Tema 1: Definirea, esena si coninutul controlului de gestiune

1. Noiunea de control al unei organizaii

2. Definirea i finalitatea controlului de gestiune
3. Controlul de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii
1.Notiunea de control al unei organizatii
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul sec.al XX-lea, cnd
Taylor i Faylor au atribuit conducerii ntreprinderii funcia de control.
Iniial, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control
care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni.
Mai trziu, concomitent cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n
sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supravegha producia la cel de instrument al
politicii previzionale a ntreprinderii.
Controlul unei organizatii este definit ca un proces care, inainte de o actiune orienteaza, in cursul
desfasurarii actiunii ajusteaza, si odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
nvminte utile (Boisselier,1999).
Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie nonprofit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational.
Dupa cimpul de actiune a controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin intr-o intreprindere, distingem:
Controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si
sa ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare
a planurilor strategice, verificarea concordantei dintre planificarea strategica si celelalte dimensiuni
ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale
managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte
pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existind un decalaj de pina la 45 ani, fiind un control indreptat catre mediul extern al intreprinderii;
Controlul de gestiune, care permite directiei inteprinderii sa se asigure ca deciziile de pilotaj (ale
caror consecinte apar la cel mult 1an), luate in diferite entitati ale firmei, sunt coerente intre ele si
ca, pe termen scurt acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul
de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor;
Controlul operational, consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform
regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, politica de vinzari, activitatile
administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational
vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Din cte constatm, controlul de gestiune servete ca legtur intre controlul strategic i controlul de
execuie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers. Cele trei forme de control
organizaional trebuie vzute ca fiind interdependente, i nu doar legate intre ele.
Astfel, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la formula de control-sanciune prin controlul
costurilor i bugetelor, ctre forma actual ade control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii
i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei.
Dar trebuie de contientizat, c la ntreprindere n afar de formele de control care sunt formaizate
(strategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri pe termen lung , bugete anuale, proceduri
scrise, un departament de control intern etc., exist i ali factori care influeneaz deciziile i aciunile,
cum snt educaia, cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de personalitate etc., factori
ce determin existena unui control invizibil.

2. Definirea i finalitatea controlului de gestiune

n literature de spocialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de gestion,
fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficient,
eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast definiie rezult c un
sistem de control de gestiune inglobeaz att un proces, ct i o structur. Procesul const din ansamblul de
aciuni intreprinse, iar structura privete adaptrule organizaionale i construciile de informare care
faclliteaz procesul.
Definiia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele
organizaiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent,
realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul
de gestiune. Totui achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor corective i evoluia permanent a
contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien (efficiency, engl.; efficience, fr.) este
utilizat in sens tehnic i semnific modul cum sunt utllizate resursele, adic, rezultatul obinut pe unitatea
de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o main eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat de
resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie s inelegem toi factorii antrenai in circuitul economic al
intreprinderii: active fixe, stocuri, rcsurse financiare, informaii, capital ecologic i resurse umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; efficacitl, fr.) reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace in msura in care i realizeaz
obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele
(ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen
scurt.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz diferite instrumente de
informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor:
Informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;
Studii economice punctuale;
Statistici extracontabile aferente operaiilor curente;
Contabilitatea i analiza financiar;
Tablouri de bord;
Sistemul de bugete al ntreprinderii.
Pentru a fi util informaia furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc
urmtoarele caracteristici:
S fie fiabil - s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
S fie actual adic s fie furnizat n timp util;
S fie complet s indice toate elementele care ar permite luarea deciziei;
S fie pertinent adaptat problemei vizate;
S fie accesibil pentru persoanele ce trebuie s ia decizia.
Producerea de ctre controlul de gestiune a unor informaii destinate deciziilor manageriale trebuie
s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionari
valoare care ar trebui s fie superioar costului, ns uneori este dificil de msurat.
3. Control de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii
Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaii, controlul de gestiune reprezint un sistem de informaii necesar pentru
luarea deciziilor de ctre manageri. Pentru toate tipurile de organizaii, cu scop lucrativ (intreprinderile,
care au ca scop obinerea de profit) sau organizaii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri
i servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preuri modice, sub costul de producie, fiind finanate
2

din fonduri publice, .contribuii benevole ale agenilor economici i indivizilor etc.), obiectivele controlului
de gestiune sunt aceleai: coordonarea, pregtirea, asistarea i urmrirea deciziilor, astfel inct organizaia
s-i realizeze performana cea mai bun posibil. Trebuie ,s remarcm c performana se definete in mod
diferit intre cele dou tipuri de organizaii (intreprinderi i organizatii non-profit). De exemplu, un
management performant al unei firme de producie de inclminte este apreciat prin prisma indicatorilor
privind profitabilitatea, lichiditatea i satisfacerea clienlilor. n schimb, performana managementului unei
universiti publice se apreciaz in funcie de ali parametri, cum ar fi: costul mediu/an colarizare/student;
incadrarea n fondurile publice la nivelul fiecrei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare, in
afara fondurilor publice; oferta educational la un anumit nivel de finanare; rezultatele cercetrii tiinifice
finanate din fonduri publice etc.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune intr-o organizaie economic depinde
att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale, ct i de cultura de
intreprindere. Altfel spus, nu exist modele standard de control de gestiune aplicabile n oricare
intreprindere.
ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat intr-o manier functional cu directia
general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de
coordonare a actiunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii
ierarhice, lns aceast situaie se transpune in practic in funcie de mrimea intreprinderii, dup cum
urmeaz:
a) ntr-un grup internaional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societiimam (holdingului); deci avem de-a face cu o formul relative centralizat de control de gestiune. Rolul
su este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentane), necesare pentru
elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i vor trebui s aplice
procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte
regulate, in special privind indicatorii de performan. Raportul (reporting-ul) este procedeul de
retransmitere de informaii ctre sediul principal sau serviciul nsrcinat cu centralizarea datelor contabile
i financiare ale grupului. El imbrac forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite
informafii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i venituri specifice, costurile
produselor, rate privind performana economic, financiar i comercial etc. Coninutul reportingului,variaz in funcie de nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international ntmpin anumite
dificulti att din cauza dispersiei geografice a diferitelor uniti sau filiale, ct i din cauza varietii
activitiilor desfurate de aceasta, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a fcut dup o optic
exclusiv financiar, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule intr-un co".
Astfel, este necesar delegarea unei pri importante a responsabilitilor ctre filiale sau unitti, sediul
central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali s aib
autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind invstiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma unei
dezvoltri globale face obiectul unor discuii intre sediu i filiale. Pe de alt parte, exercitarea unui control
de gestiune eficient presupune existena unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest
scop, sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate
structurile, n vederea realizrii agregrii informaiei la nivelul grupului. Dei normalizarea contabilitii
firmelor la nivel mondial tinde s devin funcional i s asigure obinerea de informaii contabile
comparabile, dar produse in diferite contexte naionale, subzist inc importante diferenieri datorate
particularitilor. iuridice i fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinena informaiilor furnizate pentru
exercitarea controlului de gestiune intr-un grup internaional depinde de ratele de schimb valutar i de
situaia inflaiei din diferite contexte naionale. De aceea, in practica grupurilor multinaionale, ntocmirea
rapoartelor se face ntr-o moned stabil i comun pentru toate entitile cuprinse in sistemul de reporting.
n plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebue s se in seama i de
factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaz i o component uman
important.
b) intr-o intreprindere mare
3

Fucia de control de gestiune trebuie poziionat, in principiu, pe lng direcia intreprinderii.

Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie.
Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat in
subordinea direciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele activiti
de execuie tehnic, precum operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea
bugetelor etc., in detrimentul funciilor de asistare i sprijin in luarea deciziilor. n schimb, prin integrarea
controlului de gestiune intr-o manier ierarhic in organigrama firmei, aceasta risc s fie perceput ca o
funcfie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de
supraveghere i sanciune.
De aceea, intr-o intreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune intr-o manier
funcional.
c) Intr-o intreprindere mic sau mijlocie
De regul, in intreprinderile mici i mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel
mai adesea, acesta se organizeaz in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, dac exist.
n multe intreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz
o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitii
financiare la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune
este asigurat de manager (administratorul intreprinderii) impreun cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaz si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit i audit
intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea
patrimoniului i calitatea informaiei; el are un important rol preventiv.
ntre cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, exist similitudini i deosebiri.
Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizeaz toate activitile intreprinderii i funcioneaz pe
lng conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns obiectivele celor dou forme de control sunt
diferite: auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea
dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactittii informatiei contabile, precum i respectarea
normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecia mediului etc., controlorul de gestiune este cel
care asigur conceperea sistemului informaional al intreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele
firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern i desfoar misiunile in cursul intregului an, dup o
periodizare planificat, care ine cont de anumite riscuri, ins controlul de gestiune are o activitate
dependent de rezultatele intreprinderii i de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculat de
prioritile direciei generale.
In activitatea unei intreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contribuie la realizarea controlului
de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizate de controlorul de
gestiune, ln plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii pertinente
privind aprecierea funcionirii proceselor din intreprindere in vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul
su, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii controlului de
gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.

Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1.
2.
3.
4.
5.

Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice

Obiectivele i sarcinile controlului (auditului) intern
Formele controlului intern
Funciile controlului intern. Asemnri i deosebiri dintre auditul intern i cel extern
Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern
1. Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice

Controlul este verificarea permanent sau periodic a unei activiti sau a unei situaii pentru a
urmri starea de lucru sau a mbunti situaia existent. n acelai timp controlul semnific o
supraveghere continu i material.
4

Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoatere a realitii i
de corectare a erorilor proces pentru care se realizeaz, se verific i se evalueaz sarcinile cantitative i
calitative ale ntreprinderii. Aceste sarcini verificate se compar cu obiectivele planificate i se constat
msurile necesare de corectare.
Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o component a conducerii, iar din
punct al exercitrii controlului aceasta este o activitate autonom i specific care servete att conducerii
ntreprinderii ct i angajailor ntreprinderii. Aa dar controlul este un element al conducerii i o activitate
independent.
Datorit importanei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru
supravegherea sistematic a activitii ntreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul oportun. Iar
managementul este organizarea activitii de conducere pentru cunoaterea, perfecionarea modului de
gestiune a potenialului ntreprinderii i prevenirii apariiei riscurilor i lipsurilor n activitatea
ntreprinderii.
Conducerea ntreprinderii se definete prin cinci funcii principale:
a) Previziunea
b) Organizarea
c) Comanda
d) Coordonarea
e) Controlul.
n acest context controlul este o funcie eficient i necesar conducerii. n acelai timp controlul este
un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului. n plus,
controlul constituie un factor de securitate pentru ntreprindere i informaii pentru utilizatorii de
informaie care i-au hotrri la orice nivel.
Managementul presupune att gestiunea resurselor ntreprinderii ct i cunoaterea activitii i
modul de realizare a obiectelor stabilite fa de ntreprindere. n aa fel controlul nu numai c este un
instrument al conducerii, dar i el nsui este o administrare prin faptul c urmrete i verific periodic
modul de gestionare a tuturor resurselor ntreprinderii.
Actualmente conducerea ntreprinderilor efectueaz controlul intern prin constituirea unei secii sau a
unui departament separat audit intern.
Noiunea de audit intern este o noiune relativ nou pentru Republica Moldova, prima dat fiind
menionat n SNA 110 Terminologia folosit n SNA. Doar n Legea contabilitii nr. 113 din
27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezint o evaluare
independent a tuturor aspectelor activitii entitii, efectuat n interiorul acesteia i orientat spre
asigurarea conducerii entitii c sistemul contabil i cel de control intern snt adecvate i eficiente.
Iniial coordonarea activitii auditului intern i a serviciilor contabile si financiare, a consiliului
directorilor i auditului extern se efectua prin intermediul aa numitelor comitete de audit a societilor
pe aciuni, care au luat amploare nc de la nceputul secolului XIX. Astfel, auditul intern tradiional la
nceput avea 2 forme instituionale:
1. serviciul de audit intern;
2. comitetul de audit n componena consiliului directorilor sau consiliului de administrare.
n practica internaional exist dou concepii diferite cu privire la reglementarea activitii de
audit. Una din ele este rspndit n aa ri ca: Austria, Spania, Frana, Germania, unde auditul este
orientat n cea mai mare parte ctre interesele instituiilor financiare i organizaiilor de stat ca utilizatori
de baz ai rapoartelor financiare. n aceste ri activitatea de audit este reglementat de ctre organele
centrale de stat, care exercit funcia de control efectiv asupra acestei activiti.
2.2.Obiectivele controlului (auditului) intern
Principiul de baz al gestiunii economico-financiare care vizeaz finalitatea activitii desfurate
este profitul. ntreprinderile desfoar o activitate care presupune gestionarea raional a patrimoniului,
ceea ce presupune folosirea cu randament nalt a resurselor aflate la dispoziia ntreprinderii pentru a-i
atinge obiectivele sale. Practica ne dovedete c bine poate s-i desfoare activitatea sa doar
ntreprinderile care dein o informaie ampl despre activele i pasivele ntreprinderii, ceea ce poate fi
realizat cu ajutorul evidenei i a controlului.
5

