Sunteți pe pagina 1din 7

Cap.

II Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale i corporale (IAS 38 i IAS 16)


II.1. Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale, conform IAS 38 Imobilizri
necorporale
Alturi de imobilizrile corporale, o categorie important n cadrul investiiilor unei ntreprinderi o
reprezint activele nemateriale. Standardul internaional de contabilitate care se ocup de imobilizrile
necorporale este IAS 38 Active necorporale (promulgat n 1998 i revizuit n 2004) i trateaz urmtoarele
aspecte importante de contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoaterea
activelor necorporale; determinarea valorii contabile a unui activ necorporal; evaluarea ulterioar a activelor
necorporale, determinarea i tratamentul pierderilor din depreciere (parial); cerinele de prezentare n
situaiile financiare. Acest standard se aplic tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres n cadrul
altui standard (de exemplu: fondul comercial aprut n urma unei combinri de ntreprinderi, tratat n IFRS 3
Combinri de ntreprinderi; activele din impozite amnate, tratate n IAS 12 Impozitul pe profit; contractele
de leasing, care intr sub incidena IAS 17 Contracte de leasing; imobilizrile necorporale clasificate ca
deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte, etc). IAS 38 a fost modificat n anul 2004, introducndu-se faptul c imobilizrile
necorporale pot avea o durat util de via 1 nedeterminat (nefinit). Anterior, standadul preciza c
imobilizrile necorporale ar trebui s aib o durat util de via de maxim 20 de ani.
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?
n IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare (nefinanciare), fr
suport material (fr substan fizic) i deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie, n furnizarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Pentru a explica definiia,
trebuie s adugm faptul c activul de aceast natur trebuie s poat fi divizat sau separat de entitate i
vndut, transferat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ sau datorie
corespondent, s fie controlat de entitate i s se poat distinge evident de fondul comercial al ntreprinderii. n
cazul unei combinri de ntrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu ndeplinesc criteriile de
definire i recunoatere pentru un activ necorporal (separat) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului
comercial. Se consider c fondul comercial este unica imobilizare necorporal neidentificabil achiziionat n
cadrul unei combinri de ntreprinderi. Imobilizrile necorporale identificabile includ: patente, drepturi de autor,
licene, liste de clieni, nume de marc, cote de import, programe informatice, drepturi de marketing, know-how
specializat i alte drepturi specifice care pot fi transferate de ctre un proprietar fr a transfera neaprat i
activele fizice aferente acestora. Numeroase imobilizri necorporale apar din achiziii ale altor companii n
urma crora sunt obinute diverse active i datorii. Dup evaluarea imobilizrilor necorporale care pot fi
identificate, partea necorporal, care nu poate fi evaluat credibil separat, va da natere fondului comercial.
Acesta este tratat, aa cum am mai menionat, n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, astfel nct, n
continuare vom avea n vedere, ndeosebi, criteriile de recunoatere i de evaluare a imobilizrilor necorporale
identificabile.

*** Durata util de via reprezint perioada n care se preconizeaz ca un activ s fie disponibil pentru utilizare de ctre o entitate
sau numrul de uniti de producie preconizate a fi obinute ca urmare a utilizrii activului de ctre entitatea respectiv.

II.1.2 Recunoaterea2 unui activ necorporal (identificabil)


