Sunteți pe pagina 1din 49

Tema 1: Definirea, esena si coninutul controlului de gestiune

1. Noiunea de control al unei organizaii


2. Definirea i finalitatea controlului de gestiune
3. Controlul de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii
1.Notiunea de control al unei organizatii
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul sec.al XX-lea, cnd
Taylor i Faylor au atribuit conducerii ntrprinderii funcia de control.
Iniial, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control
care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni.
Mai trziu, concomitent cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n
sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supravegha producia la cel de instrument al
politicii previzionale a ntreprinderii.
Controlul unei organizatii este definit ca un proces care, inainte de o actiune orienteaza, in cursul
desfasurarii actiunii ajusteaza, si odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
nvminte utile (Boisselier,1999).
Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie nonprofit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational.
Dupa cimpul de actiune a controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin intr-o intreprindere, distingem:
Controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si
sa ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare
a planurilor strategice, verificarea concordantei dintre planificarea strategica si celelalte dimensiuni
ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale
managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte
pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existind un decalaj de pina la 45 ani, fiind un control indreptat catre mediul extern al intreprinderii;
Controlul de gestiune, care permite directiei inteprinderii sa se asigure ca deciziile de pilotaj (ale
caror consecinte apar la cel mult 1an), luate in diferite entitati ale firmei, sunt coerente intre ele si
ca, pe termen scurt acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul
de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor;
Controlul operational, consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform
regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, politica de vinzari, activitatile
administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational
vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Din cte constatm, controlul de gestiune servete ca legtur intre controlul strategic i controlul de
execuie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers. Cele trei forme de control
organizaional trebuie vzute ca fiind interdependente, i nu doar legate intre ele.
Astfel, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la formula de control-sanciune prin controlul
costurilor i bugetelor, ctre forma actual ade control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii
i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei.
Dar trebuie de contientizat, c la ntreprindere n afar de formle de control care sunt formaizate
(strategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri pe termen lung , bugete anuale, proceduri
scrise, un departament de control intern etc., exist i ali factori care influeneaz deciziile i aciunile,
cum snt educaia, cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de personalitate etc., factori
ce determin existena unui control invizibil.

2. Definirea i finalitatea controlului de gestiune


n literature de spocialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de gestion,
fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficient,
eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast definiie rezult c un
sistem de control de gestiune inglobeaz att un proces, ct i o structur. Procesul const din ansamblul de
aciuni intreprinse, iar structura privete adaptrule organizaionale i construciile de informare care
faclliteaz procesul.
Definiia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele
organizaiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent,
realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul
de gestiune. Totui achiziia de noi experiene ca urrnare a aciunilor corective i evoluia permanent a
contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien (efficiency, engl.; efficience, fr.) este
utilizat in sens tehnic i semnific modul cum sunt utllizate resursele, adic, rezultatul obinut pe unitatea
de resurse angajate (efect/efort).Astfel, o main eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat de
resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie s inelegem toi factorii antrenai in circuitul economic al
intreprinderii: active fixe, stocuri, rcsurse financiare, informaii, capital ecologic i resurse umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; efficacitL, fr.) reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace in msura in care i realizeaz
obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele
(ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen
scurt.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz diferite instrumente de
informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor:
Informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;
Studii economice punctuale;
Statistici extracontabile aferente operaiilor curente;
Contabilitatea i analiza financiar;
Tablouri de bord;
Sistemul de bugete al ntreprinderii.
Pentru a fi util informaia furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc
urmtoarele caracteristici:
S fie fiabil - s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
S fie actual adic s fie furnizat n timp util;
S fie complet s indice toate elementele care ar permite luarea deciziei;
S fie pertinent adaptat problemei vizate;
S fie accesibil pentru persoanele ce trebuie s ia decizia.
Producerea de ctre controlul de gestiune a unor informaii destinate deciziilor manageriale trebuie
s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionari
valoare care ar trebui s fie superioar costului, ns uneori este dificil de msurat.
3. Control de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii
Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaii, controlul de gestiune reprezint un sistem de informaii necesar pentru
luarea deciziilor de ctre manageri. Pentru toate tipurile de organizaii, cu scop lucrativ (intreprinderile,
care au ca scop obinerea de profit) sau organizaii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri
i servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preuri modice, sub costul de producie, fiind finanate
din fonduri publice, .contribuii benevole ale agenilor economici i indivizilor etc.), obiectivele controlului
2

de gestiune sunt aceleai: coordonarea, pregtirea, asistarea i urmrirea deciziilor, astfel inct organizaia
s-i realizeze performana cea mai bun posibil. Trebuie ,s remarcm c performana se definete in mod
diferit intre cele dou tipuri de organizaii (intreprinderi i organizatii non-profit). De exemplu, un
management performant al unei firme de producie de inclminte este apreciat prin prisma indicatorilor
privind profitabilitatea, lichiditatea i satisfacerea clienlilor. n schimb, performana managementului unei
universiti publice se apreciaz in funcie de ali parametri, cum ar fi: costul mediu/an colarizare/student;
incadrarea n fondurile publice la nivelul fiecrei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare, in
afara fondurilor publice; oferta educational la un anumit nivel de finanare; rezultatele cercetrii tiinifice
finanate din fonduri publice etc.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune intr-o organizaie economic depinde
att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale, ct i de cultura de
intreprindere. Altfel spus, nu exist modele standard de control de gestiune aplicabile n oricare
intreprindere.
ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat intr-o manier functional cu directia
general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de
coordonare a actiunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii
ierarhice, lns aceast situaie se transpune in practic in funcie de mrimea intreprinderii, dup cum
urmeaz:
a) ntr-un grup internaional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societiimam (holdingului); deci avem de-a face cu o formul relative centralizat de control de gestiune. Rolul
su este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentane), necesare pentru
elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i vor trebui s aplice
procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte
regulate, in special privind indicatorii de performan. Raportul (reporting-ul) este procedeul de
retransmitere de informaii ctre sediul principal sau serviciul nsrcinat cu centralizarea datelor contabile
i financiare ale grupului. El imbrac forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite
informafii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i venituri specifice, costurile
produselor, rate privind performana economic, financiar i comercial etc. Coninutul reportingului,variaz in funcie de nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international ntmpin anumite
dificulti att din cauza dispersiei geografice a diferitelor uniti sau filiale, ct i din cauza varietii
activitiilor desfurate de aceasta, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a fcut dup o optic
exclusiv financiar, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule intr-un co".
Astfel, este necesar delegarea unei pri importante a responsabilitilor ctre filiale sau unitti, sediul
central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali s aib
autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind invstiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma unei
dezvoltri globale face obiectul unor discuii intre sediu i filiale. Pe de alt parte, exercitarea unui control
de gestiune eficient presupune existena unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest
scop, sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate
structurile, n vederea realizrii agregrii informaiei la nivelul grupului. Dei normalizarea contabilitii
firmelor la nivel mondial tinde s devin funcional i s asigure obinerea de informaii contabile
comparabile, dar produse in diferite contexte naionale, subzist inc importante diferenieri datorate
particularitilor. iuridice i fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinena informaiilor furnizate pentru
exercitarea controlului de gestiune intr-un grup internaional depinde de ratele de schimb valutar i de
situaia inflaiei din diferite contexte naionale. De aceea, in practica grupurilor multinaionale, ntocmirea
rapoartelor se face ntr-o moned stabil i comun pentru toate entitile cuprinse in sistemul de reporting.
n plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebue s se in seama i de
factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaz i o component uman
important.
b) intr-o intreprindere mare
3

Fucia de control de gestiune trebuie poziionat, in principiu, pe lng direcia intreprinderii.


Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie.
Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat in
subordinea direciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele activiti
de execuie tehnic, precum operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea
bugetelor etc., in detrimentul funciilor de asistare i sprijin in luarea deciziilor. n schimb, prin integrarea
controlului de gestiune intr-o manier ierarhic in organigrama firmei, aceasta risc s fie perceput ca o
funcfie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de
supraveghere i sanciune.
De aceea, intr-o intreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune intr-o manier
funcional.
c) Intr-o intreprindere mic sau mijlocie
De regul, in intreprinderile mici i mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel
mai adesea, acesta se organizeaz in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, dac exist.
n multe intreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz
o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitii
financiare la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune
este asigurat de manager (administratorul intreprinderii) impreun cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaz si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit i audit
intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea
patrimoniului i calitatea informaiei; el are un important rol preventiv.
ntre cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, exist similitudini i deosebiri.
Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizeaz toate activitile intreprinderii i funcioneaz pe
lng conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns obiectivele celor dou forme de control sunt
diferite: auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea
dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactittii informatiei contabile, precum i respectarea
normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecia mediului etc., controlorul de gestiune este cel
care asigur conceperea sistemului informaional al intreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele
firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern i desfoar misiunile in cursul intregului an, dup o
periodizare planificat, care ine cont de anumite riscuri, ins controlorul de gestiune are o activitate
dependent de rezultatele intreprinderii i de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculat de
prioritile direciei generale.
In activitatea unei intreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contribuie la realizarea controlului
de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizate de controlorul de
gestiune, ln plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii pertinente
privind aprecierea funcionirii proceselor din intreprindere in vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul
su, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii controlului de
gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.
Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1.
2.
3.
4.
5.

Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice


Obiectivele i sarcinile controlului (auditului) intern
Formele controlului intern
Funciile controlului intern. Asemnri i deosebiri dintre auditul intern i cel extern
Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern
1. Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice

Controlul este verificarea permanent sau periodic a unei activiti sau a unei situaii pentru a
urmri starea de lucru sau a mbunti situaia existent. n acelai timp controlul semnific o
supraveghere continu i material.
4

Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoatere a realitii i
de corectare a erorilor proces pentru care se realizeaz, se verific i se evalueaz sarcinile cantitative i
calitative ale ntreprinderii. Aceste sarcini verificate se compar cu obiectivele planificate i se constat
msurile necesare de corectare.
Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o component a conducerii, iar din
punct al exercitrii controlului aceasta este o activitate autonom i specific care servete att conducerii
ntreprinderii ct i angajailor ntreprinderii. Aa dar controlul este un element al conducerii i o activitate
independent.
Datorit importanei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru
supravegherea sistematic a activitii ntreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul oportun. Iar
managementul este organizarea activitii de conducere pentru cunoaterea, perfecionarea modului de
gestiune a potenialului ntreprinderii i prevenirii apariiei riscurilor i lipsurilor n activitatea
ntreprinderii.
Conducerea ntreprinderii se definete prin cinci funcii principale:
a) Previziunea
b) Organizarea
c) Comanda
d) Coordonarea
e) Controlul.
n acest context controlul este o funcie eficient i necesar conducerii. n acelai timp controlul este
un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului. n plus,
controlul constituie un factor de securitate pentru ntreprindere i informaii pentru utilizatorii de
informaie care i-au hotrri la orice nivel.
Managementul presupune att gestiunea resurselor ntreprinderii ct i cunoaterea activitii i
modul de realizare a obiectelor stabilite fa de ntreprindere. n aa fel controlul nu numai c este un
instrument al conducerii, dar i el nsui este o administrare prin faptul c urmrete i verific periodic
modul de gestionare a tuturor resurselor ntreprinderii.
Actualmente conducerea ntreprinderilor efectueaz controlul intern prin constituirea unei secii sau a
unui departament separat audit intern.
Noiunea de audit intern este o noiune relativ nou pentru Republica Moldova, prima dat fiind
menionat n SNA 110 Terminologia folosit n SNA. Doar n Legea contabilitii nr. 113 din
27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezint o evaluare
independent a tuturor aspectelor activitii entitii, efectuat n interiorul acesteia i orientat spre
asigurarea conducerii entitii c sistemul contabil i cel de control intern snt adecvate i eficiente.
Iniial coordonarea activitii auditului intern i a serviciilor contabile si financiare, a consiliului
directorilor i auditului extern se efectua prin intermediul aa numitelor comitete de audit a societilor
pe aciuni, care au luat amploare nc de la nceputul secolului XIX. Astfel, auditul intern tradiional la
nceput avea 2 forme instituionale:
1. serviciul de audit intern;
2. comitetul de audit n componena consiliului directorilor sau consiliului de administrare.
n practica internaional exist dou concepii diferite cu privire la reglementarea activitii de
audit. Una din ele este rspndit n aa ri ca: Austria, Spania, Frana, Germania, unde auditul este
orientat n cea mai mare parte ctre interesele instituiilor financiare i organizaiilor de stat ca utilizatori
de baz ai rapoartelor financiare. n aceste ri activitatea de audit este reglementat de ctre organele
centrale de stat, care exercit funcia de control efectiv asupra acestei activiti.
2.2.Obiectivele controlului (auditului) intern
Principiul de baz al gestiunii economico-financiare care vizeaz finalitatea activitii desfurate
este profitul. ntreprinderile desfoar o activitate care presupune gestionarea raional a patrimoniului,
ceea ce presupune folosirea cu randament nalt a resurselor aflate la dispoziia ntreprinderii pentru a-i
atinge obiectivele sale. Practica ne dovedete c bine poate s-i desfoare activitatea sa doar
ntreprinderile care dein o informaie ampl despre activele i pasivele ntreprinderii, ceea ce poate fi
realizat cu ajutorul evidenei i a controlului.
5

Controlul urmrete scopul principal funcionarea unitii economice la capacitatea normal i


maxim, bazat pe criterii de eficien i rentabilitate. Controlul intern este o funcie eficient i necesar
conducerii care asigur cunoaterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizeaz prin
intermediul documentelor primare justificative i generalizatoare, evidenei operative i contabile.
Obiectul controlului intern este de a gsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le corecta i
a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii
executive, inclusiv a procesului de administrare.
Obiectivele generale ale controlului intern sunt:
1. Organizarea mai eficient a muncii;
2. Asigurarea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii operaionale i economice;
3. Administrarea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare;
4. Prevenirea deficienelor, pagubelor i neregulilor;
5. Descoperirea operaiilor ilegale;
6. Evaluarea eficienei rezultatelor obinute;
7. Recuperarea pierderilor constatate;
8. Perfecionarea activitii ntreprinderii i a evidenei acesteia.
Sarcinile controlului intern sunt:
a) respectarea legislaiei n vigoare i a deciziilor consiliului de administrare;
b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraiilor sub
aspectul corespunderii lor cu hotrrile adunrii generale, statutul ntreprinderii, regulamentelor
interne i cu legislaia n vigoare;
c) protejarea resurselor ntreprinderii de pierderile cauzate de greeli sau abuzuri;
d) constatarea greelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente i propunerea unor msuri i soluii pentru
recuperarea pagubelor i sancionarea persoanelor vinovate;
e) evaluarea eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i materiale de ctre persoanele cu funcii
de rspundere pentru ndeplinirea obiectivelor i identificarea deficienelor de administrare;
f) asigurarea furnizrii de informaii veridice i integrale privind situaia financiar a ntreprinderii i
rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii;
g) prevenirea nclcrii, dispoziiilor legale i cauzrii pagubelor prin documente ilegale care
determin drepturi sau obligaii patrimoniale;
h) confirmarea anual i trimestrial a informaiei economice din bilanul contabil i alte rapoarte
financiare i declaraiile fiscale.
Cerinele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:
1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control i a conducerii;
2. supravegherea continu de ctre conducere a tuturor activitilor ntreprinderii;
3. asigurarea unei conduceri competente a ntreprinderii.
Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe cnd ambele conduc la exprimarea unei opinii mai
veridice despre activitatea ntreprinderii. Orict de mult s-ar strdui persoanele care efectueaz controlul
intern s prezinte o situaie ct mai veridic despre activitatea ntreprinderii, n toate cazurile ele nu pot
evita un anumit grad de subiectivitate. Totui la efectuarea controlului intern persoanele care efectueaz
acest control trebuie s respecte cerinele i principiile fundamentale de conduit profesional cum ar fi:
Independena, Onestitatea, Obiectivitatea ,Competena profesionala.
Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea general a ntreprinderii trebuie s aleag n
componena comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii n domeniul contabilitii i fr grad
de rudenie cu persoane responsabile ale ntreprinderii. n aa fel, controlul intern const n controlul
activitii operaionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (const n
verificarea documentelor primare, analitice, sintetice i a rapoartelor financiare). n baza controlului
efectuat comisia prezint un aviz de control.
2.3.