Controlul urmrete scopul principal funcionarea unitii economice la capacitatea normal i

maxim, bazat pe criterii de eficien i rentabilitate. Controlul intern este o funcie eficient i necesar
conducerii care asigur cunoaterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizeaz prin
intermediul documentelor primare justificative i generalizatoare, evidenei operative i contabile.
Obiectul controlului intern este de a gsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le corecta i
a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii
executive, inclusiv a procesului de administrare.
Obiectivele generale ale controlului intern sunt:
1. Organizarea mai eficient a muncii;
2. Asigurarea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii operaionale i economice;
3. Administrarea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare;
4. Prevenirea deficienelor, pagubelor i neregulilor;
5. Descoperirea operaiilor ilegale;
6. Evaluarea eficienei rezultatelor obinute;
7. Recuperarea pierderilor constatate;
8. Perfecionarea activitii ntreprinderii i a evidenei acesteia.
Sarcinile controlului intern sunt:
a) respectarea legislaiei n vigoare i a deciziilor consiliului de administrare;
b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraiilor sub
aspectul corespunderii lor cu hotrrile adunrii generale, statutul ntreprinderii, regulamentelor
interne i cu legislaia n vigoare;
c) protejarea resurselor ntreprinderii de pierderile cauzate de greeli sau abuzuri;
d) constatarea greelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente i propunerea unor msuri i soluii pentru
recuperarea pagubelor i sancionarea persoanelor vinovate;
e) evaluarea eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i materiale de ctre persoanele cu funcii
de rspundere pentru ndeplinirea obiectivelor i identificarea deficienelor de administrare;
f) asigurarea furnizrii de informaii veridice i integrale privind situaia financiar a ntreprinderii i
rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii;
g) prevenirea nclcrii, dispoziiilor legale i cauzrii pagubelor prin documente ilegale care
determin drepturi sau obligaii patrimoniale;
h) confirmarea anual i trimestrial a informaiei economice din bilanul contabil i alte rapoarte
financiare i declaraiile fiscale.
Cerinele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:
1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control i a conducerii;
2. supravegherea continu de ctre conducere a tuturor activitilor ntreprinderii;
3. asigurarea unei conduceri competente a ntreprinderii.
Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe cnd ambele conduc la exprimarea unei opinii mai
veridice despre activitatea ntreprinderii. Orict de mult s-ar strdui persoanele care efectueaz controlul
intern s prezinte o situaie ct mai veridic despre activitatea ntreprinderii, n toate cazurile ele nu pot
evita un anumit grad de subiectivitate. Totui la efectuarea controlului intern persoanele care efectueaz
acest control trebuie s respecte cerinele i principiile fundamentale de conduit profesional cum ar fi:
independena, onestitatea, obiectivitatea ,competena profesionala.
Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea general a ntreprinderii trebuie s aleag n
componena comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii n domeniul contabilitii i fr grad
de rudenie cu persoane responsabile ale ntreprinderii. n aa fel, controlul intern const n controlul
activitii operaionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (const n
verificarea documentelor primare, analitice, sintetice i a rapoartelor financiare). n baza controlului
efectuat comisia prezint un aviz de control.
2.3.

Formele controlului intern

Formele controlului intern sunt urmtoarele:

1. Controlul mutual
2. Controlul ierarhic
3. Controlul prin organe specializate
6

4. Autocontrolul fiecrui salariat.

1. Controlul mutual se realizeaz n mod permanent i reciproc prin circulaia documentelor
ntre diferite compartimente ale unitii financiare, fiecare compartiment urmeaz s verifice ca
documentul respectiv s ndeplineasc condiiile de form i coninut stabilite, s conin semnturile
persoanelor cu drept de autorizare a operaiilor pentru a putea ndeplini sau viza, precum i pentru a putea
s le transmit la alt subdiviziune a ntreprinderii. n caz contrar documentul este ntors i rectificat,
ulterior este transmis subdiviziunii respective.
Un document primit din afara ntreprinderii de exemplu o factur fiscal nainte de a fi transmis
seciei financiare pentru a fi achitat, va fi transmis mai nti n secia de aprovizionare care confirm
realitatea i necesitatea acestei operaiuni, apoi la depozitul de materiale primite i ulterior n contabilitate
care ntocmete nregistrrile contabile necesare.
Condiiile pentru ca aceast form de control mutual s funcioneze sunt urmtoarele:
stabilirea documentelor care potrivit necesitilor circul de la un compartiment la altul;
elaborarea unui grafic de circulaie a documentelor;
precizarea specimenelor de semnturi;
stabilirea obligaiilor concrete ale angajailor necesare de ndeplinit i msurile n cazul
constatrii abaterilor, precum i modul de semnalare conducerii.
Condiiile menionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii
ntreprinderii.
2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funciile conducerii care trebuie s organizeze
un control interior n cadrul ntreprinderii. Necesitatea acestui control se explic prin aplicarea principiului
conform cruia conductorul exercit un control asupra activitii seciilor subordonate. Practica a
demonstrat c aceast form de control, deci la prima vedere s-ar prea c merge de la sine, totui
presupune organizarea i respectarea urmtoarelor reguli:
a) Periodicitatea efecturii controlului care poate fi ntocmit zilnic, lunar, trimestrial, anual, n
dependen de numrul de salariai, disperare teritorial, tipul de activitate desfurat, varietatea
furnizorilor i clienilor, nivelul de pregtire a cadrelor i altor factori specifici sferei de activitate a
ntreprinderii.
b) Coninutul controlului presupune ndeplinirea activitilor conform unor norme i prescripii
stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie s cunoasc normele i prescripiile pe care trebuie s le
respecte, avndu-le stabilite n fia postului sau contractele individuale de munc i instruciunile de
serviciu, iar conducerea nu trebuie s pretind la cerine suplimentare stabilite n fia de post;
c) Pentru ca controlul s-i ating scopul organul ierarhic superior trebuie s instruiasc n prealabil
i periodic personalul, s intervin cu verificri inopinate, s efectueze verificarea volumului total de
munc;
d) S analizeze cauzele abaterilor i fraudelor, s i-a msuri pentru nlturarea lor, iar n caz de
repetare a fraudelor s aplice sanciuni financiare, disciplinare i penale conform condiiile contractului
individual de munc.
3. Controlul prin organe specializate funcioneaz sub forma unei subdiviziuni organizatorice a
agenilor economici, sub forma comisiilor de cenzori, departamentului de audit intern. Caracteristic acestei
forme de control sunt:
- planificarea activitii de control se exercit n colaborare cu structurile supuse controlului;
- controlul se efectueaz n baza unui program de control aprobat de conducerea ntreprinderii
- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;
- respectarea principiului inopinat;
- controlul dat se exercit nu de o singur persoan, dar de echipe. n cazuri de necesitate se poate
apela la specialiti i la serviciile altor instituii specializate de control, precum i la firmele de audit.
4. Autocontrolul fiecrui salariat este controlul exercitat de fiecare salariat n parte. Cu alte
cuvinte salariatul devine propriul su controlor. Autocontrolul se exercit la orice nivel i de orice salariat
indiferent de funcia deinut.
Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe ct i n general pe ntreprindere. Funcia
de control n cazul dat reiese din funcia de baz pe care o are salariatul, care poate fi exercitat periodic ct
i permanent.
Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaboreaz din timp programe sau se ntocmesc rapoarte pe
baza rezultatelor autocontrolului, dar totui pentru acest autocontrol se recomand:
7

