AUDITAREA ESTIMRILOR

CONTABILE, INCLUSIV A
ESTIMARILOR CONTABILE LA
VALOAREA JUSTA SI A
PREZENTARILOR AFERENTE
(ISA 540)
Prof.univ.dr. Ion Mihilescu
1

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare
este responsabil conducerea entitii. Aceste estimri
sunt fcute deseori n condiii de incertitudine n ceea ce
privete rezultatul evenimentelor care au avut loc sau
este posibil s se ntmple i implic utilizarea
raionamentului profesional.
n consecin, riscul unei denaturri semnificative este
mai mare atunci cnd sunt implicate estimri contabile
i n unele cazuri auditorul poate hotr c riscul unor
denaturri semnificative cu privire la estimrile contabile
este un risc semnificativ i cere o atenie deosebit n
audit.

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau complex,
depinznd de natura elementului. De exemplu, acumularea
cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul simplu, n timp ce estimarea
unui provizion pentru un stoc cu circulaie lent sau n surplus poate
implica analiza complex a datelor curente, ct i pronosticarea
vnzrilor viitoare. Estimrile complexe implic un grad ridicat de
cunotine speciale i de raionament profesional.
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente cu
privire la estimrile contabile.
Probele de audit disponibile pentru detectarea unor denaturri
semnificative n estimrile contabile vor fi de cele mai multe ori mai
dificil de obinut i mai puin convingtoare dect probele disponibile
pentru detectarea unor denaturri semnificative n alte elemente din
situaiile financiare.

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Auditorul trebuie proiecteze i s aplice proceduri de audit
suplimentare pentru a obine probe de audit adecvate i
suficiente care s ateste dac estimrile contabile ale
entitii sunt rezonabile n circumstanele date i, atunci
cnd este nevoie, dac sunt prezentate n mod adecvat.
nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su,
inclusiv a controlului su intern, va ajuta auditorul n
identificarea i evaluarea riscului unor denaturri
semnificative n estimrile contabile ale entitii.
O nelegere de ctre auditor a procedurilor i metodelor,
inclusiv a activitilor de control relevante, folosite de
conducere n elaborarea estimrilor contabile este
important pentru auditor n vederea identificrii i evalurii
riscurilor unor denaturri semnificative pentru a planifica
natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit
urmtoare.
4

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Utilizarea unei estimri independente

Auditorul poate elabora sau obine o estimare

independent i s o compare cu estimarea
contabil ntocmit de conducere.
Cnd utilizeaz o estimare independent, auditorul,
de obicei, trebuie s evalueze datele, s analizeze
ipotezele i s aplice proceduri de audit asupra
procedurilor de calcul folosite n dezvoltarea
acesteia.
Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare
estimrile contabile fcute pentru perioade anterioare
cu rezultatele efective ale acelor perioade.
5

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Revizuirea evenimentelor ulterioare

Tranzaciile i evenimentele care apar dup finalul

perioadei, dar naintea finalizrii auditului, pot oferi
probe de audit n ceea ce privete o estimare
contabil fcut de conducere.
Revizuirea unor asemenea tranzacii i evenimente
de ctre auditor poate reduce sau chiar elimina
nevoia auditorului de a revizui i testa procesul
utilizat de conducere n elaborarea estimrii
contabile sau de a utiliza o estimare independent
pentru a evalua msura n care estimarea contabil
este rezonabil.
6

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Auditorul va adopta una sau o combinaie din
urmtoarele modaliti de abordare n auditarea
estimrilor contabile:
Revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere
pentru elaborarea estimrii;
Folosirea unei estimri independente pentru
comparaie cu cea ntocmit de conducere; sau
Revizuirea evenimentelor ulterioare care ofer probe
de audit pentru susinerea faptului c estimarea
elaborat este rezonabil.

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

a)Revizuirea i testarea procesului utilizat de

conducere
Paii pe care i implic n mod normal revizuirea i
testarea procesului utilizat de conducere sunt:
1. Evaluarea datelor i analiza a ipotezelor pe care
este bazat estimarea;
2. Testarea calculelor implicate n estimare;
3. Compararea, acolo unde este posibil, a estimrilor
fcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele
efective ale acelor perioade; i
4. Analiza procedurilor de aprobare ale conducerii.
8

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

1.Evaluarea datelor i analiza ipotezelor
Auditorul va evalua dac datele pe care se bazeaz
estimarea sunt precise, complete i relevante.
Atunci cnd sunt utilizate date contabile, este necesar ca
acestea s fie consecvente cu datele relevante pentru
situaiile financiare procesate prin sistemul informaional.
De exemplu, pentru determinarea unui provizion de
garanie, auditorul va obine o prob de audit, conform
creia datele referitoare la produsele aflate nc n
perioada de garanie, la finalul perioadei, sunt n
concordan cu informaiile din sistemul informaional
referitoare la vnzrile existente.