Formele controlului intern

Formele controlului intern sunt urmtoarele:


1. Controlul mutual
2. Controlul ierarhic
3. Controlul prin organe specializate
6

4. Autocontrolul fiecrui salariat.


1. Controlul mutual se realizeaz n mod permanent i reciproc prin circulaia documentelor
ntre diferite compartimente ale unitii financiare, fiecare compartiment urmeaz s verifice ca
documentul respectiv s ndeplineasc condiiile de form i coninut stabilite, s conin semnturile
persoanelor cu drept de autorizare a operaiilor pentru a putea ndeplini sau viza, precum i pentru a putea
s le transmit la alt subdiviziune a ntreprinderii. n caz contrar documentul este ntors i rectificat,
ulterior este transmis subdiviziunii respective.
Un document primit din afara ntreprinderii de exemplu o factur fiscal nainte de a fi transmis
seciei financiare pentru a fi achitat, va fi transmis mai nti n secia de aprovizionare care confirm
realitatea i necesitatea acestei operaiuni, apoi la depozitul de materiale primite i ulterior n contabilitate
care ntocmete nregistrrile contabile necesare.
Condiiile pentru ca aceast form de control mutual s funcioneze sunt urmtoarele:
stabilirea documentelor care potrivit necesitilor circul de la un compartiment la altul;
elaborarea unui grafic de circulaie a documentelor;
precizarea specimenelor de semnturi;
stabilirea obligaiilor concrete ale angajailor necesare de ndeplinit i msurile n cazul
constatrii abaterilor, precum i modul de semnalare conducerii.
Condiiile menionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii
ntreprinderii.
2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funciile conducerii care trebuie s organizeze
un control interior n cadrul ntreprinderii. Necesitatea acestui control se explic prin aplicarea principiului
conform cruia conductorul exercit un control asupra activitii seciilor subordonate. Practica a
demonstrat c aceast form de control, deci la prima vedere s-ar prea c merge de la sine, totui
presupune organizarea i respectarea urmtoarelor reguli:
a) Periodicitatea efecturii controlului care poate fi ntocmit zilnic, lunar, trimestrial, anual, n
dependen de numrul de salariai, disperare teritorial, tipul de activitate desfurat, varietatea
furnizorilor i clienilor, nivelul de pregtire a cadrelor i altor factori specifici sferei de activitate a
ntreprinderii.
b) Coninutul controlului presupune ndeplinirea activitilor conform unor norme i prescripii
stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie s cunoasc normele i prescripiile pe care trebuie s le
respecte, avndu-le stabilite n fia postului sau contractele individuale de munc i instruciunile de
serviciu, iar conducerea nu trebuie s pretind la cerine suplimentare stabilite n fia de post;
c) Pentru ca controlul s-i ating scopul organul ierarhic superior trebuie s instruiasc n prealabil
i periodic personalul, s intervin cu verificri inopinate, s efectueze verificarea volumului total de
munc;
d) S analizeze cauzele abaterilor i fraudelor, s i-a msuri pentru nlturarea lor, iar n caz de
repetare a fraudelor s aplice sanciuni financiare, disciplinare i penale conform condiiile contractului
individual de munc.
3. Controlul prin organe specializate funcioneaz sub forma unei subdiviziuni organizatorice a
agenilor economici, sub forma comisiilor de cenzori, departamentului de audit intern. Caracteristic acestei
forme de control sunt:
- planificarea activitii de control se exercit n colaborare cu structurile supuse controlului;
- controlul se efectueaz n baza unui program de control aprobat de conducerea ntreprinderii
- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;
- respectarea principiului inopinat;
- controlul dat se exercit nu de o singur persoan, dar de echipe. n cazuri de necesitate se poate
apela la specialiti i la serviciile altor instituii specializate de control, precum i la firmele de audit.
4. Autocontrolul fiecrui salariat este controlul exercitat de fiecare salariat n parte. Cu alte
cuvinte salariatul devine propriul su controlor. Autocontrolul se exercit la orice nivel i de orice salariat
indiferent de funcia deinut.
Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe ct i n general pe ntreprindere. Funcia
de control n cazul dat reiese din funcia de baz pe care o are salariatul, care poate fi exercitat periodic ct
i permanent.
Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaboreaz din timp programe sau se ntocmesc rapoarte pe
baza rezultatelor autocontrolului, dar totui pentru acest autocontrol se recomand:
7

- s se cunoasc prevederile actelor legislative i normative n vigoare, dispoziiile interne, datele


planificate i alte informaii;
- n cazul depistrii a crora neregulariti s ntiineze departamentele respective sau conducerea;
- s-i menin nivelul profesional prin studierea modificrilor legislaiei, prin schimburi de
experien i respectiv studii necesare.
2.4. Funciile Auditului intern
Metodologia i obiectivele auditului intern snt universale i prevd aplicarea asupra tuturor
activitilor i funciilor pe care le are o entitate cu scopul gestionrii mai bune i eficiente a resurselor
acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale i de munc.
Astfel, pot fi delimitate urmtoarele funcii ale ntreprinderii, asupra crora auditorul intern va
exercita activitile sale:

Funcia financiar i contabil obiectivele auditului intern constau n aprecierea i


evaluarea sistemului de eviden contabil i conformitatea acestuia cu politica
ntreprinderii i are aceleai obiective ca cele asigurate de auditul extern.

Funcia comercial i logistic obiectivele auditului intern constau n analiza tuturor


aspectelor ce in de relaiile comerciale, de calitatea livrrilor efectuate de entitate,
solvabilitatea clienilor, cercetarea pieei de desfacere, aplicarea corect a politicii
reducerilor de preuri, publicitatea etc.

Funcia de achiziii ca obiective pentru auditul intern snt privite eliminarea riscurilor de
procurri care nu sunt necesare ntreprinderii, la preuri mai ridicate sau de o calitate
necorespunztoare, existena facturilor nenregistrate, efectuarea plilor cu ntrziere sau
pentru achiziii nereale.

Funcie de producere auditorul intern este prezent nu doar n birouri, dar i n unitile de
producere, pe antier etc. auditorul intern verific corectitudinea aplicrii normelor de
consum, consumurile i costurile efectuate n scopul de fabricaie. O atenie deosebit se
aplic consumurilor resurselor materiale, ct i a celor legate de utilizarea personalului.

Funcia informatic n era informaticii i proceselor tehnologice i informatice nalte, o


funcie indispensabil n activitatea auditului intern este necesitatea implicrii n analiza i
verificarea centrelor i reelelor informatice, asamblarea sistemelor n exploatare etc. Din
aceste considerente n lista colaboratorilor auditului intern se cere existena unui
informatician cu deprinderi i aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil
s aplice politicile i procedurile de audit.

Auditul intern realizeaz urmtoarele funcii generale:


1. Funcia de prevenire care const n prentmpinarea apariiei unei deficiene sau pagube n
desfurarea activitii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de
corectare i asigurare a perfecionrii modului de gestionare i de conducere a ntreprinderii. Aceast
funcie are i un caracter de perfecionare care const n stabilirea lacunelor n eviden pentru nlturarea
acestora i perfecionarea sistemului contabil.
2. Funcia de constatare i de corectare este exercitat n situaia cnd apar dereglri i presupune
asigurarea echilibrului financiar dintre venituri i cheltuieli pentru a influena favorabil realizarea sarcinilor
stabilite i obinerii unui profit maximal.
3. Funcia de cunoatere i de evaluare a situaiei existente la un moment dat, precum i a rezultatelor
obinute la finele perioadei de gestiune.
4. Funcia de educare i de stimulare a tuturor participanilor la realizarea procesului de conducere.
Funciile generale ale controlului intern se completeaz reciproc. ns n afar de ele controlul
intern mai ndeplinete i o serie de funcii particulare, cum ar fi:
- funcia de msurare a abaterilor de la legislaia n vigoare;
- funcia de diagnosticare a situaiei economico-financiare;
8

- funcia de acumularea a datelor necesare i pregtire a conducerii ntreprinderii pentru luarea


deciziilor n baza rezultatelor controlului intern.
n aa fel datorit acestor funcii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a
activitii ntreprinderii. Specialitii apreciaz c funcia de prevenire pentru caracterul ei previzional este
cea mai important mai ales n scopul planificrii activitii ntreprinderii.
Auditul intern ajut orice organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare
sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a
organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenele i
responsabilitile auditului intern trebuie s fie definite n mod oficial ntr-un regulament, n conformitate
cu Standardele de Audit Intern i s fie utilizate n mod uniform de ctre toi auditorii interni. Aici ar fi
necesar de menionat, c actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare i
planificare a activitii auditului intern att n instituiile publice, ct i n alte tipuri de entiti economice.
Analiza comparativ a auditului intern i extern
Element
Obiectul

Audit intern
Activitatea entitii n interesul
proprietarilor i conducerii

Scopul

Creterea eficacitii activitii entitii


i crearea avantajelor de concuren
Sunt determinate de conducerea
entitii

Sarcini

Audit extern
Rapoartele financiare ale entitii
reglementate de norme i
standarde
Asigurarea utilizatorilor cu
informaii economice veridice
Sunt determinate de norme i
criterii prestabilite (SNC, SIC
SIRF, GAAP)
Managementul entitii
Proprietarii
Investitorii
Instituiile financiare
Contagenii
Organele fiscale

Utilizatori

Managementul entitii
Proprietarii

Calificarea

Se determin prin cerinele conducerii


companiei
Rezonabil

Strict standardizat (deinerea


certificatului de calificare)
nalt

crearea i optimizarea unui sistem


efecient de control intern;
aprecierea complex a eficacitii
activitii entitii;
asigurarea la necesitate cu
informaie relevant persoanelor
cointeresate;
coordonarea sistemei de
management corporativ.
nalt

Aprecierea eficacitii
sistemului de control intern
existent;
Aprecierea veridicitii
rapoartelor financiare.

n pespectiv

Retrospectiv

Nivelul de
independen
Sarcinile principale

Semnificarea
informaiei
Prezentarea
informaiei
Metodele de
exercitare

Rezonabil

Sunt identice. Difer dup nivelul de exactitate i detaliere

2.5 Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

Unii autori consider chear c noiunea de audit intern coincide cu cea de control
intern, ceea ce dup prerea autorului nu reflect realitatea. n acest scop, au fost sistematizate
diferenele dintre aceste noiuni n tabelul de mai jos.
Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern
Nr.
d/o
1

Caracteristica
elementului
Statutul legal

Rolul n sistema
de dirijare

Scopul

Sarcini

Sfera de
activitate

Subiecii

Specialitii (colaboratorii) seciei


audit intern

Subordonarea

Interdependena

Limitri

10

Legatura cu
auditul extern

O secie independent, separat,


care se subordoneaz consiliului
directorilor
sau
adunrii
acionarilor (fondatorilor)
Apreciaz sistemul de eviden
i control i l perfecioneaz
Exist riscul auditorului de a nu
identifica erorile sau denaturrile
Auditorul extern poate utiliza
rapoartele auditorilor interni,

Auditul intern

Controlul intern

Se determin de Statutul
ntreprinderii i de Regulamentul
seciei audit intern. n unele
cazuri - de cerinele legislaiei n
vigoare
Sistemul de control asupra
respectrii cerinelor de inere a
evidenei contabile i sigurana
funcionrii sistemul de control
intern. Reprezint o metod de
control
asupra
eficacitii
activitii structurilor entittii
economice
Prevenirea
denaturrilor
n
rapoartele financiare, suportul
specialitilor pentru ndeplinirea
eficace a funciilor i obligaiilor
de
serviciu,
integritatea
patrimoniului
Diagnosticul
economic
al
activitii economico-financiare;
elaborarea
strategiei
de
dezvoltare
a
ntreprinderii;
cercetri
de
marketing;
consultaii
manageriale;
recomandri de perfecionare a
mediului de control
n toate domeniile de activitate a
antitii economice; controlul
sistemului de eviden i contol
intern

Se determin de regulamente interne sau


fia de post

Este un sistem de control independent,


care se include n sistema de dirijare a
ntreprinderii i care controleaz prin
intermediul anumitor proceduri toate
domeniile de activitate economico
financair, precum i care creaz
condiii eficace de lucru a ntreprinderii
Asigurarea respectrii cerinelor actelor
normative, exactitatea i plenitudinea
documentrii contabilitii financiare

