Sunteți pe pagina 1din 37

TEMA 1:

CADRUL CONCEPTUAL AL AUDITULUI NOIUNI DEFINITORII.


CARACTERISTICI I ROLUL ACESTUIA N CONDUCEREA
ACTIVITILOR
Coninutul fundamental al auditului
Auditul reprezint opinia unui specialist autorizat de o anume organizaie
profesional,cu privire la starea economic general a unei companii,firme sau
autoriti instituionale aa cum este redat ea n sintezele contabile, n conturi,
bilanuri i fluxurile de trezorerie; ca,la rndul lor acestea redau o imagine fidel
a realitii situate pe o anume scar a performanei comparativ cu piaa, cu
realizrile de vrf i rezultatele ateptate de posesorii capitalului/patrimoniului iar toate acestea sunt consemnate ntr-un raport ntocmit sub responsabilitatea
auditorului.
Dar acesta este un audit punctual asupra situaiei economico-financiare
generale a unei entiti persoane juridice, de regul mari corporaii, neinnd seama de
faptul c mai sunt i alte entiti precum firme, societi i mai ales instituiile i
domeniul public ,n general ,dar i ca chiar domeniul corporativ mai este interesat i
de alte studii i analize precum piaa, personalul, consumurile, inventica i multe alte
domenii.
Viaa ne-a nvat c atunci cnd cineva sau ceva este bun sau foarte bun
ntotdeauna comparaia se face cu un etalon de excepie, cu o aspiraie tehnic i
profesional, cu o speran de mai bine spre care tindem cu toii i atunci nu suntem
interesai s ocolim nici un alt aspect ce acroeaz, direct sau colateral, societatea.
Poate nc destul de limitat,dar cel puin acesta este domeniul de la care se
poate ndrzni definirea auditului. Se nelege deci c auditul este o msur a
performanei ,fapt pentru care,prin audit, n general, se nelege examinarea
profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Dar
obiectivul oricrui tip de audit l mai constituie i asigurarea calitii i corectitudinii
informaiilor concomitent cu mbuntirea utilizrii acestora spre a obine maximum
de performane.
Deci,elementele principale care definesc auditul se refer,n consecin, la:
examinarea unei informaii care trebuie s fie exclusiv o examinare
profesional;
scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra
acesteia;
opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i
independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare
are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o
persoan independent;
examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte
stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional
care constituie criteriu de calitate.
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi
precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat; auditul era ordonat de
regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru
fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al

acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale
acestora.
Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea a
produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale
i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din
categoria celor mai buni contabili.
Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei
din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea realitii
situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti
specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de
acionari.
n perioada anilor 1940-1970 auditului era realizat de profesioniti de audit i
contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i
regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei
contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvolt
activitatea de audit pe continentul european.
Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre
atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate,
principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt
statele, terii, acionarii, bncile,ntreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioniti
de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de
expertiz i audit.
Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate
multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de
nalt probitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele
aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor,
calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor
naionale i internaionale. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar,
cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de
expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma
contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.
Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale
in evolutia auditului.
De la aparitie pana in 1850:
- auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au
constituit: protejarea patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea
fraudelor si eliminarea erorilor.
De la 1850 la 1940:
- auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii
situatiilor financiare. in aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si
cadrul contabil conceptual si s-a accentuat executarea auditului de catre
profesionisti in contabilitate si audit. O influenta deosebita asupra dezvoltarii
auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a determinat beneficiari
(state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru examinarea
riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice.
De la 1940 pana in prezent: are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de
audit.

Apar obiective noi, cum ar fi: atestarea controlului intern; respectarea cadrului
conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare);
conformitatea cu reglementarile legale in vigoare.
Oricum, cel mai important element care nu trebuie uitat se refer la faptul c
expresia audit a aprut, pentru prima dat, n limba latin i apoi n francez, i
nseamn, (tradus ex-abrupto), ascultarea conturilor; deci, auditul a fost nc de la
nceput financiar, adic efectuat pe baza situaiilor financiare, acolo unde se afl
conturile contabile ,dar apoi s-a extins pretutindeni unde a fost nevoie de prezena lui,
inclusiv prin combinare cu analiza, controlul, studii comparate,etc.
n concluzie, nainte de toate a fost auditul financiar, apoi au mai aprut
diverse alte semnificaii, cu oarecare puncte de legatura comune, pentru ca, n cele din
urm, s se simt nevoia formularii unei definitii generice a acestuia. Tocmai de aceea
nu putem trece prea uor peste auditul financiar mai ales ca acesta a rmas forma
coordonatoare, de referin, dup regulile cruia se aliniaz toate formele de audit (aa
cum vom vedea mai departe, chiar i n ara noastr normele generale de audit sunt
elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romania i sunt criterii de referin
pentru orice activitate de audit).
Definirea conceptului de audit
Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice
legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod
profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee
specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora
auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si
independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din
reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in
care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.
Definitia de mai sus impune cateva precizari, si anume:
- procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor
standarde nationale sau internationale;
- auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict
reglementate de legislatia in vigoare;
- entitatea auditata poate fi: o unitate patrimoniala (societate comerciala,regie
autonoma etc.), guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz
departamente ministeriale, programe, actiuni, tranzactii, operatiuni;
- analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si
tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe
de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;
- evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile
existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza
referinte contabile identificate (norme contabile nationale sau
internationale sau referinte contabile recunoscute unanim in domeniu)
sau principiile sanatoase de management, respectiv buna practica
manageriala recunoscuta de specialistii in domeniu.
Tipuri fundamentale de audit
Pe baza momentului in care se efectueaza auditul se face distinctie intre
auditul preventiv si auditul ulterior.
Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative
sau financiare anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea

preveni prejudiciul inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a


genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita
pe baza dreptului public nu este clar definita.
Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative
sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si
poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.
Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusiv al unor
institutii supreme de audit si sunt reglementate in mod expres prin legile proprii
de organizare si functionare.
Din punct de vedere al obiectivului si ariei de aplicabilitate a auditului exista:
- auditul conformitatii;
- auditul de atestare financiara;
- auditul performantei.
a) Auditul conformitatii sau legalitatii, cuprinde atestarea responsabilitatii
financiare a entitatilor, presupunand examinarea si evaluarea
inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra situatiilor
financiare si consta in:
- atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in
ansamblu;
- auditul sistemelor si tranzactiilor financiare, cuprinzand evaluarea
conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;
- auditul controlului intern si al functiilor acestuia;
- auditul onestitatii si al caracterului adecvat in legatura cu deciziile
administrative luate in cadrul entitatii auditate.
b) Auditul financiar. De multa vreme, auditorilor din sectorul public li se cere
sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului. De
asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin
rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau
nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si
tranzactiile entitatii. In practica, de cele mai multe ori, auditurile de
conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se
numesc audituri de regularitate sau audituri legislative. Unele Institutii
Internationale de Audit folosesc pentru auditul conformitatii si auditul de
atestare financiara termenul de audituri financiare.
c) Auditul performantei, trebuie specificat ca nu exista o definitie general
acceptata. Auditul performantei consta in economicitate, eficienta si
eficacitate si acopera: activitati economice si administrative urmarind
principii si practici de management; eficienta utilizarii resurselor umane,
financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra
indicatorilor de performanta si procedurile urmate de entitatile auditate;
eficienta si performanta in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii
auditate, precum si impactul afectiv al activitatilor comparativ cu
impactul dorit.
Cei "3E" sunt definiti, astfel:
- economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin
minimizarea costurilor (intrarilor), dar cu conditia respectarii calitatii;
- eficienta reprezinta raportul dintre costuri (intrari) si rezultate (iesiri);
- eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (iesirilor) comparativ cu
intentiile si obiectivele propuse.

