Sunteți pe pagina 1din 58

UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Contabilitate şi Finanţe Râmnicu Vâlcea Specializarea: Contabilitate şi Informatică de Gestiune

SINTEZE CONTABILITATE FINANCIARA DE RAPORTARE

Titular disciplină:

Disciplină obligatorie Disciplină opţională Disciplină facultativă

Diaconu Elena

X

Semestru

   

Semestru

Semestrul

Semestru

   

Semestrul

Semestrul

l

1

l 4

5

l 6

 

Forma

Nr.

 

2

3

 

(14

 

(14

 

(14

(14

 

(14

(12

 

de

puncte

săptămâni

săptămâni)

săptămâni)

săptămâni

săptămâni)

săptămân

evaluar

de

)

)

i)

e

credit

C

S

L

P

C

S

L

P

C

S

L

P

C

S

L

P

C

S

L

P

C

S

L

P

2 - - - - - - - - - - - - - -
2
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
E3
4
8
4 1

OBIECTIVE GENERALE ŞI SPECIFICE:

Prin conţinutul şi structura sa, disciplina Contabilitate financiară de raportare oferă studenţilor cunoştinţele necesare privind fundamentele teoretice şi practice ale situaţiilor financiare anuale întocmite de societăţile comerciale din România ale căror reglementări sunt conforme cu directivele europene. Contextul real al lucrărilor contabile de închidere a exerciţiului financiar intră în sfera acestei discipline cu elemente de detaliu. Prezentarea şi tratarea problemelor de contabilitate financiară de raportare vizează în mod deosebit operaţii economice complexe generate de mişcările patrimoniale de activ şi pasiv la nivelul agenţilor economici şi în special interpretări privind activitatea desfăşurata şi rezultatele obţinute.

COMPETENŢE GENERALE:

Abordarea acestei discipline de către student este condiţionată de cunoaşterea conţinutului disciplinelor ,,Contabilitate (baze)” şi ,,Contabilitate (proceduri)” studiate în anul I şi Contabilitate financiară curentă studiată în sem. I al anului II.

Studenţii dobândesc competenţe în ceea ce priveşte utilizarea informaţiilor financiar- contabile în procesul decizional al unităţilor economice.

Aprofundarea şi aplicarea conceptelor contabile conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate în contabilitatea agenţilor economici, precum şi posibilitatea de a prezenta în mod eficient informaţia contabilă potrivit cerinţelor de calitate a acestora şi în conformitate cu reglementărilor contabile în domeniu.

COMPETENŢE SPECIFICE:

Competenţe cognitive:

Formarea unei viziuni integrative asupra contabilităţii financiare de raportare.

Dobândirea de cunoştinţe privind contabilitatea financiară de raportare a entităţilor economice.

Formarea capacităţii de argumentare şi de definire corectă a situaţiilor financiare de sinteză şi raportare ale entităţilor economice.

Cunoaşterea şi aprofundarea modului de producere şi utilizare a informaţiei financiar- contabile.

Competenţe profesionale:

Formarea şi dezvoltarea competenţelor profesionale privind exercitarea cu succes a profesiilor liberale de consultant fiscal, expert contabil ş.a.

Cunoaşterea şi folosirea unor metode şi tehnici de cercetare financiar-contabilă.

Formarea deprinderii de interpretare a legislaţiei contabile.

Formarea capacităţii de a propune soluţii pentru prezentarea informaţiei contabile.

Competenţe afectiv-valorice:

Dezvoltarea aptitudinilor privind organizarea şi conducerea contabilităţii unei entităţi, precum şi munca în echipă referitor la gestionarea problemelor financiar-contabile.

Formarea abilităţilor de gândire creativă privind contabilitatea financiară.

Fundamentarea comportamentului social adaptativ, productiv a managerului financiar- contabil.

CONŢINUTUL TEMATIC DE BAZĂ:

1. Consideraţii generale privind situaţiile financiare anuale. Utilizatori şi caracteristici calitative – 2 ore

2. Inventarierea patrimoniului. Metodologia de efectuare – 2 ore

3. Metodologia efectuării şi soluţionării contabile a compensării minusurilor cu plusurile de inventar – 2 ore

4. Determinarea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere – 2 ore

5. Determinarea rezultatului exerciţiului – 2 ore

6. Contabilitatea operaţiilor privind repartizarea profitului – 2 ore

7. Structura situaţiilor financiare anuale – 2 ore

8. Structura bilanţului contabil

dezvoltat şi prescurtat – 2 ore

9.

Structura contului de profit şi pierdere – 2 ore

10. Situaţia modificărilor capitalului propriu şi Situaţia fluxurilor de trezorerie – 2 ore

11. Note explicative la situaţiile financiare anuale dezvoltate şi simplificate – 2 ore

12. Întocmirea situaţiilor financiare anuale – 2 ore

13. Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale – 2 ore

14. Studiu de caz privind lucrarile contabile de închidere a exerciţiului financiar – 2 ore

CONŢINUTUL ACTIVITĂŢILOR DE SEMINAR:

Dezbateri privind bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii financiare de raportare:

1. Dezbateri privind situaţiile financiare anuale –2 ore

2. Probleme, interpretări, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind

inventarierea patrimoniului – 2 ore

3. Contabilizarea principalelor operaţiuni privind soluţionarea contabilă a compensării

minusurilor cu plusurile de inventar – 2 ore

4. Dezbateri privind contabilizarea principalelor operaţiuni privind înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere – 2 ore

5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi contabilitatea operaţiilor privind repartizarea

profitului – 2 ore

6. Probleme, interpretări, dezbateri privind lucrările de întocmire a situaţiilor financiare

anuale – 2 ore

7. Studiu de caz privind lucrarile contabile de închidere a exerciţiului financiar – 2 ore

METODE DIDACTICE UTILIZATE:

Curs:

Metode de transmitere şi însuşire de cunoştinţe:

- de comunicare orală, expozitive (prelegerea, descrierea, instructajul) şi conversative (conversaţia euristică, discuţia colectivă, problematizarea);

- de comunicare scrisă (lucrul cu manualul), lectura explicativă, lectura independentă, etc. Metode bazate pe acţiune:

- metode de învăţare bazate pe acţiune directă.

Seminar:

- Exerciţii practice;

- Dezbateri;

- Analize comparative;

- Discuţii dirijate pe studii de caz;

- Monografii contabile.

BIBLIOGRAFIE:

Obligatorie minimală

Suplimentară

Facultativă

1. Coman Florin, Contabilitate financiară, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007 (sau ediţiile următoare). 2. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006 (sau ediţiile următoare). 3. Diaconu Elena (coordonator), Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Cartea Universitară, Bucureşti, 2006. 4. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18/06/2008;

1. Feleagă Niculae, Feleagă (Malciu) Liliana, Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005 (sau ediţiile următoare). 2. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, traducere din

limba engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007. 3. Colective de autori, Ghiduri pentru înţelegerea şi aplicarea fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate (colecţie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureşti,

1. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele şi formularele financiar- contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005.

2. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă şi normelor privind întocmirea şi utilizarea acestora, M.

 

2004.

4. * * *Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene - publicat în Monitorul Oficial nr. 767 bis din 10/11/2009;

Of. nr. 136 din 21 februarie 2002.

3. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2861/2009, pentru aprobarea normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M. Of. nr. 704 din 20 octombrie 2009.

MODALITĂŢI DE EVALUARE A CUNOŞTINŢELOR

1. Forme de verificare

Participare activă pe timpul semestrului (teste de autoevaluare)

Proiect (referat, monografie contabilă)

Examen scris pe platforma Blackboard: (teste-grilă 100%)

2. Sistemul de notare: Note de la 1 la 10.

Titularul disciplinei, Lect.univ.dr. Diaconu Elena

Sef catedra, Conf.univ.dr. Luminiţa Ionescu

LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

1. Consideraţii generale privind situaţiile financiare anuale

Situaţiile financiare reprezintă instrumente contabile de importanţă majoră în procesul de conducere fiind necesare atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanţarea, utilizarea şi recuperarea fondurilor, cât şi pentru organizarea controlului asupra realizării deciziilor adoptate, precum şi pentru stabilirea unor drepturi şi obligaţii şi a unor răspunderi şi cointeresări provenite din activitatea de gestionare şi dezvoltare a patrimoniului. Ele au un rol deosebit de important, atât pentru conducerea unităţii patrimoniale, cât şi pentru terţii interesaţi să cunoască activitatea şi rezultatele ei. Situaţiile fnanciare fac parte din categoria documentelor contabile oficiale pentru exercitarea controlului şi analizei patrimoniului şi activităţii şi pot fi admise ca proba în justiţie, însă trebuie subliniat faptul ca acest deziderat se poate transpune in practica, în principal, prin analiza informaţiilor pe care le oferă situaţiile financiare. Situaţia patrimoniului şi a rezultatelor activităţii fiecărui exerciţiu financiar, care începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, se prezintă, în mod obligatoriu, sintetizat şi sistematizat, prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Aceste raportări financiar-contabile de sinteză sunt astfel elaborate încât asigură premisele necesare pentru obţinerea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii pentru exerciţiul la care se referă. Ele se întocmesc avându-se în vedere atât Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările ulterioare, cât şi

Reglementările contabile conforme cu directivele europene, care, aşa cum s-a amintit în capitolele anterioare, sunt aplicabile începând cu data de 1 ianuarie 2010. De altfel, situaţiile financiare anuale reprezintă finalizarea activităţilor de natură contabilă desfăşurate în cursul exerciţiului şi asigură publicarea sau comunicarea către cei interesaţi a informaţiilor ce se obţin pe baza datelor pe care aceste activităţi le oferă. Într-o altă formulare exprimată în literatura de specialitate 1 „situaţiile financiare reprezintă documentele contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor”.

1.1. Utilizatorii situaţiilor financiare

Utilizatorii situaţiilor financiare întocmite potrivit reglementărilor legale în vigoare includ

investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi alte autorităţi, precum şi publicul. Toţi aceştia utilizează situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din necesităţile lor de informaţii. În funcţie de părţile interesate, necesităţile de informaţii pot include următoarele:

- Investitorii care în calitatea lor de ofertanţii de capital purtător de risc şi consultanţii lor sunt preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi de rentabilitatea investiţiilor lor. Aceştia au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă instrumente de capital. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea entităţii de a plăti dividende.

- Angajaţii şi grupurile lor reprezentative sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi

profitabilitatea angajatorilor lor precum şi de informaţii care să le permită să evalueze capacitatea entităţii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte beneficii de pensionare, precum şi

oportunităţi profesionale. - Creditorii sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă.

- Furnizorii şi alţi creditori sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă

sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă.

- Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei entităţi, în special

atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependenţi de ea.

- Instituţiile statului şi alte autorităţi. Instituţiile statului şi alte autorităţi sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit de activitatea entităţilor. Acestea solicită informaţii pentru a reglementa activitatea entităţilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici similari.

1 Mihai Ristea (coordonator) – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004,

pag.456.

- Publicul care poate fi afectat de entitate în diferite moduri. De exemplu, entităţile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul furnizând informaţii referitoare la evoluţiile recente şi tendinţele legate de prosperitatea entităţii şi a sferei de activitate a acesteia. Ca o concluzie putem spune că deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare cu scop general, există informaţii care pot interesa toţi utilizatorii.

1.2. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare anuale

Relaţiile entităţii economice cu mediul în care îşi desfăşoară activitatea generează nevoia de informaţii relevante şi obiective, a căror satisfacere necesită o ofertă adecvată. Producerea informaţiilor contabile este asigurată de practicienii profesionişti în domeniu, în cadrul sistemului informaţional contabil al entităţii. Acest tip de informaţii trebuie să satisfacă anumite nevoi, să aibă deci utilitate pentru toţi cei care formează categoria utilizatorilor de produse ale contabilităţii, fapt pentru care difuzarea lor trebuie să se constituie într-un proces dinamic şi raţional, rod al negocierii şi compromisurilor între întreprindere şi factorii externi. Obiectivele situaţiilor financiare au evoluat în timp şi putem spune că au fost condiţionate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare ţară şi de utilizatorii care solicitau şi aveau acces la informaţiile contabile. În prezent, obiectivul raportărilor efectuate periodic prin intermediul documentelor de sinteza este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor investitorilor şi ajutorul dat managerilor în gestiunea întreprinderii, acestea trebuie să răspundă nevoilor informaţionale ale celorlalţi utilizatori. Totodată, remarcăm şi faptul că sporirea numărului de utilizatori, care face apel la informaţiile contabile, a determinat creşterea volumului de informaţii solicitate, precum şi exercitarea unei presiuni constante în procesul de difuzare a acestora, concomitent cu intensificarea responsabilităţii întreprinderii privind calitatea procesului în ansamblul său. Calitatea informaţiei contabile pleacă de la elementele definitorii ale procesului de comunicare contabil şi are ca scop determinarea ,,criteriilor de calitate” sau a „caracteristicilor calitative” în vederea elaborării unui instrument de măsură. Caracteristicile calitative pot fi definite ca fiind atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteza. Pentru a atinge acest scop articolele şi elementele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod. Evident, nu toate informaţiile sunt accesibile pentru orice categorie de utilizatori. Există informaţii complexe şi relevante pe care le conţin situaţiile financiare, chiar daca nu toată ,,lumea” le va înţelege. A susţine că orice informaţie contabilă cu un caracter complex poate fi înţeleasă oricând şi de către oricine înseamnă, în opinia noastră, a nega necesitatea calificării şi perfecţionării resurselor umane în acest domeniu. Relevanţa exprimă însuşirea informaţiei de a influenţa esenţial procesul de elaborate a deciziilor. În acest mod va putea fi estimată capacitatea întreprinderii de a profita de oportunitaţi şi de a reacţiona rapid la situaţii nefavorabile, în sens de adaptare. De asemenea, relevanţa informaţiei permite previzionarea rezonabilă a poziţiei şi performanţei financiare viitoare a firmei. În concluzie informaţia este relevantă atunci când îi ajută pe utilizatori să evalueze corect evenimente trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor. În acest context operează conceptul numit prag de semnificaţie, potrivit căruia o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau declararea ei eronată influenţează nemijlocit deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinţă, pragul de semnificaţie reprezintă mai curând o limită decât o însuşire primară a informaţiei pentru a fi utilă şi relevantă. În aceeaşi ordine de idei, interesant de reţinut este şi faptul că destul de des se constată că informaţiile contabile publicate sunt afectate din punct de vedere al caracteristicii de relevanţă, deoarece acestea au un caracter de subiectivitate care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode şi practici ale contabilităţii de angajamente. Documentele contabile nu furnizează informaţii brute, ci informaţii care au suferit deja unele prelucrări sau retratări al căror sens depinde de utilizarea şi interpretarea principiilor contabile. Există anumite limite, datorită faptului că regulile şi principiile nu pot prevedea totul, lăsându-se totodată marje de manevră întreprinderii în vederea contabilizării anumitor operaţiuni sau fenomene economice. Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte.