Recunoaterea unui activ necorporal are n vedere n primul rnd respectarea definiiei unui activ, n
general, prezentat n Cadrul general. Un activ este o resurs controlat de ctre o firm ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele
viitoare. Concret, criteriile-cheie pentru a determina dac o imobilizare necorporal trebuie recunoscut sunt:
- s poat fi identificat separat de alte active ale entitii;
- entitatea s dein controlul asupra activului respectiv, ca rezultat al unor evenimente trecute;
- beneficii economice viitoare asociate activului sunt ateptate s revin entitii;
- poate fi evaluat credibil costul activului necorporal.
Dac cel puin una din aceste condiii nu este ndeplinit, imobilizarea necorporal nu este recunoscut
n bilan. n condiiile n care costurile aferente sunt evideniate ca i cheltuieli ale perioadei, numeroase
asemenea active rmn nenregistrate n bilan pn la achiziionarea entitii de ctre o alt entitate. n
continuare, detaliem criteriile menionate.
Identificabilitatea se refer la faptul c elementul avut n vedere poate fi separat de alte active, n sensul
c el poate fi nchiriat, vndut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru ntreprindere n mod
independent. n general, se consider c un element necorporal este identificabil dac se distinge cu claritate de
fondul comercial (de exemplu: licenele, mrcile, drepturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Aa cum am
menionat i anterior, cele mai multe imobilizri necorporale apar n cazul achiziiei unei ntreprinderi de ctre o
alta. n acest moment, identificabilitatea este foarte important, deoarece entitatea cumprtoare trebuie s
aloce preul achiziiei pe o serie de active i datorii obinute, indiferent dac acestea au fost recunoscute sau nu
n bilanul entitii preluate. IASB prefer s fie recunoscute ct mai multe active individuale, deoarece valoarea
nealocat acestora este tratat ca fond comercial, care ofer mai puin transparen pentru investitori i ali
utilizatori ai situaiilor financiare.
Controlul asupra unei imobilizri necorporale apare atta timp ct firma poate obine beneficii
economice ce decurg din deinerea activului i cnd aceasta poate restriciona accesul altora la beneficiile
respective. De regul, drepturile legale dau natere controlului, dar nu neaprat, n sensul c i activele primite
n leasing financiar sunt recunoscute n bilanul utilizatorului. Acioneaz aici principiul prevalenei
economicului asupra juridicului (avem n vedere faptul c pot face obiectul leasingului financiar att activele
corporale, ct i necorporale, dup cum se precizeaz n IAS 38). Uneori, controlul avantajelor economice
viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecionarea angajailor. Dei aceste cheltuieli
pot fi evaluate fiabil, nu acelai lucru l putem spune despre controlul avantajelor economice viitoare pe care
rezultatele perfecionrii le-ar aduce companiei, n sensul c angajaii instruii ar putea s-i prseasc locul de
munc i s-i continue cariera la ali angajatori. Astfel, cheltuielile cu instruirea personalului, orict de
semnificative ar fi, nu se calific, pn n prezent, ca imobilizri necorporale.
Ultima condiie, adic generarea beneficiilor economice viitoare este condiia ce trebuie ndeplinit de
toate activele unei ntreprinderi i nu numai de imobilizrile necorporale. Un activ poate genera beneficii
economice viitoare, chiar dac nu are o materializare fizic. Aceste beneficii se pot concretiza n: venituri
obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care contribuie activele
respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre
2