In functie de modul de organizare a activitatii de audit se definesc tipurile de


audit - intern si extern.

TEMA 2
RIGORI I PRINCIPII DE ETIC ALE AUDITORILOR N MISIUNILE DE
AUDIT
Profesia contabil
Contabilii i experii contabili au o vast specializare n prelucrarea i
raportarea informaiilor din domeniu.
Auditorii financiari, parte component a profesionitilor contabili, execut
misiuni de audit asupra situaiilor financiare n scopul emiterii unei opinii rezonabile
att de necesare utilizatorilor de informaii.
Caracteristicile unei profesii:
Stpnirea unor anumite aptitudini intelectuale;
Aderarea de ctre membrii si la un cod comun de valori i conduit;
Acceptarea unei obligaii fa de societate n general, respectiv
utilizarea titlului profesional sau acordarea calificrii n schimbul unor
restricii.
Aceasta este caracteristica distinctiv a contabililor i auditorilor.
Toi cei care formeaz ,,publicul au ceva n comun n ceea ce privete
contabilii i auditorii - ei se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea
contabilului/auditorului.
O particularitate esenial a profesionitilor contabili se refer la asumarea
responsabilitii de a aciona n interes public.
Acest lucru presupune din partea unui profesionist contabil n general, i a
auditorului financiar n special de a-i asuma responsabilitatea n ceea ce privete
asigurarea conformitii cu cele cinci principii fundamentale de etic.
Pentru contabilii i auditorii din ntreaga lume :
Nu conteaz cultura
Nu conteaz din ce regiune provin
Nu conteaz dac vin dintr-o economie dezvoltat sau n curs de
dezvoltare
au acelai numitor comun : NCREDEREA PUBLIC
Cine stabilete standardele etice pentru profesia contabil?
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC);
Uniunea European;
Parlamentul;
Organismul profesional.
Codul etic

Activitile profesionale ale auditorilor financiari sunt guvernate de Codul etic


pentru auditorii profesioniti.
Rspunderea etic major a oricrui auditor financiar este nevoia de
independen.
Regulile de conduit i integritatea lor ofer recomandri privind interesele
financiare i de alt natur care sunt permise n scopul de a-i ajuta pe auditori
financiari s rmn independeni.
Codul etic IFAC se dorete a servi ca un model pe care s se bazeze, la nivel
naional reglementrile din domeniul conduitei etice. El stabilete standardele de
conduit pentru auditori i principiile fundamentale care trebuie respectate, n scopul
de a atinge obiective de natur general.
Codul etic pentru auditori cuprinde trei pri:
Partea A aplicarea general a codului
Partea B aplicabil profesionitilor n practic public
Partea C aplicabil profesionitilor n afaceri
Codul etic n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele auditului
financiar sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, n
vederea atingerii unui nivel superior de performan, pentru a menine ncrederea
publicului n profesia de auditor financiar, i n general pentru a ndeplini cerinele
interesului public.
Cerinele de baz pentru ndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit sunt :
Credibilitate - n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate n
informaii i sistemele de informaii.
Profesionalism - exist o necesitate pentru clienii, angajatorii i alte pri
interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste n cadrul domeniului
de audit.
Calitatea serviciilor - este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la
auditor sunt efectuate la standardul cel mai nalt de performan.
ncredere - utilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie s poat avea
ncredere c exista un cadru general al conduitei eticii i profesionale care
guverneaz desfurarea acestora.
Potrivit cadrului conceptual degajat din seciunea A a Codului, auditorii
trebuie s identifice orice ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale i s aplice msurile de protecie adecvate pentru a le elimina sau
reduce la un nivel acceptabil, asigurndu-se c acestea nu sunt compromise.
Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale

Ameninri la adresa
conformitii cu principiile
fundamentale

AUDITORUL
FINANCIAR

Interesul
public

Cadrul conceptual

identific
evalueaz
rspunde
ameninrilor

Ameninrile pot fi generate de:


- interesul propriu atunci cnd auditorul sau un membru al familiei acestuia are
un interes financiar sau de alt gen;
- auto-revizuire dac un raionament anterior trebuie s fie reevaluat de ctre
auditorul responsabil de acel raionament;
- reprezentare dac un auditor promoveaz o poziie sau o opinie pn la un punct
n care obiectivitatea sa poate fi compromis;
- familiaritate cnd n virtutea unei relaii strnse, un auditor simpatizeaz prea
mult cu interesele altor pri, i
- intimidare atunci cnd un auditor poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin
intermediul unei ameninri, reale sau presupuse.
Msurile de protecie ce pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest gen
de ameninri pot fi:
- msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri respectiv
cerine educaionale, de pregtire profesional i experien pentru accesul la
profesie, cerine de dezvoltare profesional continu, reglementri de guvernare
corporativ, standarde profesionale, proceduri disciplinare i de monitorizare
profesional sau reglementar, precum i
- msuri de protecie aferente mediului de activitate, respectiv msuri de protecie
la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii.
Msuri de protecie mpotriva ameninrilor

Aferente mediului
de activitate

Msuri de protecie
mpotriva
ameninrilor
privind
conformitatea

sisteme de reclamaii eficace


gestionate public de ctre
compania angajatoare, de ctre
profesie sau un organism de
reglementare;
o obligaie explicit de a raporta
nclcri ale prevederilor etice.

Create
de profesie,
legislaie sau
reglementri

Cerine educaionale de pregtire


profesional i experien pentru
accesul la profesie;
Cerine de dezvoltare profesional
continu;
Reglementri
de
guvernare
corporativ;
Standarde profesionale;
Proceduri disciplinare i de
monitorizare profesional sau
reglementar;
Examinarea extern a rapoartelor
de
o
ter
persoan
mputernicit prin lege.

Auditorii trebuie s respecte 5 principii fundamentale care sunt indispensabile


n realizarea unei misiuni de audit astfel:
1. Integritatea
2. Obiectivitatea
3. Competena profesional i atenia cuvenit
4. Confidenialitatea
5. Comportamentul profesional
1. Integritate i obiectivitate
Prin integritate nelegem poziia de imparialitate pe care trebuie s se situeze un
auditor financiar n prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune
c pentru a-i pstra integritatea i obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care
conduc la apariia conflictelor de interese, la prezentarea n cunotin de cauz a unor
informaii neconforme cu realitatea precum i sacrificarea propriului su raionament
n favoarea opiniilor unor tere persoane.
Principiul integritii impune :
tranzacii corecte i juste.
auditorii s fie oneti;
auditorii s fie drepi;
Auditorul nu trebuie s admit rapoarte, evidene, etc, cnd apreciaz c
acestea :
conin o declaraie n mod semnificativ fals;
conin declaraii sau informaii eronate;