Pentru ca informaţia să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor De asemenea, pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie

neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. În exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauţie, astfel încât activele şi veniturile

să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.

O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie

informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice

modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă

şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-şi lase politicile contabile nemodificate

atunci când există alternative mai relevante şi mai credibile. Este, de asemenea, important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Putem concluziona că o informaţie este relevantă şi credibilă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- informaţia să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori;

- beneficiile de pe urma informaţiei să depăşească costul acesteia;

- să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiei financiare.

2. Inventarierea patrimoniului

2.1. Metodologia efectuării inventarierii

Contabilitatea, ca principal instrument al conducerii, trebuie să asigure informaţii reale asupra activităţii unităţii patrimoniale, în vederea adoptării celor mai bune decizii. Pentru realizarea acestui deziderat, o condiţie fundamentală o prezintă concordanţa deplină care trebuie să existe între datele înregistrate în conturi şi realitatea faptică existentă în entitate. Punctul de plecare în ceea ce priveşte integritatea patrimoniului îl constituie inventarierea, întrucât scopul principal al acesteia este stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecărei entităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar. Lucrare de bază de închidere a exerciţiului financiar, inventarierea elementelor din patrimoniul entităţilor economice, se efectuează potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Cele două acte normative sunt completate de Reglementarea din 10/11/2009 conformă cu Directivele Europene (O.M.F.P. nr. 3055/2009). Entităţile care îşi organizează contabilitate proprie inclusiv persoanelor care obţin venituri din activităţi independente chiar dacă ţin contabilitatea în partidă simplă, „au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii”:

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe

prevăzute de lege;

ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi

stabilite cert decât prin inventariere;

ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;

cu prilejul reorganizării gestiunilor;

ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;

în alte cazuri prevăzute de lege.

La începutul activităţii entităţii, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi evaluarea elementelor de natura activelor ce constituie aport la capitalul entităţii. Elementele de natura activelor care constituie aport la capitalul social al entităţilor economice, la patrimoniul iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul instituţiilor publice se vor înscrie în registrul-inventar, grupate pe conturi. Inventarierea anuală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se face, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii fiecărei entităţi. La entităţi economice cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare anuale întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv. În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar.

Ultimele reglementări în domeniul inventarierii, precizate anterior, aduc o serie de modificări dintre care reţinem ca fiind mai importante:

Înlocuirea sintagmei “elemente de activ şi pasiv” cu “elemente de natura

activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii“.

Toate elementele de natura activelor trebuie să fie date în răspundere

gestionară sau în folosinţă, după caz, salariaţilor ori administratorilor entităţii.

Entităţile care, potrivit legii contabilităţii, au stabilit exerciţiul financiar diferit

de anul calendaristic, organizează şi efectuează inventarierea anuală astfel încât

rezultatele acesteia să fie cuprinse în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul financiar stabilit.

La entităţile al căror număr de salariaţi este redus, unde inventarierea poate fi

efectuată de către o singură persoană, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii

revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective.

Noţiunea de “responsabil” este înlocuită cu cea de “preşedinte”.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse

inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective şi nici auditorii interni sau statutari.

Prin proceduri interne, entităţile pot stabili ca la efectuarea operaţiunilor de

inventariere să participe şi contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective, fără ca aceştia să facă parte din comisie.

În condiţiile în care entităţile nu au niciun salariat care să poată efectua

operaţiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către administratori.

Gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor semnează în faţa comisiei de

inventariere o declaraţie scrisă.

Bunurile altor entităţi aflate în entitate (închiriere, leasing, concesiune, custodie,

etc) se înscriu în liste de inventariere distincte care trebuie să cuprindă numărul şi data

actului de predare primire. Aceste liste se vor transmite proprietarilor în termen de 15 zile de la întocmire, urmând ca proprietarii să comunice nepotrivirile în termen de 5 zile

de la primirea listelor (punct 19). Nu se poate considera că neprimirea de la proprietar a confirmării reprezintă confirmare tacită (pct. 19 alin. 3).

Societăţile de leasing trebuie să solicite utilizatorilor furnizarea listelor de

inventariere cu bunurile care fac obiectul contractelor de leasing, pentru a calcula şi

înregistra ajustări pentru deprecierea imobilizărilor sau a creanţelor imobilizate.

Entităţile deţinătoare ale bunurilor sunt obligate să efectueze inventarierea şi să

trimită spre confirmare listele de inventariere, după cum proprietarii acelor bunuri sunt obligaţi să ceară confirmarea privind bunurile existente la terţi. Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terţi nu reprezintă confirmare tacită.

La entităţile care au activitate de construcţii-montaj, pe baza constatării la faţa

locului, se includ în liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în

devize, respectiv lucrări executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar, denumirea obiectului şi valoarea determinată potrivit stadiului de execuţie, potrivit valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.

Inventarierea titlurilor pe termen scurt şi lung se efectuează pe baza documentelor care atestă deţinerea acestora (registrul acţionarilor, documente care au stat la baza achiziţiei sau primirii cu titlu gratuit) cu respectarea legislaţiei în vigoare. În situaţia în care elementele de natura activelor sunt inventariate prin metode de identificare electronică (de exemplu: cititor de cod de bare etc), datele fiind transmise direct în sistemul informatic financiar-contabil, listele de inventar sunt editate direct din sistemul informatic şi se vor edita listele complete cu toate poziţiile inventariate sau în mod selectiv numai pentru acele poziţii, repere unde se constată diferenţe cantitative sau valorice (deprecieri). În ultima situaţie, listele complete de inventariere se păstrează pe suport magnetic, pe durata legală de păstrare a documentelor.

Aspecte teoretice privind reflectarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii

O altă componentă a temei abordate se referă la modul de reflectare în contabilitatea entităţilor a rezultatelor finale respectiv plusuri sau minusuri care se soluţionează şi se înregistrează potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, avându-se în vedere în acest sens următoarea ordine de efectuare a operaţiilor respective:

efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale; stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate, după efectuarea compensărilor legale; determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi; imputarea, în sarcina celor vinovaţi, a lipsurilor provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor; înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare; constituirea şi regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale ş.a. Practic, reflectarea în contabilitate sau altfel spus înregistrarea în conturi a rezultatelor inventarierii se realizează în funcţie de natura elementelor patrimoniale care prezintă diferenţe precum şi în funcţie de modul de soluţionare al acestora.

Structura cadru a unei proceduri de inventariere

Conform OMFP 2861/2009, art. 5, răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor contabilităţii republicată, şi în conformitate cu

reglementările contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii. În vederea efectuării inventarierii, aceste persoane aprobă proceduri scrise, adaptate specificului activităţii, pe care le transmit comisiilor de inventariere şi care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele elemente:

Care este scopul inventarierii;

Când se va efectua inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute de entitate;

Cum se numesc comisiile de inventariere, de către cine şi ce trebuie să conţină obligatoriu decizia de numire;

Comisiile de inventariere vor fi coordonate de către comisia centrală numită prin decizie scrisă de către administrator (dacă este cazul);

Se stabileşte ca la efectuarea operaţiunilor de inventariere să participe/să nu participe contabilii care ţin evidenţa gestiunii;

Care sunt lucrările pregătitoare pentru a crea condiţii de lucru comisiei de inventariere;

Obligaţiile comisiei de inventariere;

Se precizează dacă pentru desfăşurarea inventarierii se sistează sau nu se sistează operaţiunile de intrare-ieşire de bunuri supuse inventarierii;

Cum se desfăşoară inventarierea propriu-zisă a patrimoniului în funcţie de specificul activităţii entităţii;

Semnarea listelor de inventariere;

Inventarierea elementelor de activ care nu au substanţă materială, a datoriilor şi

capitalurilor proprii;

Stabilirea rezultatelor inventarierii;

Evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii cu ocazia inventarierii;

Întocmirea procesului-verbal privind rezultatele inventarierii;

Completarea Registrului – Inventar;

Actele normative care au stat la baza procedurilor de inventariere.

2.2. Metodologia efectuării şi soluţionării contabile a compensării minusurilor cu plusurile de inventar

Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admisă de reglementările în vigoare numai atunci când lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, menţionându- se că numeroase aspecte ce privesc această problemă se regăsesc în numeroase lucrări anterioare, dintre care amintim pe cea aferentă situaţiilor financiare anuale 2 . Admiterea compensărilor se aprobă anual de către administratorul unităţii, cu îndeplinirea unor condiţii restrictive, respectiv numai când există posibilitatea de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul

exterior (culoare, desen, model, 9imensiuni, ambalaj sau alte elemente), iar diferenţele în plus şi în minus se referă la aceeaşi gestiune şi perioadă de gestiune. Sorturile de bunuri materiale (produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale) pentru care se admite compensarea se întocmesc şi aprobă anual către administratorul fiecărei entităţi. Compensarea nu se admite în cazurile în care lipsurile constatate la inventariere provin din sustrageri sau din degradări de bunuri provenite din vinovăţia persoanelor răspunzătoare de gestionarea bunurilor respective. Compensarea se efectuează numai pentru cantităţi egale şi în funcţie de valorile acestora. În cazul în care cantităţile aferente sorturilor la care se constată plusuri supuse compensării sunt mai mari decât cantităţile corespunzătoare sorturilor la care s-au stabilit minusuri admise la compensare se procedează la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus. Această operaţie se realizează începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare. În urma compensării pot rezulta:

plusuri cantitativ–valorice, atunci când cantitatea plusurilor supuse compensării este mai

mare decât cea a minusurilor care se compensează;

plusuri valorice, în cazul în care cantitatea în plus a fost epuizată prin compensare, dar

valoarea plusului nu a fost utilizată integral datorită preţurilor unitare mai mari comparativ cu

cele aferente minusurilor compensate;

minusuri cantitativ–valorice, atunci când cantitatea totală în minus este mai mare decât cantitatea plusurilor admise pentru compensare;

minusuri valorice, când cantitatea minusului a fost compensată de cantitatea în plus,

dar valoarea minusului a fost mai mare datorită ordinii de compensare şi în speţă de începere a acesteia cu sorturile cu preţul cel mai scăzut.

2 Constantin Staicu şi colectiv Situaţii financiare şi raportări semestriale. Abordare naţională şi europeană, Editura Universitaria Craiova, 2004, pag.94-96.

Dacă în urma compensării au fost acoperite integral diferenţele în minus şi mai rămân diferenţe cantitative şi/sau valorice în plus neutilizate, acestea se consideră plusuri la inventariere şi se înregistrează în evidenţa operativă şi în contabilitatea sintetică şi analitică aşa cum se va prezenta ulterior. În situaţia în care, în urma compensării, diferenţele cantitative în minus nu au fost soluţionate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferenţe nete în minus şi pot fi diminuate în continuare prin acordarea scăzămintelor legale, în limita cotelor procentuale legale. Eventualele diferenţe valorice în minus datorită preţurilor unitare diferite se înregistrează în mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli, care se debitează prin creditul conturilor de imobilizări sau de stocuri, după caz. În mod excepţional se pot aproba compensări şi între gestiuni diferite, însă acestea numai în situaţia în care între gestiunile respective există legături de cauzalitate, respectându- se, totodată, celelalte condiţii restrictive. Operaţiile propriu-zise de compensare se înregistrează atât în evidenţa operativă (fişe de magazie), cât şi în contabilitatea analitică (fişe de cont cantitativ-valorice) în coloana de intrări în gestiune şi respectiv de debit cu sume în negru la sorturile de bunuri materiale constatate în plus şi supuse compensării şi cu sume în roşu pentru sorturile la care s-au stabilit minusuri admise la compensare. Diferenţele valorice în plus sau în minus stabilite ca urmare a efectuării operaţiei de compensare se înregistrează numai în contabilitatea sintetică, ca plusuri şi respectiv minusuri imputabile.