Administrarea afacerii, inclusiv


controlul respectrii legislaiei,
corectitudinii reflectrii tranzaciilor
economice, ntocmirea rapoartelor
financiare veridice, prevenirea
denaturrilor, asigurarea integritii
patrimoniului ntreprinderii
Contabilitatea financiar i de gestiune a
ntreprinderii. Se verific tranzaciile
economice n ntregime i pe
subdiviziunile
structurale
ale
ntreprinderii n toate domeniile de
activitate
Specialitii diferitor servicii funcionale
(contabilitatea, serviciul marketing,
achiziii etc)
Se efectueaz de specialitii din diferite
secii care sunt subordonai conducerii
entitii
Este sursa de informare i obiectul de
analiz a auditului intern
Exist probabilitatea unui sistem
ineficient a controlului intern
Opinia auditorului despre organizarea
controlului intern st la baza planificrii
10

11

Evaluarea
activitii

verirific
competena
i
obiectivitatea acestora
Auditorul
extern
evalueaz
rezultatele
i
documentele
auditului intern

procedurilor de audit ce vor fi exercitate


la efectuarea auditului
Se efectueaz de Consiliul directorilor,
comisia de cenzori, audit intern.
Eficacitatea sistemului de control intern
este apreciat de auditorul extern

Totodat, unele aspecte att teoretice, ct i practice ale auditului intern, precum i a rolului acestuia
n sistemul de management al ntreprinderilor nu sunt suficient investigate i respectiv expuse n
publicaiile de specialitate, mai ales n Republica Moldova. Astfel, este necesar precizarea noiunilor de
audit intern, control intern, precum i a funciilor i a rolului auditului intern n cadrul unei entiti
economice contemporane.
Tema 3

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune


Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri,
standarde, bugete i rapoarte, preuri de cesiune intern pn la centre de responsabilitate. Unele dintre
aceste instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor, in timp ce altele
ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de decizie (a
managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s
gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete,
standarde , etc.) informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.
Principalele caracteristici ale informaiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea i relevana.
Oportunitatea se refer la termenele la care informatia cost trebue s ajung la cunostinta
managerului. n mod cert, o informatie este oportun dac este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea presupune ca o informatie sa nu contin erori sau elemente care s conduc la
interpretri eronate, astfel incit utilizatorul s poat avea incredere in ea.
Relevana este calitatea informatiei care presupune c aceasta influenteaz deciziile utilizatorilor,
facilitnd evaluarea de ctre acetea a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd
evalurile trecute. Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv i valoare
retrospectiv.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei ,,cost" i de necesitatea unui echilibru intre ele,
trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a altora in procesul decizional va depinde in mare msur
de natura mediului in care evolueaz intreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub influena unui
numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional.
Literatura de specialitate reine ca reprezentativi trei factori:

volumul produciei;

volumul vnzrilor;

nivelul tehnologic.
n functie de modul in care evolueaz acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau
mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete-costuri pariale, vom reine totui ca factori reprezentativi pentru
stabilitatea mediului numai volumul proclucici i volumul vnzrilor. A priori, vom afirma c, intr-un
mediu stabil, utilizarea costurilor complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui
mediu instabil impune utilizarea costurilor de tip partial.
Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Abordarea costurilor complete se desfoar pe dou mari axe: una in care intreprinderea este
considerat o ,,cutie neagr", mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum i finalmente
ignorate i cealalt in care mecanismele interne proprii unei organrzaii nu sunt ignorate.
11

n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin intermediul metodei
coeficienilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i
releve relaia cu piaa din aval, permidu-i stabilirea preurilor de vnzare, i a doua care s permit
supravegherea global a intreprinderii, prin determinarea randamentelor i productivitii. Sub aspectul
simplitii i al posibilitilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument
foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate in consideraie i
mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizat metoda centrelor de analiz.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor in dou categorii:
costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri
directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient
(bonuri de consum, contoare etc.);
costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta,
dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite ,centre de analiz. Aceste costuri
dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra productiei prin
procesul de repartizare.
Formarea costului complet se reprezint astfel:
Cheltuieli incorporabile

Costuri directe

alocare
direct

Costuri indirecte
alocare
direct
Centre de analiz (secii
principale i secundare)
imputizare prin
repartizare
Costul complet al produselor

Ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare-producie efectiv-distribuie.


Corespunztor acestei succesiuni, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:

costul de. achiziie;

costul de producie;

costul de distribuie.
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct i pe
cele ale activitii de stocare.
In costul de achiziie putem distinge:

o parte de costuri directe, care cuprinde preul de cumprare al stocurilor, reduceri


comerciale, cheltuieli de trunsport (dacl se pot identifica i aloca in mod direct), comisioane, taxe
nedeductibile etc. i

o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul de


aprovizionare, precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor
cumprate.
12

Trebuie precizat c in costul produciei nu se va include costul dc achiziie determinat in momentul


intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor in in consum in concordan cu metoda adoptat (FIFO,
LIFO, CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii
prime i materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producie
(materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc) i
costuri indirecte de producie (energie, apa iluminat, inclzire, reparaii i intretineri, amortizri etc.).
Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive.
Costurile de distribuie reflect efortul total al intreprinderii de a vinde o cantitate de produse i poate fi
structurat in dou componente:
costuri directe de distribuie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea,
cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie, care incorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea
departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post-vnzare, studii de marketing.
Astfel formarea costului complet poate fi reprezentat dup cum urmeaz:
APROVIZIONARE

Cheltuieli
incorporabile

Cost de
achiziie

PRODUCIE

DISTRIBUIE

Cost de producie

Cost de
distribuie

Costul
complet
(al
produselor)

Dezavantajele costurilor complete


a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional intruct metodologia costurilor
complete vizeaz alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante
in informaia ,,cost complet" este inevitabil; ins, pentru fundamentarea unor decizii corecte aspectele
nerelevante trebuie excluse din raionamentele decizionale;
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile
fiecrui produs, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs solicit alegerea unor baze de
repartizare. Faptul c nu intotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora att relevana, ct i fiabilitatea
informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia fenomenului de
subvenionare a costului, in care costurile aferente unui
produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este in realitate;
c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup ce intregul
proces de producie a fost finalizat, i toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate in
calcul), ins, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie prezini deficiene. Obfinut la finalul
procesului de producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.
Costul complet rmne ins o informaie oportun in contextul unui volum relativ constant al produciei i
al vnzrilor, adic intr-un mediu stabil.
A. Costul complet include costuri nerelevante
13

Una dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este disticia dintre
costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeprteaz mult de acest ideal.
Exist numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
meninerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia
decizia ,,produc sau cumpr";
vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie
pn la stadiul de produs finit;
meninerea sau abandonul unei linii de producie;
acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat in mod
normal de intreprindere;
adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
schimbri in structura actual de fabricaie a produselor;
meninerea in funciune sau abandonul unui departament;
externalizarea unui serviciu etc.

B.Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii


Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i de necesitatea alegerii unor
baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: oremain, ore-munc direct, ponderea in vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns nu intotdeauna
afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint,
riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai eficiente
dect sunt in realitate, in timp ce altele pot s par mai puin profitabile.

Tema4. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti


4.1

Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

4.2

Modelul costului pe activiti

4.3

Etapele de calculare a costului pe activiti


4.1. Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

Contabilitatea firmei este o construcie" intelectual care reflect o realitate i anume ntreprinderea
ca organizaie economico-social. In ultimul timp ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att
datorit mediului extern (condiiilor de pia), cit i celui intern (condiiilor interne de organizare si
producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat, printr-o cerere exigent n materie
de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurente din ce in ce mai intense i unei saturri
progresive a nevoilor elementare de consumaie. Astfel, performana ntreprinderii devine una
multidimensional, deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre minim, calitate maxim i
respectarea strict a termenelor de livrare.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic continu a progresului
tehnic i a inovaiilor manageriale, deoarece, in afara evoluiei pieii, asistm i la schimbarea condiiilor
interne de producie. De altfel , creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de service
antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea ponderii cheltuielilor indirecte in cost. n
aceste condiii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un
element din ce in ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manoper direct, materiale directe sau
ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi, duce Ia fumizarea unei informaii privind costul
lipsite de relevan, care nu reflect realitatea.
n acest sens, sa constatat c practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de
subvenionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun.
14

Mai precis, subvenionarea dintre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau s-i
diminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model lipsit
de pertinen:
efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;
efecte datorate mrimii seriei;
efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.

4.2 Modelul costului pe activiti


Remedierea distorsiunilor in informaia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui
alt model de cost complet: metoda ABC.
n ultimii ani, mai inti in SUA, i apoi i in rile din Europa Occidental, s-a lansat o nou
paradigm n contabilitate managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing
ABC). Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic, construit in jurul conceptului
de activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai muli
indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punctual
de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt regrupate n procese.
Deci o activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun.
La nivelul unei ntreprinderi se pot delimita activiti cum sunt: recepia materiilor prime, reglajul
mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor, controlul calitii, controlul de gestiune, pregtirea
comenzilor, auditul intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate in procese, in funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul
de producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii
prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.
Relaia dintre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se poate reprezenta astfel:

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (KapIan, l99I), aceast metod nu este un
simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de
consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe activiti, se trece de la
logica tradiional in formarea costurilor, conform creia ,,produsele consum resurse", la un demers mai
analitic, in care ,,produsele consum activiti, care la rindul lor consum resurse". Mai recent se
consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau
unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate
de client, se refer la caracteristici cum sunt calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare,
fiabilitatea etc., i deci clientul trebuie s fie punctul de plecare in managementul costurilor:

15

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse, lucrri,
servicii, comenzi etc.), care, la rndul lor, ,,creeaz" cererea de activiti consumatoare de resurse
(materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o,,alunecare" a
gestiunii firmei de la funcia de producie ctre funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea
ntreprinderii in activiti, i nu in centre de responsabilitate (secii, ateliere de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se
preocup, in primul rnd de consumul de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea.
Identificarea activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali
membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i iterativ.
Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenial decisiv. Cutarea
unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a valorii in cadrul ntreprinderii,
arat c, de fapt, costul nu se controleaz,ci cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de
un control direct. ntr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului
resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns
la ntrebri de genul: Aceast activitate este eficient gestionat?"
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la gestiunea costului pe activiti.
Drept urmare, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ
al variaiei costului numit ,,inductor de cost".
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atit asupra activitilor,
ct i asupra obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi, etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s
exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de
cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz cauze-efect, deoarece un
inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care
o influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod tradiional pentru imputarea
cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vandut
etc.), dar pot fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate, numrul de
manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul avizelor de expediie, etc. De exemplu, activitatea,
expediia produselor poate fi msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea ,,controlul calitii" se pot folosi ca inductori de cost:
cantitatea de bunuri ,,recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul reclamaiilor primite de la
clieni, numrul remedierilor in perioada de garanie etc.
In cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a costurilor
indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs,
lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, in definitiv, dou componente:
cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime, energie, manoper etc.,
care nu impun o analiz pe activiti;
cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
16

Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se prezint astfel:

4.3 Etapele de calculare a costului pe activiti


Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:
Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este asociat unui proces, i apoi
este descompus in activiti elementare. Obiectivul este identificarea activitilor plecnd de la justificarea
lor in procesul de creare a valorii n cadrul unei ntreprinderi, aceast etap fiind o veritabil analiz
organizaionala. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecrui
centru de lucru este repartizat pe activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:
producia activitii, indicatorii de performant specifici, legtura cu alte activiti.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate
numai in msura in care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este cauza acelei
activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un ,,centru de
regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor
de cost (valoarea vinzrilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare. Tot in aceast etap se
calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare
i volumul total al inductorului de cost, adic:
1. Centrul de regrupare X
2. Resurse consumate (a)
3. Natura inductorului
4. Volumul inductorului (b)
17

5. Costul unitar al inductorului (a/b)


S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n varianta clasic, ins
trebuie s remarcm c, in cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele
auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect dac intre acestea
exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de exemplu costul unui produs sau
serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din
centrele de regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, in modelul costului pe
activiti nu dispare noiunea de cost al produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a
cheltuielilor indirecte, care contribuie la producia, si vnzarea unui anumit produs. Acest mod de formare
a costului complet al unui produs permite o analiz, mai fin si un control mai eficient asupra costurilor
indirecte, care tind s devin semnificative in costul total al produselor.
n continuare prezentm un exemplu privind calculul costului pe activiti:
O ntreprindere fabric i vinde dou produse, A i B, in urmtoarele condiii:
Indicator
Produs A
Produs B
Costuri directe, lei
1 000 000
2 500 000
Cantitate produs i vndut, buc.
1 000
100
Pre de vnzare unitar, lei / buc
1900
31 500
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitile
caracteristice fiecrui centru, conform tabelului urmtor:
Centre de
Cheltuieli indirecte
Activiti
Costul activitii
responsabilitate
totale
Fabricaie
500 000
ntreinere utilaj
400 000
Montaj manual
100 000
Distribuie
340 000
Control calitate
60 000
Expediie
280 000
Administraie
200 000
Administrare general
200 000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint astfel:
Activitatea
Inductorul de cost
Costul
Volumul inductorului
Costul
activitii
inductorului
1
2
3
4
5=3/4
ntreinere utilaj ore de funcionare
400 000
200, din care 120 pentru 2000 lei / ora de
A
funcionare
Montaj manual ore de funcionare
100 000
80, din care 50 pentru A 1250 lei / ora de
manoper
Control calitate timp de control, n
60 000
50, din care 35 pentru A 1200 lei / ora
ore
execuie control
Expediie
numr de loturi
280 000
50, din care 40 pentru A 5600 lei / lot
expediat
Administraie
cifra de afaceri
200 000
5 050 000
0,0396
general
n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar si rezultatului analitic, dup cum
urmeaz:
Indicator
Produs A
Produs B
Total
Costuri directe (a)
1 000 000
2 500 000
3 500 000
Costul activitilor:
120*2000=240 000
80*2000=160 000
400 000
ntreinere utilaj (b)
18

Montaj manual (c)


Control calitate (d)
Expediie (e)
A) Cost de producie global
(a+b+c+d)
B) Cost de producie unitar
Administraie general
C) Cost complet global
D) Cost complet unitar
E) Pre de vnzare unitar
F) Rezultat analitic (E-D)