*** din punct de vedere contabil, recunoaterea presupune ncoporarea unui element n situaiile financiare.

societate. Pentru acest din urm caz, un exemplu bun ar fi utilizarea de ctre o entitate a unei reete secrete
(protejat, legal) care are drept rezultat reducerea nivelurilor de competiie pe pia, sporind astfel probabilitatea
unor vnzri viitoare substaniale i profitabile.
n situaia n care un element de natura imobilizrilor necorporale nu corespunde definiiei acestora, prin
nendeplinirea condiiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ i va fi evideniat n categoria
cheltuielilor (de exemplu: mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni generate intern, deoarece nu pot fi
evaluate n mod fiabil; cheltuielile de pregtire profesional, deoarece nu pot fi controlate beneficiile economice
viitoare; cheltuielile de schimbare a locaiei i de reorganizare, deoarece nu pot fi estimate beneficiile
economice viitoare etc.). Aadar, niciodat nu vom vedea marca Nestl n bilanul Nestl sau marca Philips n
bilanul Philips. Alte exemple vizeaz: cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare, tot din motivul c
nu se pot evalua fiabil beneficiile economice viitoare. Dac ultimele au fost ntr-adevr eliminate din categoria
imobilizrilor necorporale, cheltuielile de constituire figureaz nc la imobilizri necorporale (ne referim aici la
sistemul contabil romnesc), dei ele nu ndeplinesc definiia unui activ de aceast natur. Aadar, criteriile de
recunoatere a imobilizrilor necorporale prezentate n IAS 38 sunt destul de stringente i numeroase companii
vor descoperi c multe dintre cheltuielile fcute pentru a elabora un activ necorporal nu vor trece testul
capitalizrii.
Unele active nu pot fi separate cu uurin, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte material i una
nematerial, caz n care raionamentul profesional este cel care trebuie s decid care component este mai
important pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care
conine un program informatic de eviden a cheltuielilor de producie? Dar n situaia n care o firm
achiziioneaz un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificat componenta soft?
n aceste cazuri, trebuie s vedem care parte din cele dou (tangibil sau intangibil) este mai semnificativ. n
primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura n categoria altor imobilizri necorporale, iar n cel
de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai important, activul poate fi clasificat ca imobilizare
corporal, fr a se evidenia distinct soft-ul. Doar din raiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o
separare a celor dou componente. De exemplu, o firm achiziioneaz un autobuz pentru transportul
angajailor, mpreun cu licena de circulaie. Costul total este de 60.000 lei, iar licena este evaluat la 6.000 lei,
pentru o perioad de 6 ani. Mijlocul de transport se amortizeaz n 8 ani. Cum este normal s se contabilizeze
aceast operaiune? (Separat, mijlocul de transport la o valoare de 54.000 lei, iar licena la valoarea de 6.000
lei, amortizabil n 6 ani).
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale (identificabile)
Avnd n vedere natura activelor necorporale, se impune s menionm c valoarea acestora depinde,
ndeosebi, de drepturile i privilegiile care revin entitii n urma utilizrii lor. n ceea ce privete evaluarea
activelor necorporale, acestea se evalueaz iniial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, care difer n
funcie de modalitile de procurare: achiziie, producie, aport, donaie etc.
Ce cuprinde costul de achiziie a unei imobilizri, n general? Astfel, costul procurrii unui activ
necorporal (cu excluderea celor produse intern) cuprinde preul de cumprare, inclusiv orice taxe
nerecuperabile (minus reducerile comerciale) plus orice cheltuieli direct atribuibile generate de pregrirea
activului pentru a fi utilizat. Capitalizarea costurilor nceteaz n momentul n care imobilizarea necorporal
3

este pregtit pentru a fi utilizat. n situaia n care plata unei imobilizri necorporale este amnat dincolo de
temenele normale de credit, costul acesteia este echivalentul valorii prezente; diferena dintre aceast sum i
totalul plilor este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe parcursul perioadei de credit, doar dac aceasta nu
este capitalizat, conform IAS 23 Costurile ndatorrii.
Costul unui activ necorporal realizat n regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la
data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i este format din toate costurile care pot fi
atribuite realizrii acelui activ. IAS 38 prevede c trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ
necorporal, i anume: pe de o parte, faza de cercetare (costurile de cercetare sunt tratate ca i cheltuieli ale
perioadei), iar pe de alt parte, faza de dezvoltare. Costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal
dac sunt demonstrate condiiile urmtoare (mai exact, dac exist certitudinea obinerii avantajelor economice
viitoare):
fezabilitatea tehnic a finalizrii activului necorporal, astfel nct acesta s fie disponibil pentru
utilizare sau vnzare;
disponibilitatea resurselor adecvate tehnice, financiare, umane pentru a finaliza dezvoltarea i
pentru a utiliza sau vinde activul necorporal;
intenia de finalizare i utilizare sau vnzare a necorporalului;
capacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul;
modul n care activul va genera beneficii beneficii economice viitoare probabile;
capacitatea de a evalua costurile.
Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea,
evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de
materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii etc. Exemple de activiti de dezvoltare: proiectarea,
construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i de utilizare; proiectarea instrumentelor
i tiparelor care implic utilizarea noii tehnologii; proiectarea, construcia i testarea alternativelor alese pentru
materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite etc.
Dac pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate (faza de cercetare de faza de dezvoltare),
atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca i cum ar fi realizate numai n faza de
cercetare. Astfel, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adic toate cheltuielile
din faza de cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei de
dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut, atta timp ct sunt ndeplinite condiiile de recunoatere
enunate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute). Standardul recunoate c faza de dezvoltare este mai
avansat spre exploatarea comercial a produsului sau serviciului creat dect faza de cercetare. De exemplu,
cheltuielile cu cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat estima rezultatele ce se doresc a fi obinute
nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n cele din urm, rezultatul cercetrii se concretizeaz ntr-un anume
proiect ce poate fi evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci acel
proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de dezvoltare). Numeroase cheltuieli
aferente elementelor necorporale generate intern nu pot fi recunoscute ca active. De exemplu, mrcile sau
emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, ntruct cheltuielile cu asemenea
elemente nu pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg (nu pot fi evaluate credibil). Toate aceste
cheltuieli vor fi contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei.
4