2.3. Stabilirea şi înregistrarea plusurilor definitive

Aceste operaţiuni se realizează, atunci când este cazul, după efectuarea compensărilor legale. În funcţie de preţurile unitare de evidenţă se stabileşte valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate, delimitată pe categorii de bunuri şi pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, aşa cum se prezintă în continuare. a. Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale şi a celor corporale se

înregistrează la valoarea justă, respectiv de inventar, stabilită în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea bunului în cadrul entităţii, în creditul contului 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” şi debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză şi anume:

– 203 „Cheltuieli de dezvoltare”;

– 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”;

– 208 „Alte imobilizări necorporale”;

– 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”;

– 212 „Construcţii”;

213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”;

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”. Pentru imobilizările corporale amortizabile este necesar să se înregistreze în lunile următoare cota parte aferentă amortizării, debitându-se contul 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” prin creditul contului 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”. Concomitent se debitează contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, prin corespondenţă cu creditul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, aşa cum se exemplifică în continuare.

1. O imprimantă în plus, de 4.000 lei potrivit procesului verbal de inventariere:

213

=

4754

4.000

2. Amortizarea imobilizării anterioare conform notei de contabilitate:

3.

6811

Realizarea

contabilitate:

4754

de

venituri

=

281

corespunzător

=

7814

amortizării

600

anterioare

600

potrivit

notei

de

a. Plusurile constatate la valorile stocabile destinate consumului, cum sunt: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar şi ambalajele, se înregistrează la preţul de evidenţă, debitându-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în contabilitate, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli, după cum se observă din exemplele ce urmează.

b1. Plusuri la materii prime şi materiale consumabile

1. Plus de materii prime, de 600 lei conform procesului verbal de inventariere:

301

=

601

600

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

601

=

601

-600

3. Plus de materiale consumabile, de 1.000 lei conform procesului verbal de inventariere:

 

302

=

602

1.000

4.

Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

602

=

602

-1.000

La contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, se folosesc, de regulă, subconturile aferente categoriilor de materiale consumabile urmărite distinct şi anume: 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare”; 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”; 6023 „Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”; 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb” ş.a.

b2. Plusuri la materiale de natura obiectelor de inventar

1. Plus de echipament de lucru, de 800 lei conform procesului verbal de inventariere:

303

=

603

800

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:
2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

603

=

603

-800

b3. Plusuri la ambalaje

1. Plus de ambalaje, de 500 lei conform procesului verbal de inventariere:

381

=

608

500

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:
2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

2. Corectare rulaje potrivit notei de contabilitate:

608

=

608

-500

c. Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile din producţie proprie şi la animale şi păsări obţinute din producţie proprie, cum sunt: semifabricatele, produsele finite, animalele şi păsările, se înregistrează la preţul de evidenţă, debitându-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul cărora se oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile aferente costurilor stocurilor de produse potrivit înregistrărilor de mai jos.

1.

Plus de semifabricate din producţie proprie, de 700 lei conform procesului verbal de

inventariere:

341

=

711

700

2. Plus de produse finite din producţie proprie, de 900 lei potrivit procesului verbal de

inventariere:

345

=

711

900

3. Plus de animale din producţie proprie, de 1.400 lei conform procesului verbal de inventariere:

361

=

711

1.400

d. Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor se înregistrează în mod asemănător cu cele privind valorile stocabile destinate consumului. Deosebirea constă în aceea că în cazul în care evidenţa mărfurilor este organizată la preţul de vânzare cu amănuntul sau alt preţ de vânzare care conţine şi TVA aferentă neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe lângă conturile de mărfuri şi cheltuieli, şi a conturilor 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”. Evaluarea mărfurilor constatate în plus se face la valoarea justă corespunzătoare sortului sau articolului din care face parte plusul, preţ asupra căruia se calculează adaosul comercial, iar suma celor două elemente constituie baza de calcul pentru TVA neexigibilă. Totalul preţului de vânzare, inclusiv TVA neexigibilă, se înregistrează în debitul contului 371 „Mărfuri” şi în creditul conturilor:

– 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, pentru preţul de cumpărare sau alt preţ asimilat cu acesta; – 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, cu adaosul comercial luat în calcul pentru determinarea preţului de vânzare; –4428 „TVA neexigibilă”, cu suma corespunzătoare cotei de 24% şi preţului de vânzare fără TVA sau de 19,3548 % şi preţului de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA.

În acest caz, formula contabilă se prezintă astfel:

371

=

%

744

„Mărfuri”

607

lei

„Cheltuieli

privind

400

mărfurile”

lei

378

„Diferenţe

de

preţ

la

200 lei

mărfuri”

4428

144 lei

„TVA neexigibilă”

Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face şi prin folosirea preţului de

vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduc atât rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât şi TVA neexigibilă, pe baza cotei de 19,3548 %. Această ultimă cotă se înmulţeşte cu preţul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul sau adaosul comercial se înmulţeşte cu preţul de vânzare fără TVA.

e. Plusurile constatate la inventarierea casieriei şi a altor valori păstrate în casierie, se

înregistrează în debitul contului 531 „Casa”, respectiv 532 „Alte valori” şi creditul contului 768 „Alte venituri financiare”, putându-se exemplifica astfel:

1. Plus de numerar, de 200 lei conform procesului verbal de inventariere:

5311

=

7588

200

sau

5314

2. Plus de alte valori, de 300 lei potrivit procesului verbal de inventariere:

532

=

7588

300

f. La rândul lor, toate plusurile de valori mobiliare de natura investiţiilor pe termen

scurt, valori urmărite în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 50, se înregistrează, de asemenea, prin debitarea conturilor în cauză, dar prin creditarea contului 768 „Alte venituri financiare”, aşa cum se prezintă în continuare. 1. Plus de titluri de plasament, de 760 lei conform procesului verbal de inventariere:

50x

=

768

760

2.4. Determinarea calamităţi

şi

înregistrarea

lipsurilor neimputabile

şi

a

pierderilor

din

Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi se analizează împreună datorită asemănărilor pe care le prezintă în ceea ce priveşte reflectarea lor în contabilitate. În categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, în principal, pierderile normale (inerente) care se produc în timpul depozitării-păstrării, transportului, manipulării şi vânzării unor active circulante materiale. Asemenea pierderi apar ca urmare a uscării, prăfuirii, volatilizării, fărâmiţării, spargerii etc., fiind inevitabile, fapt pentru care sunt stabilite norme şi cote procentuale legale pentru suportarea lor de către întreprindere, care sunt deductibile fiscal.

La rândul lor, pierderile din calamităţi naturale se pot constata atât la elementele patrimoniale de natura imobilizărilor, cât şi la cele privind activele circulante materiale, iar pe baza documentelor justificative constatatoare se suportă de către unitate. Pentru înregistrarea în contabilitate a lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi se are în vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin, precum si simbolizarea acestora în Planul de conturi general, aşa cum se prezintă în continuare:

a. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi constatate la imobilizări corporale se reflectă în creditul conturilor cu simbolurile 212, 213 şi 214, la valoarea de intrare în entitate, prin debitul conturilor: 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, pentru amortizarea înregistrată anterior în contabilitate, şi 658 „Alte cheltuieli de exploatare”, respectiv 671 (Cheltuieli extraordinare privind operaţiile de gestiune) cu valoarea neamortizată, potrivit exemplului care se prezintă în continuare.

1. Lipsa neimputabilă la imobilizări corporale, de 20.000 lei, cu amortizare de 17.000 lei conform procesului verbal de inventariere:

%

=

Grupa 21

20.000

6583

3.000

281

17.000

2. Pierderi din calamităţi la imobilizări corporale, de 18.000 lei, cu amortizare de 12.000 lei potrivit procesului verbal de inventariere:

%

=

Grupa 21

18.000

671

6.000

281

12.000

La conturile de imobilizări corporale şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” se folosesc subconturile corespunzătoare categoriilor de active imobilizate din care fac parte lipsurile ce se înregistrează. b. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi constatate la materii prime şi materiale consumabile se oglindesc în creditul conturilor de valori materiale în cauză (301 şi 302) la preţul de înregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601 şi 602). În debitul sau creditul acestor conturi de cheltuieli, prin corespondenţă cu contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, se înregistrează cota proporţională din diferenţele în plus sau în minus aferente lipsurilor sau pierderilor în cauză. Pentru pierderile din calamităţi se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor extraordinare (671) şi de scădere a gestiunilor în cauză (301 şi 302), pentru costul efectiv de achiziţie, după cum se prezintă mai jos.

1. Lipsuri neimputabile la materii prime, de 200 lei şi auxiliare, de 150 lei conform

procesului verbal de inventariere:

601

= 301

200

602

= 302

150

2. Repartizarea diferenţelor de

potrivit notei de contabilitate:

preţ nefavorabile, de 30 lei şi respectiv 10 lei (op.1)

%

=

308

40

601

30

602

10

3. Repartizarea diferenţelor de

conform notei de contabilitate:

preţ favorabile, de 30 lei şi respectiv 10 lei (op.1)

%

=

308

-40

601

-30

602

-10

4. Distrugeri din calamităţi, de 600 lei potrivit notei de contabilitate:

671

=

301

600

 

sau

302

Pentru eventualele diferenţe de preţ se procedează ca în cazul înregistrărilor anterioare. b. Lipsurile neimputabile la materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează în creditul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”, prin debitul contului 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”, care va oglindi, în plus, şi diferenţele de preţ aferente, în debit sau în credit, după cum acestea sunt în plus şi, respectiv, în minus. Atunci când este cazul se face şi înregistrarea obişnuită privind pierderile din calamităţi, aşa cum reiese şi din înregistrările ce urmează.

1. Lipsuri neimputabile la obiectele de inventar în folosinţă, uzate integral, de 2.000 lei

potrivit procesului verbal de inventariere:

-

=

8035

2.000

2.

Pierderi din calamităţi la obiectele de inventar în folosinţă, uzate integral, de 400 lei

conform procesului verbal de inventariere:

-

=

8035

400

3. Lipsuri neimputabile la obiectele de inventar din magazie, de 1.600 lei potrivit procesului verbal de inventariere:

603

=

303

1.600

4. Pierderi din calamităţi la obiectele de inventar din magazie, de 300 lei conform

procesului verbal de inventariere:

671

=

303

300

d. Lipsurile neimputabile la semifabricate, produse finite şi produse reziduale se înregistrează în creditul conturilor de gestiune (341, 345 şi 346), prin debitul contului 711 „Variaţia stocurilor”, la valoarea de evidenţă. Prin intermediul acestui cont de venituri se înregistrează şi diferenţele de preţ aferente, în debit sau în credit, după cum sunt în plus sau în minus. Pentru pierderile din calamităţi se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor extraordinare (671) şi de scădere a gestiunilor în cauză (341, 345, 346) pentru costul efectiv de producţie, aşa cum rezultă şi din exemplele următoare.

1. Lipsuri neimputabile la semifabricate din producţie proprie şi produse finite, de 280

lei şi respectiv 600 lei conform procesului verbal de inventariere:

711

=

%

880

 

341

280

345

600

2. Repartizarea diferenţelor de preţ nefavorabile aferente op.1, de 100 lei potrivit notei de contabilitate:

711

=

348

100

3. Pierderi din calamităţi la stocurile din producţie proprie, de 1.600 lei conform

procesului verbal de inventariere:

671

=

34x

1.600

Diferenţele de preţ în minus (favorabile) se înregistrează prin inversarea formulei contabile de la operaţia 2.

e. Lipsurile neimputabile şi pierderile la animale şi păsări se înregistrează în contabilitate în funcţie de modul cum au fost procurate, din producţia proprie sau de la terţi. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi, la animale şi păsări provenite anterior din producţie proprie, se înregistrează în mod similar cu aceleaşi categorii de minusuri constatate la inventarierea produselor, cu menţiunea că se folosesc conturile de gestiune şi de diferenţe de preţ corespunzătoare acestui element de stocuri, după cum urmează:

1. Lipsuri neimputabile la animalele şi păsările din producţie proprie, de 1.200 lei

conform procesului verbal de inventariere:

711

=

361

1.200

2. Repartizarea diferenţelor de preţ aferente, nefavorabile, de 100 lei potrivit notei de contabilitate:

711

=

368

100

3. Pierderi din calamităţi la animale şi păsări din producţie proprie, de 1.600 lei conform procesului verbal de inventariere:

671

=

361

1.600

Lipsurile şi pierderile care se referă la animale şi păsări de la terţi se înregistrează în mod similar cu cele constatate la materii prime şi materiale consumabile, folosindu-se conturile specifice de cheltuieli (606) şi de diferenţe de preţ (368), aşa cum reiese din înregistrările următoare:

1. Lipsuri neimputabile la animalele şi păsările primite de la terţi, de 1.200 lei conform

procesului verbal de inventariere:

606

=

361

1.200

2. Repartizarea diferenţelor de preţ aferente, nefavorabile, de 100 lei potrivit notei de

contabilitate:

606

=

368

100

3. Pierderi din calamităţi la animale şi păsări primite de la terţi, de 1.400 lei conform

procesului verbal de inventariere:

671

=

361

1.400

f. Lipsurile şi pierderile constatate la gestiunile de mărfuri cu amănuntul, comparativ cu cele redate anterior, prezintă unele particularităţi în cazul în care evidenţa acestora se organizează la preţ de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA. Pentru scăderea din evidenţă a minusurilor constatate este necesar să se determine şi să fie înregistrate rabatul sau adaosul comercial şi TVA neexigibilă aferente. În acest scop se folosesc cota de 19,3548% de TVA şi coeficientul de rabat sau adaos comercial calculat în luna anterioară. Acestea se aplică la preţul cu amănuntul total şi, respectiv, de cumpărare cumulat cu adaosul comercial, deci preţul cu amănuntul total diminuat cu TVA determinată, aferente minusului în gestiune, iar valorile care se determină se înregistrează în debitul conturilor 4428 „TVA neexigibilă” şi respectiv 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, aşa cum reiese din înregistrările următoare:

1. Lipsuri neimputabile la mărfuri în unităţi cu amănuntul, de 1.240 lei, din care 800 lei

-preţ de înregistrare, 200 lei adaos comercial şi 240 lei TVA conform procesului verbal de

inventariere:

%

=

371

1.240

607

800

378

200

4428

240

2. Pierderi din calamităţi la mărfuri utilizându-se datele anterioare potrivit procesului verbal de inventariere:

%

=

371

1.240

671

800

378

200

4428

240

Se menţionează că în cazul evidenţei gestiunilor de mărfuri la un alt preţ decât cel de vânzare cu amănuntul, înregistrarea în contabilitate a lipsurilor neimptabule şi a pierderilor din calamităţi se efectuează în mod similar cu cele prezentate la materii prime şi materiale consumabile, deci fără să mai intervină conturile 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, pentru adaosul comercial, şi 4428 „TVA neexigibilă”, pentru TVA aferentă. g. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime şi materialele consumabile, nu prezintă particularităţi în legătură cu reflectarea lor în contabilitate, iar înregistrările în cauză sunt următoarele:

1. Lipsuri neimputabile la ambalaje, de 1.300 lei conform procesului verbal de inventariere:

608

=

381

1.300

2. Repartizarea diferenţelor de preţ aferente, nefavorabile, de 100 lei potrivit notei de contabilitate:

608

=

388

100

3. Pierderi din calamităţi la ambalaje, de 620 lei conform procesului verbal de inventariere:

671

=

381

620

Lipsurile neimputabile reprezintă cheltuieli fără deducere fiscală integral, dacă bunurile constatate lipsă la inventar nu sunt asigurate, sau compania de asigurări nu decontează lipsa acestora, parţial, pentru suma rămasă neacoperită din prima de asigurare. De asemenea, pentru valorile neacoperite din primele de asigurare se pierde dreptul de deducere al TVA, prin

debitarea contului de cheltuieli utilizate pentru înregistrarea lispurilor şi creditarea contului de 4426 TVA deductibilă, urmată de corecţia rulajului contului 4426 TVA deductibilă. Cheltuielile cu pierderile din calamităţi sunt admise la deducere doar pentru acele evenimente constatate şi declarate ca fiind calamităţi naturale de către o autoritate a statului şi publicate în Monitorul Oficial. 2.5. Imputarea lipsurilor provenite din vina salariaţilor sau a terţilor

Înregistrarea lipsurilor imputabile ocazionează, într-o primă etapă, includerea în cheltuieli a costului lor efectiv de achiziţie sau a altei valori, ca în cazul minusurilor neimputabile, utilizându-se conturile de cheltuieli corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se impută. În cea de a doua etapă se înregistrează operaţia de imputare propriu-zisă a valorii de înlocuire, deci a costului de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune, la data producerii pagubei, inclusiv TVA aferentă, atunci când este cazul, debitându-se contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” sau 461 „Debitori diverşi”, după cum minusul în cauză provine din vina unor salariaţi ai unităţii sau din vina terţilor, care pot fi persoane fizice sau juridice. În ambele situaţii se creditează conturile 7588 „Alte venituri din exploatare” şi 4427 „TVA colectată”, pentru costul de achiziţie sau altă valoare de imputare şi, respectiv, TVA aferentă. Debitele care nu se mai pot încasa de la terţi ca urmare a insolvabilităţii acestora se înregistrează în debitul contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”, prin creditul contului 461 „Debitori diverşi”, astfel cum se exemplifică în continuare.

1. Lipsurile imputabile la valori stocabile, de 1.300 lei, se scad din evidenţă conform

procesului verbal de inventariere:

60x

=

3xx

1.300

sau

711

2. Repartizarea diferenţelor de preţ aferente, nefavorabile, de 60 lei potrivit notei de

contabilitate:

60x

sau

711

= 3x8

60

3.

Imputarea unor sume salariaţilor sau terţilor, de 1.400 lei, cu 336 lei TVA conform

deciziei de imputare:

4282

=

%

1.736

sau

7588

1.400

461

4428

336

4. Minus de monetar din vina casierului, de 200 lei, se scade din evidenţă potrivit

procesului verbal de inventariere:

6588

=

531

200

5. Imputarea sumei de 100 lei în sarcina casierului conform deciziei de imputare:

4282

=

7588

200

6. Încasarea de la salariaţi sau de la terţi a sumelor imputate conform dispoziţiei de

încasare, chitanţei sau ordinului de plată:

531

=

4282

200

sau

sau

512

461

7. Reţinerea din drepturile salariale a sumelor imputate potrivit statului de salarii:

421

=

4282

200

8. Debite care nu se mai pot recupera, de 800 lei potrivit notei de contabilitate:

654

=

461

800

 

sau

4282

3. Determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului

3.1. Determinarea rezultatului exerciţiului

Operaţiunea de stabilire a mărimii rezultatului final se realizează după înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor ce privesc perioada la care acesta se referă, inclusiv a diferenţelor în plus sau în minus constatate la inventariere, a ajustărilor pentru depreciere şi pierdere de valoare, precum şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

În vederea realizării acestei operaţiuni este justificat să se întocmească o balanţă de verificare intermediară a conturilor sintetice, care permite identificarea unor eventuale erori de înregistrare sau de calcul şi obţinerea unor date certe pentru determinarea mărimii reale a rezultatului exerciţiului. În scopul determinării acestui rezultat se compară veniturile şi cheltuielile înregistrate până la sfârşitul perioadei de gestiune pentru care se efectuează calculul, operaţiune care se realizează prin intermediul contului bifuncţional 121”Profit sau pierdere”. Acest cont se creditează cu veniturile oglindite în conturile din clasa a 7-a”Conturi de venituri” şi se debitează cu cheltuielile reflectate în conturile din clasa a 6-a”Conturi de cheltuieli”. Soldul reprezintă rezultatul exerciţiului, profit sau pierdere, după cum este creditor şi, respectiv, debitor. Operaţiunea de comparare a veniturilor cu cheltuielile aferente, în vederea determinării rezultatului exerciţiului, se efectuează după formula generală:

 

VENITURI

-

CHELTUIELI

=

PROFIT

sau:

 

CHELTUIELI

-

VENITURI

=

PIERDERE

Stabilirea mărimii profitului brut sau a pierderii contabile se realizează sub forma soldului final al contului 121 ”Profit sau pierdere”, care se calculează după înregistrarea în contabilitate a următoarelor două categorii de operaţii:

a. închiderea conturilor de venituri, prin virarea în creditul contului de rezultate a

rulajelor sau a soldurilor finale creditoare, după caz, aferente perioadei de referinţă, pe total şi pe feluri de venituri, utilizându-se formula contabilă cu caracter general:

Conturi de venituri (Clasa 7)

= 121

Profit sau pierdere

b. închiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea în debitul contului de rezultate a

rulajelor sau soldurilor finale debitoare, după caz, aferente perioadei pentru care se face calculul, pe total şi pe feluri de cheltuieli, după formula contabilă:

121

Profit sau pierdere

= Conturi de cheltuieli (Clasa 6)

Operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi a celor de cheltuieli, din considerente de analiză şi raportare, se efectuează pe total şi pe categorii de activităţi şi anume: exploatare,

financiară şi extraordinară, ceea ce permite determinarea rezultatului exerciţiului, de asemenea, pe total şi pe fiecare activitate amintită.

Totodată, se determină rezultatul curent al exerciţiului, comparându-se veniturile din exploatare însumate cu cele financiare cu totalul cheltuielilor corespunzătoare acestor două categorii de activităţi. Din profitul brut total determinat pentru sfârşitul exerciţiului se repartizează anumite sume, de regulă relativ mici, pe destinaţii reglementate în mod expres, aşa cum se va prezenta ulterior, după care se efectuează operaţiunea de impozitare, analizată anterior, iar cheltuielile în cauză se decontează (virează) în mod obişnuit, potrivit formulei contabile:

121

”Profit sau pierdere”

=

691

”Cheltuieli cu impozitul pe profit”

În urma acestei ultime operaţii înregistrate în contabilitate, soldul debitor al contului 121 „Profit sau pierdere” reflectă pierdere, iar soldul creditor oglindeşte profit, care se soluţionează şi, respectiv, repartizează potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor şi implicit cu respectarea reglementărilor în vigoare.

3.2. Contabilitatea operaţiilor privind repartizarea profitului

Operaţiunea de repartizare a profitului se realizează diferenţiat în funcţie de natura capitalului social al entităţii. Astfel la entităţile cu capital integral sau majoritar de stat, categorie în care sunt incluse societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiile autonome repartizarea profitului contabil rămas după deducerea impozitului pe profit se realizează, pe destinaţiile şi în ordinea ce se prezintă în aplicaţiile următoare.

1. Constituirea/majorarea rezervelor legale, în limita cotei de 5% din profitul brut, până la nivelul a 20% din capitalul social/patrimoniul regiei autonome, exclusiv patrimoniul public conform notei de contabilitate

129 =

1061

2. Constituirea/majorarea altor rezerve cu sumele reprezentând facilităţi fiscale şi alte repartizări prevăzute de lege, din profitul brut conform notei de contabilitate

129

=

1068 Analitice

 

distincte

3.

Se acoperă din profitul brut pierderile din anii precedenţi, după aprobarea situaţiilor

financiare conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

121 =

117

4. Se înregistrează acoperirea pierderii din exerciţiul recent încheiat, după aprobarea

situaţiilor financiare conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

121 =

117

5. Se înregistrează profitul rămas de repartizat, după aprobarea situaţiilor financiare

conform notei de contabilitate

121 =

117

6. După aprobarea bilanţului contabil, se repartizează profitul aferent vărsămintelor la

bugetul de stat sau dividendelor, după caz, în cotă de minim 50%,după deducerea sumelor

aferente destinaţiilor de la pct. 1-4 conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

117

=

446 sau

457

7. La finele exerciţiului, se înregistrează constituirea surselor de participare a salariaţilor la profit, în cota de maxim 10% din profitul net, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de baza mediu lunar realizat la nivelul agentului economic, în exerciţiul financiar de referinţă; după deducerea sumelor aferente destinaţiilor de la pct. 1-4, pentru sumele brute cuvenite acestora, inclusiv contribuţiile legale conform notei de contabilitate

6812

=

1518

şi

121

6812

8. După apobarea situaţiilor financiare, se înregistrează sumele cuvenite salariaţilor

pentru participarea la profit, inclusiv cu cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

conform statului de plată

641

=

424

şi

645

431

şi

1518

7812

9. După aprobarea situaţiilor financiare, eventualele sume rămase nerepartizate, se

repartizează la alte rezerve şi pentru surse proprii de finanţare conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

117 =

1068

s-a

înregistrat pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat conform notei de contabilitate şi

Hotărârii AGA

10. La începutul exerciţiului următor, în situaţia în care exerciţiul precedent

1171 =

121

În situaţia în care, prin hotărârea A.G.A. sau C.A., se amână repartizarea unei sume din profitul net se debitează, ulterior depunerii situaţiilor financiare, contul 121 „Profit sau pierdere” prin creditul contului 117 „Rezultatul reportat”.

Repartizarea profitului la entităţile cu capital majoritar privat

La societăţile comerciale cu capital majoritar privat, profitul net se repartizează avându- se în vedere destinaţiile legale obligatorii, precum şi hotărârea AGA. Înregistrările contabile se efectuează, de regulă, la finele exerciţiului curent pentru destinaţiile obligatorii prevăzute de lege, şi respectiv după aprobarea bilanţului contabil pentru destinaţiile hotărâte de AGA, aşa cum se prezintă în continuare:

1. Constituirea/majorarea rezervelor legale, în limita cotei de 5% din profitul brut, până la nivelul a 20% din capitalul social confom notei de contabilitate

129 =

1061

2. Constituirea/majorarea altor rezerve cu sumele reprezentând facilităţi fiscale şi alte

repartizări prevăzute de lege, din profitul brut conform notei de contabilitate

129

=

1068

 

Analitice

distincte

3.