50*1250=62 500
35*1200=42 000
40*5600=224 000

30*1250=37 500
15*1200=18 000
10*5600=56 000

100 000
60 000
280 000

1 568 500

2 711 500

4 340 000

1 568 500 / 1000 buc


2 711 500 / 100 buc
= 1568,50 lei / buc
= 27 115 lei / buc
1 900 000 * 0,0396 =
3 150 000 * 0,0396
75 240
= 124 760
1 643 740
2 896 260
1 643 740/ 1000 buc = 2 896 260 / 100 buc
1 643,74 lei / buc = 28 962,60 lei / buc
1 900 lei / buc
31 500 lei / buc
256,26 lei / buc
2 537,40 lei / buc

200 000
4 540 000

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este msur exact a
consumurilor de resurse, dar reprezint o evaluare mai precis a acestora, deoarece realizeaz, o analiz,
mai fin a cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o
reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consumatie a resurselor,
ct i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei:
managementul pe baz de activiti (Activity Based Management - ABM).
Tema 5: Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune
1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
2.Metoda costurilor directe
3. Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie asupra produselor,
abordarea propus de costurile pariale pomete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei
anumite pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz termeni diferii in
referilrile privind metodele de calcul al costurilor partiale, precum ,,direct costing", "costuri variabile",
,,costuri directe", ,,costuri marginale".
n primul rnd, notiunile ,,direct costing" i ,,costuri variabile" sunt sinonime. Prima noiune nu se
refer la costurile directe, ci mai degrab la cele variabile, costuri care evolueaz direct (in acelai sens) cu
volumul activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper
direct), cit i costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manoper indirect, inclzire i iluminare,
reparaii i ntreinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs ele includ costurile cu
materialele i manopera direct etc., ins exclud cheltuielile variabile de regie.
n ceea ce privete,,costul marginal",utllizarea acestuia este des intlnit n analizele microeconomice
i vizeaz costul necesitat de producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe in costul unitii suplimentare,
atunci cnd producerea acesteia necesit, angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de
producie prin achiziii de noi mijloace fixe. Numeroi contatabili utilizeaz aceast noiune de cost
marginal pentru a defini media costurilor variabile.
n funclie cde aceste clarificri terminologice, vom analiza ulterior trei metode de calcul al costului
parial: metoda direct costing", (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda
direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte) asupra fiecrui produs,
in timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei.
19

Logica metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o ,,marj brut" la acoperirea totalului
cheltuelilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins in tabelul de mai jos:
Indicatori
Cifra de afaceri
Costul variabil
Marja brut
Cheltueli fixe
Profit/Pierdere

Produsul 1
X
X
X

..

.
.

Produsul N
X
X
X

ProdusulAq=100
unitar total
1000
100000
800
80000
200
20000

ProdusulBq=200
unitar total
5000
1000000
4500
900000
500
100000

ProdusulCq=400
unitar total
1000
400000
700
280000
300
120000

Total
X
X
X
X
X

Exemplu:
Indicatori
Cifra de afaceri
Costul variabil
Marja brut
Cheltueli fixe
Profit/Pierdere
Unde q= cantitatea vindut

Total
1500000
1260000
240000
200000
40000

Indicatorii specifici metodei sunt:


punctul dc echilibru;
factorul de acoperire;
intervalul de siguran;
indicele dc siguran dinamic;
indicele de Prelevare;
coeficientul dc volatilitate sau levierul operaional.

vom putea explica indicatorii enumerai anterior.


1. Punctul de echilibru, numit i punct critic, arat volumul produciei (q*) sau
cifra de afaceri (CAe) pentru care profitul este nul:
sau
sau

2. Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de


afaceri pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:
Fa = (M/Cv)/CA

sau

fa = CF/CAe

3. Intervalul de siguran (Gs) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri pentru


ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
20

Is=CA-CAe
4. Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s scad cifra de afaceri pentru ca
ntreprinderea s ajung la punctul critic:
Id = (Is/CA)x100

sau

Id = [R/(M/Cv )] x 100

5. Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi
cheltuielile fixe (CF):
Ip = (CF/CA) x 100
6. Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat procentul cu care crete rezultatul
(R) atunci cnd cifra de afaceri (CA) crete cu un procent:
Lo = (R/R) / (CA / CA)
Aceste relaii sunt valabile in contextul in care firma fabric i vinde un singur produs. n cazul in
care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respeitiv,
costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu = CA / (qA + qB + qC + ......)
cv mediu = CV / (qa + qB + qC + .......)
m/cv medie = (M/CV)/(qA + qB + qC + ......)
Analiza cost-volum-Profit
Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor, prezentat in figura 1. Graficul pe care
se bazeaz analiza contabil a costurilor (figura 2) este un caz particular al graficului prezentat in figura 1.

21

in figura 1:
- OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz in pierdere, intruct capacitatea de producie nu
este folosit in totalitate (se obtin produse mai puine dect este posibil);
- AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie este folosit la nivelul
normal;
- BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). capacitatea de producie este suprasolicitat,
echipamentele produc mai mult dect au fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.
Practic, in modelul economic se constat existena a dou puncte de echilibru, B i C. In schimb,
modelul contabil nu prezint dect unul singur punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de ,,interval relevant(,,relevant
range"), tradus in literatur ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:

metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd intreprinderea nu este in situaia
de a-i modifica nivelul capacitii de producie;

calculaia este simplificat, intruct se repartizez numai cheltuielile variabile


indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceast simplitate conduce la obinerea
rapid a informatiei necesare deciziei(oportunitate);

permite un control mai bun al cheltuielilor;

evideniaz produsele cele mai rentabile (cele care asigur marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind necesare calcule
suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportrile financiare;
nu ntotdeauna distincia cost fix-cost variabil este uor de realizat.
Metoda costurilor directe
Se bazeaz, pe diferenierea cheltuielilor directe de cheltuielile indirecte, permiind calculul marjei
asupra costurilor directe dup raionamentul prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori
Cifra de afaceri
-Costuri directe
=Marj pe costuri
directe
-Cheltuieli indirecte
=Rezultat

Produsul 1
X
X
X

..

.
.

Produsul N
X
X
X

Total
X
X
X
X
X

Avantajele metodei:
permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fr a modifica ins
structura de baz;
alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimini definitive arbitrariul din procesul de
repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei:
nu ofer o informatie util previziunilor;
volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere i tocmai acestea nu fac obiectul
calculaiei in logica metodei;
stocurile sunt evaluate la cost paial.
Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Aceast metod este un ,,mix" intre cele dou metode prezentate anterior. Logicaa sa rezid in
alocarea asupra produselor att a costurilor variabile, ct i a unei pri dintre cele fixe (i anume costurile
22

fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu fac
obiectul repartizrii.
Este permis astfel calculul a dou marje:
marja brut sau matja asupra costurilor variabile;
marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu
Ointreprindere fabric i vinde produsele A, B i C in cantitile qA = 100 de buci, qB = 200 de
buci i qC = 400 de buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasific n costuri fixe comune, de 40.000
u.m., i costuri fixe specifice, de 160.000 u.m., identificabile pe produse astfel: produs A 40.000 u.m.
produs B -60.000 u.m., produs C - 60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins in tabelul urmtor:
Indicatori
Cifra de afaceri
-Costul variabil
=Marja brut
-Costuri fixe
specifice
=Marja semibrut
-Costuri fixe
comune
=Rezultat

ProdusulAq=100
unitar
total
1000
100000
800
80000
200
20000
40000
-

-20000

ProdusulBq=200
unitar
total
5000 1000000
4500
900000
500
100000
60000
-

40000

ProdusulCq=400
unitar
total
1000
400000
700
280000
300
120000
60000
-

60000

Total
1500000
1260000
240000
160000
80000
40000
40000

Constatm c, dei in cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele
degajnd o marij brut pozitiv, analiza costurilor prin intermediul acestei metode evideniaz faptul c
prin comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Aceast linie de
producie trebuie abandonat?
Observm c, din produsul A, ntreprinderea vinde numai 100 de buci la un pre unitar de 1000 u.m.
i un cost variabil de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice firma trebuie s vnd qA = (costuri fixe
specifice A)/(pA - cvA), adic 40000/(1000-800) =200 de produse A. Deci faptul c nu pot fi acoperite
costurile fixe specifice nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se poate pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i sporeasc vzrile din produsul A
cel puin pn la nivelul punctului de echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului
de marketing.
Practic raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:
Dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;
Dac marja brut > 0 se testeaz marja semibrut;
Dac marja semibrut < 0 problema de marketing (cazul produsului A);
Dac marja semibrut > 0 rentabilitate asigurat.
Avantajele metodei:
permite obinerea informaiei referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de
responsabilitate este o entitate caracterizat prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate
printr-o raportare specific);
perimite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de calculaie), atunci cnd
acestea genereaz costuri de structur;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor la costuri pariale
23

dificultate din ce n ce mai mare de a face distincie net ntre cheltuielile operaionale i cele de
structur (fixe);
dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de
repartizarea cheltuielilor indirecte.

Tema 6: Calculul i analiza abaterilor de la costurile standarde


1. Stabilirea standardelor
2. Analiza abaterilor
n literature de specilalitate se face distincia ntre standardele ideale i cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune condiii. Ele nu in cont de eventuale
ntreruperi n procesul de producie, solicitnd un effort care poate fi depus numai de ctre cei maicalificai
salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc c aceste standarde nu pot fi
atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulant pentru creterea continu a eficienei.
Standardele practice in cont de ntrerupere din cadrul procesului de producie, precum i de
devierile i pierderile inerente acestui process. Abaterile de la astfel de standarde sunt extreme de utile
managerilor, ntreuct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd atenia managerilor.
Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii
stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei ,mari categorii de costuri ataabile procesului de producie:
materiale directe, manoper direct i costuri indirecte de producie. n cele ce urmeaz, maniera de
determinare a standardelor vizeaz standardele reale. Pentru fiecare dintre cele trei categorii de costuri,
standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de cantitate.
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe
Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui produs, care sunt stabilite dup
un studio prealabil asupra naturii i cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de
produs. Un astfel de studio va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s intre n componena
produsului pornind de la structura i calitatea proiectat i lun n consideraie pierderile normale
considerate inevitabile n procesul de producie.
Standarde de materiale: standarde de preturi i standarde de cantiti
- Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul
aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printer numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele
necesare procesului de producie, la reurile cele mai bune. Preul unitar standard va include preul de
negociere a materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare, etc.) precum i toate reducerile
comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, preul unitar standard este determinat
Pre de cumprare3600 u.m.
+cheltuieli de transport..440 u.m.
+cheltuieli de manipulare.50 u.m.
-reduceri de pre.(90) u.m.
----------------------------------------------------------------------= pre unitar standard (ps).4000 u.m.
- Standarde de cantiti(qs) acestea trebuie s reflecte cantitatea materialelor care intr n coninutul
fiecrei uniti a produsului finit, precum i valorile pentru pierderile inevitabile, defeciuni i alte
ineficiene considerate normale.
De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este ncorporat ntr-un produs este:
24

Cantitatea din materialul A (kg)2,7.


+pierderi i defeciuni (kg)..0,2
+materiale respinse (kg)..0,1
----------------------------------------------------------------------= cantitate standard unitar (ps)...3,0
Pentru materiale costul standard se calculeaz ca produsul dintre preul unitar i cantitatea unitar
satandard (ps*qs)
Costul standard = ps*qs = 4000 u.m./kg * 3kg =12000 u.m./buc.
2. standarde pentru manoper: standarde pentru salariul tarifar i standarde pentru timpul necesar
producerii unei uniti
2.1. standarde pentru salariul tarifar (ss).. salariul tarifar depinde fie de politica entitii in materie
salarial, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de
baz, al angajatilor, ci i sporurile i contribuiile intreprinderii la asigurrile sociale generate de aceste
salarii.
Calculul se prezint astfel:
Salariu de baz..1000 u.m.
+cheltuieli accesorii salriilor(10%)..100 u.m.
+sporuri (30%)..300 u.m.
----------------------------------------------------------------------= salariul standard orar (ss)..........1400 u.m.
2.2. Timpul standard pe unitatea de produs (ts.) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea
sa impune un amplu studiu al procesului de producie, n special al timpilor de care un muncitor de
calificare medie are nevoie pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s includ i timpii
de pause necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor, timpii de pregtire, precum, i cei de control etc,
(in funcie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
Timp de munc de baz (h)..1,9
+timp de pause solicitate de salariat..0,1
+timp de oprire a mainilor(pentru pregtire, de exemplu)(h)..0,3
+timp destinat controlului (h).0,2
---------------------------------------------------------------------------------------------= timp standard pe unitate de produs (ts)...............................2,5
Manopera standard se determin nmulind salriul tarifar standard cu timpul unitar standard.
Manopera standard = ss x ts = 1400 u.m / h x 2,5 h = 3500 u.m. / buc.
3. Standarde pentru costurile de regie
Costurile de regie implic patru mari probleme:
In primul rand, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale
indirecte, manoper indirect, inclzire i iluminare,taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i
intreinere etc.).
n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile si, in general mult mai mici, ceea ce face
imposibil controlul lor in aceeai manier ca n cazul materialelor directe sau manoperei directe
In al treilea rand, aceste elemente cad, de cele mai multe n responsabilitatea diferiilor
manageri.
Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe altele variabile, n timp ce
unele au natur mixt.
Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul global, fie prin
cel analitic. Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru costurile de regie pe seama
costurilor medii din perioadele anterioare. n cazul in care volumul mediu al produciei perioadelor
25

precedente i volumul produciei din perioada de calcul nu sunt comparabile, media costurilor indirecte ale
perioadelor precedente trebuie corectat cu volumul produciei bugetat pentru perioada de calcul. calcul.
n plus, dac nu este considerat suficient de stimulativ acest cost trebuie redus un anumit procent pentru a
putea fi considerat cost standarg. Pe de alt parte, prin procedeul analitic se urmrete determinarea
costurilor indirecte standard pe fiecare loc generator (secie, atelier, department, etc.)., iar n cadrul acestuia
pe feluri de costuri (varibile, fixe, semivariabile).
Ali autori susin c determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune calculul unei rate
predeterminate a costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul standard pe unitatea de produs. Rata
predetrminat a costurilor de regie se calculeaz (separate pentru parte fix i cea variabil a acestor costuri
de regie) mprind volumul total estimate al costului la nivelul estimate al activitii n perioada de calcul
(exprimat de regula n ore-maini, sau ore de manopr direct).
De exemplu, presupunnd rata costului de regie n valoare de 3000 u.m./h, utiliznd timpul
standard pe unitate de produs de 2,5 h, obinem costul de regie standard de 7500 u.m.
Cost de regie standard = rata predetrminat a costurilor de regie * timp unitar standard = rs*ts = 3000
u.m./h * 2,5h = 7500 u.m.
Odat stabilite, standardele trebuie cohtinuu revzute i reformulate, ntruct n procesul de producie
pot aprea modificri.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune impune compararea acestora
cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii
sau al fiecrui centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi indeplinit n mod
adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv este reinut in litcratura de specialitate sub numele
de abatere sau variaie.
Analiza abaterilor
Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri in parte identificnd abaterile de pre i de
cantitate. Studiul acestora va permite identificare cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la
nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze factorii care au generat
variaiile.
Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:

Vom evidentia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului exemplu. Datele sunt dup cum
urmeaz:
Firma A fabric un singur produs, X. Acesta necesit o singur operaie, iar costul standard pentru
aceast operaie e prezentat mai jos:
Materiale directe
Standard
material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m. / kg
2 u.m.
material B qs = 1 kg la ps = 3 u.m. / kg
3 u.m.
Manoper direct
ts=3 h ss=3u.m./h
Costuri de regie

9 u.m.
26

variabile ts : 3h rat costuri variabile


rv = 2 u.m./h
6 u.m.
fixe ts : 3h rat costuri fixe
rf = 4 u.m./h
12 u.m.
Cost standard unitar
32 u.m.
Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 de buci de produs X, iar valorile bugetate in funcie de fia
costului standard sunt:
Materiale directe
material A 20.000 kg la 1 u.m. / kg
20000 u.m.
material B 10.000 kg la 3 u.m. / kg
30000 u.m.
Manoper direct
30.000 h la 3 u.m. / h
90000 u.m.
Costuri de regie
variabile 30.000 h la 2 u.m / h
60000u.m.
fixe
120000 u.m(1)
Total costuri
320000 u.m.
.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120000 u.m. i sunt repartizate in functie de orele de manoper
direct, rezultind o rat a lor de 4 u.m./h de manoper direct (120000/30000).
n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:
Materiale directe
material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
20900 u.m.
material B Qe = 10.100 kg pe = 2,8 um/kg
28280 u.m.
Manoper direct:
timp total = 28500 h se = 3,2u.m. /h
91200 u.m.
Costuri de regie
variabile
52000 u.m.
fixe
116000 u.m.
Total
308380 u.m.
Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i, respective, B in procesul de producie.
Producia obinut in cursul perioadei (q) este de 9000 buc. de produs X.
Pe seama acestor date vom calcula abaterile.
Abaterile de materiale directe

material A
ps x Qs-pe x Qe= 1 x 2 x9000- 1,1 x 19000 = 18.000 - 20900 = -2900 um,
abatere nefavorabil;

material B
ps x Qs -pe x Qe = 3 x 1 x9000 -2,8 x 10100 =27.000 -28280= - 1280 um,
abatere nefavorabil;
unde:
Qs - cantitatea totala standard din materialul A, respectiv B, qs x q;
q - producia efectiv din produsul X;
Qe cantitaiea efectiv foloslt din materialul A, respectiv B.
Abaterile de Pre
material A (ps - pe) * Qe = (1- 1,1)*19000 = -1900 um , abatere nefavorabil;
material B (ps - pe) * Qe = (3- 2,8)* 10100 = +2020 um, abatere favorabil.
Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum: mrimea loturilor cumprate,
metoda de livrare utilizat, sistemul de reduceri de pre acordate de furnizori, calitatea materialelor
achiziionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n msura in care
managerul departamentului de aprovizionri poate controla aceti factori, responsabilitile pentru abaterile
de pre i revin acestuia.
27

Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al eficienei departamentului de


aprovizionri. Preurile efective le pot depi pe cele standard, din cauza unor modificri in funcionarea
pieei care genereaz cretea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi controlat de
managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ins modificri in funclionarea pieei, abaterea nefavorabil
reprezint de cele mai multe ori un eec al managerilor in a gsi surse de aprovizionare convenabile.
Abaterile de cantiti utilizate
material A (Qs - Qe) x ps = (2 x 9000 - 19000) x 1 = - 1.000 u.m., abatere nefavorabil;
material B (Qs-Qe)xPs=(1 x 9000 10100) x 3 = - 3.300 u.m., abatere nefavorabil.
Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama preurilor standard, pentru
eliminarea influenei factorului pre. Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul drii
n consum a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greeli n procesul de producie,
insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitatea sczut a
materialelor, modificri n procesul de producie, etc. n general, responsabilitatea pentru aceste abateri
revine managerului liniei de producie. producfie. lns exist i cazuri cnd responsabilitatea peutru aceste
abateri revine unei alte persoane, de exemplu managerului deparlamentului de aprovizionare, atunci cdnd
el achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii n procesul de producie.
Abaterile de manoper direct
Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat (salariul) i cantitatea de munc
prestat (timpul). n concluzie, calculul unor abateri de pre i de cantitate apare logic i in cazul manoperei
directe.
Abaterea total de manoper direct
ss x Ts - se x Te = 3 x 3 x 9000 -3,2x28500 = 81000 -91200 = - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar)
(ss-se) xTe = (3-3,2) x28500=- 5 700 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor negociate i care nu au fost
inc luate n calcul la stabilirea noilor standarde. Intr-o atare situatie, abaterea nu poate fi considerat
controlabil, fapt pentru care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din sau intreaga abatere nefavorabil
(adversa) ar putea fi rezultatul unei alocri defectuoase a forei de munc in cadrul unui centru de
responsabilitate (fora de munc excesiv calificat trebuie s desfoare activiti ce nu necesit o atare
calificare).
Abaterea de cantitate (timp)
(Ts - Te) x ss = (3 x 9.000 - 28.500) x 3 = (27.000 - 28.500) x 3 = - 4500 u.m.,abatere nefavorabil.
Eficiena cu care munca este folosit in procesul de producie este in cea mai mare msur atribuibil
departamentului de producie i depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de
calitate improprie, diferite grade de calificare a salariailor, imposibilitatea de a pstra echipamentele in
condiii corespunztoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi i modificri in structura
procosului de producie, toate acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu ntotdeauna aceste
abateri suntt controlabile de ctre managerul produciei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificri
defectuoase a produciei sau unor modificri intervenite in standardele controlului de calitate.
Abaterile costurilor de regie
Indicatori
Costuri de regie fixe (CFb, CFe)
Costuri de regie variabile (CVb, CVe)
Ore lucrate (qp*ts, Te)
Ore standard produse (qp *ts, q*ts)
Rata costurilor de regie fixe la ore de munc standard (rf)
Rata costurilor variabile de regie la ore de munc standard (rv)
unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;

buget
120000
60000
30000 h
30000 h
4 u.m./h
2 u.m./h

efectiv
116000
52000
28500 h
27000 h
-

28

CFe = costuri de regie fixe efective;


CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective;
qp= cantitate planificat;
q= cantitate efectiv.
Abaterea de costuri de regie fixe:
q*ts*rf-CFe = 9.000 x3 x4- 116.000 = 108.000 - 116.000 = - 8.000 u.m.
Aceast abatere poate fi determinat de una dintre urmtoarele variabile:
costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
Productia efectiv difer de producia bugetat.
n functie de aceste dou variabile, vom distinge:
abateri datorate modificrii costurilor de regie fixe (a);
abateri datorate volumului produciei fa de buget (abateri de volum) (b).
(a)

abateri datorate modificrii costurilor de regie fixe:

CFb - CFe = 120.000 - 116.000 = 4.000 u.m.


Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaional. Dac avem in vedere
caracterul eterogen al costurilor de regie fixe (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz
pertinent a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia in abaterile aferente fiecrui element in parte.
Practic, pot exista o mulime de factori (precum modificri in salariile controlorilor sau angajarea unor
controlori noi etc.) care s determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel
individual i determinnd cauzele variaiei se poate decide aceasta este controlabil sau nu. In general, se
consider c aceast abatere necontrolabil, cu greu putndu- se stabili responsabiliti.
(b) abateri de volum:
(q x ts-qp x ts) x rf = (9.000 x 3 - 10.000 x 3) x 4 = -12.000 u.m.
Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala de regie fix nu fluctueaz n funcie de producie, cel
puin pe termen scurt. Atlta vreme cit producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul
costurilor fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabil. Schimbrile in
volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi generat de multiple cauze, precum: modificri in
structura cererii, conflicte intre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a produciei,
eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de producie etc. Numai unii dintre aceti factori
sunt controlabili de ctre managerul de producie.
Abateri la costurile de regie variabile
q x ts x rv - cve = 9.000 x3 x2. 52.000 = 54.000 - 52.000 = 2.000 u.m.
Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri:
abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile;
abateri de randament.

Abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie:


CVbf - Cve = 57.000 - 52.000 = 5.000 u.m,
CVbf = costul de regie variabil din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de
activitate de 28500 de ore, calculat la o rata rv de 2 u.m./h).
Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea decizional. Pentru a fi proprie
procesului de analiz, aceast abatere trebuie partajat pe fiecare element n parte. Numai n acest mod se
poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.

Abateri de randament:
(q x ts -Te) x rv = (9.000 x 3 - 28.500) x2= - 3000 u.m.
29

Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 de ore de munc direct pentru a
produce cantiti, bugetate a fi produse in 27.000 de ore. Deci, au fost necesare 1500 de ore, i, de vreme
ce costurile de regie variabile sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost necesar un surplus de
1.500 h * 2 u.m. / h = 3.000 u.m. (2 u.m. / h este rata costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii enunai in cazul abaterii de
manoper direct rmn valabili i in acest caz.
n final, se poate observa c, insumnd cele patru tipuri de abateri calculate (abateri de materiale
directe: - 4.100 u.m., abateri de manoper direct: - 10.200u.m., abateri de costuri fixe de regie: - 8.000
u.m. i abateri de costuri variabile de regie: + 2.000 u.m.), se obine diferena dintre costul standard aferent
produciei obinute (32 u.m. x 9.000-buc. = 288.000 u.m.) i costul efectiv al produciei obinute (308380
u.m.).
Tema: Controlul performanelor ntreprinderii prin sistemul de bugete
1. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii
2. Bugetul vnzrilor
3. Bugetul de producie
4. Bugetul aprovizionrilor
5. Bugetul cheltuielilor generale
6. Bugetul de investiii
7. Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale.

1. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii


Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen
scurt, ct i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor.
Coerena:prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se asigur coerena intre
diferitele componente ale intreprinderii (de exemplu,bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionari icu bugetul de fabricaie, toate formind un ansamblu coerent).
Descentralizarea: bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei generale.ns elaborarea
i execuia lui necesit o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din intreprindere,
devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective.
Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritii i a responsabilitilor) se face in cadrul i in
limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu suprim structura
ierarhic, ci o formalizeaz intr-un sistem de obiective de realizat i abateri de la acestea.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele principii:
a) Principiul integralitii sistemului bugetar, presupune c bugetarea s ia n calcul toate aspectele
activitii ntreprinderii;
b) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei- delimitarea
diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre diferiii decideni din cadrul unei
organizaii;
c) Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri organizatorice identificarea clar a
responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea
interdepartamental necesar;
d) Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale a ntreprinderii- sistemul
bugetar care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt nu trebuie s contravin obiectivelor pe
termen lung a ntreprinderii indeferent dac sunt sau nu formalizate;
e) Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii politica de personal
trebuie s fie conform cu logica bugetar, deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare
depinde n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea i execuia
bugetelor;
30

f) Principiul actualizrii previziunilor bugetare bugetele trebuie privite ca instrumente orientative


pentru aciunile managerilor i nu ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat
atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat ntr-o manier
semnificativ.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz in trei faze:
1. o faz de previziune strategic corespunztoare stabilirii de previziuni privind diferite obiective
sau performane ale intreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe termen mediu, pn la
3-5 ani; rezultatul acestei etape este intocmirea unui plan strategic al intreprinderii;
2. o faz de bugetare, care const in elaborarea bugetelor innd cont de previziuni;
3. o faz de control al execuiei bugetelor.
n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regul pn la un an,
care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei
organizaii.
Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const n compararea perrnanent a
rezultatelor obinute cu previziunile bugetare, cu scopul:
- de a stabili cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice;
- de a lua eventuale msuri corective;
- de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete.
Etapele procedurii bugetare
Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele
previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confer omogenitate sistemului bugetar dar pot fi exprimate
i n etalon natural (ex: cantittile de vndut, timpul de lucru pentru obtinerea unei producii) sau o
combinare ntre aceste dou. Orice buget trebuie s fie o previziune realist, care s in cont de
constrngerile la care este supus ntreprinderea, att de natur intern ct i de natur extern.
O procedur bugetar poate fi etapizat astfel:
1.
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor
2.
elaborarea unor bugete provizorii (prebugete)
3.
verificarea coerenei bugetare bugetele provizorii sunt regrupate la nivelul conducerii
generale pentru testarea coerentei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; comitetul bugetar
(controlorul de gestiune si managerii generali) i responsabilii de bugete dezbat obiectivele i mijloacele
allocate pentru realizarea acestora, realizindu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor
aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol important in aceast faz, deoarece el verific
realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, i se asigur de existenta unei rezerve utilizabil in cazul unei
conjuncturi nefavorabile.
4.
elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de
responsabilitate
5.
urmrirea executiei bugetelor i actualizarea lor n functie de evolutia mediului de afaceri.
Configuraia sistemului bugetar al intreprinderii
La nivelul unei intreprinderi distingem patru categorii de bugete:
Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a intreprindelrii, sunt proiectate in funcie de
volumul activitii firmei. n aceast categorie se includ bugetul de vinzri (detaliat, la rndul su, in
bugetul cifrei de aiaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie), bugetul de producie i bugetul de
aprovizionari Bugetul de vnzri este considerat, in general, ca un buget-int (sau determinant), deoarece,
plecnd de la previziunea vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i apoi necesarul de aprovizionat.
Bugetul de investiii prezint, angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiii ale
intreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra
bugetului de trezorerie i situatiilor financiare previzionale (contul de rezultate i bilanul previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regul cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de
activitate a intreprinderii. Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de administrarea general a
intreprinderii (cum sunt cele cu gestiune financiar , cu gestiunea personalului, cu gestiunea
31

echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i se face adesea
ntr-o manier arbitrar.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale: contul de
rezultate i bilanul contabil previzionale. Se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a
celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar intocmirea
situatiilor financiare previzionale (bilan i cont de rezultate previzionale) constituie ultima etap al
constructiei bugetare.