omit sau ascund informaii, dac aceste omisiuni induc n eroare


utilizatorul.
Totodat sunt utile o serie de recomandri conform codului etic:
n activitatea de audit i mai ales n realizarea unei misiuni de audit,
auditorii financiari sunt supui unor presiuni care pot afecta
obiectivitatea acestora;
n aprecierea dimensiuni acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea
auditorului financiar acesta trebuie s se prevaleze de caracterul
rezonabil al acestor stri de fapt;
Trebuie evitate relaiile care pot permite apariia de prejudeci sau
influenarea auditorului pentru a renuna la obiectivitate;
Asigurarea c tot personalul implicat n serviciile profesionale ader la
principiul obiectivitii;
Auditorii nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care
pot fi considerate a avea o influen asupra deciziilor lor sau a celor ce
desfoar astfel de activiti.
2. Competena profesional i atenia cuvenit
Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune urmtoarele
obligaii auditorilor:
meninerea cunotintelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar
care s asigure clienii sau angajatorii de furnizarea unor servicii
profesionale competente; i
s acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale.
Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu
cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate.
Furnizarea unor servicii profesionale competente necesit un raionament solid n
aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale.
Competena profesional poate fi separat n dou etape (faze):
Obinerea unui nivel de competen profesional ceea ce impune un
standard ridicat de educaie, urmat apoi de o educaie specific, pregtire
i o examinare n domenii profesionale relevante i, chiar dac e prevzut
sau nu, de o perioad de experien n domeniu. Aceasta ar trebui s fie
modelul normal al dezvoltrii pentru un auditor financiar.
Meninerea competenei profesionale cere o continu contientizare a
dezvoltrii permanente a profesiei contabile, incluznd reglementrile
naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii, auditului i
alte reglementri relevante sau cerine statutare. Pregtirea profesional
continu dezvolt i menine capacitile care i permit unui auditor
profesionist s desfoare o activitate competent n mediul profesional.
Un auditor profesionist trebuie s se asigure treptat c cei care i desfoar
activitatea sub tutela unui auditor profesionist beneficiaz de instruire i supervizare
adecvat.
Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s i atenioneze pe clieni, angajatori i
alti utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor oferite
pentru a evita interpretarea unei opinii exprimate ca fiind afirmarea unui fapt.

3. Confidenialitate
Confidenialitatea are ca rol pstrarea secretului profesional, a informaiilor despre
afacerile clientului sau angajatorului dobndite de-a lungul prestrii serviciilor
profesionale de ctre auditorii financiari.
Acest principiu este riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul desfurrii
misiunii lor au la dispoziie att sub form scris ct i verbal toate datele privind
situaia financiar, patrimonial, secrete de producie i marketing precum i stilul
managerial abordat.
Toate aceste detalii reprezint cheia succesului entitii auditate, iar aflarea
acestor secrete de ctre unele persoane concurente ar conduce societatea la grave
dezechilibre.
Exist i situaii cnd auditorii sunt sau pot fi obligai s divulge informaii
confideniale:
Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator;
Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:
pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri
judiciare; i
pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur,
eventuale nclcri ale legii.
n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga, i
nu este interzis prin lege:
pentru a se conforma controlului calitii unei organizaii membre
sau al organismului profesional;
pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unei
organizaii membre sau al unui organism de reglementare.
pentru a proteja interesele profesionale ale unui auditor profesionist
n cursul procedurilor judiciare; i
pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice.
Atunci cnd auditorul a decis c informaia confidenial poate fi divulgat,
urmtoarele probleme trebuie avute n vedere:
Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n
msura n care este posibil; atunci cnd situaia implic o fapt
nefundamentat sau o opinie nentemeiat, raionamentul profesional
trebuie folosit n a determina tipul prezentrii ce trebuie fcute, dac
este posibil;
Ce tip de comunicare este preconizat i persoana creia i se adreseaz;
n particular, auditorul financiar trebuie s se asigure c prile crora
comunicarea le este adresat sunt cei adecvai i au responsabilitatea de
a aciona n consecin;
Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror
interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul
sau angajatorul consimt ca auditorul profesionist s divulge informaii;
Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. Se cere
ca un auditor financiar, ce a obinut informaii n timpul prestrii serviciilor
profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete informaia cu scopul de a
obine avantaje personale sau n avantajul unei tere pri.
De asemenea, auditorii au obligaia s se asigure c personalul din subordine i
persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul
confidenialitii.

Obligaia de confidenialitate se menine i dup ncheierea relaiei dintre


auditorul profesionist i client sau angajator.
Cnd auditorul schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are
dreptul s utilizeze experiena anterioar, dar nu trebuie s foloseasc sau s divulge
informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri
anterioar.
4. Comportamentul profesional
Auditorii au obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a
evita orice aciuni pe baza crora, o ter parte raional i informat, la curent cu toate
informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a
profesiei.
Auditorii trebuie s fie cinstii i loiali, nu trebuie s furnizeze informaii eronate
despre profesia lor, nu trebuie s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le
ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein, s ofere referine
compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de
alii.
Obligaiile evitrii oricrui comportament indecent al auditorilor fa de
profesiune impune organismului profesional s aib n vedere, stabilirea de
responsabiliti auditorilor financiari profesioniti, fa de clieni, tere pri, ali
membri ai profesiunii de auditori financiari, personal, angajatori i public.
Meninerea unui nalt nivel de pregtire profesional pe tot parcursul carierei de
auditor financiar, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea
standardelor care vizeaz orice tip de serviciu, dar i adoptarea unei atitudini
profesioniste n toate activitile ntreprinse constituie cheia succesului unui
practician.
Obiectivul final este angajamentul auditorului fa de nsi calitatea sa de
profesionist.

Independena

n activitatea de audit, independena presupune a adopta un punct de vedere


propriu asupra unei situaii, cu ocazia examinrii raportrilor financiare, n vederea
exprimrii unei opinii prin raportul de audit.
n condiiile n care auditorul exprim prin opinia sa elemente care nu sunt
conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul su, el se ndeprteaz prin aceasta
de atributul independenei.
Independena presupune onestitatea, sinceritatea i ncrederea auditorului
financiar.
Ignorarea acestor trei caliti poate determina o ndeprtare de zona independenei
i anularea credibilitii auditorului cu consecine negative asupra utilizatorilor
informaiilor sale.

TEMA 3:
PLANIFICAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i
elaborarea unui plan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil de sczut.
n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n
vedere urmtoarele etape:
1. Activiti preliminare misiunii;
2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit
acceptabil i a riscului inerent;
5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului
legat de control;
6. Planificarea activitilor:
6.1. Strategia general de audit;
6.2. Planul de audit.
1. Activiti preliminare misiunii
n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor
aspecte, cum ar fi:
a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune
la un client cu care colaboreaz deja ;

b) S evalueze conformitatea cu cerinele de etic, inclusiv independena;


c) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit;
d) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de
audit.
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita
obinerea asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri
care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua
misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
2. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului
Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz
planificarea unui audit.
Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la:
informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul;
informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz particulariti
privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat de agenii
economici cu particulariti pe industrie, agricultur, transporturi, construcii, sistemul
contabil din bnci, societi de asigurri, organizaii non-profit etc.).
Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la estimarea
riscului de audit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituii
financiare care acord mprumuturi sau n asigurri). Sunt anumite riscuri inerente
comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic exemplu riscul
inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz n domeniul modei; riscul
inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri n rate (credit de consum);
riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor non
via.
n vederea identificrii informaiilor care particularizeaz clientul, auditorul
trebuie s aib n vedere: vizitarea spaiilor de producie, identificarea prilor afiliate,
obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale clientului de audit, etc.
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de
audit, auditorul este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc
urmtoarelor scopuri:
ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii realizate
de entitate;
ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice
de apariie a unor prezentri eronate semnificative care ar necesita o analiz
mai aprofundat.
Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date
agregate, cum ar fi diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate
imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de
rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a
stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizri
corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor, marja brut
procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere datorii pe termen
scurt, leviere efecte de pltit.

4. Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului


inerent
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor
financiare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al
situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii
i prezentrile de informaii.
Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un
aspect ce ine de raionamentul profesional, i este afectat de percepia auditorului cu
privire la nevoile de informaii financiare a utilizatorilor situaiilor financiare.
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i
efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra
auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare
precum i n formarea opiniei din raportul auditorului.
Pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele stabilite de
auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare
ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile
necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru
situaiile financiare ca ntreg.
Auditorul va determina pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii
riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de
cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.
Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu
stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, in mod
individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative.
Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le
evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu
se practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar
putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar
mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care
acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor
financiare.
Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii
profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n
determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori
care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele:
Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital
propriu, venituri, cheltuieli);
Dac exist elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor situaiilor
financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei
financiare, utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active
nete);
Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de viaa precum i
industria i mediul economic n care entitatea opereaz;
Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de
exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin datorii n defavoarea
capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe
drepturi de crean referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii); i
Volatilitatea relativ a reperului.
Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele
entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de
impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau

valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din activiti continue este adesea
folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare
din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de
exemplu profitul brut sau total venituri.
n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod
obinuit rezultatele financiare ale perioadelor precedente i poziiile financiare, i
bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative
n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie semnificativ pentru afacere) i
schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea
opereaz.
De exemplu, atunci cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru
situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui
procentaj a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele
care dau natere la o descretere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar
putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru
situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit nainte
de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din
trecut.
Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic
exerciiul raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales,
n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti conitue
va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu,
auditorul ar putea s ia n considerare cinci la sut din profitul nainte de impozitare
din activiti continue, ca fiind adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o
activitate de producie, n timp ce auditorul ar putea s ia n considerare unu la sut
din total venituri sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate non-profit.
Procente mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n
funcie de circumstane.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai
sczut riscul de audit i invers.
Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcursul
auditului, n special atunci cnd se realizeaz:
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;
(b) Determinarea naturii, momentului, i domeniului de aplicare a
procedurilor de audit suplimentare; i
(c) Evaluarea efectului denaturrilor necorectate, dac exist, asupra
situaiilor financiare i asupra formrii opiniei din raportul auditorului.
Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o
funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
Risc de denaturare semnificativ este riscul ca situaiile financiare s fie
denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente,
descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:
a. Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de
tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual
sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice
controale legate de acestea
b. Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul
unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar
putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri,
s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.

Riscul de detectare este riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a


reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze
o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel
agregat mpreun cu alte denaturri.
5. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil
Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s
neleag controlul intern i s colecteze probele corespunztoare.
Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicilor i procedurilor
(controalele interne) adoptate de conducerea unei entiti ce contribuie la ndeplinirea
obiectivelor manageriale privind asigurarea, n limite rezonabile, a conducerii
sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la
provenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea
nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare
credibile.
Controlul intern presupune:
O structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea
sarcinilor i supervizarea activitilor;
Un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
Un sistem informaional corespunztor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de
producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se
constat, individualizarea i sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru
nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente
justificative;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i
documentele corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile
contabile stabilite.
6. Strategia general i planul de audit
Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit n
vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i
conducerea unui audit i ofer mbuntiri referitoare la un plan de audit mai detaliat.
O strategie general de audit trebuie s reprezinte o descriere analitic a unor
elemente specifice dintre care nu trebuie s lipseasc:
nelegerea activitii desfurat de entitate;
Sistemul contabil i organizarea sistemului de control intern;
Pragul de semnificaie i riscurile inerente;
Natura, durata i ntinderea procedurilor n vederea stabilirii elementelor
probante;
Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea.
Dup realizarea strategiei generale de audit, unde ntlnim informaiile cele mai
cuprinztoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedeaz la proiecia planului
de audit care reprezint un mijloc de control i eviden (de monitorizare a ntregii

activiti de audit) i va conine un set de instruciuni care vor fi utilizate de ctre


persoanele implicate n realizarea auditului. Planul de audit stabilete pentru fiecare
segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice
ale riscurilor inerente i de control precum i nivelul necesar de asigurare garantat de
procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include
natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de
membrii echipei misiunii de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate n
vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. Documentarea
planului de audit servete de asemenea ca o prezentare a planificrii i efecturii
adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit i aprobat nainte de efectuarea
altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de
evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, aa
cum se arat n ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su;
o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de
audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii,
solduri de conturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330 Rspunsul
auditorului la riscurile evaluate.
Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflect decizia auditorului dac s
testeze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor
de fond planificate;
alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru a
se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea direct cu avocaii entitii).
Pe ntreaga durat de desfurare a misiunii de audit, strategia general i planul
de audit se cer a fi revizuite i dac este cazul actualizate sau completate cu obiective
noi ori de cte ori este necesar.

TEMA 4:
DOCUMENTAIA N AUDIT
4.1. Necesitatea ntocmirii documentaiei n misiunea de audit
Documentaia nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de
auditor precum i materialele obinute de la client n cursul efecturii auditului pe
diferite suporturi (hrtie, film, electronice etc.).
Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe de audit care s susin opinia auditului i probe care s
arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. (ISA 230
Documentaia, parag. 2)
Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului anului n curs, auditorul
trebuie s obin informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se
gsete n documentele de lucru.
Documentaia de audit se refer n principal la:
reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii depuse de
auditor precum i baza de date i informaii necesare concluziilor, raportului
i opiniei de audit;
privete direct planificarea i executarea misiunii de audit reprezentnd
materialul de baz pentru revizuirile (supervizrile) necesare, inclusiv pentru
controlul calitii muncii echipei de audit;
reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de audit
(permanent, curent), privind procedurile aplicate i probele obinute.
Cu alte cuvinte, documentaia de audit (documentarea auditului) poate fi
perceput ca fiind povestea misiunii, fcnd s permit oricrui utilizator (avizat) al

acesteia s neleag mai uor riscurile existente, afirmaiile testate, procedurile


aplicate, modul n care s-au obinut probele i respectiv s-a concluzionat asupra
situaiilor financiare prin raportul i opinia de audit.
Odat cu finalizarea misiunii auditorul trebuie s decid asupra celui mai
adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceast decizie rezultnd din
probele colectate i din concluziile consemnate n documentele de lucru.
Prin documente de lucru se nelege evidenele conduse de auditor n care sunt
consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile
pertinente puse n eviden pe parcursul misiunii. Ele trebuie s cuprind toate
informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea procesului de
audit de manier adecvat i nsi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea
probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini pe auditor s
ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a auditului, o
eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor
necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificarea
care se va realiza ulterior.
4.2. Forma i coninutul documentelor de lucru
Pentru ca documentele de lucru s serveasc scopului propus, la ntocmirea lor
trebuie s se aib n vedere o serie de factori care au influen asupra formei i
coninutului lor, astfel:
Natura misiunii;
Forma raportului auditorului;
Natura i gradul de complexitate a afacerii clientului;
Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern;
Necesitatea ndrumrii, supravegherii i revizuirii lucrrilor executate de ctre
auditori asisteni;
Metodologia i tehnologia de audit specifice folosite n cursul realizrii
misiunii de audit.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problem de raionament
profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea documentelor
pe ceea ce ar fi necesar pentru a nlesni unui auditor experimentat, fr legturi
anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea desfurata i temeiul deciziilor
luate.
Documentele de lucru includ, printre altele1:
date i informaii privind structura organizatoric i juridic, sectorul /
mediul de activitate (economic, legislativ);
copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzaciile
(operaiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare,
contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile,
situaii financiare);
documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a
sistemului de control (audit) intern i a riscurilor existenei unor erori semnificative
1

