, amortizri i provizioane


n categoria cheltuielilor de capital se regsesc:
- Conturile care evideniaz cheltuielile efectuate de instituiile publice cu achiziia activelor
fixe corporale, necorporale i a celor n curs care nu se amortizeaz;
- Cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale i necorporale amortizabile;
- Conturile ce reflect amortizrile i provizioanele constituite pentru activele fixe financiare;
- Cheltuielile privind rezerva de stat i de mobilizare.
Contul 681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
evideniaz cheltuielile operaionale privind amortizrile calculate i nregistrate pentru
activele fixe corporale i necorporale. Contul se dezvolt pe urmtoarele sintetice de gradul II:
6811

Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor


fixe

6812

Cheltuieli operaionale privind provizioanele

6813

Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru


deprecierea activelor fixe

6814

Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru


deprecierea activelor circulante

Exemplul 1
54

La finele lunii se calculeaz i nregistreaz amortizarea aferenta activelor fixe corporale n


valoare de 6.200 lei.
nregistrarea amortizrii:
681 01 00
Cheltuieli
operaionale
privind
amortizarea
activelor fixe

281

6.200

Amortizarea
activelor
fixe
corporale

repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
Rezultat
patrimonial

681 01 00
6.200
Cheltuieli
operaionale
privind
amortizarea
activelor fixe

Exemplul 2
La finele exerciiului financiar se constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor n
valoare de 9.000 lei.
constituirea provizionului:
681 02 00
Cheltuieli
operaionale
privind
provizioanele

151 01 02
9.000
Provizioane
pentru
garanii
acordate
clienilor

repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
=
Rezultat
patrimonial

681 02 00
Cheltuieli
operaionale
privind
provizioanele

9.000

Exemplul 3
La finele exerciiului financiar se constat o depreciere a stocurilor de natura materialelor n
valoare de 1.300 lei.
681 04 00
=
Cheltuieli
operaionale
privind ajustrile
pentru
deprecierea
activelor
circulante

392 01 00
1.300
Ajustri privind
deprecierea
materialelor

repartizarea cheltuielilor:
55

121 00 00
Rezultat
patrimonial

681 04 02
1.30
Cheltuieli
0
operaionale privind
ajustrile
pentru
deprecierea activelor
circulante

Exemplul 4
Instituia public are o crean fa de un agent economic nerecuperata, cuvenit bugetului de
stat, n valoare de 100.000 lei.
La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru aceast valoare.
n anul urmtor, deoarece creana a fost ncasata, reia provizionul la venituri.
nregistrarea provizionului de depreciere:
681 04 02
=
Cheltuieli
operaionale privind
ajustrile
pentru
deprecierea activelor
circulante

497 00 00
100.00
Ajustri pentru 0
deprecierea creanelor
drepturi contate ale
bugetului

ncasarea creanei recuperate:


512 01 02
Conturi curente
bnci n lei

=
la

461 02 01
Debitori diveri

100.00
0

Reluarea provizionului la venituri:


497 00 00
=
Ajustri
pentru
deprecierea creanelor
drepturi contate ale
bugetului

781 04 02
100.0
Venituri din ajustri 00
pentru
deprecierea
activelor circulante

n situaia n care o astfel de creana rmne nencasata, instituia nregistreaz cheltuiala


definitiv i, de asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel:
654 00 00
=
Pierderi din creane i
debitori diveri

461 02 01
Debitori diveri

100.00
0

497 00 00
=
Ajustri
pentru
deprecierea creanelor
drepturi contate ale
bugetului

781 04 02
100.00
Venituri din ajustri 0
pentru
deprecierea
activelor circulante

Constituirea ajustrilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicrii n contabilitate a principiului


prudenei i a principiului independenei exerciiilor.
n condiiile constituirii provizionului, cheltuiala care este aferenta anului curent se va
nregistra sub forma cheltuielilor cu provizioanele. n exerciiul n care provizionul nu-i mai
56

are rostul, fie ca urmare a faptului c pierderea a devenit definitiva sau creana s-a ncasat,
provizionul constituit s se reia la venituri.
Contul 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile este cont de activ i nregistreaz
valoarea activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile, intrate n instituie prin:
- Transfer.
- Prin achiziie sau
- Pe alte ci.
Acest cont se desfoar pe sintetice de gradul II n funcie de felul activelor fixe intrate,
astfel:
6821

Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile

6822

Cheltuieli
cu
neamortizabile

activele

fixe

necorporale

Exemplu
Instituia achiziioneaz de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil n valoare de
86.500 lei.
nregistrarea intrrii activului fix corporal:
213 01 00
=
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii

102 00 00
86.50
Fondul bunurilor ce 0
alctuiesc
domeniul
privat al statului

i concomitent:
682 01 09
=
Cheltuieli cu activele
fixe
corporale
neamortizabile

404 02 00
Furnizori
imobilizri

86.50
de 0

repartizarea cheltuielilor:
121 00 00
Rezultat patrimonial

682 01 09
86.50
Cheltuieli cu activele 0
fixe
corporale
neamortizabile

Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru


pierderea de valoare este utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i
provizioanele constituite pentru activele fixe financiare i pentru investiiile financiare pe
termen scurt.
Acest cont se desfoar pe sintetice de gradul II, n funcie de activele financiare pentru care
acestea se constituie, astfel:
6863

