Sunteți pe pagina 1din 33

CONTABILITATEA

ŞI

GESTIUNEA

FISCALĂ

A

IMPOZITULUI

PE

PROFIT ŞI PE DIVIDENDE – Amortizarea fiscală în calculul profitului

IMPOZITUL PE PROFIT (TITLUL II, COD FISCAL) Gestiunea fiscală a impozitului pe profit Impozitul pe profit - implicaŃii contabile Calculul profitului impozabil Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal Gestiunea fiscală a impozitului pe profit IMPOZITUL PE DIVIDENDE APLICAłIE REZOLVATĂ TRATAMENTUL CONTABIL ŞI FISCAL AL AMORTIZĂRII CONCEPłII PRIVIND AMORTIZAREA AMORTIZAREA CONTABILĂ Reguli de amortizare contabilă Valoarea de amortizare contabilă Durata de amortizare contabilă AMORTIZAREA FISCALĂ Reguli de amortizare fiscală Valoarea de amortizare fiscală Regimuri de amortizare fiscală Determinarea profitului impozabil RelaŃiile impozitării profitului Calculul amortizării fiscale CALCULUL PROFITULUI CONCLUZII:

InfluenŃa amortizării asupra performanŃei financiare a întreprinderii AplicaŃii rezolvate

Cuvinte cheie: IMPOZITUL PE PROFIT, IMPOZITUL PE DIVIDENDE, AMORTIZAREA CONTABILĂ, AMORTIZAREA FISCALĂ, PROFIT IMPOZABIL.

IMPOZITUL PE PROFIT (TITLUL II, COD FISCAL)

Scopul temei „Contabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit” este de a prezenta impactul pe care îl au în contabilitatea şi gestiunea internă a firmelor principalele norme fiscale privind impozitul pe profit. Obiectivele temeiContabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit” sunt:

în

- cunoaşterea

prevederilor

principalelor

acte

normative

fiscale

cu

impact

contabilitatea firmelor

- aprofundarea legislaŃiei fiscale pentru gestiunea şi aplicarea ei corectă şi creativă

- înŃelegerea modului de organizare a contabilităŃii financiare şi de gestiune a principalelor norme fiscale

- precizarea înregistrărilor contabile financiare şi de gestiune aferente fiecărui grup de reglementări fiscale

- stăpânirea fluxurilor informaŃionale modificate cu ocazia aplicării normelor fiscale privind impozitul pe profit

- stăpânirea mecanismelor de integrare a gestiunii contabile cu cea fiscală

- calcularea unor indicatori de venituri şi cheltuieli în funcŃie de parametri fiscali

- identificarea şi utilizarea instrumentelor de analiză economică complexă fiscală şi contabilă.

fiscală a

impozitului pe profit” sunt:

- profit

- impozit pe profit

- profit impozabil

- profit brut

- cheltuieli deductibile

- cheltuieli nedeductibile.

Introducere pentru tema „Contabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit”. Fiecare din impozitele datorate la bugetul public, inclusiv impozitul pe profit, generează înregistrări specifice în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune a firmei. În urma acestora au loc mutaŃii în structura patrimoniului. Impactul pe care îl are în contabilitatea firmelor din România normele fiscale privind impozitul pe profit este abordat în tema „Contabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit”. Pentru parcurgerea temei sunt necesare noŃiuni de economie politică, economia firmei, fiscalitate, bazele contabilităŃii, contabilitate financiară. După studierea temei “ Contabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit” studenŃii vor cunoaşte modul de înregistrare a acestui impozit şi taxă, problemele de organizare a sistemului informaŃional intern pentru a răspunde nevoilor de realizare a gestiunii fiscale, modificările în structura patrimoniului şi în cea a calculaŃiei costurilor determinate de legislaŃia fiscală aplicabilă. De asemenea vor putea fi abordate specializat problemele specifice unei entităŃi patrimoniale. Cuprinsul temei „Contabilitatea şi gestiunea fiscală a impozitului pe profit”

Conceptele

cheie utilizate în tema

„Contabilitatea şi

gestiunea

Impozitul pe profit - implicaŃii contabile Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