2. Bugetul vinzrilor
Elaborarea acestui buget reprezint una dintre fazele cele mai importante ale procesului bugetar,
intruct ansamblul celorlalte bugete se bazeaz pe previziunea fcut n aceast faz.
Apariia anumitor dificulti in stabilirea previziunilor este inevitabil. n fond, bugetul constituie un
angajament al vnztorului, iar acesta poate fi tentat fie s subestimeze, pentru a fi sigur c-i va indeplini
obiectivele, fie s includ obicctive a cror realizare este improbabil.
Odat stabilit la nivelul diriciei comerciale, bugetul de vnzri trebuie obin avizul direciei
generale. Aceasta va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerena dintre nivelul preului i
volumul de vinzri i potenialul intreprinderii.
Previziunea vnzrilor
A face o previziune a vnzrilor inseamn a stabili cantitatea ce urmeaz a fi vndut i/sau cifra de
afaceri ce urmeaz a fi realizat.
Elaborarea unei previziuni a vnzrilor este un proces complex, ntruct ea este supus att unor
constrngeri externe intreprinderii, datorate evoluiei mediului (evoluia tehnologic, reacia concurenei,
evoluia puterii de cumprare, variabilele climaterice etc.), cit i unor constrngeri interne (gam foarte
larg de produse, rolul funciei de cercetare-dezvoltare etc.).
De aceea, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in seama de o serie ntreag de
factori, dintre care cei mai importani ar fi:
1. date despre vnzrile trecute;
2. estimri realizate de ctre centrele de vnzri;
3. condiii economice generale;
4. aciuni ale concurenilor;
5. schimbri n preurile practicate;
6. schimbri n gama de produse;
7. studii de marketing;
8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor.
Vnzrile condiioneaz intr-o oarecare msur ntreaga activitate a ntreprinderii. De aceea, o bun
previziune a vnzrilor reprezint piesa de baz a oricrei construcii bugetare, deoarece:

Metode de previziune a vnzrilor


criteriul cel mai simpru i cel mai adesea utilizat pentru clasificarea metodelor de previziune este cel
temporal, dup care avem:
32

previziuni pe termen scurt;


previziuni pe termen lung.
Previziunea necesit adesea un demers complex. De aceea, n anumite cazuri, utilizarea unor
instrumente statistice este preioas. Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se
poate face dup mai multe criterii.
In funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului, distingem:
metode cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenierea unor
regulariti susceptibile a se reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. Aceste studii se
efectueaz pentru a descoperi tendina i a o prelundi prin extrapolare. Din aceast categorie fac
parte trendul (tendina pe termen lung) i metodele de netezire a seriilor cronologice
metodele calitative: recurg de asernenea la date cifrate, dar se bazeaz ntr-o mare msur pe
intuiie. O descriere a acestor metode e prezentat n tabelul urmtor:
Metoda
Juriu de
opinie
Chestionar
Studiu de
pia

Principiu

Avantaje

Incoveniene

Ia n calcul opiniile
cadrelor superioare
ale ntreprinderii
Ia n calcul opiniile
centrelor de vnzri

Rapid-bun cunoatere a
ntreprinderii i a mediului n care
aceasta acioneaz
Se bazeaz pe opiniile persoanelor
care vnd; ofer rezultate mai
detaliate pe produs, regiune.
Surprinde reacia pieei la un
produs nou; o mai bun
coordonare a politicii de
publicitate

Rezultat global care indic


mai degrab o tendin
dect valori precise
Subiectivitate, rezult din
reinerea de a nu realize
obiectivele fixate
Alegerea aantionului, a
ntrbrilor i veridicitatea
rspunsurilor.

Ia n calcul opiniile
consumatorilor
(clienilor)

n funcie de criteriul temporal avem :


metodele endogene; nu rein dect timpul ca variabil explicativ a evoluiei fenomenelor (orice
fenomen economic conine o anumit for de inerie, care l determin s evolueze pe acelai
traseu, indifferent de evoluia celorlalte variabile economice). Acest tip de raionament, ce se
regsete la baza modelului ciclului de via al produselor, este adesea utilizat n previziunea
vnzrilor;
metodele exogene: integreaz i alte variabile decit timpul. Evoluia unui fenomen este dedus din
evoluia altor fenomene.
Odat stabilit previziunea vanzrilor (deci ,,programul,, de vnzri), este necesar trecerea la buget
prin asociorea la cantiti a unor preuri unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt defalcate pc perioade,
centre de vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse.
Defalcarea pe perioade
n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre:
nevoile de control: nici o intreprindere nu va atepta un an penrtu a verifica previziunile;
costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase cu att crete i costul.
Adesea, compromisul acceptat de intreprinderi este alegerea unei perioade de o lun. O alt soluie ar
consta in realizarea unui control lunar pentru primul trimestru, controlul desfurndu-se apoi trimestrial.
De exemplu, previziunea vnzrilor intr-un supermarket se face zilnic.
Defalcarea pe regiuni sau pe centre de vnzare
Interesul pentru o astfel de defalcare const in posibilitatea realizrii unei comparaii a eforturilor
diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale intreprinderii. Defalcarea obiectivelor pe regiuni se face
in funcie de trecut, dar i de gradul de penetrare a intreprinderii pe pia, de politica de vanzri regional
(politica prospectiv), de variabilele particulare ale fiecrei regiuni (climaterice, geografice, de transport).
Defalcarea pe produs
mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei respective. Dac avem de-a face cu o
gam restrns de produse, vom utilize o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).
ns dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare. Aceast regrupare poate s fie
centrat pe producie, pe aspectul commercial sau financiar. Adeseori, o gam impune mai multe criterii de
clasificare, cum ar fi:
33


criterii tehnice:brichete electrice i mecanice;

criterii comerciale: stilouri de lux i stilouri de uz obinuit;

criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj brut sczut
(autoturisme mici).
Bugetul costurilor comerciale
Adesea, cheltuielile de distributie sunt regrupate intr-un buget al costurilor comerciale, care va fi
anexat bugetului de vnzri. Planificarea vnzrilor reprezint punctul de la care vor fi previzionate mai
intii cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema urmtoare:
cheltuieli variabile de distribuie (comisioane, consumuri de ambalaje, cheltuieli de transport);
cheltuieli fixe directe de distribuie in raport cu anumite produse sau categorii de produse;
cheltuieli salariale indirecte de distribuie
cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri (amortizarea, chirie, ntreinere, asigurare);
cheltuieli cu publicitatea;
cheltuieli legate de service-ul post-vnzare oferit de firm;
alte cheltuieli de distribuie.
Controlul vnzrilor
n general controlul vnzrilor este un control prin excepie. Nevoile de control se schimb n funcie
de talia i de modul de organizare a ntreprinderii.
Bugetele i programele de vnzri trebuie s rspund n principal la cinci ntrebri esentiale, care
vizeaz i obiective diferite de control:
"CND trebuie s vindem?", ceea ce implic o analiz pe perioade;
CUI trebuie s vindem?, ceea ce implica o analiz pe tipuri de clieni;
UNDE trebuie s vindem?", ceea ce implic o analiz pe regiuni;
CE trebuie s vindem?", ceea ce implic o analiz pe produse;
CUM trebuie s vindem?,,, ceea ce implic o analiz pe canale de distribuie.
Controlul pe perioade
O astfel de analiz va permite s se ia n consideraie variaia nivelului de vnzri n funcie de
perioad (n cazul unei activiti sezoniere). n cazul unor abateri nefavoriabile, trebuie identificate cauzele
care au condus la aceste diferene. Tragerea la rspundere a centrelor de responsabiliti trebuie s se fac
doar dup o analiz detaliat.
Controlul pe tipuri de clieni
Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale, n funcie de tipul de
clientel. Aceasta va putea fi imprit pe clase dup diferite criterii (varst, sex, ocupaie profesional
etc.), iar abaterile vor putea astfel s fie mai bine explicate.
Controlul pe regiuni
Acest tip de control evidentiaz, mai inti responsabilitatea directorilor regionali, i mai apoi pe cea a
centrelor de desfacere. Daca evoluia vanzrilor ntr-o regiune difer ca tendin de celelalte, este necesar
o analiz aprofundat. Aceast situaie poate avea cauze externe (apariia unor concureni noi, recesiune
local etc.) sau interne (deficiene in aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).
Controlul pe produse
Acest tip de control privete, in principal, politica general a intreprinderii, imaginea pe care aceasta
o are asupra pieei i posibilitile sale de adaptare.
Procedura care trebuir urmat poate fi sistematizat astfel: n primul rnd trebuie izolate anumite
cauze explicalive, cum ar fi o recensiune sau o activitate nesatisfactoare a centrelor de desfacere. Mai apoi
trebuie avut in vedere o modificare a politicii comerciale.
Ca urrnare a unui asemenea control, se pot gsi rspunsuri la o serie de intrebri de genul: Produsul
trebuie meninut ,sau nu? Dac da,trebuie modificat preul? Trebuie lansat o campanie publicitar?
Produsul trebuie modificat? Este necesar lansarea unui produs nou pentru inlocuirea altuia vechi?
Controlul pe canale de distribuie
Alegerea unui canal. de distribuie este o problem ce ine mai mult de obiectivele pe termen lung ale
intreprinderii (planificare) ins un control dup acest criteriu (vnzri directe sau prin coresponden,
vnzri en gros sau en detail etc.) poate sd evidenieze aspecte importante.
34

35

3. Bugetul de producie
Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea ai controlul fluxurilor de materii prime,
subansambluri i piese traverseaz sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i
produse finite.
Bugetul de productie constituie reprezentarea global cifric a activitii de producie anuale, dar
acesta nu exprirn decit finalitatea procedurii de gestiune a produciei. Astfel, organizarea produciei
trcbuie controlat i optimizat ntr-o manier continu i cotidian cu ajutorul ctorva metode i tehnici
simple.
Principii generale
Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de bunuri i
servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie
este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei.
Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de vnzri cu anumite
constrngeri interne legate de producie, cum ar fi:
capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt;
resursele umane disponibile sunt limitate;
anumite costuri de producie nu trebuie depite;
trebuie respectate anumite termene.
Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii finale. Pornind
de la aceste previziuni, trebuie efectuat o panificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de
ncrcare a capacitilor de producie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producie prin
reglarea fluxurilor.
n cadrul unei asemenea organizri a produciei se disting dou tipuri de fluxuri:
un flux de informatii;
un flux fizic de bunuri.
Postul aflat in amonte nu trebuie s produc dect cantitile cerute de postul aflat in aval, i aceasta
de-a lungul intregului ciclu de producie. O asemenea organizare (avalul trage" amontele) va permite ca
ultimul post s fabrice doar cantitile comandate de ctre client, dup cum se poate observa i din figura
urmtoare:

Programele de producie
Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere in politica sa de producie, sistemul de
gestiune necesit parcurgerea anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:
Elaborarea unui plan director => Fabricarea sau aprovizionarea cu componente =>
=> Planificarea ncrcrii capacitilor de producie => Controlul i urmrirea obiectivelor
n elaborarea planului director trebuie s se aib in n vedere orizontul pe termen lung asupra
produciei. De aceea sunt necesare o serie ntreag de stimulri care vor permite confruntarea ansamblului
36

de previziuni ale vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i umane. Concret,
aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la termenele ce trebuie respectate, la
imposibilitatea gsirii unui personal calificat, etc.
Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din intreprindere s fac un efort de coeren i
va conduce la elaborarea unui program de producie adaptat la posibilitile intreprinderii la un anumit
moment. Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat in amonte de ctre serviciul comercial,
conducerea intreprinderii va controla folosirea optim a capacitilor productive.
Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i al fielor de fabricaie se
va calcula necesarul de componente i de materii prime.
Fiecare produs se compune din ansambluri, subansambluri i piese. Acestea constituie componentele
de baz pe care serviciile de producie trebuie s le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n
numr de produse, trebuie s fie tradus in componente de baz, astfel inct capacitile de producie s
poat fi ncrcate n mod optim i spaiu.
Ansamblul elementelor constituitive ale unui produs, precum i natura i durata fiecrei operaii la
care aceasta este supus formeaz un nomenclator. Acesta permite definirea definirea unor nevoi
dependente i a unor nevoi independente.
Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din exteriorul intreprinderii.
Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor.
ns o parte dintre nevoi depind de procesul de producie, de modul in care acesta este organizat i de
funcionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule.
n calitate de controlor de gestiune, se cere de determinat nevoile de ansambluri, subansambluri i
piese i un program de aprovizionri pentru materiile prime.
Astfel se poate elabora un program de producie i un necesar de aprovizionat cu materii prime.
Sintetiznd, intreprinderea trebuie s parcurg urmtorul demers:
Previziunea vnzrilor

Stocuri

CONFRUNTAREA

Constringeri
tehnice,economice

Programul de productie

Nomenclator
de produse

CALCULE

Constringeri privind
stocurile si intirzierile

Necesarul de aprovizionat
Acest demers reprezint un model complet pentru intreprindere. El permite ca, pornind de la
previziunea vinzrilor, s se planifice ansamblul activitilor de productie, al rezervelor de capacitate,
precum i necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urm va fi folosit n elaborarea bugetului
de aprovizionri.
Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obtine
bugetul de producie.
Controlul mijloacelor de producie se prezint astfel:
Mijloace de
Responsabilitate
Obiective
Aciuni corrective
productie
37

Materii prime

Manoper
Cheltuielile
centrelor de
producie

Aprovizionare,
logistic

Achiziii,
cheltuieli de manipulare,
cheltuieli de stocaj
Centre de producie
Consumuri
Resurse umane
Angajare, formare,
motivare,
Centre de producie
Timpi, randament
Servicii funcionale i Programe de fabricaie
direcia tehnic
Centre de producie
Cheltuieli

Modificarea
programului, controlul
costurilor
Ameliorarea calitii
Ameliorarea programelor
Ameliorare
Modificare
Informare i intervenia
responsabililor i a
executanilor

Din ansamblul cheltuielilor de producie, o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor


cu personalul. Datorit importanei lor, multe intreprinderi elaboreaz un buget special, denumit
bugetul resurselor umane.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. In principiu, se vor
parcurge. urmtoarele etape:

previzionarea cheltuielilor salariale in efective constante;

ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale;

ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute;

luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

4. Bugetul aprovizionrilor
n domeniul bugetar, noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, aceasta n
domeniul bugetar, noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, aceasta
Astfel se poate elabora un program de producie i un necesar de aprovizionat cu materii prime.
Sintetiznd, intreprinderea trebuie s parcurg urmtorul demers:
Acest demers reprezint un model complet pentru intreprindere. El permite ca, pornind de la
previziunea vinzrilor, s se planifice ansamblul activitilor de productie, al rezervelor de capacitate,
precum i necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urm va fi folosit n elaborarea bugetului
de aprovizionri.
Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obtine
bugetul de producie.
Controlul mijloacelor de producie se prezint astfel:
Din ansamblul cheltuielilor de producie, o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor
cu personalul. Datorit importanei lor, multe intreprinderi elaboreaz un buget special, denumit
bugetul resurselor umane.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. In principiu, se vor
parcurge. urmtoarele etape:

previzionarea cheltuielilor salariale in efective constante;

ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale;

ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute;

luarea in calcul a cheltuielilor sociale.


din urm sub toate aspectele sale (comand, livrare, regularizare). Astfel se stabilete un proram
care :
s pemit evitarea apariiei unei rupturi in stoc;
s nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.
Un stoc este o rezer constituit in vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar in diferite
faze ale procesului de producie. De aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale
consumabile, produse n curs, produse finite etc.
38

Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel:
1.
motive tehnice: ritmul fluxului de productie este diferit de ritmul consumului ;
2.
motive economice : influena costurilor fixe i randamentele crescnde din procesul
de producie i de aprovizionare oblig intreprinderile s comande sau s produc in serie;
3.
motive financiare: existena unor piee cu preuri fluctuante;
4.
motive de securitate: incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a
condiiilor de aprovizionare.
Stocurile contribuie intr-o manier decisiv la flexibilitatea intreprinderii, dar, in acelai timp,
constituie o imobilizare de capitaluri i antreneaz costuri de nature diferite. De aceea, gestiunea stocurilor
trebuie s fac obiectul unui calcul economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte
numeroase.
Structura unui sistem de gestiune a stocurilor,
n general, un sistem de stocuri conine dou categorii de elemente:

elemente fizice;

elemente necorporale legate de procesul informaional i decizional.