Exemplu
O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare care a lucrat la dou
proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de direcie care reacioneaz la impulsurile provenite
din degetele oferului (fr a avea nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de sudur controlat
electronic (cu reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror:
Tabelul nr. II.1. Cheltuieli efectuate (u.m.)
Elemente i cheltuieli
Materiale i servicii
Costuri cu fora de munc
Costuri directe cu fora de munc
Salariul efului de departament
Personal administrativ
Cheltuieli de regie
Directe
Indirecte

Generale
256

Proiect 1
1870

Proiect 2
1240

800
1450

1240
-

640
-

540

680
220

820
120

eful de departament a lucrat 15% din timpul su la proiectul 1 i 10% la proiectul 2. Avnd n vedere
datele anterioare, capitalizarea costurilor se efectueaz n felul urmtor: pentru proiectul 1, activitatea este
clasificat ca cercetare i toate costurile sunt nregistrate ca i cheltuieli, iar pentru proiectul 2, cheltuielile sunt
capitalizate i sunt formate din: 1240 + 640 + 10%*800 + 820 + 120 = 2900 u.m.
IAS 38 precizeaz c, ulterior recunoaterii iniiale, o entitate trebuie s aleag ntre modelul costului i
modelul reevalurii (n viziunea IAS/IFRS pot fi reevaluate i imobilizrile necorporale), iar odat modelul
ales, trebuie s se aplice aceast politic unei clase ntregi de active necorporale. Modelul costului presupune ca
activele necorporale s fie evaluate la valoarea net contabil egal cu costul lor (valoarea de intrare) mai puin
amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere nregistrate aferente acelor active. Atunci cnd activele de
aceast natur sunt clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea just 3 minus costurile de vnzare i valoarea net contabil
(acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte).
Modelul reevalurii presupune ca valoarea activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea
valorii juste aferent activelor supuse reevalurii. Valoarea just a unui activ necorporal poate fi determinat
doar fcnd referire la o pia activ4 pentru acel tip de imobilizare necorporal. Acest aspect va fi tratat mai
detaliat n cazul imobilizrilor corporale. n alt ordine de idei, costurile ulterioare angajate pentru un activ
necorporal ar trebui recunoscute ca fiind cheltuieli, cu excepia cazurilor n care aceste costuri conduc la o
cretere a beneficiilor economice asociate activului i pot fi evaluate corect.
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale
n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul imobilizrilor corporale,
metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care
societatea consum beneficiile economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda
liniar. Valoarea rezidual a activelor necorporale este considerat, de regul, nul, cu excepia urmtoarelor
3

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
4
*** piaa activ este piaa pe care sunt tranzacionate asemenea active.

suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor
estimate cu cesiunea.