Se

acoperă,

din

profitul

brut,

notei de

pierderile din anii precedenţi, după aprobarea situaţiilor financiare conform contabilitate şi Hotărârii AGA

121 =

1171

4. Se înregistrează acoperirea pierderii din exerciţiul recent încheiat, după aprobarea

situaţiilor financiare conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

121 =

117

5. Se înregistrează profitul rămas de repartizat, după aprobarea situaţiilor financiare

conform notei de contabilitate

121 =

1171

6. După aprobarea situaţiilor financiare, se înregistrează repartizarea profitului pentru

dividende, creşterea surselor proprii de finanţare, majorarea capitalului social conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

 

117

=

457

 

sau:

1067

sau:

1012

7.

La

finele

exerciţiului,

se

înregistrează

constituirea

surselor

de

participare

a

salariaţilor la profit, pentru sumele brute cuvenite acestora, inclusiv contribuţiile legale

conform notei de contabilitate

6812

=

1518

121

=

6812

8. După aprobarea situaţiilor financiare, se înregistrează sumele cuvenite salariaţilor

pentru participarea la profit conform statului de plată

641 =

şi

424

şi

645

1518

=

=

431

7812

s-a

înregistrat pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat conform notei de contabilitate şi Hotărârii AGA

9. După aprobarea situaţiilor financiare, în situaţia în care exerciţiul precedent

1171 =

121

Pierderea din exerciţiul curent se preia în debitul contului 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”, după aprobarea situaţiilor financiare anuale aferente acestui exerciţiu (1171=121). Profitul contabil rămas după deducerea sumelor anterioare se transferă în creditul contului 117 „Rezultatul reportat”, iar în exerciţiul următor se repartizează pe destinaţiile stabilite prin hotărârea adunării generale a acţionarilor, cum este cazul dividendelor cuvenite deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii (117 = 457), surselor proprii de finanţare (117 = 1068) ş.a. Utilizarea contului 117 „Rezultatul raportat” pentru dividendele şi celelalte sume repartizate din profitul net, propuse sau declarate cu ocazia aprobării situaţiilor financiare, este justificată prin faptul că asemenea sume nu pot fi recunoscute ca datorii cu prilejul întocmirii raportărilor de sinteză amintite.

Contabilitatea operaţiilor privind închiderea contului de rezultate

Operaţiile premergătoare închiderii exerciţiului, specifice sfârşitului de an, precum şi

aprobarea situaţiilor financiare şi repartizarea profitului se situează, din punct de vedere calendaristic, într-o perioadă de timp care se încheie în exerciţiul următor, odată cu depunerea acestora la organul fiscal, perioadă care, în raport cu reglementările în vigoare, nu este mai mica de 90 zile. În aceste condiţii, în vederea respectării principiilor şi normelor contabile se impune efectuarea înregistrărilor contabile de închidere a contului de rezultate într-o anume manieră, aşa cum se prezintă în continuare.

a. Pierderea înregistrată la sfârşitul exerciţiului financiar recent încheiat, de către

oricare din categoriile de agenţi economici la care ne-am referit, se înregistrează după

aprobarea situaţiilor financiare anuale astfel:

117

Rezultatul reportat

=

121

Profit sau pierdere

b. La rândul său, profitul a cărui repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează potrivit formulei contabile:

117

121

=

„Profit sau pierdere”

„Rezultatul reportat”

c. Totodată, în cadrul lucrărilor contabile din exerciţiul următor, după aprobarea

situaţiilor financiare, se închid conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului, pentru profitul aferent anului financiar încheiat şi repartizat pentru rezerve legale şi alte rezerve provenite din facilităţi fiscale, efectuându-se înregistrarea contabilă:

129

121

=

„Profit sau pierdere”

„Repartizarea profitului”

d. În urma acestei ultime înregistrări contabile, în cele două conturi utilizate, atât în debit cât şi în credit, se reflectă profitul obţinut în exerciţiul încheiat şi, totodată, repartizat (oper. c), ceea ce majorează în mod nejustificat rulajele conturilor în cauză pentru noul exerciţiu financiar. Pentru evitarea acestei situaţii se efectuează operaţia de anulare sau, altfel spus, de corectare a rulajelor celor două conturi, 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”, debitându-se şi creditându-se acelaşi cont cu suma în roşu, astfel:

şi:

121

129

=

=

121

129

4. Structura situaţiilor financiare anuale

4.1. Structura bilanţului contabil

– dezvoltat şi prescurtat

Suma în roşu

Suma în roşu

Îndeplinirea condiţiilor sau cerinţelor şi a funcţiilor privind bilanţul contabil reprezintă deziderate pentru realizarea cărora este necesar, printre altele, ca acesta să

aibă un conţinut adecvat, specific unui asemenea document de sinteză deosebit de important. Indiferent de formatul în care se prezintă, dezvoltat sau prescurtat, în cadrul bilanţului se realizează o grupare riguroasă a elementelor patrimoniale existente la sfârşitul anului, prin delimitarea lor în grupe (categorii) şi subgrupe, îndeosebi în cazul primei variante, poziţionate în ordinea crescătoare a lichidităţii sau exigibilităţii, pentru cele de activ şi, respectiv, de pasiv, ceea ce se observă şi din cele ce se amintesc în continuare. În funcţie de criteriul amintit, elementele patrimoniale de activ se delimitează în trei grupe şi anume: Active imobilizate (A); Active circulante (B) şi Cheltuieli în avans (C). În grupa activelor imobilizate (A), a căror lichiditate se extinde la o perioadă mai mare de un an, sunt stabilite următoarele subgrupe:

I. Imobilizări necorporale, care se referă la următoarele elemente: Cheltuieli de constituire (1); Cheltuieli de dezvoltare (2); Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (3); Fond comercial pozitiv (4); Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (5). Elementele patrimoniale de mai sus ca de altfel şi cele aferente grupelor sau diviziunilor următoare, se reflectă în mod individual numai în cadrul bilanţului dezvoltat. În cel prescurtat, ele reprezintă un singur post bilanţier, respectiv „Imobilizări necorporale”. II. Imobilizări corporale, care se detaliază, doar în bilanţul dezvoltat, astfel:

Terenuri şi construcţii (1); Instalaţii tehnice şi maşini (2); Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (3); Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (4). III. Imobilizări financiare, în structura cărora se includ şi, totodată, constituie posturi distincte în bilanţul dezvoltat următoarele: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (1); Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (2); Interese de participare (3); Împrumuturi acordate entităţilor cu interese de participare (4); Investiţii deţinute ca imobilizări (5); Alte împrumuturi (6). În grupa activelor circulante (B), care se referă la valorile economice de consum şi circulaţie a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an, sunt delimitate patru subgrupe ce se prezintă în continuare. I. Stocuri, care, în bilanţul dezvoltat, se regăsesc în următoarele diviziuni:

Materii prime şi materiale consumabile (1); Producţia în curs de execuţie (2); Produse finite şi mărfuri (3); Avansuri pentru cumpărări de stocuri (4).

II. Creanţe, care se reflectă în sumă totală în bilanţul prescurtat şi în cadrul a cinci componente în cel dezvoltat şi anume: Creanţe comerciale (1); Sume de încasat de la entităţile afiliate (2); Sume de încasat de la entităţile cu interese de participare (3); Alte creanţe (4); Capital subscris şi nevărsat (5). Totodată, este stabilit să fie prezentat separat fiecare element ce urmează a fi încasat după o perioadă mai mare de un an, ceea ce constituie o excepţie de la ceea ce reprezintă creanţele. III. În categoria denumită "Investiţii pe termen scurt" se au în vedere două diviziuni distincte şi anume: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (1) şi Alte investiţii pe termen scurt (2). IV. Categoria "Casa şi conturi la bănci" reflectă elementele de această natură sub forma unui singur post sau element, în ambele variante de bilanţ. La rândul său, grupa cheltuielilor în avans (C) conţine doar elementul patrimonial cu aceeaşi denumire, de asemenea în ambele structuri bilanţiere. Elementele patrimoniale de pasiv se delimitează în cinci grupe, care, în funcţie de creşterea exigibilităţii lor, se prezintă astfel: Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (D); Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G); Provizioane (H); Venituri în avans (I) şi Capital şi rezerve (J). Grupa D privind datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, care se referă la finanţarea sau resursele asigurate de terţi, are în componenţa sa numeroase elemente de natura obligaţiilor, care în bilanţul prescurtat se oglindesc sub forma unui singur element, iar în cel dezvoltat sunt reflectate prin intermediul a opt indicatori şi anume:

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (1); Sume datorate instituţiilor de credit (2); Avansuri încasate în contul comenzilor (3); Datorii comerciale-furnizori (4); Efecte de comerţ de plătit (5); Sume datorate entităţilor afiliate (6); Sume datorate entităţilor cu interese de participare (7); Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (8). În formularul de bilanţ, după această ultimă grupă de elemente patrimoniale de pasiv (D), sunt înscrişi doi indicatori semnificativi, simbolizaţi cu literele E şi F, care reliefează fondul de rulment şi, respectiv, poziţia financiară curentă, a căror mărime se determină pe baza datelor înscrise la grupele de elemente amintite anterior (A-D). Astfel, indicatorul ce priveşte fondul de rulment (E) este denumit „Active circulante nete/Datorii curente nete” şi are drept algoritm de calcul deducerea din totalul

activelor circulante (B) şi a cheltuielilor în avans (C) atât a datoriilor de plătit până la un an (D) cât şi a veniturilor în avans (I). La rândul său, indicatorul ce reflectă poziţia financiară curentă (F), în sensul capitalurilor „permanente” care influenţează solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea entităţii este denumit „Total active minus datorii curente” şi are stabilită ca modalitate de calcul însumarea totalurilor privind activele imobilizate (A) şi activele circulante nete, respectiv datoriile curente nete (E). Totalul activelor imobilizate este stabilit, de asemenea, la valoarea netă, respectiv valoarea brută diminuată cu amortizările şi ajustările pentru depreciere aferente. În grupa datoriilor (sumelor) ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G) este cumulată, de asemenea, valoarea individuală a numeroase elemente de natura obligaţiilor, unele dintre ele, în funcţie de exigibilitate, se regăsesc doar ca denumire şi în grupa anterioară. Elementele de această natură se reflectă într-un singur post bilanţier sau în opt asemenea posturi, după cum bilanţul este prescurtat şi, respectiv, dezvoltat, posturi ce se prezintă sub următoarele denumiri: Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (1); Sume datorate instituţiilor de credit (2); Avansuri încasate în contul comenzilor (3); Datorii comerciale-furnizori (4); Efecte de comerţ de plătit (5); Sume datorate entităţilor afiliate (6); Sume datorate entităţilor cu interese de participare (7) şi Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (8). Grupa denumită Provizioane (H) se detaliază doar în bilanţul dezvoltat astfel:

Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (1); Provizioane pentru impozite (2) şi Alte provizioane (3). La rândul său, grupa veniturilor în avans (I) conţine, în ambele variante de bilanţ, elementele corespunzătoare subvenţiilor pentru investiţii (1) şi veniturilor cu aceeaşi denumire (2). Capital şi rezerve (J) constituie o grupă de elemente patrimoniale semnificative pentru imaginea şi viabilitatea entităţii, care sunt delimitate în şase subgrupe ce se prezintă în cele ce urmează. I. Capital, care se detaliază, în ambele variante de bilanţ astfel: Capitalul subscris vărsat (1); Capitalul subscris nevărsat (2) şi Patrimoniul regiei (3), atunci când este cazul. II. Prime de capital, priveşte elementele patrimoniale de această natură şi constituie un singur post de bilanţ în ambele variante ale acestuia. III. Rezerve din reevaluare, reflectă sumele înregistrate în contul cu aceeaşi denumire, sub forma unui singur post bilanţier.

IV. Subgrupa denumită "Rezerve" conţine, în bilanţul prescurtat, totalul sumelor de această natură, şi anume: Rezerve legale (1); Rezerve statuare sau contractuale (2); Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (3) şi Alte rezerve

(4).

În ambele variante de bilanţ, dezvoltat şi prescurtat, imediat după rezerve, se regăsesc trei diviziuni distincte în care se înscrie valoarea acţiunilor emise anterior şi răscumpărate, precum şi câştigurile şi pierderile privind instrumentele de capitaluri proprii, şi anume: Acţiuni proprii (1); Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (2) şi Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (3), utilizate pentru rectificarea valorii totale a capitalurilor proprii. V. Profitul sau pierderea reportat(ă) reflectă soldul creditor sau debitor al contului cu aceeaşi denumire (117), în posturi bilanţiere distincte pentru fiecare dintre aceste solduri. VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar, pune în evidenţă rezultatele astfel înregistrate, sub forma soldului creditor sau debitor aferent contului cu aceeaşi denumire 121. Totodată, se înscrie ca element distinct şi repartizarea profitului, anterior impozitării lui, pentru rezerve legale şi pentru alte rezerve, care sunt provenite numai din facilităţi fiscale, reflectată în debitul contului cu această denumire (129). Referitor la ultimele elemente pe care le conţine formularul de bilanţ se menţionează că prin însumarea algebrică a valorilor înscrise la cele şase subgrupe de capital şi rezerve (J) se obţine indicatorul "Total capitaluri proprii", la care se adaugă, atunci când este cazul, valoarea patrimoniului public şi astfel se determină indicatorul "Total capitaluri". În continuare, considerăm că este util să prezentăm, într-o formă sugestivă, structura comparativă a bilanţului dezvoltat şi a celui prescurtat, ceea ce va permite să fie reliefate atât asemănările, cât şi deosebirile dintre ele, precizându-se că, din motive de spaţiu, se elimină coloanele de sume, pentru începutul exerciţiului şi, respectiv, sfârşitul exerciţiului financiar. Totodată, subliniem că prezintă interes şi informaţiile suplimentare ce se oferă în ceea ce priveşte componenţa fiecărui post bilanţier, a elementelor patrimoniale pe care le oglindeşte (le însumează), sub forma simbolurilor aferente conturilor prin intermediul cărora acestea se urmăresc contabil şi, deci, care asigură datele necesare ce se însumează şi atunci când este cazul se ajustează pentru determinarea valorii sale. În plus, avem în vedere să fie asigurată oglindirea fidelă a tuturor posturilor bilanţiere şi a numerelor (de rânduri) ce le sunt atribuite, fapt care, alături de celelalte

aspecte amintite, contribuie la creşterea încrederii celor interesaţi în ceea ce priveşte completarea propriu-zisă a formularului de bilanţ, operaţiune care de altfel se poate aprecia că se situează la un nivel redus de dificultate.