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Auditorul poate, de asemenea, cuta probe din surse
exterioare entitii.
De exemplu, cnd examineaz un provizion pentru uzura
moral a stocului calculat, prin referire la vnzrile
viitoare anticipate, auditorul poate, n plus fa de
examinarea datelor interne, cum ar fi nivelurile vnzrilor
anterioare, comenzile i tendinele de marketing, s
caute probe n estimrile privind vnzrile de produse pe
ramura de activitate i n analizele de pia. n mod
similar, cnd examineaz estimrile conducerii privind
implicaiile financiare ale litigiilor i preteniilor, auditorul
trebuie s caute o cale direct de comunicare cu avocaii
entitii.
10

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Auditorul va evalua dac datele colectate sunt n mod
adecvat analizate i proiectate nct s formeze o baz
rezonabil pentru determinarea estimrii contabile.
Exemple sunt analiza maturitii creanelor i proiectarea
numrului de luni de aprovizionare cu un element din
stoc, bazat pe utilizarea lui anterioar i prognozat.
Auditorul va evalua dac entitatea dispune de o baz
adecvat pentru principalele ipoteze utilizate n
estimarea contabil. n unele cazuri, ipotezele se vor
baza pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de
activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaiei, ratele
dobnzilor, ratele de angajare a forei de munc i
creterea anticipat a pieei. n alte cazuri, ipotezele vor
fi specifice entitii i se vor baza pe date generate la
nivel intern.
11

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaz
estimarea, auditorul va considera, printre altele, dac ele
sunt:
Rezonabile n lumina rezultatelor efective din
perioadele anterioare;
Consecvente cu cele folosite pentru alte estimri
contabile; i
Consecvente cu planurile conducerii ce par a fi
adecvate.

12

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

Auditorul trebuie s acorde o atenie special ipotezelor
care sunt sensibile la variaii, subiective i susceptibile la
denaturri semnificative.
n cazul unor procese complexe de estimare, ce implic
tehnici specializate, poate fi necesar ca auditorul s
foloseasc un expert.
Auditorul trebuie s revizuiasc gradul de adecvare
continu al formulelor utilizate de conducere n
ntocmirea estimrilor contabile. O asemenea revizuire
va reflecta cunoaterea de ctre auditor a rezultatelor
financiare din perioadele anterioare ale entitii, a
practicilor utilizate de alte entiti din sectorul de
activitate i a viitoarelor planuri ale conducerii, aa cum
sunt prezentate auditorului.
13

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

2.Testarea calculelor
Auditorul trebuie s testeze procedurile de calcul utilizate
de conducere.
Natura, momentul i ntinderea procedurilor realizate de
auditor va depinde de riscurile evaluate al unor
denaturri semnificative, care sunt influenate de factori
precum complexitatea calculelor estimrii contabile,
nelegerea i evaluarea de ctre auditor a procedurilor i
metodelor folosite de entitate n elaborarea estimrii,
inclusiv a controalelor interne, i a semnificaiei estimrii
n contextul situaiilor financiare.

14

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

3.Compararea estimrilor anterioare cu rezultatele
curente
Atunci cnd este posibil, auditorul va compara estimrile
contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele
efective din acele perioade pentru a-l susine n:
Obinerea de probe audit despre credibilitatea general
a procedurilor i metodelor de estimare ale entitii,
inclusiv a activitilor de control relevante;
Analiza necesitii ajustrii formulei de estimare; i
Evaluarea msurii n care diferenele dintre rezultatele
efective i estimrile anterioare au fost cuantificate i
dac, acolo unde este cazul, au fost fcute ajustri sau
prezentri de informaii adecvate.
15

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

4.Considerarea
conducerii

procedurilor

de

aprobare

ale

Auditorul va considera dac o astfel de revizuire i

aprobare sunt efectuate de ctre nivelul adecvat al
conducerii i dac acestea sunt evideniate n
documentaia ce susine determinarea estimrii
contabile.