- s se cunoasc prevederile actelor legislative i normative n vigoare, dispoziiile interne, datele

planificate i alte informaii;
- n cazul depistrii a crora neregulariti s ntiineze departamentele respective sau conducerea;
- s-i menin nivelul profesional prin studierea modificrilor legislaiei, prin schimburi de
experien i respectiv studii necesare.
2.4. Funciile Auditului intern
Metodologia i obiectivele auditului intern snt universale i prevd aplicarea asupra tuturor
activitilor i funciilor pe care le are o entitate cu scopul gestionrii mai bune i eficiente a resurselor
acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale i de munc.
Astfel, pot fi delimitate urmtoarele funcii ale ntreprinderii, asupra crora auditorul intern va
exercita activitile sale:

Funcia financiar i contabil obiectivele auditului intern constau n aprecierea i

evaluarea sistemului de eviden contabil i conformitatea acestuia cu politica
ntreprinderii i are aceleai obiective ca cele asigurate de auditul extern.

Funcia comercial i logistic obiectivele auditului intern constau n analiza tuturor

aspectelor ce in de relaiile comerciale, de calitatea livrrilor efectuate de entitate,
solvabilitatea clienilor, cercetarea pieei de desfacere, aplicarea corect a politicii
reducerilor de preuri, publicitatea etc.

Funcia de achiziii ca obiective pentru auditul intern snt privite eliminarea riscurilor de
procurri care nu sunt necesare ntreprinderii, la preuri mai ridicate sau de o calitate
necorespunztoare, existena facturilor nenregistrate, efectuarea plilor cu ntrziere sau
pentru achiziii nereale.

Funcie de producere auditorul intern este prezent nu doar n birouri, dar i n unitile de
producere, pe antier etc. auditorul intern verific corectitudinea aplicrii normelor de
consum, consumurile i costurile efectuate n scopul de fabricaie. O atenie deosebit se
aplic consumurilor resurselor materiale, ct i a celor legate de utilizarea personalului.

Funcia informatic n era informaticii i proceselor tehnologice i informatice nalte, o

funcie indispensabil n activitatea auditului intern este necesitatea implicrii n analiza i
verificarea centrelor i reelelor informatice, asamblarea sistemelor n exploatare etc. Din
aceste considerente n lista colaboratorilor auditului intern se cere existena unui
informatician cu deprinderi i aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil
s aplice politicile i procedurile de audit.

Auditul intern realizeaz urmtoarele funcii generale:

1. Funcia de prevenire care const n prentmpinarea apariiei unei deficiene sau pagube n
desfurarea activitii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de
corectare i asigurare a perfecionrii modului de gestionare i de conducere a ntreprinderii. Aceast
funcie are i un caracter de perfecionare care const n stabilirea lacunelor n eviden pentru nlturarea
acestora i perfecionarea sistemului contabil.
2. Funcia de constatare i de corectare este exercitat n situaia cnd apar dereglri i presupune
asigurarea echilibrului financiar dintre venituri i cheltuieli pentru a influena favorabil realizarea sarcinilor
stabilite i obinerii unui profit maximal.
3. Funcia de cunoatere i de evaluare a situaiei existente la un moment dat, precum i a rezultatelor
obinute la finele perioadei de gestiune.
4. Funcia de educare i de stimulare a tuturor participanilor la realizarea procesului de conducere.
Funciile generale ale controlului intern se completeaz reciproc. ns n afar de ele controlul
intern mai ndeplinete i o serie de funcii particulare, cum ar fi:
- funcia de msurare a abaterilor de la legislaia n vigoare;
- funcia de diagnosticare a situaiei economico-financiare;
8

- funcia de acumularea a datelor necesare i pregtire a conducerii ntreprinderii pentru luarea

deciziilor n baza rezultatelor controlului intern.
n aa fel datorit acestor funcii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a
activitii ntreprinderii. Specialitii apreciaz c funcia de prevenire pentru caracterul ei previzional este
cea mai important mai ales n scopul planificrii activitii ntreprinderii.
Auditul intern ajut orice organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare
sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a
organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenele i
responsabilitile auditului intern trebuie s fie definite n mod oficial ntr-un regulament, n conformitate
cu Standardele de Audit Intern i s fie utilizate n mod uniform de ctre toi auditorii interni. Aici ar fi
necesar de menionat, c actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare i
planificare a activitii auditului intern att n instituiile publice, ct i n alte tipuri de entiti economice.
Analiza comparativ a auditului intern i extern
Element
Obiectul

Audit intern
Activitatea entitii n interesul
proprietarilor i conducerii

Scopul

Creterea eficacitii activitii entitii

i crearea avantajelor de concuren
Sunt determinate de conducerea
entitii

Sarcini

Audit extern
Rapoartele financiare ale entitii
reglementate de norme i
standarde
Asigurarea utilizatorilor cu
informaii economice veridice
Sunt determinate de norme i
criterii prestabilite (SNC, SIC
SIRF, GAAP)
Managementul entitii
Proprietarii
Investitorii
Instituiile financiare
Contagenii
Organele fiscale

Utilizatori

Managementul entitii
Proprietarii

Calificarea

Se determin prin cerinele conducerii

companiei
Rezonabil

Strict standardizat (deinerea

certificatului de calificare)
nalt

crearea i optimizarea unui sistem

efecient de control intern;
aprecierea complex a eficacitii
activitii entitii;
asigurarea la necesitate cu
informaie relevant persoanelor
cointeresate;
coordonarea sistemei de
management corporativ.
nalt

Aprecierea eficacitii
sistemului de control intern
existent;
Aprecierea veridicitii
rapoartelor financiare.

n pespectiv

Retrospectiv

Nivelul de
independen
Sarcinile principale

Semnificarea
informaiei
Prezentarea
informaiei
Metodele de
exercitare

Rezonabil

Sunt identice. Difer dup nivelul de exactitate i detaliere

2.5 Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

Unii autori consider chear c noiunea de audit intern coincide cu cea de control
intern, ceea ce dup prerea autorului nu reflect realitatea. n acest scop, au fost sistematizate
diferenele dintre aceste noiuni n tabelul de mai jos.
Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern
Nr.
d/o
1