A. EmenteIe fizice care privesc gestiunea stocurilor
Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat satisfecerii unui flux al cererii,
adic:
FLUX DE APROVIZIONARE
STOC
FLUX AL CERERII
Un stoc de producie este destinat a fi integrat/consumat n cursul procesului de producie.
Un stoc de distribuie este destinat vnzrii.
Cererea este o constrngere pe termen scurt, necontrolabil de ctre intreprindere. Astfel reglarea
stocurilor se face prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de ctre ntreprindere.
Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup mai
multe criterii:
dup originea ei (dac provine din intreprindere sau de la furnizori)
a)
intern
b)
extern.
in funcie de periodicitate
a)
continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un stoc;
b)
periodic: poate fi:
1. periodic si punctual: comenzi de la furnizori
2. periodic i progresiv: reconstituirea unui stoc prin serii de productii
B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor
Presupunnd c problernele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasrii i a dimensiunii depozitelor,
arbitrajul dintre stoc i capacitatea de producie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor in timp. In mare
msur trebuie s se gseasc rspunsul la dou intrebri:
CND, adic,la ce dat trebuie aprovizionat stocul?
CT, deci care trebuie s fie volumul aprovizionrii?
Definitii:

1. Stocul activ este cantitatea de produse intrat in stoc la fiecare livrare i care este apoi
consumat. Valoarea sa difer n functie de tipul cererii. n cazul in care avem de-a face cu o
cerere determinat, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscut i ateptat pentru perioada
T. Dac cererea este aleatorie, stocul activ = cu previziunea fcut pentru perioada T.
2. Stocul de siguran are drept scop evitarea aparitiei unor rupturi in stoc, in cazul in care cererea se
dovedete a fi superioar cererii medii previzionate i pentru a face fa intrzierilor aleatorii ale
livrrii.
3. Marja de siguran(MS) reprezint timpul necesar consumrii stocului de siguran .
39

4. Stocul critic (SC) reprezint nivelul stocului in momentul in care trebuie lansat comanda. El mai
poart denumirea de ,,stoc de reaprovizionare". Stocul critic include si stocul de siguran, dac
acesta exist.
Pentru o bun gestiune a stocurilor exist in principal dou metode:
gestiune calendaristic a stocului:
CND?
la date fixe
CT?
cantiti variabile
Aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor variaz de la perioad la perioad.
Este un stoc de ,,recompletare". Practic, acrast metod const n inventarierea stocului la anumite
intervale regulate de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce lipsete n raport cu un anumit stoc
total determinat n avans.

gestiune la punct de comand":


CND?
la date variabile
CT?
cantiti fixe
O aprovizionare are loc numai atunci cnd stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de
reaprovizionare, moment in care trebuie lansat o comand. Volumul comenzii corespunde stocului activ
(determinat intr-o manier raional; adic astfel inct s se minimizeze costurile de stocare).
Existena unui stoc trebuie s permit satisfacerea ct mai rapid a cererii, dar in acelagi timp trebuie
minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care intreprinderea trebuie s le
suporte:
costul aprovizionrii:
- de origine extern: costul lansrii unei comenzi (cheltuieli administrative, o parte de cheltuieli
fixe) sau costul de achiziie (pre de cumprare + cheltuieli de transport i alte cheltuieli
accesorii);
- de origine intern: costul lansrii unei serii de fabricatie (reglarea utilajelor, organizarea
muncii - aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricrii produselor.
costul deinerii: este format din cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau
amortizarea cldirilor, asigurri, paz etc.), asigurarea produselor, ntreinere, manevrarea
produselor stocate, imobilizarea capitalurilor in stocuri.
costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul in care avem un excedent de stoc. El are o valoare
nul, dac excedentul poate fi absorbit in perioada urmtoare fr pierderi, ns are o valoare
important pentru produsele perisabile;
costul de ruptur: acest cost exist dac cererea dintr-o perioad nu poate fi satisfcut.
Consecinele depind de natura cererii. n cazul in care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura
unui stoc risc s provoace omaj tehnic n atelierele situate in aval. Costul de ruptur poate s
includ cheltuieli speciale necesare unei aprovizionri mai rapide. Dac ins cererea este extern,
provenind de la clieni, costul de ruptur poate s cuprind: lipsa ctigului (refuzul clienilor de a
cumpara alte produse substituibile), costul unor penaliti datorate clienilor pentru nendeplinirea
Ia timp a unor condiii contractuale i degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de
estimat).
costul de depire: apare n cazul n care stocul este superior capacitii de stocaj de care dispune
ntreprinderea. Acest cost corespunde necesitii gsirii unor noi depozite i unor eventuale
deteriorri suferite de produse din aceast cauz.

5. Bugetul cheltuielilor generale


Desfurarea activitii unei intreprinderi este deseori condiionat de existena unor servicii
funcionale i de administraie general. Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care
concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind n principal:
serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul;
serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare,servicii juridice etc.);
serviciul financiar-contabil;
40

serviciul informatic;
serviciul personal.
De asemenea, in ultimul timp, lista serviciilor funcionale ale unei treprinderi s-a lrgit, la cea existent
adugndu-se servicii precum:
planificare strategic i control de gestiune;
cercetare;
audit;
studii de pia i audit;
gestiunea brevetelor, mrcilor i controlul de calitate.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem destul de dificil deoarece: n primul rind, este
vorba de cheltuieli generale (cheltuieli indirecte) a cror alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile
de baz ale ntreprinderii este realmente dificil; n al doilea rind, aceste cheltuieli sunt dificil de
controlat, ntruct nsi utilitatea lor real este dificil de apreciat i n al treilea rind, cheltuielile generale
prezint tendina de cretere.
Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii problemelor care au fost
evocate. ntr-adevr elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz
cel mai des n maniera urmtoare:
1. direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un plafon bugetar global (un
nivel-obiectiv al cheltuielilor generale), care nu trebuie depit.
2. fiecrui serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul urmtor;
3. se realizeaz o ntlnire intre responsabilii centrelor funcionale i direcia general, vizdndu-se
repartizarea plafonului bugetar. Modul de partajare a acestuia se fundamenteaz pe bugetele
propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, in cea mai mare parte a cazurilor,
sumele necesare in aceste bugete exced suma plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt
invitai s-i reduc pretentiile. Rezultatul cel mai frecvent al acestui ,,trg" este acela c
responsabilii cei mai abili in negociere vor obine un buget confortabil.
Pe scurt, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare, i implicit, ncercarea
de a reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o organizaie.
Ca rezultat la o astfel de problem, practica a avansat idea bugetrii acestor cheltuieli prin tehnica
bugetelor cu baz zero.
Tehnica bugetelor cu baz zero (zero-based budgeting, engl.)

Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz nul, ceea
ce inseamn c, Ia nceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fd, a lua in considerare
nici un existent iniial. O asemenea tehnic este in contrast puternic cu viziunea tradiional, n care, in
general, la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare exist tendina s se porneasc cel pulin de la
nivelul existent in anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.
Obiectivele i avantajele bugetrii cu baz zero

Aceast tehnic i propune s realizeze o alocare optimal a resurselor. realizeze. Bugetarea cu baz
zero ncearc s-i ating obiectivele determinndu-I pe manageri s-i justifice realizrile. Acest lucru este
realizat impunndu-se acestora urmtoarea limit: pn cnd nu vor prezenta managerilor din posturile
superioare alternative bugetare pe care ntreprinderea s le poat susin, planurile propuse de ei nu vor fi
acceptate i finanate.
Implementarea tehnicii de bugetare cu bazd zero poate avantaja intreprinderea in urmtoarele moduri:
focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor i ncvoilor;
combin procesele de planificare i de bugetare intr-unul singur;
i determin pe manageri s evalueze n detaliu eficiena costurilor activitilor ntreprinderii;
extinde participarea managerilor n planificare i bugetare la toate nivelurile organizaiei.
41

Etapele tehnicii de bugetare cu baz zero


Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape :
1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz ,,ansambluri bugetare. Prin ansamblu
bugetar trebuie s se neleag modalitile de a efectua o activitate, precum i bugetele
corespunztoare fiecrei modaliti. Un ansamblu bugetar va cuprinde:
- prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz;
- un program al realizrii sale;
- o analiz cost-beneficiu a programului minim i a altor opiuni posibile;
- prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei opiuni formulate;
- cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le implic.
In interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting dou mari tipuri de bugete:
bugete mutual exclusive, in care sunt analizate operaiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar,
fiind apoi selecfionat cea mai bun variant;
bugete complementare, in care, in cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze, de
activitate. n cadrul bugetelor complementare, un buget de baz precizeaz nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El definete serviciul minimal, in timp
ce celelalte opiuni exprim beneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.
2. Evaluarea i ierarhizarea ansamblurilor bugetare. Aceast etap impune rezolvarea a dou
mari probleme: in primul rnd stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare, i n al doilea
rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare.
3. Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie de proiectele selectate i
de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetrii cu baza zero este aplicabil nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi
folosit pentru orice tip de activitate din cadrul unei ntreprinderi, la nivelul oricrui centru de
responsabilitate.
Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint totui i cteva dezavantaje. Cel
mai important este acela al cantitii impresionante de munc ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor
bugete. bugete). O alt limit a acestei tehnici este aceea c ea presupune c vor exista suficiente venituri
pentru a susine proiectele ierarhizate ca superioare, avnd n vedere c pe lng activitile de baz,
departamentele i bugeteaz, i activiti noi. Astfel de limite fac ca aceast tehnic s nu fie considerat
un panaceu pentru alocarea optimal a resurselor.
Utilizarea sa se preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva departamente funcionale din
ntreprindere, precum cele de cercetare i resurse umane.

6. Bugetul de Investiii
Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de resurse n schimbul unui flux
viitor de trezorerie. n general se poate spune c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate
ctre obinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge deciziile de investire de cele operaionale este
timpul. Deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre momentul
avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor.
Datorit acestei perioade relativ lungi care se scurge intre momentul investirii i cel al obinerii
beneficiilor, decizia de investire este afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar
putea fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital.
Tipuri de decizii pe care le implic realizarea unei investiii
decizii ce vizeaz reducerea costurilor;
decizii ce vizeaz extinderea;
decizii care se refer la selectarea imobilizrilor;
decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare;
decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj;
42

determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru a le investi;


determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate.
Aceste decizii pot fi clasificate n dou mari categorii:
1. decizii de verificare (testare) sunt cele care testeaz dac un anumit proiect
ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare;
2. decizii de preferabilitate i propun selectarea unuia sau a mai multo proiect e
concurente.
Pentru a putea fi implimentate, ambele tipuri de decizii trebue supuse unui set de analize. Dei exist
mai multe criterii in funcie de care un proiect este analizat, considerm c cel mai important este cel al
rentabilitii. Acesta poate fi judecat prin desfurarea a dou mari categorii de analize:
A. Analize ale rentabilitii care nu se bazeaz pe actualizare:
1 Rata medie de rentabilitate
unde:

R = rezultat net mediu / capital mediu


investit

capital mediu investit = (capital angajat iniial valoarea rezidual a investiiei in anul n) / 2

E foarte simpl dar nu ia in consideraie factorul timp , nu poate fi utilizat pentru proiectele care
se desfoar pe un numr restrns de ani.
2 Termenul de recuperare a investiiei
Aceast metod i propune s determine momentul n care investiia este recuperat prin profiturile
degajate de proiect. E necesar s se determine momentul n care se realizeaz egalitatea:
suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit
Avantaje: uor de pus n oper, convenabil n situaiile in care investiia trebuie s genereze rezultate
imediat.
dezavantaje :
-investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i s nu dea natere la pli ealonate;
-fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii investiiei nu sunt luate n considerare;
-fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate in considerare.
B. Analize de rentabilitate cu actualizri
1 Valoarea net prezent su valoarea actualizat net (VAN)
Metoda se bazeaz pe valoarea in timp a banilor , moneda are astzi o valoare diferit fa de cea de peste
un an sau de peste o lun .Ea utilizeaz coeficieni care permit determinarea echivalenilor pentru sume
disponibile la momente diferite. Investiiile se fac in funcie de ecuaia costului de ateptare, adic de o rat
numit rat de actualizare .
n cadrul unei ntreprinderi rata de actualizare depinde de:
- costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz
- rentabilitatea minimal impus proiectului
- modul n care este previzionat viitorul.
VAN = -I + (CF1/(1+t)i)

unde:
VAN valoarea actualizat net;
i 1 .....,n;
I investiia iniial;
CFi cash flow-ul n anul i;
43

t rata de actualizare;
n durata investiiei;
2 Rata intern de rentabilitate
Se analizeaz rata intern de rentabilitate. Se evideniaz nu surplusul fluxurilor de lichiditi
actualizate peste invstiia iniial, ci ncasrile provenite din proiect ul de investiie.
- I + (CFi/(1+t)i) = 0

sau

VAN = 0.