16

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

b) Utilizarea unei estimri independente
Auditorul poate elabora sau obine o estimare
independent i s o compare cu estimarea contabil
ntocmit de conducere.
Cnd utilizeaz o estimare independent, auditorul, de
obicei, trebuie s evalueze datele, s analizeze ipotezele
i s aplice proceduri de audit asupra procedurilor de
calcul folosite n dezvoltarea acesteia.
Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare estimrile
contabile fcute pentru perioade anterioare cu rezultatele
efective ale acelor perioade.

17

Auditul estimrilor contabile (ISA 540)

c)Revizuirea evenimentelor ulterioare
Tranzaciile i evenimentele care apar dup finalul
perioadei, dar naintea finalizrii auditului, pot oferi probe
de audit n ceea ce privete o estimare contabil fcut
de conducere.
Revizuirea unor asemenea tranzacii i evenimente de
ctre auditor poate reduce sau chiar elimina nevoia
auditorului de a testa procesul utilizat de conducere n
elaborarea estimrii contabile sau de a utiliza o estimare
independent pentru a evalua msura n care estimarea
contabil este rezonabil.

18

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
definete valoarea just ca valoarea la care un
activ poate fi schimbat, sau o datorie stins,
ntre pri aflate n cunotin de cauz i
doritoare, ntr-o tranzacie ncheiat n condiii
obiective.

19

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Cadrele de raportare financiar impun sau permit o
varietate de evaluri i prezentri de informaii
privind valoarea just n situaiile financiare.
De asemenea, modificrile evalurilor la valoarea
just care apar n timp pot fi tratate n diferite feluri.
De exemplu, anumite cadre de raportare financiar
pot cere ca astfel de modificri s fie reflectate
direct n contul de capital propriu, n timp ce altele
pot cere reflectarea lor n venituri.

20

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Cadrele de raportare financiar difer i n ce
privete nivelul instruciunilor pe care le ofer cu
privire la baza de evaluare a activelor i datoriilor
sau altor prezentri de informaii aferente.
Anumite cadre de raportare financiar ofer
instruciuni prescriptive, altele instruciuni generale,
iar altele nu ofer deloc instruciuni.
n plus, exist i anumite practici de evaluare i
prezentare de informaii privind valoarea just,
specifice sectorului de activitate.
21

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
n majoritatea acestora, la baza conceptului de evaluare la valoarea
just st ipoteza c entitatea are o activitate continu, fr a exista
intenia sau nevoia lichidrii, reducerii semnificative a activitii sale
sau ncheierii unei tranzacii n condiii nefavorabile.
De aceea, n acest caz, valoarea just nu va fi valoarea pe care
entitatea ar primi-o sau plti-o ntr-o tranzacie forat, lichidare
involuntar sau vnzare forat de mprejurri.
Totui, entitatea s-ar putea s fie nevoit s in cont de situaia sa
economic sau operaional curent la determinarea valorii juste a
activelor i datoriilor sale dac acest lucru este cerut sau permis de
cadrul su de raportare financiar iar un astfel de cadru s-ar putea
s prevad sau nu modul n care entitatea s procedeze.
De exemplu, planul conducerii de a amortiza un activ n mod
accelerat n vederea ndeplinirii unor obiective specifice de activitate
poate fi relevant pentru determinarea valorii juste a acelui activ.
22

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Estimarea valorii juste se poate realiza prin intermediul utilizrii
modelului de evaluare (de exemplu, un model care are ca
premise proiecii i actualizarea fluxurilor de numerar viitoare)
sau cu ajutorul unui expert, cum ar fi un evaluator independent.
Conducerea este responsabil de efectuarea evalurilor i
prezentrilor de informaii privind valoarea just, incluse n
situaiile financiare.
Conducerea trebuie s proiecteze un proces de raportare
contabil i financiar pentru determinarea evalurilor i
prezentrilor de informaii privind valoarea just, s selecteze
metode adecvate de evaluare, s identifice i susin n mod
adecvat orice ipotez semnificativ utilizat, s pregteasc
evaluarea i s se asigure c prezentarea de informaii privind
evalurile la valoarea just sunt n conformitate cu cadrul
identificat de raportare financiar aplicabil al entitii.