Caracteristica
elementului
Statutul legal

Rolul n sistema
de dirijare

Scopul

Sarcini

Sfera de
activitate

Subiecii

Specialitii (colaboratorii) seciei

audit intern

Subordonarea

Interdependena

Limitri

10

Legatura cu
auditul extern

O secie independent, separat,

care se subordoneaz consiliului
directorilor
sau
adunrii
acionarilor (fondatorilor)
Apreciaz sistemul de eviden
i control i l perfecioneaz
Exist riscul auditorului de a nu
identifica erorile sau denaturrile
Auditorul extern poate utiliza
rapoartele auditorilor interni,

Auditul intern

Controlul intern

Se determin de Statutul
ntreprinderii i de Regulamentul
seciei audit intern. n unele
cazuri - de cerinele legislaiei n
vigoare
Sistemul de control asupra
respectrii cerinelor de inere a
evidenei contabile i sigurana
funcionrii sistemul de control
intern. Reprezint o metod de
control
asupra
eficacitii
activitii structurilor entittii
economice
Prevenirea
denaturrilor
n
rapoartele financiare, suportul
specialitilor pentru ndeplinirea
eficace a funciilor i obligaiilor
de
serviciu,
integritatea
patrimoniului
Diagnosticul
economic
al
activitii economico-financiare;
elaborarea
strategiei
de
dezvoltare
a
ntreprinderii;
cercetri
de
marketing;
consultaii
manageriale;
recomandri de perfecionare a
mediului de control
n toate domeniile de activitate a
antitii economice; controlul
sistemului de eviden i contol
intern

Se determin de regulamente interne sau

fia de post

Este un sistem de control independent,

care se include n sistema de dirijare a
ntreprinderii i care controleaz prin
intermediul anumitor proceduri toate
domeniile de activitate economico
financair, precum i care creaz
condiii eficace de lucru a ntreprinderii
Asigurarea respectrii cerinelor actelor
normative, exactitatea i plenitudinea
documentrii contabilitii financiare

Administrarea afacerii, inclusiv

controlul respectrii legislaiei,
corectitudinii reflectrii tranzaciilor
economice, ntocmirea rapoartelor
financiare veridice, prevenirea
denaturrilor, asigurarea integritii
patrimoniului ntreprinderii
Contabilitatea financiar i de gestiune a
ntreprinderii. Se verific tranzaciile
economice n ntregime i pe
subdiviziunile
structurale
ale
ntreprinderii n toate domeniile de
activitate
Specialitii diferitor servicii funcionale
(contabilitatea, serviciul marketing,
achiziii etc)
Se efectueaz de specialitii din diferite
secii care sunt subordonai conducerii
entitii
Este sursa de informare i obiectul de
analiz a auditului intern
Exist probabilitatea unui sistem
ineficient a controlului intern
Opinia auditorului despre organizarea
controlului intern st la baza planificrii
10

11

Evaluarea
activitii

verirific
competena
i
obiectivitatea acestora
Auditorul
extern
evalueaz
rezultatele
i
documentele
auditului intern

procedurilor de audit ce vor fi exercitate

la efectuarea auditului
Se efectueaz de Consiliul directorilor,
comisia de cenzori, audit intern.
Eficacitatea sistemului de control intern
este apreciat de auditorul extern

Totodat, unele aspecte att teoretice, ct i practice ale auditului intern, precum i a rolului acestuia
n sistemul de management al ntreprinderilor nu sunt suficient investigate i respectiv expuse n
publicaiile de specialitate, mai ales n Republica Moldova. Astfel, este necesar precizarea noiunilor de
audit intern, control intern, precum i a funciilor i a rolului auditului intern n cadrul unei entiti
economice contemporane.

Tema 3. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

3.1 Caracteristicile calitative ale informaiei utilizate la procesul decezional
3.2 Metodologia de formare a costului complet
3.1 Caracteristicile calitative ale informaiei utilizate la procesul decezional
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri,
standarde, bugete i rapoarte, preuri de cesiune intern pn la centre de responsabilitate. Unele dintre
aceste instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor, in timp ce altele
ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de decizie (a
managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s
gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete,
standarde , etc.) informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.
Principalele caracteristici ale informaiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea i relevana.
Oportunitatea se refer la termenele la care informatia cost trebue s ajung la cunostinta
managerului. n mod cert, o informatie este oportun dac este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea presupune ca o informatie sa nu contin erori sau elemente care s conduc la
interpretri eronate, astfel incit utilizatorul s poat avea incredere in ea.
Relevana este calitatea informatiei care presupune c aceasta influenteaz deciziile utilizatorilor,
facilitnd evaluarea de ctre acetea a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd
evalurile trecute. Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv i valoare
retrospectiv.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei ,,cost" i de necesitatea unui echilibru intre ele,
trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a altora in procesul decizional va depinde in mare msur
de natura mediului in care evolueaz intreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub influena unui
numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional.
Literatura de specialitate reine ca reprezentativi trei factori:

volumul produciei;

volumul vnzrilor;

nivelul tehnologic.
n functie de modul in care evolueaz acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau
mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete-costuri pariale, vom reine totui ca factori reprezentativi pentru
stabilitatea mediului numai volumul proclucici i volumul vnzrilor. A priori, vom afirma c, intr-un
mediu stabil, utilizarea costurilor complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui
mediu instabil impune utilizarea costurilor de tip partial.
3.2 Metodologia de formare a costului complet
11

Abordarea costurilor complete se desfoar pe dou mari axe: una in care intreprinderea este
considerat o ,,cutie neagr", mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum i finalmente
ignorate i cealalt in care mecanismele interne proprii unei organrzaii nu sunt ignorate.
n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin intermediul metodei
coeficienilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i
releve relaia cu piaa din aval, permidu-i stabilirea preurilor de vnzare, i a doua care s permit
supravegherea global a intreprinderii, prin determinarea randamentelor i productivitii. Sub aspectul
simplitii i al posibilitilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument
foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate in consideraie i
mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizat metoda centrelor de analiz.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor in dou categorii:
costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri
directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient
(bonuri de consum, contoare etc.);
costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta,
dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite ,centre de analiz. Aceste costuri
dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra productiei prin
procesul de repartizare.
Formarea costului complet se reprezint astfel:
Cheltuieli incorporabile

Costuri directe

alocare
direct

Costuri indirecte
alocare
direct
Centre de analiz (secii
principale i secundare)
imputizare prin
repartizare
Costul complet al produselor

Ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare-producie efectiv-distribuie.