ISA 230 Documentaia, parag.11

n situaiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit


(contracarare riscuri);
documentele de analiz a soldurilor/rulajelor i a evoluiei unor indicatori
semnificativi (proceduri analitice);
documente de comunicare/confirmare transmise ctre sau primite de la
teri i conducerea entitii;
referenieri/indexri/adnotri pe toate documentele ce compun dosarele
misiunii, cu ajutorul crora s fie identificabile toate datele i informaiile ce
le conin, precum i persoanele responsabile cu ntocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezint instrumentul principal prin care se
demonstreaz faptul c s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de
audit general acceptate. Ele pun n eviden modul de evaluare a caracterului adecvat
al perimetrului lucrrilor de audit i a corectitudinii situaiilor financiare, dar n acelai
timp pot servi i clientului n procesul de ntocmire a situaiilor financiare.
n activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de
planificare i execuie, supravegherea i revizuirea activitii de audit precum i
pentru nregistrarea probelor de audit care rezult urmare a examinrii informaiilor
financiar contabile pentru a susine opinia auditorului.
n principal, documentele de lucru trebuie s conin i informaii referitoare la:
Descrierea controlului intern;
Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;
Programul de audit;
Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezint instrumentele de baz ale unei activiti de
audit i servesc pentru:
Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor i urmrirea realizrii
obiectivelor stabilite;
Supravegherea efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii
acestora;
Selectarea i stabilirea probelor de audit pentru uurarea formulrii
concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului ct i pentru
fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu
trebuie lsate incomplete sau s conin aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie s fie corect ntocmite, suficient de
complete n vederea facilitrii nelegerii depline a operaiunilor executate ntr-o
misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de
audit aferent, dect dac astfel de modificri sunt corespunztor documentate i indic
data i circumstanele n care au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a
informaiilor pe pelicul de folie, precum i pe medii de nregistrare electronic sau pe
ali purttori de informaii.
Documentele de lucru trebuie s conin raionamentul auditorului asupra
problemelor semnificative precum i concluziile pe care le formeaz n domeniile de
activitate care implic fapte deosebite i dificile de principiu sau de raionament.
Documentele de lucru trebuie organizate i structurate ntr-o manier
convenabil auditorului pentru a satisface necesitile de analiz pentru fiecare
activitate individual de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de

verificare, scrisori model) pot mbunti calitatea i eficiena cu care se realizeaz


i se revizuiesc situaiile financiare.
n realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela i la personalul de specialitate
al clientului, pentru a-i furniza anumite situaii, tabele, calcule i analize pe care s le
utilizeze, dar numai dup ce s-a convins de corectitudinea ntocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie s fie obinute pe suport adecvat. Ele trebuie
s identifice:
Numele clientului;
Sfritul exerciiului;
Obiectul;
Iniialele persoanelor care ntocmesc i revizuiesc;
Datele de ntocmire i revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizeaz sub forma tabelelor anex
ntocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind i planul de audit, trebuie dovedeasc
conformitatea auditului efectuat cu cerinele standardelor aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta att cerinele
standardelor ct i necesitile auditorului pentru fiecare activitate (individual) impus de
misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate mbunti eficiena
muncii de audit, mai ales n ceea ce privete activitile de colectare a informaiilor
(probelor), de ntocmire i de revizuire a acestor documente.
n practic se utilizeaz diferite tipuri de tabele funcie de anumite aspecte ale
auditului n vederea documentrii caracterului adecvat al misiunii precum i pentru
executarea altor funcii, cum ar fi: analiza de cont, balana sau lista de verificare,
confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedur, teste
informative, documentarea extern, a.
ntocmirea corespunztoare a documentelor de lucru sub form de tabele care
vor documenta probele de audit colectate i concluziile deduse reprezint o faz
important a auditului.
Firmele de audit i stabilesc propriile politici i metode pentru ntocmirea
documentelor de lucru, pentru a se asigura c ele i ating obiectivele propuse. Ele se
asigur c documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manier corect i sunt
adecvate pentru circumstanele n care s-a desfurat auditul.
Toate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexeaz la dosar.
Foile de lucru ntocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client
pentru auditor, aparin auditorului. n momentul ncheierii unei misiuni, foile de lucru
sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate i n viitor.
nainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de misiune, prin
revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa de lucru, trebuie s fie convins
c au fost obinute probe de audit adecvate i suficiente pentru a susine concluziile n
vederea emiterii opiniei i elaborrii raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face
verificarea trebuie s semneze i s dateze toate situaiile n dosarul care a fost
verificat.
Documentarea se realizeaz pe ntreaga perioad a unei misiuni de audit.
Documentele de lucru obinute n timpul realizrii misiunii de audit, inclusiv
cele prezentate de client, aparin n exclusivitate auditorului i trebuie pstrate n
siguran i confidenialitate. Dei anumite pri sau extrase din documente pot fi puse

la dispoziia entitii cu acordul auditorului, documentele nu nlocuiesc situaiile


contabile ale entitii.
4.3. Dosarele de lucru ale auditorului
Din practic de audit rezult necesitatea separrii a documentelor de lucru n
funcie de caracterul i semnificaia informaiilor n cele dou dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile relevante
pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunznd exerciiului contabil
suspus auditului, ncepnd cu faza de organizare a misiunii de audit i terminnd cu
raportul de audit al situaiei financiare. El cuprinde:

Planificarea misiunii de audit;

Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit;

Aprecierea controlului intern;

Informaii cu privire la examinarea elementelor probante.


Dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina utilizrii informaiilor.
Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea acestora pentru a
avea acces rapid la documente.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, s
nu conin informaii nvechite i perimate i s nu conin documente de volum mare,
se prefer atunci cnd situaia permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici
contabile care au fost aplicate n anii anteriori. Studierea acestor informaii i
discuiile cu personalul clientului contribuie la buna nelegere a entitii.
Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat corespunztor i
revizuit anual. Dovada acestor actualizri trebuie cuprins n dosar, eventual prin
utilizarea unui formular de actualizare anual.
Dosarul permanent conine documentele primite i analizate n cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. De
multe ori situaia impune ca aceste documente s nu fie cercetate i analizate n
fiecare an, dar auditorul are obligaia de actualizare permanent a dosarului pentru a
oglindi evoluia evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se ntemeiaz opinia de audit asupra situaiilor
financiare. Probele pe care auditorul le obine n cursul auditului trebuie s satisfac
urmtoarele obiective:
Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparine entitii la o anumit
dat;
Apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i
aparine entitii;
Exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate ori elemente neprezentate;
Valoare: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil
corespunztoare;

Comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea


adecvat, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare;
Prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului
de raportare aplicabil;
Probele obinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a
determina gradul de corectitudine i obiectivitate (imparialitate) a situaiilor financiare i
tipul raportului (opinia) de audit.
Schema de mai jos reprezint o sintez a relaiilor dintre situaiile financiare,
afirmaiile managementului referitoare la componentele situaiilor financiare,
procedurile de audit utilizate, probele obinute i raportul de audit.
Sinteza relaiilor dintre situaiile financiare i raportul de audit
Situaiile
Situaiile
financiare
financiare

Raportul
Raportul
dedeaudit
audit

Afirmaiile conducerii
Afirmaiile conducerii
referitoare
referitoarelalacomponentele
componentele
situaiilor
situaiilorfinanciare
financiare
Probele
Probelereferitoare
referitoarelala
corectitudinea,
corectitudinea,obiectivitatea
obiectivitatea
(imparialitatea)
(imparialitatea)
situaiilor financiare
financiare
Dup cum se observa, situaiile financiaresituaiilor
sunt afectate
n mod determinant de
afirmaiile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.
Auditorul aplic procedurile specifice pentru a obine probe referitoare la faptul
dac fiecare afirmaie relevant a conducerii este conform cu principiile i regulile
contabile aplicabile.
Activitatea auditorului privete n cea mai mare msur colectarea de probe i
evaluarea acestora prin diferite metode, astfel nct s le poat ierarhiza i clasifica ct
mai corect atunci cnd i fundamenteaz opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate n urma
aplicrii diferitelor proceduri (teste), cu probe care s-i susin apoi opinia asupra
situaiilor financiare.
Documentarea fcut n timpul misiunii va reflecta att modul n care s-au
desfurat lucrrile de audit, ct i procedurile ce au fost aplicate i probele ce au fost
culese.
Procedurile
Procedurile
de audit
de audit

TEMA 5:

PROBELE DE AUDIT
1. Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit
Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru a
ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate
din contabilitate i care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare
(operaiuni/tranzacii, balanele de verificare) ct i alte informaii relevante n
legtur cu acestea.
O bun nelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de
adecvare, suficiena, evaluarea) reprezint un important instrument conceptual att
pentru auditori ct i pentru profesionitii contabili n general.
n funcie de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale,
documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea
diferitelor proceduri de audit;
probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri
impuse de sistemele de control al calitii etc.);
Auditorul obine o serie ntreag de probe de audit testnd evidenele contabile,
utiliznd proceduri de analiz i revizuire, recurgnd la verificarea procedurilor
folosite, la realizarea situaiilor de raportare financiar i reconciliind categoriile i
aplicaiile aferente acelorai informaii. Rezultatul acestor teste concluzioneaz faptul
c evidenele contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n concordan cu
situaiile financiare. Cu toate acestea, evidenele contabile nu furnizeaz suficiente

probe de audit pe care s-i fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul
recurge la gsirea i a unor alte probe de audit.
Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora,
astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate
atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante i credibile.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n
concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea
situaiilor financiare.
O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui unei probe de
audit legate de alt afirmaie, fiind important s se in cont de relaia existent ntre
probele de audit i afirmaiile utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor
financiare.
De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin participarea auditorului la
operaiunile de inventariere organizate de entitate, ns aceast prob nu este relevant
(suficient) i pentru determinarea drepturilor i obligaiilor entitii n legtur cu
aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate baza
pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaii
sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele
n care aceste probe sunt obinute n mod individual.
Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de
audit:
Prob de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern
entitii (confirmri ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai
credibil dect una obinut (numai) din interiorul entitii;
Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie,
observaie) sau calcul, este mai credibil dect informaia obinut indirect sau
prin deducie (evaluarea sistemului de control intern);
Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind
ridicat, probele generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind
mai credibile;
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele
furnizate de fotocopii sau facsimile;
Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv
cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil
exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti
depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui
auditor.
Auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare
dect pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea probelor
obinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori (materialitatea, riscul
de denaturare, mrimea i caracteristicile populaiei, omogenitatea populaiei, calitatea
probelor de audit culese), astfel2:
Materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de semnificaie) claselor
de tranzacii i a conturilor pentru utilizatorul informaiilor, astfel nct, cu ct
2

Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

tranzaciile/poziiile/elementele din situaiile financiare sunt mai importante, cu


att este nevoie de o cantitate mai mare de probe;
Riscul de denaturare se refer la riscul (inerent) de a exista unele erori n
aplicarea regulilor contabile i la riscul de nedetectare a acestor erori prin
sistemul de control intern, astfel nct, cu ct acest risc va fi mai mare, cu att
vor fi cerute mai multe probe de audit;
Mrimea populaiei n cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar
s se lucreze cu eantioane din cadrul unor populaii statistice, nefiind posibil
analizarea tuturor elementelor (tranzaciilor, operaiunilor) dintr-o astfel de
populaie. Modul de determinare (stabilire) a eantioanelor n audit, i alte
aspecte legate de acestea sunt tratate ntr-un standard distinct, numrul probelor
de audit n acest caz depinznd de mrimea i caracteristicile populaiei
analizate, astfel nct, cantitatea de probe necesare este cu att mai mare, cu ct
populaia (numrul tranzaciilor/operaiunilor) este mai mare;
Omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen respectiv
elementele care o formeaz au caracteristici asemntoare, aceasta poate fi
analizat (testat) cu ajutorul unui eantion de dimensiuni mai mici;
Calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de audit este mai
ridicat, cu att numrul acestora va putea fi mai mic.
n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al probelor de audit
sunt n strns interdependen, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de
audit nu poate compensa calitatea slab a acestora.
Evaluarea probelor de audit
Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului este
un element deosebit de important, fiind necesar s aib capacitatea de a evalua n mod
corect att cantitatea ct i calitatea probelor de audit ce i susin opinia.
n evaluarea probelor colectate, raionamentul auditorului trebuie s rmn
obiectiv (imparial) i s nu fie influenat de factori de alt natur (simpatie / antipatie
fa de persoan chestionat), respectnd cerinele Codului Etic.
Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidel a situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, nelegem
importana i asumarea afirmaiilor n mod explicit cu privire la recunoaterea,
evaluarea, prezentarea i descrierea att a structurilor ct i a prezentrilor aferente de
informaii ale situaiilor financiare.
Din practica realizrii misiunilor de audit, se poate afirma c auditorul poate utiliza
afirmaiile pe elemente sau n combinare i exprimare diferit, asigurndu-se c a inut cont
i acoperit toate aspectele.
2. Proceduri de colectare a probelor de audit
Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a-i fundamenta n mod
rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicnd n acest sens diverse
proceduri de audit, cu ajutorul crora:
S obin o nelegere a activitilor entitii auditate, inclusiv a controlului intern,
pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturri semnificative, evalund i
testnd n acest sens afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la
ntocmirea situaiilor financiare (proceduri de evaluare a riscurilor);
S testeze, atunci cnd este necesar i/sau a decis s fac astfel, eficiena
sistemului de control intern n prevenirea/detectarea / corectarea denaturrilor