cazuri: exist angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei de via util aceasta va cumpra activul sau
exist o pia activ pentru acel tip de active la sfritul duratei de via util a acestuia.
O entitate trebuie s determine dac durata util de via a unui activ necorporal este finit sau
nefinit i, dac este finit, care este durata de via sau numrul de produse sau uniti similare care constituie
durata sa de via util. IAS 38 precizeaz c principiile de amortizare i depreciere se aplic astfel: activele
necorporale cu durat de via util finit se amortizeaz pe o baz sistematic pe parcursul celei mai bune
estimri a duratei de via util, n timp ce activele necorporale cu o durat de via util nefinit trebuie s fie
testate anual pentru depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul comercial). n plus, standardul cere ca un
activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare s fie testat n privina deprecierii cel puin anual.
Standardul 38 anterior preciza c durata de via util a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani,
aspect nlturat odat cu revizuirea standardului, deoarece exist active necorporale pentru care nu se poate
estima o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s genereze fluxuri nete de
trezorerie pentru ntreprindere. De exemplu: concesionarea unor terenuri petroliere.
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial
tim c n categoria activelor necorporale este cuprins i fondul comercial (face excepie, din punct de
vedere al separabilitii i este tratat n IFRS 3), respectiv acea parte din fondul de comer care nu se regsete
n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului
activitii ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, debuee, poziie geografic etc. Din punct de
vedere contabil, fondul comercial se determin ca diferen ntre valoarea real, stabilit ca valoare recunoscut
de pri n cadrul tranzaciilor directe, i valoarea nregistrat n contabilitate pentru bunurile identificabile care
au fcut obiectul tranzaciei. De regul, fondul comercial apare n cazul relaiilor de participaie, cnd costul de
achiziie al titlurilor cumprate este mai mare dect mrimea determinat ca procent din capitalul propriu al
firmei emitente. n acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. De exemplu, dac o ntreprindere
pltete pentru achiziia altei companii 1000 u.m., iar valoarea contabil a ntreprinderii achiziionate se ridic
doar la 900 u.m., atunci diferena de 100 u.m. este atribuit acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate
separat, dar de la care se ateapt avantaje economice viitoare (poate fi vorba despre: clientel, vad comercial,
bunele relaii cu furnizorii, cu bncile, pregtirea salariailor etc.). n situaia invers, cnd costul de achiziie al
unor aciuni este mai mic dect valoarea determinat ca urmare a raportrii la capitalul propriu, fondul
comercial este negativ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece
acesta nu reprezint o resurs identificabil controlat de societate, al crei cost s poat fi determinat ct mai
exact. Deoarece fondul comercial apare, de regul, n situaiile financiare consolidate, nu insistm asupra
acestor aspecte.
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretri aferente activelor necorporale
Aa cum am menionat anterior, IAS 38 stabilete c activele necorporale raportate n bilan sunt doar
acele active care au fost achiziionate i, mai puin, cele produse. De exemplu, active necorporale ca:
aptitudinile manageriale, mrcile comerciale valoroase, recunoaterea numelui, o bun reputaie nu sunt
nregistrate n bilan, dar i-ar dovedi valoarea n cazul n care compania ar fi vndut. n analiza financiar, de

durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima.

regul, chiar i activele necorporale recunoscute n bilan sunt considerate active fictive i excluse nainte de
orice analiz efectuat (diminuarea capitalurilor proprii i a amortizrii n contrapartid cu activul necorporal
respectiv). n acest context, gradul de recunoatere a activelor necorporale influeneaz indicatorii economicofinanciari. De exemplu, o entitate care a achiziionat multe din activele sale necorporale va avea, n mod
normal, o valoare semnificativ mai mare a acestor active n bilan dect o alt entitate, care i-a dezvoltat
majoritatea activelor sale necorporale intern. Astfel, rentabilitatea capitalurilor proprii (profit net/capitaluri
proprii) i a activelor (profit brut sau net/total active) va nregistra valori mai mici pentru prima entitate dect
pentru a doua.