23

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Valoarea just poate aprea i afecta situaiile
financiare ntr-o serie de modaliti, incluznd
evaluarea la valoarea just a urmtoarelor:
Activele sau datoriile specifice, cum ar fi titlurile
tranzacionabile sau datoriile pentru stingerea unei
obligaii derivate dintr-un instrument financiar,
marcate la pia n mod regulat sau periodic.
Componentele specifice de capital propriu, de
exemplu pentru contabilizarea recunoaterii,
evalurii i prezentrii anumitor instrumente
financiare avnd trsturi de capital propriu, cum
ar fi obligaiunile convertibile de ctre deintor n
aciuni comune ale emitentului.
24

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Anumite active sau datorii dobndite printr-o combinare de
ntreprinderi. De exemplu, determinarea iniial a fondului
comercial aprut din achiziionarea unei entiti printr-o
combinaie de ntreprinderi de regul, se bazeaz pe
evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile
dobndite i valoarea just a plii efectuate.
Active sau datorii specifice ajustate la valoarea just n mod
singular. Anumite cadre de raportare financiar pot cere
utilizarea evalurii la valoarea just pentru cuantificarea
ajustrii unui activ sau grup de active ca parte a determinrii
deprecierii activului, de exemplu, testul deprecierii fondului
comercial dobndit printr-o combinare de ntreprinderi bazat pe
valoarea just a unei entiti operative sau uniti de raportare
definite, a crei valoare este apoi alocat grupului de active i
datorii ale entitii sau unitii n vederea obinerii unui fond
comercial implicit pentru comparaia cu cel nregistrat.
25

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Totalul activelor i datoriilor. n anumite circumstane evaluarea
unei clase sau grup de active sau datorii reclam totalizarea
valorilor juste ale unora dintre activele sau datoriile individuale
dintr-o astfel de clas sau grup. De exemplu, dup cadrul de
raportare financiar aplicabil al entitii, evaluarea unui portofoliu
diversificat de credite ar putea fi efectuat pe baza valorii juste a
anumitor categorii de credite care alctuiesc portofoliul.
Tranzaciile care implic schimbul de active ntre pri
independente fr a avea loc o plat monetar. De exemplu, un
schimb nemonetar de mijloace de producie cu obiect de
activitate diferit.
Informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau
prezentate ca informaii suplimentare, dar nerecunoscute n
situaiile financiare.
26

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Ca parte a procesului de nelegere a entitii i a
mediului su, inclusiv a controlului su intern,
auditorul trebuie s obin o nelegere i a
procesului aplicat de ctre entitate pentru
determinarea evalurilor i prezentrilor de
informaii despre valoarea just i procedurile
relevante de control suficient pentru a identifica i
evalua riscurile unor denaturri semnificative la
nivelul afirmaiilor i pentru a elabora i pentru a
planifica natura, momentul i ntinderea procedurilor
de audit ulterioare.
27

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Pentru a nelege procesul din cadrul entitii de
determinare a evalurilor i prezentrilor de informaii
privind valoarea just, auditorul ia n considerare, de
exemplu:
Activitile relevante de control asupra procesului
utilizat pentru a determina evalurile la valoarea just,
inclusiv, de exemplu, controalele asupra datelor i
segregrii sarcinilor ntre cei care angajeaz entitatea
n tranzacii i cei responsabili cu efectuarea
evalurilor.
Pregtirea i experiena celor care determin
evalurile la valoarea just.
Rolul pe care tehnologia informaiei l are n cadrul
procesului.
28

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Tipurile de conturi sau tranzacii care necesit evaluri sau
prezentri de informaii despre valoarea just (de exemplu,
dac respectivele conturi apar din nregistrarea
tranzaciilor obinuite i recurente sau dac ele apar din
tranzacii neobinuite).
Msura n care procesul se bazeaz pe o firm
prestatoare de servicii pentru furnizarea valorilor juste sau
a datelor pe care se bazeaz evalurile. Atunci cnd
entitatea apeleaz la o firm de servicii, auditorul respect
cerinele ISA 402 Considerente de audit privind entitile
care utilizeaz firme prestatoare de servicii.
Msura n care entitatea apeleaz la experi pentru
determinarea evalurilor i prezentrilor de informaii
privind valoarea just.
29

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Ipotezele semnificative utilizate de conducere la
determinarea valorii juste.
Documentaia care susine ipotezele conducerii.
Metodele utilizate pentru elaborarea i aplicarea
ipotezelor conducerii i pentru monitorizarea
schimbrii acelor ipoteze.
Integritatea controalelor asupra modificrilor i a
procedurilor de securitate pentru modelele de
evaluare i sistemele relevante de informaii, inclusiv
procesele de aprobare.
Controalele asupra consecvenei, oportunitii i
credibilitii datelor utilizate n modelele de evaluare.
30