Corespunztor acestei succesiuni, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:

costul de achiziie;

costul de producie;

costul de distribuie.
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct i pe
cele ale activitii de stocare.
In costul de achiziie putem distinge:

o parte de costuri directe, care cuprinde preul de cumprare al stocurilor, reduceri

comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca in mod direct), comisioane, taxe
nedeductibile etc. i
12


o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul de
aprovizionare, precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor
cumprate.
Trebuie precizat c in costul produciei nu se va include costul dc achiziie determinat in momentul
intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor in in consum in concordan cu metoda adoptat (FIFO,
CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii
prime i materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producie
(materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc) i
costuri indirecte de producie (energie, apa iluminat, inclzire, reparaii i intretineri, amortizri etc.).
Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive.
Costurile de distribuie reflect efortul total al intreprinderii de a vinde o cantitate de produse i poate fi
structurat in dou componente:
costuri directe de distribuie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea,
cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie, care incorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea
departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post-vnzare, studii de marketing.
Astfel formarea costului complet poate fi reprezentat dup cum urmeaz:
APROVIZIONARE

Cheltuieli
incorporabile

Cost de
achiziie

PRODUCIE

DISTRIBUIE

Cost de producie

Cost de
distribuie

Costul
complet
(al
produselor)

Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional intruct metodologia costurilor
complete vizeaz alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante
in informaia ,,cost complet" este inevitabil; ins, pentru fundamentarea unor decizii corecte aspectele
nerelevante trebuie excluse din raionamentele decizionale;
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile
fiecrui produs, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs solicit alegerea unor baze de
repartizare. Faptul c nu intotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora att relevana, ct i fiabilitatea
informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia fenomenului de
subvenionare a costului, in care costurile aferente unui
produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este in realitate;
c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup ce intregul
proces de producie a fost finalizat, i toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate in
calcul), ins, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie prezini deficiene. Obfinut la finalul
procesului de producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.
Costul complet rmne ins o informaie oportun in contextul unui volum relativ constant al produciei i
al vnzrilor, adic intr-un mediu stabil.
13

A. Costul complet include costuri nerelevante

Una dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este disticia dintre
costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeprteaz mult de acest ideal.
Exist numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
meninerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia
decizia ,,produc sau cumpr";
vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie
pn la stadiul de produs finit;
meninerea sau abandonul unei linii de producie;
acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat in mod
normal de intreprindere;
adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
schimbri in structura actual de fabricaie a produselor;
meninerea in funciune sau abandonul unui departament;
externalizarea unui serviciu etc.

B.Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii

Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i de necesitatea alegerii unor
baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: oremain, ore-munc direct, ponderea in vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns nu intotdeauna
afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint,
riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai eficiente
dect sunt in realitate, in timp ce altele pot s par mai puin profitabile.

Tema 4. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti

4.1

Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

4.2

Modelul costului pe activiti

4.3

Etapele de calculare a costului pe activiti

4.1. Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

Contabilitatea firmei este o construcie" intelectual care reflect o realitate i anume ntreprinderea
ca organizaie economico-social. In ultimul timp ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att
datorit mediului extern (condiiilor de pia), cit i celui intern (condiiilor interne de organizare si
producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat, printr-o cerere exigent n materie
de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurente din ce in ce mai intense i unei saturri
progresive a nevoilor elementare de consumaie. Astfel, performana ntreprinderii devine una
multidimensional, deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre minim, calitate maxim i
respectarea strict a termenelor de livrare.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic continu a progresului
tehnic i a inovaiilor manageriale, deoarece, in afara evoluiei pieii, asistm i la schimbarea condiiilor
interne de producie. De altfel , creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de service
antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea ponderii cheltuielilor indirecte in cost. n
aceste condiii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un
element din ce in ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manoper direct, materiale directe sau
14

ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi, duce Ia fumizarea unei informaii privind costul
lipsite de relevan, care nu reflect realitatea.
n acest sens, sa constatat c practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de
subvenionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun.
Mai precis, subvenionarea dintre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau s-i
diminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model lipsit
de pertinen:
efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;
efecte datorate mrimii seriei;
efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.
4.2 Modelul costului pe activiti
Remedierea distorsiunilor in informaia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui
alt model de cost complet: metoda ABC.
n ultimii ani, mai inti in SUA, i apoi i in rile din Europa Occidental, s-a lansat o nou
paradigm n contabilitate managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing
ABC). Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic, construit in jurul conceptului
de activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai muli
indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punctual
de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt regrupate n procese.
Deci o activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun.
La nivelul unei ntreprinderi se pot delimita activiti cum sunt: recepia materiilor prime, reglajul
mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor, controlul calitii, controlul de gestiune, pregtirea
comenzilor, auditul intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate in procese, in funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul
de producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii
prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.
Relaia dintre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se poate reprezenta astfel:

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (KapIan, l99I), aceast metod nu este un
simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de
consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe activiti, se trece de la
logica tradiional in formarea costurilor, conform creia ,,produsele consum resurse", la un demers mai
analitic, in care ,,produsele consum activiti, care la rindul lor consum resurse". Mai recent se
consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau
unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate
de client, se refer la caracteristici cum sunt calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare,
fiabilitatea etc., i deci clientul trebuie s fie punctul de plecare in managementul costurilor:

15

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse, lucrri,
servicii, comenzi etc.), care, la rndul lor, ,,creeaz" cererea de activiti consumatoare de resurse
(materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o,,alunecare" a
gestiunii firmei de la funcia de producie ctre funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea
ntreprinderii in activiti, i nu in centre de responsabilitate (secii, ateliere de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se
preocup, in primul rnd de consumul de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea.
Identificarea activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali
membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i iterativ.
Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenial decisiv. Cutarea
unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a valorii in cadrul ntreprinderii,
arat c, de fapt, costul nu se controleaz,ci cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de
un control direct. ntr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului
resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns
la ntrebri de genul: Aceast activitate este eficient gestionat?"
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la gestiunea costului pe activiti.
Drept urmare, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ
al variaiei costului numit ,,inductor de cost".
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atit asupra activitilor,
ct i asupra obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi, etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s
exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de
cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz cauze-efect, deoarece un
inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care
o influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod tradiional pentru imputarea
cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vandut
etc.), dar pot fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate, numrul de
manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul avizelor de expediie, etc. De exemplu, activitatea,
expediia produselor poate fi msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea ,,controlul calitii" se pot folosi ca inductori de cost:
cantitatea de bunuri ,,recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul reclamaiilor primite de la
clieni, numrul remedierilor in perioada de garanie etc.
In cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a costurilor
indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs,
lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, in definitiv, dou componente:
cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime, energie, manoper etc.,
care nu impun o analiz pe activiti;
cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
16

 Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se prezint astfel:

4.3 Etapele de calculare a costului pe activiti

Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:
Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este asociat unui proces, i apoi
este descompus in activiti elementare. Obiectivul este identificarea activitilor plecnd de la justificarea
lor in procesul de creare a valorii n cadrul unei ntreprinderi, aceast etap fiind o veritabil analiz
organizaionala. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecrui
centru de lucru este repartizat pe activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:
producia activitii, indicatorii de performant specifici, legtura cu alte activiti.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate
numai in msura in care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este cauza acelei
activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un ,,centru de
regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor
de cost (valoarea vinzrilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare. Tot in aceast etap se
calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare
i volumul total al inductorului de cost, adic:
1. Centrul de regrupare X
2. Resurse consumate (a)
3. Natura inductorului
4. Volumul inductorului (b)
17

5. Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n varianta clasic, ins
trebuie s remarcm c, in cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele
auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect dac intre acestea
exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de exemplu costul unui produs sau
serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din
centrele de regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, in modelul costului pe
activiti nu dispare noiunea de cost al produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a
cheltuielilor indirecte, care contribuie la producia, si vnzarea unui anumit produs. Acest mod de formare
a costului complet al unui produs permite o analiz, mai fin si un control mai eficient asupra costurilor
indirecte, care tind s devin semnificative in costul total al produselor.
n continuare prezentm un exemplu privind calculul costului pe activiti:
O ntreprindere fabric i vinde dou produse, A i B, in urmtoarele condiii:
Indicator
Produs A
Produs B
Costuri directe, lei
1 000 000
2 500 000
Cantitate produs i vndut, buc.
1 000
100
Pre de vnzare unitar, lei / buc
1900
31 500
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitile
caracteristice fiecrui centru, conform tabelului urmtor:
Centre de
Cheltuieli indirecte
Activiti
Costul activitii
responsabilitate
totale
Fabricaie
500 000
ntreinere utilaj
400 000
Montaj manual
100 000
Distribuie
340 000
Control calitate
60 000
Expediie
280 000
Administraie
200 000
Administrare general
200 000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint astfel:
Activitatea
Inductorul de cost
Costul
Volumul inductorului
Costul
activitii
inductorului
1
2
3
4
5=3/4
ntreinere utilaj ore de funcionare
400 000
200, din care 120 pentru 2000 lei / ora de
A
funcionare
Montaj manual ore de funcionare
100 000
80, din care 50 pentru A 1250 lei / ora de
manoper
Control calitate timp de control, n
60 000
50, din care 35 pentru A 1200 lei / ora
ore
execuie control
Expediie
numr de loturi
280 000
50, din care 40 pentru A 5600 lei / lot
expediat
Administraie
cifra de afaceri
200 000
5 050 000
0,0396
general
n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar si rezultatului analitic, dup cum
urmeaz:
Indicator
Produs A
Produs B
Total
Costuri directe (a)
1 000 000
2 500 000
3 500 000
Costul activitilor:
120*2000=240 000
80*2000=160 000
400 000
ntreinere utilaj (b)
18

 Montaj manual (c)

Control calitate (d)
Expediie (e)
A) Cost de producie global
(a+b+c+d)
B) Cost de producie unitar
Administraie general
C) Cost complet global
D) Cost complet unitar
E) Pre de vnzare unitar
F) Rezultat analitic (E-D)

50*1250=62 500
35*1200=42 000
40*5600=224 000

30*1250=37 500
15*1200=18 000
10*5600=56 000

100 000
60 000
280 000

1 568 500

2 711 500

4 340 000

1 568 500 / 1000 buc

2 711 500 / 100 buc
= 1568,50 lei / buc
= 27 115 lei / buc
1 900 000 * 0,0396 =
3 150 000 * 0,0396
75 240
= 124 760
1 643 740
2 896 260
1 643 740/ 1000 buc = 2 896 260 / 100 buc
1 643,74 lei / buc = 28 962,60 lei / buc
1 900 lei / buc
31 500 lei / buc
256,26 lei / buc
2 537,40 lei / buc

200 000
4 540 000

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este msur exact a
consumurilor de resurse, dar reprezint o evaluare mai precis a acestora, deoarece realizeaz, o analiz,
mai fin a cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o
reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consumatie a resurselor,
ct i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei:
managementul pe baz de activiti (Activity Based Management - ABM).

Tema 5: Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune

Vezi materialul disciplinei Contabilitatea managerial tema 4.

Tema 6: Calculul i analiza abaterilor de la costurile standarde

Vezi materialul disciplinei Contabilitatea managerial tema 4.

Tema 7: Controlul performanelor ntreprinderii prin sistemul de bugete

Vezi materialul disciplinei Contabilitatea managerial tema 5.

Tema 8: Sisteme de urmrire a performanelor firmei

1. Controlul bugetar
2. Tabloul de bord
3. Reporting-ul
4. Balanced scorecard
Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanelor ntreprinderii,
cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul i ,,balanced scorecard". Noiunea de
performan, n limbajul controlului de gestiune, semnific gradul n care un responsabil i
realizeaz obiectivele.
n continuare vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune in
cadrul unei organizaii economice.
1. Controlul bugetar

19

n general, orice procedur de control al gestiunii vizeaz compararea situaiei reale, adic a
rezultatelor obinute, cu o situaie previzionata, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaii.
Deci misiunea controlului bugetar const n identificarea i explicarea abaterilor de la prevederile
bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, n
vederii lurii de msuri corective in timp util, i suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelai nivel
unde se iau decizii corective i se exercit responsabiliti. De cele mai multe ori, controlul bugetar se
realizeaz lunar i rspunde la dou obiective:
controlul execuiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la
prevederile bugetare; in acest caz, controlorul de gestiune face o analiz asupra unor fapte trecute;
reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective; n acest caz, controlorul de gestiune
se poziioneaz asupra unor fapte viitoare.
Alturi de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de
un buget trebuie exercitat i un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget pentru
a avea posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de aciunile sale, putnd n orice moment
s-i reorienteze aciunile.
De aceea, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaional de
urmrire a execuiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat n dou variante: pe cale contabil i pe
cale extracontabil (statistic).
n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil, contabilitatea curent a fiecrui centru de
responsabilitate funcioneaz prin conturi care nregistreaz distinct att valorile bugetate, ct i abateri de
la bugete. Valoarea real a unui indicator de performan, care indic modul de execuie a bugetului, se
obine pe baza datelor din conturi, conform relaiei: valoarea bugetat +/- abateri = valoare real.
Un sistem de control bugetar se bazeaz pe colectarea statistic a datelor, elaborarea unor situaii de
execuie bugetar, ca n modelul urmtor:
Indicatori