Rata t0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rat de rentabilitate intern i este
comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut .
Analiza multicriterial
n situaia n care sunt utilizate elementele de apreciere diferite pentru a face o alegere intre mai
multe proiect e. n aa caz e necesar de dezvoltat unele metode de analiz multicriterial, n care proiect
ele sunt clasificate dup aplicarea unei metodologii.
Bugetarea investiiilor
Cheltuielile cu investiii pot fi analizate n trei momente:
La momentul angajrii (contractrii),
La momentul plilor pe care ea le produce
La momentul receptiei investiiei.
Cunoasterea datelor de angajare a cheltuielior cu investiiile este necesar pentru c:
angajamentul poate da natere unui vrsmnt n avans (cazul unui utilaj scump
fabricat la comand sau al unei construcii);
toate ntrzierile in executia unei etape dintr-un proiect decaleaz datele de angajare
viitoare;
Datele de realizare a plilor reprezint o informaie nu mai puin important. Pe de o parte avind in
vedere sumele pltite, este primordial stpnirea perfect a problemelor de trezorerie; pe de alt parte,
sumele facturate fiind in general diferite de cele ce figureaz n buget (cheltuieli neprevzute) la datele
plilor, trebuie luate decizii pentru reducerea, reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui
asemenea tip de investiii.
Estimarea datelor de recepie a investiiilor permite n cele din urm cunoaterea momentului n care
operaiunile de exploatare vor putea ncepe.
Dac investiiile programate pentru anul urmtor sunt numeroase, ar putea fi util construirea, cite un
buget pentru fiecare dintre cele trei categorii: angajare, recepie i plat.
Realizarea unui buget de finanare este indispensabil. El va avea misiunea de a evidenia nevoile de
finanare pe termewn lung ale ntreprinderii i de a identifica resursele capabile s le acopere. n mod logic,
trebuie realizat un echilibru global ntre resurse i necesarul de finanare.
Un buget de investiii se poate prezenta:

44

7. Bugetele generale ale intreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare


previzionale
Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de
trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional i bilanul contabil
previzional).
A. Bugetul de trezorerie
Scopul intocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de lichiditi ale
intreprinderii, adic incasrile i plile,astfel nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei care s permit
evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitate de plat, ca i un eventual excedent de trezorerie
incorect gestionat.
Bugetul de trezorerie se concepe in funcie de particularitile ntreprinderii ns cteva proceduri pot
fi considerate comune. Astfel, plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri, producie,
apiovizionri, etc), se stabilesc bugete pariale privind incasrile, taxa pe valoarea adugat i plile. Apoi
aceste bugete pariale vor fi sintetizate intr-un buget global, care include toate fluxurile de lichiditi legate
de activitatea de exploatare i celelalte bugete care genereaz fluxuri de lichiditi (investiii, activitatea de
cercetare-dezvoltare, de administrare general etc.).
Bugetul de trezorerie se inscrie in orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i trebuie s
prezinte, la nivelul exerciiului financiar (anul calendaristic), echilibrul dintre incasri i pli. Pentru
garantarea echilibrului n orice circumstane, previziunile de trezorerie trebuie elaborate trimestrial i lunar.
La rndul lor, aceste previziuni se pot detalia la nivel sptmnal i chiar zilnic, deoarece este dificil
de intocmit o astfel de previziune a trezoreriei n momentul bugetrii trezoreriei anuale. Preveziunea
fluxurilor de ncasri i pli se face plecnd de la tranzaciile previzionate pe anul bugetat, innd cont de
durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului commercial acordat clienilor,
sacdenele legale sau contractuale pentru plata salariului, plata cheltuielilor cu asigurrile sociale, plata
obligaiilor fiscale, rambursarea mprumuturilor, etc.
B. situaiile financiare previzionale: contul previzional de profit i pierdere (sau contul previzional de
rezultate) i bitanul contabil previzional.
Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a performanei firmei msurate
prin capacitatea de a genera lichiditi sunt ntocmite contul previzional de rezultate i bilanul contabil
previzional.
45

n contul previzional de rezultate sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli i venituri prevzute s fie
angajate prin diferite aciuni proiectate n celelalte bugete. Contul previzional de rezultate explic modul de
obinere a performanei ateptate, msurate sub forma profitului previzionat al ntreprinderii. Structurarea
cheltuielilor i veniturilor n contul previzional de rezultate se poate face dup natura acestora (cheltuieli de
exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cu energia, apa, gazele, cheltuieli cu salarii i asigurri sociale,
celtuieli cu impozitele i taxele i alte cheltuieli de exploatare.) sau pe funcii ale intreprinderii (cheltuielile
pot fi structurate astfel: costul bunurilor vndute, aferente activiti de exploatare; cheltuieli de distribuie
aferente funciei comerciale; cheltuieli de cercetare dezvoltare, aferente funciei de cercetare; cheltuieli de
administrare general, aferente funciei de conducere, etc).
Elaborarea bilanului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al ntreprinderii,
prin previzionarea poziiei financiare (raportul dintre active, datorii i capitaluri proprii) i a fondului de
rulment.
Elaborarea bugetelor generale cuprinde etapele:
1 colectarea informaiilor: n aceast faz se colecteaz date cum sunt: situaiile contabile aferente
perioadei precedente, bugetele aprobate, condiiile privind ncasarea creanelor i plata datoriilor, etc;
2 Elaborarea bugetelor pariale de trezorerie: bugetul incasrilor, bugetul TVA, bugetul plilor.
3 Elaborarea bugetului iniial de trezorerie, care pune n eviden dezechilibrele dintre fluxurile de
trezorerie.
4 Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care corecteaz eventualele dezechilibre dintre incasri i
pli.
5 ntocmirea bilanului contabil previzional i a contului previzional de rezultate.

Tema 8: Sisteme de urmrire a performanelor firmei


1. Controlul bugetar
2. Tabloul de bord
3. Reporting-ul
4. Balanced scorecard
Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanelor ntreprinderii,
cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul i ,,balanced scorecard". Noiunea de
performan, n limbajul controlului de gestiune, semnific gradul n care un responsabil i
realizeaz obiectivele.
n continuare vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune in
cadrul unei organizaii economice.
1. Controlul bugetar
ln general, orice procedur de control al gestiunii vizeaz compararea situaiei reale, adic a rezultatelor
obinute, cu o situaie previzionata, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaii. Deci misiunea
controlului bugetar const n identificarea i explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, n vederii
lurii de msuri corective in timp util, i suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelai nivel unde
se iau decizii corective i se exercit responsabiliti. De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizeaz
lunar i rspunde la dou obiective:
controlul execuiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la
prevederile bugetare; in acest caz, controlorul de gestiune face o analiz asupra unor fapte trecute;
reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective; n acest caz, controlorul de gestiune
se poziioneaz asupra unor fapte viitoare.
46

Alturi de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de
un buget trebuie exercitat i un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget pentru
a avea posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de aciunile sale, putnd n orice moment
s-i reorienteze aciunile.
De aceea, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaional de
urmrire a execuiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat n dou variante: pe cale contabil i pe
cale extracontabil (statistic).
n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil, contabilitatea curent a fiecrui centru de
responsabilitate funcioneaz prin conturi care nregistreaz distinct att valorile bugetate, ct i abateri de
la bugete. Valoarea real a unui indicator de performan, care indic modul de execuie a bugetului, se
obine pe baza datelor din conturi, conform relaiei: valoarea bugetat +/- abateri = valoare real.
Un sistem de control bugetar se bazeaz pe colectarea statistic a datelor, elaborarea unor situaii de
execuie bugetar, ca n modelul urmtor:
Indicatori

Bugetat

Vnzri (a)
Cheltuieli totale (b)
din care cheltuieli accesorii
Rezultat (C)=(a)-(b)

200.000
180.000
35.700
10.400

Realizat
198.000
187.600
45.000
10.400

Abatere n
valoare absolut
-2.000
+7.600
+9.300
-9.600

Abatere n
valoare relativ
-1%
+4,22%
+26,05%
-48%

La nivelul unei uniti de producie (secie,atelier, uzin) funcionarea controlului bugetar pe baz de
date contabile poate fi reprezentat astfel:
Cheltuieli bugetate
Cheltuieli de
producie la
valoarea
bugetat

Abateri de la buget
Sold debitor= Sold creditor=
Abatere
Abatere
nefavorabil favorabil

Producie
Producie real
evaluat la
valoarea bugetat

Cost real

Diferena
=
Abatere global
Analiza pe conturi de abateri

n analiza abaterilor de la valorile bugetate trebuie s avem n vedere urmtoarele aspecte:


- abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care pot fi influenate prin deciziile de
gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenate prin deciziile unui responsabil;
- abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile;
- in principiu, orice abatere de la o valoare bugetat este rezultatul aciunii u doi factori: preul i
cantitatea;
- cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenate printr-o decizie
autonom a unui responsabil de gestiune sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de
responsabilitate.

47

2. Tabloul de bord
Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada interbelic. Acesta este un instrument de
pilotaj al ntreprinderii deoarece permite managerilor s dispun n timp real de o viziune sintetic asupra
principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri, n vederea lurii deciziilor aflate n
cadrul competenei lor.
Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul de bord prezint urmtoarele
caracteristici:
Este destinat fiecrui responsabil operaional;
Conine un numr relative redus de indicatori (10 pn la 25 de indicatori, maximum)
Informaiile nu sunt numai de natur financiar, fin prezeni i indicatori n etalon natural sau de
calitate;
Se obin rapid, existnd posibilitatea identificrii originii informaiei;
Este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentai ntr-o manier vizual, cu
ajutorul tabelelor, graficelor, n valori absolute i rate.
Procedura elaborrii tabloului de bord:
1. Determinarea obiectivelor: orice obiectiv trebuie s fie cuantificabil i determinat pe o anumit
perioad, fiind necesar distincia dintre un obiectiv i o misiune. Pentru a fi realiste, obiectivele
trebuie s fie stabilite ntr-o manier rezonabil i, de preferin, trebuie s fie discutate sau
negociate cu direcia general;
2. Stabilirea unui plan de aciune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de aciune
va permite identificarea parametrilor care au o influen asupra obiectivului.
3. Identificarea indicatorilor pertineni. n aceast faz, responsabilul de gestiune trebuie s-i
aleag ca indicatori de performan pe cei pe care i consider cei mai pertineni entru aprecierea
rezultatului aciunilor sale.
4. ntocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalitile care
permit cea mai bun vizualizare a indicatorilor de urmrit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-),
rate, grafice, pictograme, tabele, etc.
3. Reportingul
Reportingul este un instrument de evaluare i urmrire a performanelor, fiind frecvent ntlnit n
marile firme.
Reportingul cuprinde dou componente, una contabil i una de gestiune:
Componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu previziunile, astfel nct s fie
identificate i analizate abaterile;
Componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au generat abateri i la definirea
msurilor corective, care, dup evaluare, vor fi transmise conducerii generale mpreun cu late
documente.
Reportingul face parte din sistemul de informare a direciei generale. El trebuie s conin toate
informaiile care s permit managerilor generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea
performanelor structurilor care compun organizaia.
Exist trei principii care stau la baza reportingului:
Principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia general, fiecare poziie din
reporting are fixat un prag de toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se
depete aceast limit;
Principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror valori depind de deciziile
responsabilului unitii evaluate, ceea ce permite evitare evalurii unui responsabil de gestiune pe
baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla.
48

Principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie s fie n
msur s propun o aciune corectiv.
Tabloul de bord

Rspunde la ntrebarea privind maniera n care


obiectivele organizaiei urmeaz s fie realizate.
Accent pus pe factorii - cheie
Identificarea modalitilor de funcionare a unui
centru de gestiune
Definit de jos n sus, plecnd de la obiective
Informaii financiare, cantitative i calitative
Prevede aciunile viitoare
Pentru nivelurile superioare de decizie sunt
consolidate doar cteva informaii
Instrument principal de informare a responsabililor
operaionali
Periodicitate zilnic, sptmnal sau lunar (flexibil
i adaptat)
Construit prin selectarea informaiilor
Integreaz informaii care sunt n afara cmpului
controlabilitii

Reporting-ul
Rspunde la ntrebarea privind gradul de realizare a
obiectivelor
Accent pus pe controlabilitate
Identificarea rezultatului contabil
Definit de sus n jos, prin agregarea informaiei
contabile
Prezint numai informaii financiar-contabile
Evalueaz efectele deciziilor trecute
Informaiile financiare sunt ntotdeauna consolidate
pentru nivelurile superioare de decizie
Instrument de informare din structura sistemului de
informaii de gestiune
Periodicitate lunar
Nu se face selecia informaiilor
Integreaz numai informaii care sunt n cmpul
controlabilitii

4. Un instrument integrator de control al performantelor: balanced scorecard


Informaiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate i prea financiare,
situaie care nu permite direciei generale evaluarea performanei globale i luarea de decizii rapide.
Din cauza limitelor reporting-ului, mai recent, managerii firmelor americane dispun de un nou
instrument de pilotaj i de msurare a performanei: ,,balanced scorecard".
Balanced scorecard e un instrument care furnizeaz o reprezentare operaional a performanei
globale a firmei, permind totodat ghidarea i evaluarea strategiei.
El este organizat in jurul a patru axe:
perspectiva financiar, pentru a rspunde la ntrebarea: care sunt ateptrile acionarilor?
perspectiva clieni, pentru a rspunde la ntrebarea Care sunt exigenele clienilor?
cretere i dezvoltare, pentru a rspunde la ntrebarea Pentru realizarea obiectivelor propuse, cum
se va dezvolta ntreprinderea?
procese interne, a rspunde la ntrebarea Pentru a-i satisface pe acionarii i clienii ntreprinderii,
ce procese cheie trebuie controlate?.
n ,,balanced scorecard" sunt meninui indicatori financiari-contabili, ns se prezint i indicatori
privind clienii, privind calitatea, privind eficiena ntreprinderii i capacitatea acesteia de cretere pe
termen lung.
,,Balanced Scorecard" este destinat managerului unei ntreprinderi sau directorului unui domeniu de
activitate strategic (strategic business unit, engl.) fumizeaz indicatori caracteristici pentru patru
dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al
performanei.

49