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
nelegerea de ctre auditor a cerinelor cadrului de
raportare financiar i cunoaterea entitii i
sectorului de activitate, mpreun cu rezultatele altor
proceduri de audit, sunt utilizate pentru a verifica
dac modul de contabilizare a activelor i datoriilor
care necesit evaluarea la valoarea just este
adecvat i dac prezentrile de informaii despre
evalurile la valoarea just i incertitudinile
semnificative legate de acestea sunt n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii.

31

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Dac metoda de evaluare a valorii juste este
prevzut n cadrul de raportare financiar aplicabil,
de exemplu, obligativitatea ca valoarea just a unui
titlu tranzacionabil s fie determinat utiliznd
preurile de pia cotate i nu un model de evaluare,
auditorul va analiza dac determinarea valorii juste
este consecvent cu acea metod.

32

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Anumite cadre de raportare financiar au la baz prezumia c
valoarea just a activelor sau datoriilor poate fi determinat n
mod credibil ca o condiie esenial fie pentru a obliga fie pentru
a permite evalurile sau prezentrile de informaii privind
valoarea just.
n anumite cazuri, aceast prezumie poate fi depit pentru
activul sau datoria care nu dispun de un pre de pia cotat pe o
pia activ sau pentru care alte metode de estimare rezonabil
a valorii juste sunt n mod evident nepotrivite sau nefuncionale.
n cazul n care conducerea a hotrt c prezumia de
determinare credibil a valorii juste este depit, auditorul
obine suficiente probe de audit care s susin o astfel de
hotrre i s demonstreze c elementul este contabilizat n
mod corespunztor conform cadrului aplicabil de raportare
financiar.
33

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s obin probe de audit despre
intenia conducerii de a lua msuri specifice i s ia
n considerare capacitatea acesteia de a face acest
lucru, dac este relevant pentru evalurile i
prezentrile de informaii despre valoarea just
conform cadrului de raportare financiar aplicabil al
entitii.

34

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
n anumite cadre de raportare financiar, inteniile
conducerii referitoare la un activ sau o datorie sunt
criterii pentru determinarea cerinelor de evaluare i
prezentare de informaii i a modului n care
modificrile valorii juste sunt raportate n situaiile
financiare.
n astfel de cadre de raportare financiar, intenia
conducerii este important la determinarea gradului
de adecvare a utilizrii valorii juste de ctre entitate.

35

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Dei volumul probelor de audit despre intenia conducerii este
un aspect care ine de raionamentul profesional, procedurile
auditorului de regul includ chestionarea conducerii, cu
coroborarea corespunztoare a rspunsurilor, de exemplu,
prin:
Luarea n considerare a experienei anterioare a conducerii n
ducerea la ndeplinire a inteniilor sale declarate cu privire la
active sau datorii.
Revizuirea planurilor scrise sau altor documente, inclusiv, unde
este cazul, bugete, procese-verbale etc.
Luarea n considerare a motivelor declarate ale conducerii pentru
alegerea unei anumite msuri.
Luarea n considerare a capacitii conducerii de a duce la
ndeplinire o anumit msur date fiind circumstanele
economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor sale
contractuale.
36

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Totodat, auditorul ia n considerare capacitatea
conducerii de a duce la ndeplinire o anumit msur
dac acea capacitate este relevant pentru utilizarea,
sau scutirea de la utilizare, a evalurii la valoarea just
n baza cadrului de raportare financiar aplicabil al
entitii.
Dac n baza cadrului de raportare financiar aplicabil al
entitii exist metode alternative pentru determinarea
valorii juste, sau dac metoda de evaluare nu este
prevzut, auditorul trebuie s verifice dac metoda de
evaluare este corespunztoare n circumstanele
respective conform cadrului de raportare financiar
aplicabil al entitii.
37