Bugetat

Vnzri (a)
Cheltuieli totale (b)
din care cheltuieli accesorii
Rezultat (C)=(a)-(b)

200.000
180.000
35.700
10.400

Realizat
198.000
187.600
45.000
10.400

Abatere n
valoare absolut
-2.000
+7.600
+9.300
-9.600

Abatere n
valoare relativ
-1%
+4,22%
+26,05%
-48%

La nivelul unei uniti de producie (secie,atelier, uzin) funcionarea controlului bugetar pe baz de
date contabile poate fi reprezentat astfel:
Cheltuieli bugetate
Cheltuieli de
producie la
valoarea
bugetat

Abateri de la buget
Sold debitor= Sold creditor=
Abatere
Abatere
nefavorabil favorabil

Producie
Producie real
evaluat la
valoarea bugetat

Cost real

Diferena
=
Abatere global
Analiza pe conturi de abateri

20

n analiza abaterilor de la valorile bugetate trebuie s avem n vedere urmtoarele aspecte:

- abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care pot fi influenate prin deciziile de
gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenate prin deciziile unui responsabil;
- abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile;
- in principiu, orice abatere de la o valoare bugetat este rezultatul aciunii u doi factori: preul i
cantitatea;
- cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenate printr-o decizie
autonom a unui responsabil de gestiune sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de
responsabilitate.
2. Tabloul de bord
Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada interbelic. Acesta este un instrument de
pilotaj al ntreprinderii deoarece permite managerilor s dispun n timp real de o viziune sintetic asupra
principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri, n vederea lurii deciziilor aflate n
cadrul competenei lor.
Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul de bord prezint urmtoarele
caracteristici:
Este destinat fiecrui responsabil operaional;
Conine un numr relative redus de indicatori (10 pn la 25 de indicatori, maximum)
Informaiile nu sunt numai de natur financiar, fin prezeni i indicatori n etalon natural sau de
calitate;
Se obin rapid, existnd posibilitatea identificrii originii informaiei;
Este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentai ntr-o manier vizual, cu
ajutorul tabelelor, graficelor, n valori absolute i rate.
Procedura elaborrii tabloului de bord:
1. Determinarea obiectivelor: orice obiectiv trebuie s fie cuantificabil i determinat pe o anumit
perioad, fiind necesar distincia dintre un obiectiv i o misiune. Pentru a fi realiste, obiectivele
trebuie s fie stabilite ntr-o manier rezonabil i, de preferin, trebuie s fie discutate sau
negociate cu direcia general;
2. Stabilirea unui plan de aciune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de aciune
va permite identificarea parametrilor care au o influen asupra obiectivului.
3. Identificarea indicatorilor pertineni. n aceast faz, responsabilul de gestiune trebuie s-i
aleag ca indicatori de performan pe cei pe care i consider cei mai pertineni entru aprecierea
rezultatului aciunilor sale.
4. ntocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalitile care
permit cea mai bun vizualizare a indicatorilor de urmrit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-),
rate, grafice, pictograme, tabele, etc.
3. Reportingul
Reportingul este un instrument de evaluare i urmrire a performanelor, fiind frecvent ntlnit n
marile firme.
Reportingul cuprinde dou componente, una contabil i una de gestiune:
Componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu previziunile, astfel nct s fie
identificate i analizate abaterile;
Componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au generat abateri i la definirea
msurilor corective, care, dup evaluare, vor fi transmise conducerii generale mpreun cu late
documente.

21

Reportingul face parte din sistemul de informare a direciei generale. El trebuie s conin toate
informaiile care s permit managerilor generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea
performanelor structurilor care compun organizaia.
Exist trei principii care stau la baza reportingului:
Principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia general, fiecare poziie din
reporting are fixat un prag de toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se
depete aceast limit;
Principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror valori depind de deciziile
responsabilului unitii evaluate, ceea ce permite evitare evalurii unui responsabil de gestiune pe
baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla.
Principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie s fie n
msur s propun o aciune corectiv.
Tabloul de bord
Rspunde la ntrebarea privind maniera n care
obiectivele organizaiei urmeaz s fie realizate.
Accent pus pe factorii - cheie
Identificarea modalitilor de funcionare a unui
centru de gestiune
Definit de jos n sus, plecnd de la obiective
Informaii financiare, cantitative i calitative
Prevede aciunile viitoare
Pentru nivelurile superioare de decizie sunt
consolidate doar cteva informaii
Instrument principal de informare a responsabililor
operaionali
Periodicitate zilnic, sptmnal sau lunar (flexibil
i adaptat)
Construit prin selectarea informaiilor
Integreaz informaii care sunt n afara cmpului
controlabilitii

Reporting-ul
Rspunde la ntrebarea privind gradul de realizare a
obiectivelor
Accent pus pe controlabilitate
Identificarea rezultatului contabil
Definit de sus n jos, prin agregarea informaiei
contabile
Prezint numai informaii financiar-contabile
Evalueaz efectele deciziilor trecute
Informaiile financiare sunt ntotdeauna consolidate
pentru nivelurile superioare de decizie
Instrument de informare din structura sistemului de
informaii de gestiune
Periodicitate lunar
Nu se face selecia informaiilor
Integreaz numai informaii care sunt n cmpul
controlabilitii

4. Un instrument integrator de control al performantelor: balanced scorecard

Informaiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate i prea financiare,
situaie care nu permite direciei generale evaluarea performanei globale i luarea de decizii rapide.
Din cauza limitelor reporting-ului, mai recent, managerii firmelor americane dispun de un nou
instrument de pilotaj i de msurare a performanei: ,,balanced scorecard".
Balanced scorecard e un instrument care furnizeaz o reprezentare operaional a performanei
globale a firmei, permind totodat ghidarea i evaluarea strategiei.
El este organizat in jurul a patru axe:
perspectiva financiar, pentru a rspunde la ntrebarea: care sunt ateptrile acionarilor?
perspectiva clieni, pentru a rspunde la ntrebarea Care sunt exigenele clienilor?
cretere i dezvoltare, pentru a rspunde la ntrebarea Pentru realizarea obiectivelor propuse, cum
se va dezvolta ntreprinderea?
procese interne, a rspunde la ntrebarea Pentru a-i satisface pe acionarii i clienii ntreprinderii,
ce procese cheie trebuie controlate?.
n ,,balanced scorecard" sunt meninui indicatori financiari-contabili, ns se prezint i indicatori
privind clienii, privind calitatea, privind eficiena ntreprinderii i capacitatea acesteia de cretere pe
termen lung.
,,Balanced Scorecard" este destinat managerului unei ntreprinderi sau directorului unui domeniu de
activitate strategic (strategic business unit, engl.) fumizeaz indicatori caracteristici pentru patru
22

dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al
performanei.

23