Cheltuieli financiare privind ajustrile


pierderea de valoare a activelor financiare

pentru

6864

Cheltuieli financiare privind ajustrile


pierderea de valoare a activelor circulante

pentru

6868

Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de


rambursare a obligaiunilor

Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele se debiteaz astfel:


57

686
=
Cheltuieli financiare
privind
amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru
pierderea
de
valoare

%
296
Ajustri pentru deprecierea
activelor fixe financiare
595
Ajustri pentru deprecierea
obligaiunilor
emise
i
rscumprate
598
Ajustri
pentru
deprecierea altor investiii
financiare
i
creane
asimilate

La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizrile i provizioanele se repartizeaz


asupra contului de rezultate, astfel:
121
Rezultatul patrimonial

686
Cheltuieli
financiare
privind
amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru pierderea de valoare

Contul 689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare evideniaz cheltuielile


efectuate de instituie privind rezerva de stat i de mobilizare. Rezervele sunt utilizate pentru
acordarea de ajutoare umanitare. n categoria acestor cheltuieli pot fi incluse:
- Materialele rezerva de stat i de mobilizare acordate ca ajutoare;
- Materialele rezerva de stat i de mobilizare constatate lipsa i aprobate ca perisabiliti
legale;
- Materialele rezerva de stat i de mobilizare ce reprezint prelevri de probe;
- Materialele rezerva de stat i de mobilizare scoase din uz cu caracter definitiv;
- Ambalajele constatate lips sau scoase definitiv din evidenta instituiei.
Contul se desfoar pe sintetice de gradul II, n funcie de felul rezervei, astfel:
6891

Cheltuieli privind rezerva de stat

6892

Cheltuieli privind rezerva de mobilizare

n cursul perioadei, contul 689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare se


debiteaz prin creditul conturilor:
689
=
Cheltuieli
privind
rezerva de stat i de
mobilizare

%
304
Materiale rezerva de stat i de
mobilizare
305
Ambalaje rezerva de stat i de
mobilizare

Acest cont se crediteaz la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului de
rezultate, dar se mai poate credita i cu materialele i ambalajele constatate plus la inventar.
%
121

58

689
Cheltuieli
privind
rezerva de stat i de

Rezultatul patrimonial
304
Materiale rezerva de stat i
de mobilizare
305
Ambalaje rezerva de stat i
de mobilizare

mobilizare

2. 4.13. Cheltuieli extraordinare


Cheltuielile extraordinare reprezint cheltuieli ce apar n mod excepional n activitatea unei
instituii. Din aceast grupa fac parte:
- Contul 690 Cheltuieli cu pierderile din calamitai
- Contul 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe
Contul 690 Cheltuieli cu pierderile din calamitai nregistreaz pierderile de active fixe
i stocuri determinate de calamitile naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizeaz
asupra contului de rezultate patrimonial.
Contul 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe nregistreaz
cheltuielile cu valoarea neamortizata a activelor fixe necorporale i corporale scoase din
folosin nainte de expirarea duratei de via utile i a celor cesionate.
Not: Dup prerea noastr, cheltuielile aferente valorii neamortizate a activelor fixe ieite
din patrimoniu, indiferent sub ce form (vnzare, transfer gratuit sau scoatere din funciune)
trebuie tratate n acelai mod. De asemenea, considerm incorect ncadrarea acestora n
categoria cheltuielilor extraordinare, deoarece, pe de-o parte, activele fixe sunt utilizate
pentru desfurarea activitii operaionale, i, pe de alt parte, este posibil c uneori
duratele de via utile din catalog s fie depite de uzur tehnic sau morale, ceea ce nu
este un lucru extraordinar.
Exemplul 1
O instituie public scoate din funciune un mijloc de transport nainte de termen. Valoarea de
intrare este 50.000 lei, valoarea amortizat este 45.000 lei, iar din dezmembrare se obin piese
de schimb de 3.000 lei.
- Scoaterea din funciune a activului:
%
=
281
Amortizarea
activelor
fixe
corporale
691 00 00
Cheltuieli
extraordinare din
operaiuni cu active
fixe

213 01 00
Instalaii
tehnice,
mijloace
transport,
animale
plantaii

50.000
45.000
5.000
de
i

- obinerea de piese de schimb:


302

791 00 00
59

3.000

Materiale
consumabile

Venituri din
valorificarea
unor bunuri ale
statului

- repartizarea cheltuielilor i veniturilor:


121 00 00
Rezultat patrimonial

691 00 00

5.000

Cheltuieli
extraordinare
din
operaiuni cu active
fixe

791 00 00
=
Venituri
din
valorificarea
unor
bunuri ale statului

121 00 00
Rezultat
patrimonial

3.000

Exemplul 2
Instituia vinde un activ corporal a crui valoare contabil este de 30.000 lei. Valoarea
amortizat pn n momentul vnzrii este de 26.000 lei. Preul de vnzare este de 7.000 lei.
1. Vnzarea activului:
461
Debitori diveri

791 00 00
7.000
Venituri
din
valorificarea
unor
bunuri ale statului

2. Descrcarea din gestiune a activului:


%
=
281
Amortizarea
activelor
fixe corporale
691 00 00
Cheltuieli extraordinare
din operaiuni cu active
fixe

214 00 00
30.000
Mobilier,
aparatura 26.000
birotic, echipamente 4.000
de protecie a valorilor
umane i materiale i
alte active corporale

BIBLIOGRAFIE
Primaria Municipiului Suceava
www.wikipedia.ro

60

61