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Pentru verificarea adecvrii metodei de determinare a valorii
juste n circumstanele respective este necesar utilizarea
raionamentului profesional.
n cazul n care conducerea alege o anumit metod de
evaluare dintre mai multe metode alternative prevzute de
cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii, auditorul va
cuta s neleag raionamentul conducerii n alegerea
respectiv discutnd cu aceasta motivele selectrii acelei
metode de evaluare. Auditorul are n vedere dac:
Conducerea a evaluat suficient i aplicat corespunztor criteriile,
dac exist, prevzute n cadrul de raportare financiar aplicabil
pentru argumentarea metodei selectate;
Metoda de evaluare este potrivit n circumstanele respective
dat fiind natura activului sau datoriei evaluate i cadrul de
raportare financiar aplicabil al entitii; i
Metoda de evaluare este potrivit n raport cu obiectul de
activitate, sectorul de activitate i mediul n care opereaz
entitatea.
38

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac
metoda entitii pentru evalurile sale la valoarea
just este aplicat cu consecven. Dac
conducerea a modificat metoda de evaluare,
auditorul are n vedere dac aceasta poate
demonstra n mod adecvat c noua metod de
evaluare asigur o baz mai potrivit de evaluare,
sau dac modificarea este susinut de o schimbare
a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil
al entitii sau o schimbare a circumstanelor.
39

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate
suficiente referitoare la faptul c evalurile i
prezentrile de informaii privind valoarea just sunt n
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar
al entitii.
Probele de audit obinute din alte proceduri de audit pot
constitui i ele probe de audit relevante pentru
evaluarea i prezentarea informaiilor privind valoarea
just. De exemplu, procedurile de inspecie pentru
verificarea existenei unui activ evaluat la valoarea just
pot genera i probe de audit relevante despre valoarea
sa (cum ar fi starea fizic a unei investiii imobiliare).
40

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie proiecteze i s aplice proceduri de
audit ulterioare ca rspuns la riscurile evaluate de
denaturare semnificativ a ipotezelor referitoare la
evalurile i prezentrile de informaii privind valoarea
just efectuate de ctre entitate.
ISA 330 Procedurile auditorilor ca rspuns la riscurile
evaluate abordeaz responsabilitatea auditorului de a
elabora i aplica proceduri suplimentare de audit a cror
natur, durat i ntindere s fie aplicabile riscului
evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.
Astfel de proceduri suplimentare de audit includ teste ale
controalelor i proceduri de fond, dup caz.
41

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Datorit intervalului larg de posibile evaluri la valoarea
just, de la relativ simple la complexe, procedurile de
audit planificate ale auditorului pot varia semnificativ ca
natur, programare i ntindere.
Procedurile de fond referitoare la evalurile la valoarea
just pot implica:
- testarea ipotezelor semnificative ale conducerii, a
modelului de evaluare i a datelor luate n calcul
- efectuarea de estimri independente ale valorii juste n
vederea coroborrii cu evaluarea la valoarea just
- analizarea efectului evenimentelor ulterioare asupra
evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea
just .
42

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Evalurile complexe la valoarea just n mod normal sunt
caracterizate de o incertitudine mai mare privind
credibilitatea procesului de evaluare. Aceast incertitudine
mai mare poate fi rezultatul urmtoarelor aspecte :
Durata perioadei de prognoz.
Numrul de ipoteze semnificative i complexe asociate
procesului.
Gradul mai mare de subiectivitate asociat ipotezelor i
factorilor utilizai n cadrul procesului.
Gradul mai mare de incertitudine asociat apariiei viitoare
sau rezultatului viitor al evenimentelor care stau la baza
ipotezelor folosite.
Lipsa datelor obiective atunci cnd se utilizeaz factori
subiectivi.
43

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii

nelegerea de ctre auditor a procesului de

evaluare, inclusiv a complexitii sale, contribuie la
stabilirea de ctre auditor a naturii, momentului i
ntinderii procedurilor de audit care trebuie aplicate.

44

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Exemple de considerente la elaborarea procedurilor de
audit:
Atunci cnd utilizeaz probe de audit furnizate de o
ter-parte, auditorul ine seama de credibilitatea
acestora;
Probele de audit trebuie s susin evalurile la
valoarea just;
n anumite situaii, pentru a obine suficiente probe de
audit despre adecvarea unei evaluri la valoarea just,
pot fi necesare proceduri suplimentare, cum ar fi
inspectarea unui activ de ctre auditor.
auditorul obine suficiente probe de audit adecvate
privind existena, valoarea, drepturile i accesul sau
transferabilitatea unor garanii colaterale
45