4.2. Structura contului de profit şi pierdere

Rezultatul fiecărui exerciţiu încheiat (profit sau pierdere) constituie un element (indicator) distinct al bilanţului propriu-zis (un singur post bilanţier), ceea ce denotă că sub aspectul informaţiei de gestiune are un caracter general, sintetic, neasigurând premisele (sursa de date) necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obţinut şi, implicit, pentru evidenţierea factorilor de influenţă în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare. Contul de profit şi pierdere, prin structura sa, are rolul de a asigura realizarea unui asemenea deziderat deoarece permite detalierea rezultatului obţinut sau variaţia activului net. În cadrul său se consemnează atât creşterile de activ net sau veniturile, cât şi reducerile de activ net sau cheltuielile, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului şi, în speţă, profitul sau pierderea pentru fiecare categorie de activităţi şi pe total. Contul de profit şi pierdere este proiectat (elaborat) ca un tablou (formular distinct) în cadrul căruia se face următoarea delimitare sau grupare privind rezultatele parţiale ale exerciţiului: Profitul sau pierderea din exploatare; Profitul sau pierderea financiar(ă); Profitul sau pierderea curent(ă), constituit din rezultatele activităţilor de exploatare şi financiară; Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară; Profitul sau pierderea brut(ă); Impozitul pe profit; Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar. Avându-se în vedere faptul că în reglementările în vigoare se face o delimitare riguroasă între activitatea de exploatare curentă, elementele financiare şi elementele extraordinare, contul de profit şi pierdere este structurat în câte două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă pentru venituri şi o altă grupă pentru cheltuieli, care, pentru primele două categorii de activităţi, sunt delimitate pe categorii sau feluri de venituri şi respectiv de cheltuieli, aşa cum se observă şi din anexa în care se prezintă completat, cu date ipotetice. Grupa veniturilor din exploatare (I) conţine următorii indicatori: 1. Cifra de afaceri netă, care cuprinde: Producţia vândută; Venituri din vânzarea mărfurilor; Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul şi Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete; 2. Venituri din variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie; 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată şi 4. Alte venituri din exploatare.

În grupa a II-a denumită „Cheltuieli de exploatare” sunt înscrişi indicatorii: 5a. Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile şi Alte cheltuieli materiale; 5b. Alte cheltuieli externe (cu energia şi apa); 5c. Cheltuieli privind mărfurile; 6. Cheltuieli cu personalul, din care: a. Salarii şi indemnizaţii şi b. Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială; 7a. Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (a. cheltuieli şi b. venituri); 7b. Ajustări de valoare privind activele circulante (b1. Cheltuieli, b2. Venituri); 8. Alte cheltuieli de exploatare, din care: 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe, 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate ş.a. Profitul sau pierderea din exploatare se determină prin compararea totalurilor celor două capitole sau grupe anterioare (Profit = I – II; Pierdere = II – I). Grupa a III-a privind veniturile financiare este constituită din patru indicatori şi anume: 9. Venituri din interese de participare; 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate; 11. Venituri din dobânzi şi Alte venituri financiare. Grupa cheltuielilor financiare (IV) conţine trei indicatori şi anume: 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (cheltuieli şi venituri); 13. Cheltuieli privind dobânzile şi. Alte cheltuieli financiare. Profitul sau pierderea financiar(ă) se determină prin scăderea totalului cheltuielilor (IV) din totalul veniturilor (III), în situaţia obţinerii de profit şi invers în cazul în care rezultă pierdere. Totalul celor patru grupe anterioare, de venituri şi de cheltuieli, se ia în calcul şi pentru stabilirea profitului sau pierderii curent(e) (14), procedându-se la scăderea totalului general al cheltuielilor (de exploatare şi financiare, deci II + IV) din totalul general al veniturilor (din exploatare şi financiare sau I + III) atunci când se obţine profit (I + III – II – IV) şi invers în situaţia în care rezultă pierdere (II+ IV – I – III). Grupele veniturilor extraordinare (V-15) şi cheltuielilor extraordinare (VI-16) se prezintă numai sub forma sumelor totale obţinute din conturile cu ajutorul cărora se urmăresc, creditul contului de venituri şi debitul contului de cheltuieli. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară (17) se stabileşte prin scăderea cheltuielilor (VI) din venituri (V) sau invers, după cum se obţine profit şi, respectiv, pierdere. Un alt element sau indicator distinct al contului de profit şi pierdere îl constituie „Profitul sau pierderea brut(ă)”, care se determină în mod obişnuit, prin compararea totalurilor aferente, pe de o parte, celor trei capitole sau grupe de venituri, iar pe de altă parte a celor de cheltuieli (exploatare, financiare, extraordinare).

Rezultatul astfel calculat se diminuează cu impozitul pe profit (18) sau pe venit (19), după caz, înscris în mod distinct în formularul analizat (debitul contului 691 sau 698), obţinându-se indicatorul „Profitul sau pierderea net(ă)” (20), după cum veniturile sunt mai mari şi respectiv mai mici comparativ cu cheltuielile. Contul de profit şi pierdere, aşa cum s-a putut observa, nu are forma unui cont obişnuit, el prezintă veniturile şi cheltuielile într-o anumită succesiune, aşa cum s-a redat anterior, şi pentru toţi indicatorii sau elementele din structura sa conţine date de la finele exerciţiului financiar curent, precum şi de la sfârşitul celui precedent.

4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu

Această componentă a situaţiilor financiare anuale prezintă interes pentru utilizatori deoarece reliefează, pentru întregul exerciţiu financiar, atât creşterile, cât şi reducerile de activ net ale entităţii ca urmare a evoluţiei capitalurilor proprii şi a cheltuielilor, veniturilor, pierderilor şi câştigurilor care le-au afectat mărimea în mod direct, în sensul că nu au fost imputate rezultatului financiar. În structura exemplificativă a situaţiei modificărilor capitalului propriu, prezentată în cadrul reglementărilor contabile în vigoare, se oglindesc pentru fiecare element de această natură datele ce privesc soldul existent la începutul exerciţiului financiar, creşterile şi reducerile totale înregistrate în cursul anului, cu delimitarea sumelor aferente transferurilor, şi soldul stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar. Elementele de capitaluri proprii, înscrise în prima parte a situaţiei analizate, se referă la:

Capital subscris, Patrimoniul regiei, Prime de capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale, Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve, Acţiuni proprii, Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii şi Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii. La rândul lor, elementele care nu au fost imputate rezultatului financiar şi care, în mod direct influenţează capitalurile proprii se referă la soldul creditor sau debitor, după caz, delimitat pe felurile de date amintite mai sus şi aferente fiecăruia dintre următoarele elemente:

Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 (doar în cazul în care a fost aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont), Rezultatul provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea actualelor reglementări contabile, Profitul sau pierderea exerciţiului şi Repartizarea profitului.

9.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Această situaţie prezintă, de asemenea, interes pentru utilizatorii de situaţii financiare prin informaţiile utile pe care le oferă, în sensul punerii la dispoziţia acestora a elementelor

necesare pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi

a necesităţilor acesteia de utilizare a fluxurilor astfel create, precum şi a momentului şi

siguranţei concretizării lor sub forma plăţilor efectuate în cursul exerciţiului pentru desfăşurarea activităţilor de exploatare, de investiţii şi a celor de finanţare ce determină modificări în ceea ce priveşte mărimea şi structura capitalului propriu şi datoriilor unităţii. În acest sens reţinem şi opinia formulată în literatura de specialitate 3 potrivit căreia „Principalul obiectiv al Situaţiei fluxurilor de trezorerie este de a reflecta influenţa activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare asupra mijloacelor băneşti ale unei întreprinderi, pe parcursul unui exerciţiu financiar”. Fluxurile de trezorerie se prezintă pe cele trei categorii de activităţi amintite, fapt ce permite utilizatorilor să stabilească impactul acestora asupra poziţiei financiare a entităţii,

precum şi valoarea numerarului şi, a echivalentelor de numerar, inclusiv pentru evaluarea relaţiei ce apare între respectivele activităţi. Reglementările contabile în vigoare prezintă o structură exemplificativă a situaţiei fluxurilor de trezorerie, existând astfel posibilitatea publicării şi a altor informaţii care să pună

în lumină mai bună poziţia financiară a entităţii şi a lichidităţilor sale, utilizându-se fie metoda

directă, fie cea indirectă. În cazul în care se utilizează metoda directă, a cărei structură este exemplificată în cadrul reglementărilor contabile aplicate, fluxurile de trezorerie se determină luându-se în calcul, pentru fiecare dintre activităţile amintite, elementele ce se prezintă în continuare.

a. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare

Încasări de la clienţi

- Plăţi către furnizori şi angajaţi

- Dobânzi plătite

- Impozit pe profit plătit

+ Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor

= Trezoreria netă din activităţi de exploatare

b. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie

Încasări din vânzarea de imobilizări corporale

3 Iacob Petru Pântea şi Gheorghe Botea Contabilitatea financiară actualizată la standardele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005, pag.439.

- Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni

- Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale

+ Dobânzi încasate

+ Dividende încasate

= Trezoreria netă din activităţi de investiţii

c.

Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare

Încasări din emisiunea de acţiuni

+

Încasări din împrumuturi pe termen lung

-

Plata datoriilor privind leasingul financiar

-

Dividende plătite

 

=

Trezoreria netă din activităţi de finanţare

d.

Creşterea netă a trezoreriei şi echivalentelor de trezorerie

e.

Trezorerie şi echivalente de trezorerie la începutul exerciţiului financiar

f.

Trezorerie şi echivalente de trezorerie la sfârşitul exerciţiului financiar

4.5. Note explicative la situaţiile financiare anuale dezvoltate şi simplificate

Componenta situaţiilor financiare anuale astfel denumită asigură informaţii suplimentare privind unele elemente sau categorii de elemente patrimoniale semnificative ale

entităţii. Altfel spus, ea permite detalierea şi explicarea unor date înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, oferind informaţii suplimentare în legătură cu situaţia patrimonială şi financiară, cu rezultatul exerciţiului încheiat şi în ceea ce priveşte principiile, politicile şi metodele contabile. În scopul facilitării pentru cei interesaţi a studierii şi analizei lor, notele explicative sunt structurate în zece situaţii sau capitole (formulare), care au conţinut omogen sau relativ omogen, aşa cum se poate observa şi din anexa în care sunt prezentate în detaliu. În continuare se prezintă, în mod succint, conţinutul fiecăreia din cele zece note explicative, care se referă la:

1. Active imobilizate;

2. Provizioane;

3. Repartizarea profitului;

4. Analiza rezultatului din exploatare;

5. Situaţia creanţelor şi datoriilor;

6.

Principii, politici şi metode contabile;

7. Participaţii şi surse de finanţare;

8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi

de supraveghere;

9. Exemple de calcul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari;

10. Alte informaţii.

În legătură cu aceste note explicative se menţionează că în cadrul reglementărilor contabile în vigoare se exemplifică modul în care acestea prezintă informaţiile obligatorii cu

caracter minimal, care, atunci când entităţile consideră că este justificat, se pot furniza prin intermediul unui alt format al lor, stabilit în mod opţional.

1. Active imobilizate constituie o primă notă explicativă ce conţine, pe de o parte,

valori brute, iar pe de altă parte, ajustări de valoare (amortizări şi ajustări pentru depreciere

sau pierdere de valoare), delimitate pe feluri de elemente imobilizate. Pentru valorile brute aferente fiecărui fel de imobilizări se prezintă soldul la începutul anului, creşterile, reducerile şi soldul la finele exerciţiului. În cazul deprecierilor, pe lângă soldurile iniţiale şi finale, se prezintă deprecierea înregistrată în cursul exerciţiului şi reducerile sau reluările aferente. În cadrul acestei note explicative, ca de altfel şi în următoarele, se înscriu şi unele

explicaţii ce prezintă interes, dintre care se amintesc: preţul de înregistrare, metodele de amortizare utilizate şi ajustările care privesc exerciţiile anterioare, creşterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă etc.