semnificative de la nivelul afirmaiile utilizate de conducere (teste ale


controalelor);
S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor utilizate de
conducere (proceduri de fond).
n ceea ce privete procesul de evaluare a riscurilor n vederea unei
fundamentri solide cu privire la influena acestora asupra situaiilor financiare i la
nivelul afirmaiilor, auditorul efectueaz n toate cazurile proceduri corespunztoare.
Nu n toate situaiile astfel de proceduri ofer probe de audit adecvate pe care s se
sprijine opinia de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt
completate cu proceduri suplimentare de audit sub form de teste ale controalelor i
proceduri de fond.
n practic, auditorii recurg la teste ale controalelor n dou situaii, astfel:
Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o perspectiv a eficienei
operaionale a controalelor, se vor testa respectivele controale pentru a susine
evaluarea;
Cnd procedurile de fond nu ofer singure probe de audit adecvate, se apeleaz
la efectuarea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit cu
privire la eficiena operaional a acestora.
Datorit existenei limitrilor inerente ale controlului intern se impune ca
auditorul, n toate cazurile, s efectueze proceduri de fond pentru categoriile
semnificative de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii cu scopul
de a obine suficiente probe de audit adecvate.
2.1. Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor
Inspecia nregistrrilor/documentelor const n examinarea evidenelor contabile
(contabilitatea financiar, contabilitatea managerial) privind tranzaciile i operaiunile
efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport de hrtie, format electronic),
avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.
O mare parte a probelor obinute de auditor sunt rezultatul aplicrii acestei
proceduri de audit, n acest sens ns, acesta nu va putea face abstracie de gradul de
credibilitate a acestor probe i de legtura lor cu modul de aplicare a afirmaiilor
conducerii cu privire la ntocmirea situaiilor financiare.
ntlnim situaii n care unele documente reprezint chiar ele probe de audit cele
care certific existena unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument
financiare cum ar fi aciunile sau obligaiunile unei entiti, dar din punct de vedere al
proprietarului sau al valorii, ele nu ofer o prob de audit, n timp ce un contract executat
poate furniza probe de audit relevante (recunoaterea veniturilor).
2.2. Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active
Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active const n examinarea
(verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit credibile mai ales n ceea ce
privete existena lor.
Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o asigurare mai mic,
sau poate s nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile i la obligaiile
entitii n legtur cu aceste active.
Inspecia elementelor individuale de imobilizri corporale, n special cele de
natura stocurilor nsoete n mod obinuit observarea inventarierii acestora.
2.3. Observarea
Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz de ctre
alii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul
entitii.

Astfel observarea furnizeaz probe de audit cu privire la modul de desfurare a


unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) n care a fost
aplicat aceast procedur precum i de faptul c actul de observare poate afecta chiar
modul n care se desfoar procesul respectiv.
Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte credibil, i necesit
confirmri suplimentare obinute de ctre auditor (date / documente din nregistrrile
contabile, alte informaii).
Inspecia i observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerai ca
substituibili (identici), ns din punct de vedere al auditului este necesar s se fac
diferen ntre acetia, inspecia avnd drept obiect documente sau active, iar
observarea referindu-se la procese (operaiuni).
2.4. Intervievarea
Intervievarea const n culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de la
persoane cu experien (competen), fie din interiorul, fie din afara entitii, putnd
varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri orale (neoficiale).
Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este foarte
important att n ceea ce privete calitatea probelor de aceasta natur, dar i n ceea
ce privete sesizarea unor anumite direcii de abordare a auditului i de colectare a
altor probe.
n mod obinuit, intervievarea nu ofer, ca atare, suficiente probe de audit i de
asemenea, nu este suficient pentru a testa eficiena sistemului de control intern,
motiv pentru care ea reprezint o procedur complementar altor proceduri de audit,
rspunsurile la intervievri determinnd auditorul s recurg la modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.
2.5. Confirmarea
Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de obinere
a unei declaraii directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la o situaie
(condiie) existent.
Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile
conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind
utilizate de asemenea i pentru a obine probe de audit referitoare existena /
inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absena
unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri.
Gradul de ncredere n probele obinute prin confirmri, este direct influenat de
forma confirmrii, de experiena anterioar cu entitatea auditat, de natura informaiei
confirmate i/sau de destinatarul cererii de confirmare.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ sau o
combinaie ntre cele dou.
Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund
auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile
furnizate fie prin a completa informaiile. Exist, totui, riscul ca respondentul s
rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate reduce
acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu
menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s completeze
valoarea sau s furnizeze alte informaii.
Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s rspund doar
n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui,
atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare negativ, auditorul
rmne contient c nu vor exista probe de audit explicite potrivit crora terii vizai

au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse


n acestea.
2.6. Reefectuarea
Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial prin sistemul sau de
control intern, fie manual, fie utiliznd Tehnici de Audit Asistate de Calculator
(CAAT).
ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de
control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat, de
exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creane pe vechime.
2.7. Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile din
documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea
tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu
amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele
(FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd
din contracte etc.
2.8. Revizuirea (verificarea)
Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i verific datele din
contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri / operaiuni) importante
sau neobinuite.
Aceast procedur presupune identificarea unor neregulariti (valori,
componena) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaiile
financiare, n urma analizrii tranzaciilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a
ajustrilor, a reconcilierilor, precum i a altor documente i raportri detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaiunilor mari (neobinuite)
din nregistrrile contabile precum i verificarea / analiza datelor (nregistrrilor)
privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobinuite) i/sau ajustrile /
stornrile efectuate.
Revizuirea (verificarea) poate fi folosit i n legatur cu procedurile analitice
dar i ca o procedura de sine stttoare, putnd fi efectuat manual ct i prin
utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).
2.9. Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente,
colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor
misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale informaiilor din situaiile
financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor corelaii
ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date / informaii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii
i/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte
informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile rezonabile
(previzionabile).

TEMA 6:
Concluziile auditului i raportul de audit
1. Tipologia opiniei de audit
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor
ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s
elaboreze concluzia conform creia situaiile financiare sunt prezentate sau nu n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat suficiente probe de audit
pentru a formula concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de audit. De
aceea, este necesar examinarea ntregului audit desfurat pentru ca auditorul s se
asigure c toate componentele auditului au fost adecvat executate i documentate i n
final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observaii finale i ntlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizrii misiunii;
Revizuirea general a situaiilor financiare;
Chestionarul de sfrit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului.
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare,
produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale
urmare a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar
utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardul
Internaional de Audit 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile

financiare care trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire


la situaiile financiare.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele
de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul de
ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate prevederile
cadrului general acceptat de raportare financiar (IAS/IFRS-urile, OMFP 3055/2009).
Conform standardului exist un anume mod de prezentare a raportului de audit,
pentru asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum i
pentru identificarea unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor.
Structura unui raport de audit prezint o serie de elemente de baz, respectiv:
a) Partea de identificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz
respectiv adresantul (destinatarul);
b) Paragraful introductiv n care se trateaz probleme legate de identificarea
situaiilor financiare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a
responsabilitilor ce decurg din aceast misiune att pentru conducerea ntreprinderii
ct i pentru auditor;
c) O descriere a responsabilitii conducerii pentru ntocmirea situaiilor
financiare;
d) Descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra
situaiilor financiare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ:
O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau
reglementri; i
O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde;
e) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la
situaiile financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar
aplicabil utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare
e) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a
raportului i semntura auditorului.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie s conin informaii cu privire
la persoanele cruia se adreseaz n baza condiiilor prevzute n angajament sau n alte
reglementri stabilite. n general raportul se adreseaz acionarilor sau Consiliului de
Administraie al ntreprinderii beneficiare de auditul situaiilor financiare.
n ceea ce privete partea de deschidere raportul trebuie s pun n eviden date
de identificare a situaiilor financiare auditate precum i data i perioada acoperit de
raportrile financiare respective.
De obicei, n raport se preiau informaii de identificare din bilan (valoarea
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii) i din contul de profit i pierdere (mrimea
cifrei de afaceri i rezultatul ntreprinderii).
Auditorul trebuie s prezinte n raport i aria de aplicabilitate a auditului,
declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele sau practicile
stabilite.
Raportul trebuie s cuprind n aceast parte, o declaraie cu privire la modul cum a
fost planificat i cum s-a desfurat ntregul proces pentru a putea obine o asigurare
rezonabil asupra situaiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie s degaje informaii cu privire la modul de
examinare a informaiilor utiliznd texte i probe i alte proceduri n vederea susinerii
sumelor din situaiile financiare precum i celorlalte informaii prezentate; evaluarea de
ctre auditor a principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea

estimrilor semnificative realizate de entitate la ntocmirea situaiilor financiare precum i


evaluarea prezentrii generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta n raport i o declaraie a sa asupra faptului c auditul
confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei.
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se refer la
opinie. Raportul auditorului trebuie s exprime n mod clar opinia auditorului
referitoare la situaiile financiare, i anume dac acestea prezint fidel, din toate
punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) n
concordan cu respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este cazul,
dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare.
Cei doi termeni, folosii pentru exprimarea opiniei : ofer o imagine corect i
fidel sau prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative pentru care
opteaz Standardele de Audit sunt echivaleni.
Considerm necesar ca pe lng opinia asupra imaginii fidele, auditorul n raportul
su poate s includ, orice alte informaii utilizate n misiunea de audit care l-au condus la
exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care s-a
ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a examinat
toate operaiile i tranzaciile reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte
de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul
trebuie s o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n
vedere setul de circumstane n care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a
ajuns ca urmare a examinrii elementelor probante. Prima decizie se refer la
existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu exprime o opinie fr rezerve,
situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s evalueze ct de
semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a
celui mai potrivit tip de raport.
2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri:
Opinie fr rezerve;
Opinie cu rezerve;
Opinie contrar;
Imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinie cu rezerve
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente,
pentru situaiile financiare; sau
(b) Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor

financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi


semnificative dar nu permanente.
Opinie contrar
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut
probe de audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau
cumulate, sunt att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd nu este capabil s obin probe de
audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i concluzioneaz c
efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde
este cazul, ar putea fi att semnificative ct i permanente.
Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n situaii
extrem de rare care implic incertitudini multiple, concluzioneaz c dei a obinut
probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile
individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare din
cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat
asupra situaiilor financiare.

3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului


independent
Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui
aspect prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului
auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre
utilizatori a situaiilor financiare, el trebuie s includ un Paragraf de Observaii n
raportul auditorului, cu condiia s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din
care s reias c aspectul nu este denaturat, n mod semnificativ, n situaiile
financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile
prezentate sau descrise n situaiile financiare.
Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul auditorului,
auditorul trebuie:
(a) S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din
raportul auditorului;
(b) S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat;
(c) S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s
precizeze unde se pot gsi, n situaiile financiare, descrieri relevante care
descriu aspectul din toate punctele de vedere; i
(d) Va indica faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva
aspectului subliniat.
Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ
un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele:
nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei
aciuni de reglementare excepional(e).

aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard
contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare
Financiar) care are un efect major asupra situaiilor financiare nainte de
data intrrii sale n vigoare.
catastrof major care a avut i continu s aib un efect semnificativ
asupra poziiei financiare a entitii.
Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care
sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului
auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a
responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului i care nu este interzis prin
lege sau reglementri, el trebuie s fac acest lucru ntr-un paragraf din raportul
auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie s
includ acest paragraf imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup
orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul
Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de
Raportare.

TEMA 7:
Controlul calitii activitii desfurate de auditorii financiari
Controlul calitii activitii de audit este esenial. Calitatea controlului
ntrete credibilitatea informaiei financiare publicate i reprezint o valoarea
adugat i o mai bun protecie pentru acionari, investitori, creditori i alte pri
interesate.
Controlul calitii este principalul mijloc de care dispune auditorul pentru a
garanta publicului c ntreaga activitate efectuat s-a desfurat conform Standardele
Internaionale de Audit i Codului de Etic.
n ceea ce privete controlul calitii, auditorii trebuie s respecte 2 standarde:
ISQC 1 trateaz responsabilitile unei firme pentru sistemul propriu de
control al calitii pentru auditurile, revizuirile, serviciile conexe i alte
misiuni de asigurare
ISA 220 stabilete recomandri suplimentare referitoare la responsabilitile
personalului unei firme cu privire la procedurile de control al calitii pentru
auditurile situaiilor financiare
Elementele unui sistem de control al calitii sunt :
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei;
Dispoziiile relevante de etic;
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii;
Resursele umane;
Realizarea misiunii;

Monitorizarea;
Documentaia.
Firma de audit trebuie s i documenteze politicile i procedurile i s le
comunice personalului firmei.
a.Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei
Firma de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri concepute pentru
promovarea unei culturi interne bazate pe recunoaterea ideii conform creia calitatea
este esenial pentru realizarea misiunilor;
Politicile i procedurile firmei trebuie s dispun ca directorul s i asume
responsabilitatea final pentru sistemul de control al calitii.
b.Dispoziiile relevante de etic

Independena
Integritatea
Obiectivitatea
Competena profesional i atenia cuvenit
Confidenialitatea
Comportamentul profesional
c.Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii

Firma de audit trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru acceptarea i


continuarea relaiilor cu clienii concepute pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil
c va accepta sau va continua doar misiunile n care firma:
Este competent s efectueze misiunea i deine capacitatea, timpul i
resursele necesare n acest scop;
Se poate conforma dispoziiilor relevante de etic;
A avut n vedere integritatea clientului.
d.Resursele umane
Atunci cnd se desemneaz echipele misiunii trebuie s se in cont de :
nelegerea i experiena practic;
nelegerea standardelor;
Cunotine tehnice adecvate;
Cunotine cu privire la domeniile de activitate n care opereaz
clientul;
Abilitatea de a aplica raionamentul profesional;
nelegerea procedurilor de control ale firmei.
Politicile i procedurile firmei de audit abordeaz aspecte relevante legate de
personal :
Recrutare;
Evaluarea performanelor;
Capaciti, inclusiv timpul alocat sarcinilor;
Competen;
Compensare;
Estimarea nevoilor personalului.

e.Realizarea misiunii
Firma de audit trebuie s elaboreze politici i proceduri de control care s
includ :
a. Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea
efecturii misiunilor;
b. Responsabiliti de supervizare; i
c. Responsabiliti de revizuire.
Supervizarea misiunii include :
Urmrirea gradului de realizare a misiunii;
Abordarea problemelor semnificative care apar n cursul misiunii;
Identificarea aspectelor care necesit consultarea n interiorul sau
exteriorul firmei.
Revizuirea const n analiza urmtoarelor aspecte:
Efectuarea activitii conform ISA;
Obiectivele misiunii au fost realizate;
Organizarea de consultri adecvate.
f. Monitorizarea
Acest proces trebuie :
S includ o evaluare a sistemului de control al calitii;
S dispun ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s fie
desemnat unei persoane cu experien;
S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau revizuirea
controlului calitii s nu fie implicate n realizarea misiunilor de audit.
g. Documentaia
Documentaia misiunii este proprietatea firmei de audit.
Firma de audit poate discerne sau nu s pun la dispoziia clienilor fragmente
sau extrase din documentaia misiunii.

S-ar putea să vă placă și