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
nelegerea de ctre auditor a credibilitii procesului utilizat de
conducere pentru determinarea valorii juste este un element
important n argumentarea valorilor rezultate i de aceea
afecteaz natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit
ulterioare.
Un proces credibil de determinare a valorii juste este unul care
asigur o consecven rezonabil a evalurii, i unde este cazul, a
prezentrii informaiilor despre valoarea just atunci cnd este
utilizat n circumstane similare. Atunci cnd obine probe de audit
despre evalurile i prezentrile de informaii despre valoarea
just ale entitii, auditorul verific dac:
Ipotezele utilizate de conducere sunt rezonabile;
Valoarea just a fost determinat cu ajutorul unui model
corespunztor, dac este cazul; i
Conducerea a folosit informaii relevante care puteau fi obinute
n mod rezonabil la acea dat.
46

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Tehnicile de estimare i ipotezele, precum i luarea n
considerare i compararea de ctre auditor a evalurilor la
valoarea just din perioadele precedente, dac este cazul,
cu rezultatele obinute n perioada curent pot furniza probe
de audit despre credibilitatea procesului utilizat de
conducere. Totui, auditorul verific i dac astfel de abateri
nu rezult din modificri ale circumstanelor economice.
Atunci cnd auditorul determin c exist un risc
semnificativ legat de valorile juste, sau ori de cte ori este
cazul, auditorul trebuie s evalueze dac ipotezele
semnificative utilizate de conducere la determinarea
valorilor juste, luate individual sau n ansamblu, asigur o
baz rezonabil pentru evalurile i prezentrile de
informaii privind valoarea just din situaiile financiare ale
entitii.
47

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Conducerea trebuie s elaboreze ipoteze, inclusiv cele bazate pe
rezultatele activitii unui expert, pentru a efectua evaluri la
valoarea just.
n acest scop, ipotezele conducerii le includ i pe cele elaborate
sub ndrumarea celor nsrcinai cu guvernana. Ipotezele sunt
componente ale unor metode mai complexe de evaluare, de
exemplu metodele de evaluare care folosesc o combinaie de
estimri ale fluxurilor de numerar viitoare ateptate i estimri ale
valorilor activelor sau datoriilor n viitor, actualizate la prezent.
Auditorii acord o atenie special ipotezelor semnificative care
stau la baza unei metode de evaluare i evalueaz dac ipotezele
respective sunt rezonabile.
Pentru a constitui o baz rezonabil pentru evalurile i
prezentrile de informaii privind valoarea just, ipotezele trebuie
s fie relevante, credibile, neutre, inteligibile i complete.

48

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Ipotezele sunt de regul susinute de diferite tipuri de probe
de audit din surse interne i externe care ofer argumente
obiective pentru ipotezele folosite. Auditorul evalueaz sursa
i credibilitatea probelor de audit care susin ipotezele
conducerii, i inclusiv va lua n considerare ipotezele n
lumina informaiilor istorice i va evalua dac ele se bazeaz
pe planuri care s poat fi duse la ndeplinire de entitate.
Procedurile de audit care se ocup cu ipotezele conducerii
sunt realizate n contextul auditului situaiilor financiare ale
entitii. De aceea, obiectivul procedurilor de audit nu este de
a obine suficiente probe de audit adecvate n vederea
exprimrii unei opinii asupra ipotezelor. n schimb, auditorul
aplic procedurile de audit pentru a vedea dac ipotezele
ofer o baz rezonabil pentru determinarea valorilor juste n
contextul unui audit al situaiilor financiare luate n ansamblu.
49

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Identificarea ipotezelor care par s fie semnificative
pentru calculul valorii juste necesit exercitarea
raionamentului profesional de ctre conducere. Auditorul
i concentreaz atenia asupra ipotezelor semnificative.
n general, ipotezele semnificative cuprind aspecte care
afecteaz semnificativ evaluarea la valoarea just i le
pot include pe cele care sunt:
Sensibile la variaia sau incertitudinea privind valoarea
sau natura. De exemplu, ipotezele despre rata
dobnzii pe termen scurt pot fi mai puin susceptibile
la variaii semnificative
comparativ cu ipotezele
despre rata dobnzii pe termen lung; i
Susceptibile de a fi aplicate greit sau subiectivism.
50

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Atunci cnd ipotezele reflect intenia conducerii i
capacitatea de a duce la ndeplinire anumite msuri,
auditorul are n vedere dac acestea sunt n concordan
cu planurile i experiena anterioar a entitii .
n cazul n care conducerea se bazeaz pe informaii
financiare istorice pentru formularea ipotezelor, auditorul
are n vedere msura n care o astfel de decizie este
justificat.