2. Provizioane reprezintă o notă sau situaţie distinctă ce conţine informaţii pe feluri de

provizioane şi categorii de elemente patrimoniale la care se referă, cu date la începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar şi, totodată, cu transferurile de sume în cont (majorări) şi din cont (diminuări), explicându-se natura, sursa sau destinaţia acestora. 3. Repartizarea profitului oferă informaţii privind destinaţiile profitului ce se repartizează la finele exerciţiului, cum este cazul rezervei legale, acoperirii pierderii contabile, ca dividende, surse proprii de finanţare ş.a., precum şi referitor la profitul a cărui repartizare se amână, atunci când este cazul. 4. Analiza rezultatului din exploatare, prin intermediul indicatorilor pe care-i conţine, permite detalierea şi evaluarea rezultatului financiar aferent activităţii de bază a entităţii. Conţine date privind exerciţiul precedent şi cel curent pentru următorii indicatori: Cifra de afaceri netă; Costul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, din care: Cheltuielile activităţii de bază, Cheltuielile activităţilor auxiliare şi Cheltuieli indirecte de producţie; Rezultatul brut

aferent cifrei de afaceri nete; Cheltuielile de desfacere; Cheltuielile generale de administraţie; Alte venituri din exploatare şi Rezultatul din exploatare.

5. Situaţia creanţelor şi datoriilor furnizează informaţii în legătură cu aceste categorii

importante de elemente patrimoniale, pentru fiecare dintre ele şi pe feluri sau grupe omogene,

prezentându-se soldurile la 31 decembrie, delimitate astfel: creanţele, în funcţie de termenul de lichiditate, sub un an şi peste un an, iar datoriile, în raport cu termenul de exigibilitate, sub un an, între 1 şi 5 ani şi peste 5 ani. În legătură cu datoriile se prezintă, în plus, explicaţii referitoare la clauzele legate de achitarea acestora, la rata dobânzii aferente împrumuturilor, la garanţiile aferente sau ipotecările efectuate, la valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane ş.a.

6. Principii, politici şi metode contabile constituie o situaţie sau notă cu un conţinut

specific, în sensul că asigură anumite explicaţii utile pentru creşterea credibilităţii informaţiilor pe care le conţin situaţiile financiare anuale, explicaţii care, în principal, privesc abaterile de la principiile şi politicile contabile, absenţa comparabilităţii unor valori existente în situaţiile financiare, suma dobânzilor incluse în costul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie, elementele de imobilizări corporale supuse reevaluării, inclusiv metodele utilizate în acest scop, modificarea rezervei din reevaluare etc. 7. Participaţii şi surse de finanţare reprezintă o notă explicativă ce facilitează cunoaşterea unor elemente detaliate privind existenţa oricăror certificate de participare, valori mobiliare şi obligaţiuni convertibile, capitalul subscris sub formă de acţiuni şi mişcările acestora, precum şi împrumuturile obţinute prin intermediul obligaţiunilor emise etc. Pentru acţiuni se oferă informaţii precum numărul total şi valoarea nominală, cantitatea celor răscumpărabile, inclusiv data cea mai apropiată şi cea limită de răscumpărare, caracterul obligatoriu sau doar opţional al acestei operaţiuni, acţiunile emise în timpul exerciţiului financiar (tip, număr, valoare nominală ş.a.). În legătură cu obligaţiunile emise se pot cunoaşte, printre altele, tipul acestora, valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni ş.a.

8. Informaţiile privind salariaţii, membrii organelor de administraţie, conducere şi

de supraveghere se referă, în prima parte, la indemnizaţiile membrilor organelor de administraţie, conducere şi supraveghere, la obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor de către foştii membrii ai organelor de conducere şi supraveghere, iar în continuare se reflectă valoarea avansurilor şi a creditelor acordate persoanelor amintite (rata dobânzii, principalele clauze ale creditului, suma rambursată ş.a.). În partea a 2-a conţine informaţii în legătură cu salariaţii şi anume: numărul mediu scriptic total şi pe categorii, salariile plătite sau

de plătit pentru exerciţiul financiar recent încheiat, cheltuieli cu asigurările sociale şi alte cheltuieli privind contribuţiile pentru pensii. 9. Exemple de calculul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari reprezintă o notă explicativă deosebit de importantă pentru evaluarea activităţii şi asigurarea unei imagini fidele în ceea ce priveşte poziţia financiară şi performanţa entităţii. În acest sens sunt edificatoare cele 4 categorii de indicatori din conţinutul său, care se prezintă în cele ce urmează. 9.1. Indicatori de lichiditate, sub forma lichidităţii curente şi a celei imediate.

Lichiditatea curentă se determină prin raportarea activelor curente la datoriile curente, iar valoarea recomandată ca fiind acceptabilă trebuie să fie în jurul valorii de 2, ceea ce oferă garanţia acoperirii datoriilor curente pe seama activelor curente.

Lichiditatea imediată, denumită şi indicator test acid, se stabileşte raportându-se activele curente, diminuate cu stocurile, la datoriile curente. 9.2. Indicatori de risc, care sunt exprimaţi prin gradul de îndatorare şi prin acoperirea dobânzilor.

Gradul de îndatorare este reflectat prin ponderea procentuală a capitalului

împrumutat (credite peste un an) faţă de capitalul propriu, deci prin raportul dintre cele două elemente. Acest indicator se determină şi prin raportarea capitalului împrumutat la capitalul angajat (capital împrumutat + capital propriu).

Acoperirea dobânzii sau altfel spus de câte ori se pot achita cheltuielile cu

dobânda. În acest scop, se raportează profitul existent înainte de plata dobânzii şi a impozitului pe profit la cheltuielile cu dobânda, iar rezultatul obţinut indică un grad redus sau ridicat de risc, după cum este mai mare şi respectiv mai mic. 9.3. Indicatori de activitate (de gestiune), care permit obţinerea de informaţii în ceea ce priveşte atât viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar, cât şi capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile sale comerciale de bază, utilizându-se cei 4 indicatori ce se prezintă în continuare.

Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor), care aproximează de câte ori a fost rulat stocul în cursul exerciţiului, determinându-se prin raportarea costului total al vânzărilor la stocul mediu. Acest indicator se stabileşte, în plus, sub forma numărului de zile de stocare a bunurilor, prin raportarea stocului mediu la costul total al vânzărilor şi înmulţirea rezultatului astfel obţinut cu 365.

Viteza de rotaţie a debitelor clienţi exprimă eficacitatea agentului economic în ceea ce priveşte colectarea (încasarea) creanţelor sale, sub forma numărului de zile până la data la care clienţii îşi plătesc datoriile. Se calculează prin raportarea soldului mediu al datoriilor clienţilor la cifra de afaceri, iar rezultatul astfel obţinut se înmulţeşte cu 365. Creşterea valorii acestui indicator poate fi interpretată în sensul existenţei unor probleme legate de controlul (gestiunea) creditului acordat clienţilor şi, implicit, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici). Viteza de rotaţie a creditelor – furnizori permite aproximarea numărului de zile de creditare obţinute de la furnizori, care în mod ideal ar trebui să fie numai cei comerciali. Se determină prin raportarea soldului mediu al furnizorilor la totalul achiziţiilor de bunuri (fără servicii), iar rezultatul astfel obţinut se înmulţeşte cu 365. Pentru achiziţiile de bunuri se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri. Viteza de rotaţie a activelor imobilizate asigură evaluarea eficacităţii managementului acestei categorii de bunuri. Se calculează prin raportarea cifrei de afaceri atât la valoarea activelor imobilizate, cât şi la totalul activelor. 9.4. Indicatori de profitabilitate, care exprimă eficienţa entităţii în realizarea de profit din resursele disponibile, prin intermediul rentabilităţii capitalului angajat şi a marjei brute din vânzări.

Rentabilitatea capitalului angajat sau, astfel spus, profitul ce se obţine din banii

investiţi în afacere se determină prin raportarea profitului înaintea plăţii dobânzii şi a impozitului pe profit la capitalul angajat (capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau activele totale diminuate cu datoriile curente). Marja brută din vânzări se stabileşte sub formă de cotă procentuală, prin raportarea profitului brut din vânzări la cifra de afaceri, iar rezultatul ce se obţine reliefează o situaţie favorabilă, mai puţin favorabilă sau nefavorabilă în ceea ce priveşte controlul (mărimea) costurilor de producţie sau obţinerea preţului optim de vânzare, după cum este în creştere şi, respectiv, în scădere. 10. Alte informaţii, constituie ultima notă explicativă, în cadrul căreia se prezintă unele aspecte cu caracter general sau anumite elemente suplimentare. Pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale trebuie să fie prezentate informaţii aferente, considerate ca fiind utile pentru utilizatorii acestora, dintre care se amintesc: prezentarea entităţii raportoare şi a relaţiilor sale cu filialele, entităţile asociate sau cu alte entităţi în care deţin participaţii, bazele de conversie utilizate pentru exprimarea în monedă naţională a elementelor patrimoniale şi operaţiilor evidenţiate iniţial în valută, proporţia în care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă şi cea extraordinară şi reconcilierea

rezultatului contabil al exerciţiului şi al celui fiscal, impozitul pe profit rămas de plată, prezentarea cifrei de afaceri pe segmente de activităţi şi pieţe geografice, natura şi estimarea efectului financiar al evenimentelor ulterioare bilanţului, atunci când au importanţă, explicaţii despre valoarea şi natura cheltuielilor extraordinare şi a celor înregistrate în avans, în cazul în care sunt semnificative, ratele achitate în cadrul unui contract de leasing, cu descriere generală şi dobânda de încasat la cel financiar, onorariile plătite auditorilor/cenzorilor şi pentru alte servicii de certificare, consultanţă fiscală şi alte servicii decât cele de audit, efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă, datoriile probabile şi angajamentele acordate, angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel şi orice detaliere a elementelor din situaţiile financiare anuale, atunci când aceste elemente sunt semnificative şi sunt relevante utilizatorilor acestora. Conţinutul integral al notelor explicative şi politicilor contabile, în formatul stabilit de normalizatori, este prezentat, în plus, ca anexă, unde sunt utilizate date corelate cu cele înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, de asemenea existente ca anexe la prezenta lucrare.

5. Întocmirea situaţiilor financiare anuale

5.1. Întocmirea situaţiilor financiare anuale

Pentru întocmirea acestor raportări de sinteză se utilizează datele existente în balanţa de verificare finală a conturilor sintetice, puse de acord cu cele din balanţele conturilor analitice. Operaţiunea de completare a bilanţului constă în prelucrarea şi transcrierea datelor din balanţa de verificare finală (definitivă) şi din bilanţul exerciţiului anterior. Aceste operaţiuni se referă la selectarea, gruparea şi însumarea, după caz, a soldurilor finale din balanţă, în funcţie de cerinţele sau conţinutul posturilor bilanţiere. În formularul de bilanţ propriu-zis se înscriu soldurile debitoare ale conturilor care reflectă elementele patrimoniale de activ, precum şi soldurile creditoare ale conturilor destinate urmăririi elementelor patrimoniale de pasiv, făcându-se, atunci când este cazul, anumite grupări, însumări şi rectificări ale lor. Elementele de activ se înscriu în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu (contabilă) pusă de acord cu rezultatul inventarierii, în sensul diminuării ei cu amortizările şi ajustările de valoare, care poate fi denumită valoare netă. Elementele de pasiv se consemnează în bilanţ, de asemenea, la valoarea de intrare, iar provizioanele constituie un post bilanţier distinct.

În ceea ce priveşte preluarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare finală,

în vederea înscrierii lor în bilanţ, se reţin câteva aspecte mai importante.

Un număr relativ redus de conturi sintetice au posturi corespondente în bilanţ, în principal în cel dezvoltat. Acestea se completează prin înscrierea soldurilor finale pe care le au conturile respective, fără vreo altă operaţiune. Dintre conturile şi posturile bilanţiere în cauză se exemplifică:

Prime de capital (104); Rezerve din reevaluare (105); Acţiuni proprii (109); Profitul sau pierderea exerciţiului financiar (121); Profitul sau pierderea reportat(ă) (117); Repartizarea profitului (129); Capital subscris vărsat (1012) ş.a. Marea majoritate a conturilor de activ se grupează într-un număr redus de posturi bilanţiere,

însă elementele patrimoniale pe care le reflectă sunt supuse uzurii şi/sau deprecierii, fapt pentru care posturile bilanţiere se corectează prin scăderea din soldurile finale debitoare ale conturilor respective

a soldurilor finale creditoare ale conturilor corespunzătoare de amortizări şi/sau ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare. În acest sens, se menţionează conturile de imobilizări necorporale, imobilizări corporale ş.a. De asemenea, majoritatea conturilor de pasiv se înscriu în bilanţ prin gruparea şi însumarea soldurilor creditoare de la două, trei sau mai multe conturi. Dintre acestea se amintesc cele de datorii până la un an sau pentru o perioada mai mare de un an. Operaţiunea de completare a bilanţului contabil se realizează relativ uşor, deoarece la fiecare post bilanţier sunt înscrise simbolurile conturilor de la care se preiau soldurile finale, precum şi modul cum acestea se prelucrează, prin însumare sau scădere. Contul de profit şi pierdere, spre deosebire de bilanţul contabil propriu-zis, se completează, pentru exerciţiul încheiat, cu sumele totale cumulate stabilite în balanţa de verificare finală, de la începutul anului şi până la sfârşitul perioadei de gestiune (exerciţiului), privind veniturile şi cheltuielile. Indicatorii pe care îi conţine se completează atât prin simpla preluare din conturi a sumelor totale creditoare pentru venituri sau debitoare pentru cheltuieli, cât şi prin gruparea şi însumarea sumelor totale de la două sau mai multe conturi, în funcţie de conţinutul lor. Rezultatul final aferent fiecărei categorii de activităţi (exploatare, financiară, extraordinară) se calculează după înscrierea şi totalizarea indicatorilor privind veniturile şi cheltuielile aferente. Indicatorii referitori la exerciţiul precedent se preiau din contul de profit şi pierdere întocmit la sfârşitul anului financiar anterior. Pentru completarea notelor explicative cu valorile brute sau contabile privind elementele patrimoniale, inclusiv amortizările şi ajustările de valoare pe care le conţin situaţiile (capitolele) acestora se folosesc, după caz, soldurile finale ale conturilor

corespunzătoare, înscrise în balanţa de verificare definitivă şi, totodată, soldurile iniţiale (de la începutul anului), precum şi creşterile şi diminuările care se găsesc în registrul cartea mare sau în fişele conturilor în cauză, sub forma soldurilor de la 1 ianuarie (sfârşitul exerciţiului precedent) şi a rulajelor debitoare şi creditoare cumulate până la sfârşitul anului sau exerciţiului curent.