51

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit pentru
datele utilizate pentru efectuarea evalurilor i prezentrilor
de informaii privind valoarea just i s verifice dac
evalurile au fost determinate corespunztor pe baza acelor
date i a ipotezelor conducerii.
Auditorul verific dac datele pe care se bazeaz evalurile la
valoarea just, inclusiv datele utilizate de expert, sunt exacte,
complete i relevante, i dac evalurile la valoarea just au
fost corespunztor determinate cu ajutorul acelor date i al
ipotezelor conducerii.
Procedurile auditorului pot include: verificarea sursei datelor,
reefectuarea calculelor matematice i analizarea informaiilor
din punct de vedere al consecvenei interne, inclusiv dac
astfel de informaii sunt n concordan cu intenia conducerii
de a duce la ndeplinire anumite aciuni.
52

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s evalueze msura n care
prezentrile de informaii privind valoarea just fcute
de entitate sunt n concordan cu cadrul de raportare
financiar al acesteia.
Prezentarea informaiilor privind valoarea just
reprezint un aspect important al situaiilor financiare
pentru multe cadre de raportare financiar. Deseori,
prezentarea informaiilor despre valoarea just este
cerut datorit relevanei fa de utilizatori n evaluarea
performanelor i poziiei financiare ale unei entiti. Pe
lng informaiile privind valoarea just cerute de
cadrul de raportare financiar aplicabil, anumite entiti
prezint facultativ informaii suplimentare despre
valoarea just n notele la situaiile financiare.
53

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Pentru auditarea evalurilor i prezentrilor de informaii
privind valoarea just cuprinse n notele la situaiile
financiare, fie c sunt cerute de cadrul de raportare
financiar aplicabil, fie c sunt prezentate facultativ,
auditorul de regul parcurge n esen aceleai tipuri de
proceduri de audit ca acelea utilizate pentru auditarea
evalurilor la valoarea just recunoscute n situaiile
financiare.

54

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul
evenimentelor
ulterioare
asupra
evalurilor
i
prezentrilor de informaii privind valoarea just din
situaiile financiare.
Tranzaciile i evenimentele care au loc dup finele
perioadei dar nainte de finalizarea auditului, pot genera
probe adecvate de audit privind evalurile la valoarea
just efectuate de conducere. De exemplu, lichidarea
unei investiii imobiliare la scurt timp dup finele
perioadei poate genera probe de audit referitoare la
evaluarea la valoarea just.

55

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Totui, circumstanele care existau la finele
perioadei se pot schimba n perioada de dup
nchiderea exerciiului financiar. Informaiile despre
valoarea just de dup finele perioadei pot reflecta
evenimente care apar dup finele perioadei i nu
circumstanele existente la data bilanului.
De exemplu, preurile titlurilor de valori activ
tranzacionate care se modific dup finele
perioadei de regul nu constituie probe adecvate de
audit privind valoarea titlurilor existent la finele
perioadei.
56

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Auditorul trebuie s determine nevoia de a utiliza
serviciile unui expert.
Dac planific s utilizeze serviciile unui expert, auditorul
are n vedere dac nelegerea de ctre expert a
definiiei valorii juste i a metodei pe care acesta o va
utiliza pentru a determina valoarea just sunt
consecvente cu cea a conducerii i cu cerinele cadrului
de raportare financiar aplicabil.
De exemplu, metoda folosit de un expert pentru
estimarea valorii juste a unui bun imobiliar sau a unui
instrument derivat complex, ori metodologiile actuariale
elaborate pentru estimarea valorii juste a obligaiilor din
asigurare, creanelor din reasigurare i altor elemente
similare pot fi inconsecvente cu principiile de evaluare
ale cadrului de raportare financiar aplicabil.
57

Auditul evalurilor i prezentrilor de

informaii
Dei caracterul rezonabil al ipotezelor i oportunitatea
metodelor folosite i modul n care acestea sunt aplicate
reprezint responsabilitatea expertului, auditorul trebuie
s obin o nelegere a ipotezelor semnificative i a
metodelor utilizate i va analiza dac ele sunt adecvate,
complete i rezonabile, n temeiul cunotinelor sale
despre entitate i al rezultatelor altor proceduri de audit.
Auditorul deseori analizeaz aceste aspecte discutndule cu expertul.

58