5.2. Raportul administratorilor

În ceea ce priveşte raportul pe care îl elaborează consiliul de administraţie, cu denumirea de raportul administratorilor, se menţionează că însoţeşte situaţiile financiare anuale şi trebuie să conţină cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, precum şi o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini ce pot fi avute în vedere în activitatea de management intern. În vederea satisfacerii obligaţiei de această natură se impune o analiză echilibrată şi cuprinzătoare în cadrul căreia să fie avute în vedere dimensiunea şi complexitatea activităţilor desfăşurate şi a evoluţiei şi a perspectivelor acestora. În acest scop se prezintă şi indicatori financiari şi, atunci când este cazul, indicatori nefinanciari cheie de performanţă, care să fie relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii despre aspecte ce privesc mediul înconjurător şi angajaţii. Atunci când este cazul conţine referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în situaţiile financiare anuale. Este, de asemenea, necesar ca în raportul administratorilor să existe, atunci când este cazul, informaţii în legătură cu următoarele aspecte: evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar; dezvoltarea previzibilă a entităţii; activităţile de natura cercetării şi dezvoltării; achiziţiile de acţiuni proprii (motive, număr şi valoare pentru cele înstrăinate în cursul exerciţiului şi proporţia din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă ş.a.); existenţa de sucursale ale entităţii; utilizarea de instrumente financiare, atunci când sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii, inclusiv obiectivele şi politicile entităţii în materie de gestiune a riscului financiar, precum şi expunerea acesteia la riscul de piaţă, riscul de credit, riscul de lichiditate şi la riscul fluxului de trezorerie etc. Aceste ultime cerinţe informaţionale sunt justificate prin faptul că facilitează înţelegerea semnificaţiei instrumentelor financiare bilanţiere sau extrabilanţiere asupra situaţiei financiare, rezultatelor activităţilor şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii şi, totodată, ajută la

evaluarea sumelor, momentului apariţiei şi gradului de siguranţă a fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu respectivele instrumente. În legătură cu riscurile financiare amintite se are în vedere, în cadrul raportului administratorilor, şi faptul că riscul de piaţă cuprinde trei feluri de risc, valutar, ratei dobânzii la valoarea justă şi cel de preţ, care sunt cauzate de variaţia cursului de schimb valutar, variaţiei ratelor de piaţă ale dobânzii şi, respectiv, schimbarea preţurilor pieţei. Entităţile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, chiar şi parţial, şi care fac obiectul unei oferte publice de preluare au obligaţia ca în raportul administratorilor să prezinte informaţii detaliate în legătură cu mai multe aspecte, dintre care se amintesc: a. structura capitalului lor, cu precizarea claselor diferite de acţiuni şi a drepturilor şi obligaţiilor ataşate fiecărei clase, inclusiv a procentului din capitalul social total pe care îl reprezintă; b. orice restricţii legate de transferul de valori mobiliare (de exemplu, limitările privind deţinerea de titluri de valoare); c. deţinerile semnificative directe şi indirecte de acţiuni; d. deţinătorii oricăror valori mobiliare cu drepturi speciale de control şi o descriere a acestor drepturi; e. sistemul de control al oricărei scheme de acordare de acţiuni salariaţilor, dacă drepturile de control nu se exercită direct de salariaţi; f. regulile de numire sau înlocuire a membrilor consiliul de administraţie şi de modificare a actelor constitutive ale entităţii etc. Aceste ultime elemente sunt reunite într-o secţiune distinctă a raportului cu privire la guvernanţa corporativă, care include, totodată, şi o declaraţie al cărei conţinut informaţional face referire la o serie de elemente specifice acestui concept. Astfel, în cadrul acesteia se face trimitere la codul de guvernanţă corporativă aplicabil entităţii, se realizează descrierea controlului intern şi a sistemelor de gestionare a riscurilor privind procesul de raportare financiară, se prezintă modul de desfăşurare a adunării generale a acţionarilor ş.a. Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului. El însoţeşte situaţiile financiare anuale în vederea analizei şi aprobării lor de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

5.3. Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale

Situaţiile financiare anuale, cu toate componentele lor, după ce au fost întocmite şi semnate de persoanele împuternicite în acest sens, administratorul entităţii şi directorul financiar-contabil sau o altă persoană care îndeplineşte această funcţie, sunt supuse operaţiilor de auditare sau verificare în vederea prezentării (depunerii) lor ulterioare la direcţia judeţeană a finanţelor publice şi la Oficiul registrului comerţului.

Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale constituie un atribut al auditorilor financiari independenţi, persoane fizice sau juridice, membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România, sau al Comisiei de cenzori din cadrul aceleiaşi entităţi, după caz. În vederea îndeplinirii acestui atribut este stabilit ca administratorul entităţii să prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, bilanţul exerciţiului încheiat, contul de profit şi pierdere, notele explicative, raportul administratorului şi atunci când este cazul situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi documentele justificative pe baza cărora s-au întocmit aceste lucrări de sinteză. Operaţiunea de auditare a situaţiilor financiare anuale se efectuează pe baza unei examinări riguroase a acestora, misiune în urma căreia, într-o primă etapă se exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale la care se referă. La rândul său, operaţiunea de verificare se efectuează potrivit prevederilor legislaţiei aferente activităţii cenzorilor statutari. În acest scop se au în vedere şi verificările din cursul anului şi orice alte elemente sau aspecte care prezintă interes, întocmindu-se un raport detaliat cu constatările făcute. Acest raport se elaborează şi se prezintă în termen de maximum o lună adunării generale a acţionarilor şi asociaţilor. În cadrul raportului ce se întocmeşte de către cenzori şi, totodată, pentru îndeplinirea obligaţiei acestora de supraveghere a gestiunii entităţii este necesar să se facă menţiuni privind legalitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale, a concordanţei datelor pe care acestea le conţin cu cele din registrele contabile, a respectării regulilor stabilite privind evaluarea patrimoniului de la sfârşitul exerciţiului ş.a. În acest context, se menţionează câteva elemente sau aspecte obligatorii pe care trebuie să le conţină raportul în cauză şi anume:

reflectarea în contabilitate a capitalului social şi modificarea acestuia; modul de valorificare şi cuprindere în bilanţ a rezultatelor inventarierii; modul de organizare a gestiunilor şi evidenţei contabile şi analitice privind elementele patrimoniale; respectarea prevederilor legale referitoare la ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; preluarea corectă a datelor din balanţa de verificare a conturilor sintetice pentru completarea bilanţului; respectarea reglementărilor în vigoare privind determinarea profitului şi a repartizării acestuia pe destinaţii; propuneri şi măsuri care să fie avute în vedere de consiliul de administraţie şi adunarea generală. Pe baza constatărilor făcute şi consemnate în raportul întocmit, situaţiile financiare anuale pot fi certificate fără rezerve, iar în cazuri justificate şi menţionate în raport se efectuează certificarea cu rezerve sau se refuză certificarea acestora, ceea ce impune efectuarea corectărilor şi/sau completărilor necesare.

În ceea ce priveşte persoanele care efectuează operaţiunile de verificare şi certificare, se reţine necesitatea precizării în rapoartele în formă scurtă pe care le prezintă direcţiilor generale ale finanţelor publice a elementelor care privesc: numele şi prenumele, calitatea în baza căreia a efectuat operaţiunea în cauză (expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) şi modalitatea de angajare a lucrării (contract de prestări servicii financiar- contabile sau mandat de cenzor). Pentru cenzorii care nu au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare se menţionează pe proprie răspundere pregătirea profesională de economist. În legătură cu raportul auditorilor financiari independenţi (contractuali) sunt stabilite câteva elemente pe care acesta trebuie să le conţină, care se menţionează, în mod succint, în cele ce urmează.

Situaţiile financiare anuale care fac obiectul auditului se menţionează sub aspectul componentelor pe care le conţin, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea lor.

Auditul financiar se descrie în ceea ce priveşte standardele de audit potrivit cărora s-a desfăşurat activitatea respectivă.

Raportul la care ne referim va conţine opinia clară a auditorilor potrivit căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale. Opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii.

Atunci când este cazul, raportul de audit conţine referiri, printr-un paragraf distinct la aspectele asupra cărora se atenţionează entitatea, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve. În finalul raportului de audit se exprimă opinia privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar, după care se semnează de către auditori şi se datează.

5.4. Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale

Una dintre primele condiţii ce trebuie îndeplinite de situaţiile financiare anuale se referă la datele de identificare ale persoanei care le-a întocmit şi anume: numele şi prenumele în clar, calitatea (director economic, contabil şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, expert contabil, contabil autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.

Totodată, menţionăm faptul că termenul maxim privind întocmirea, aprobarea şi depunerea la organul fiscal a situaţiilor financiare anuale este de 150 de zile de la încheierea exerciţiului financiar pentru care se elaborează, în cazul societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome şi institutelor naţionale de cercetare- dezvoltare şi de 120 de zile, în situaţia celorlalte categorii de entităţi care intră sub incidenţa legii contabilităţii. Aprobarea situaţiilor financiare anuale reprezintă o altă activitate importantă privind finalizarea încheierii exerciţiului şi este de competenţa consiliului de administraţie şi a adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În acest scop se face o analiză detaliată a tuturor componentelor pe care le conţin situaţiile financiare anuale, precum şi a raportului administratorului şi a raportului auditorilor sau cenzorilor, după caz. Cu acest prilej se analizează în mod deosebit repartizarea profitului pe destinaţii legale şi, totodată, în raport cu interesele acţionarilor sau asociaţilor. Analiza şi aprobarea situaţiilor financiare anuale constituie o condiţie indispensabilă pentru realizarea funcţiei de gestiune a acestora. În acest sens, se are în vedere faptul că prin intermediul aprobării se descarcă gestionar conducerea entităţii şi, totodată, se stabilesc măsurile ce se impun pentru evoluţia viitoare a acesteia şi pentru creşterea eficienţei economice. Situaţiile financiare anuale aprobate în mod corespunzător, şi raportul administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. Totodată, se publică propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile, care sunt prezentate în notele explicative. Raportul de audit sau de verificare, după caz, se publică integral numai în cazul în care şi situaţiile financiare anuale, împreună cu raportul administratorilor se publică, de asemenea, integral în forma şi conţinutul pe baza căror s-a efectuat auditul sau verificarea. Altfel, raportul de audit nu se publică, dar se menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit şi dacă raportul face referire la aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve. La rândul lor, organele financiare de specialitate care primesc situaţiile financiare anuale efectuează operaţiunea de verificare atât sub aspect formal, cât şi în ceea ce priveşte fondul. Verificarea sub aspect formal se referă la respectarea termenului de prezentare, dacă sunt completaţi toţi indicatorii pe care acestea îi conţin, la existenţa corelaţiilor dintre indicatorii înscrişi în bilanţ şi cei din notele explicative ş.a., ceea ce se realizează cu uşurinţă

prin utilizarea atât a normelor metodologice care folosesc numerotarea unitară a tuturor rândurilor şi coloanelor din componentele situaţiilor financiare anuale, cât şi a programului informatic, elaborate în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice. Totodată, prezintă importanţă verificarea datelor de identificare ale entităţii emitente (unitatea, adresa, telefon sau fax, după caz, şi numărul de la Oficiul registrului comerţului), precum şi cele referitoare la încadrarea corectă în forma de organizare şi codul fiscal, citeţ, fără a se folosi prescurtări sau iniţiale. Verificarea de fond are, în general, obiective reduse ca număr, dintre care se au în vedere, în mod deosebit, cele privind respectarea destinaţiilor legale ale repartizării profitului şi calcularea corectă şi decontarea în termen a obligaţiilor fiscale. În cazul în care se constată erori sau încălcări ale prevederilor legale privind întocmirea situaţiilor financiare anuale se efectuează corectările necesare de entitatea emitentă, după care sunt acceptate şi vizate în acest scop. Fiecare direcţie generală financiară teritorială centralizează datele pe care le conţin situaţiile financiare ale entităţilor din raza sa de activitate, iar situaţia astfel obţinută se depune la Ministerul Finanţelor Publice în vederea centralizării şi determinării indicatorilor la nivel macroeconomic.