Gestiunea fiscală a impozitului pe profit

Impozitul pe profit - implicaŃii contabile

ImplicaŃiile contabile ale impozitului pe profit vizează sistemul informaŃional capabil să permită calcularea corectă a impozitului pe profit conform normelor fiscale şi posibilitatea efectuării de teste şi controale asupra algoritmilor utilizaŃi. Problema a apărut deoarece impozitul pe profit în sens fiscal nu se aplică la profitul contabil aşa cum este el definit în teoria şi doctrina economică. Cu cât abaterile de la profitul contabil sunt mai mari cu atât sistemul de gestiune fiscală şi implicaŃiile în contabilitate sunt mai complexe. Înregistrarea în contabilitatea financiară a impozitului pe profit se face prin nota contabilă:

691 =

441

În cazul în care din decontul privind impozitul pe profit rezultă la un termen de raportare un impozit pe profit datorat mai mic decât cel din perioada anterioară de raportare se întocmeşte aceeaşi notă contabilă în roşu. Această regulă se aplică numai în cursul aceluiaşi exerciŃiu financiar. Plata impozitului pe profit se face conform următoarei înregistrări contabile

= pentru plata prin bancă, sau

441

5121

441 =

5311

în cazul plăŃii cu numerar. Plătitorii de impozit pe profit au dreptul la restituirea impozitului plătit în plus. Pentru aceasta se face o cerere la organul fiscal. Dacă în urma controlului nu rezultă alte obligaŃii neachitate se restituie impozitul plătit în plus. Într-o astfel de situaŃie se întocmeşte nota contabilă

5121 =

441

Calculul profitului impozabil

Profitul impozabil se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare (art. 19 – Cod fiscal - Reguli generale).

Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

CorelaŃia dintre rezultatul contabil şi cel fiscal poate fi pusă în evidenŃă foarte bine prin relaŃia de calcul a profitului impozabil şi a profitului net. Astfel profitul impozabil se calculează conform următoarei relaŃii:

PI

=

PB + CN - VN - AD

în care

PI = Profit impozabil PB = Profit brut CN = cheltuieli nedeductibile fiscal VN = venituri neimpozabile fiscal AD = alte deduceri legale.

Profitul net se calculează la rândul lui pe baza formulei:

PN

=

PB - IP

în care PN = Profit net PB = Profit brut IP = Impozit pe profit. Impozitul pe profit, în cazul cel mai general, se stabileşte prin relaŃia:

IP

în care

= PI1*c1 + PI2*c2 +

+ Pin*cn (2.2.2.3)

IP = impozit pe profit total PI1 = profit impozabil aferent cotei de impozitare c1 PI2 = profit impozabil aferent cotei de impozitare c2 PIn = profit impozabil aferent cotei de impozitare cn c1 = cotă de impozitare 1 conform legislaŃiei fiscale c2 = cotă de impozitare 2 conform legislaŃiei fiscale cn = cotă de impozitare n conform legislaŃiei fiscale.

Nota: în prezent, Codul fiscal român stabileşte: o cota unică de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil de 16 %, cu excepŃiile prevăzute la art. 38 (art. 17, cotele de impozitare – Cod fiscal).

În relaŃia anterioară s-a avut în vedere existenŃa mai multor cote de impozitare pentru diferite activităŃi care sunt derulate de aceeaşi întreprindere. În practica fiscală din România numărul cotelor de impozitare nu a depăşit 3 sau 4. Formula a fost prezentată pentru cazul general. Din relaŃiile de calcul prezentate observăm că între rezultatul contabil şi cel fiscal există o interdependenŃă foarte strânsă. Nivelul rezultatului contabil depinde de nivelul rezultatului fiscal dar şi nivelul rezultatului fiscal depinde de nivelul rezultatului contabil. În plus există o dependenŃă structurală între cei doi indicatori. Rezultatul fiscal depinde de structura veniturilor şi a cheltuielilor care formează rezultatul contabil. Anumite venituri sau cheltuieli nu sunt luate în calculul rezultatului fiscal. Din acest motiv relaŃia este proporŃională, dar nu direct proporŃională între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În principiu raportarea la nivelul critic (rezultat contabil sau fiscal zero) trebuie să fie de acelaşi tip (profitul contabil trebuie să aibă în corespondenŃă profit fiscal şi pierderea contabilă trebuie să corespundă la pierdere fiscală). În măsura în care nu există acest tip de corelaŃie cauzele sunt identificate în conŃinutul legislaŃiei fiscale şi în problemele de structură a indicatorilor de care am vorbit deja. În categoriile de raportări în care apare unul dintre indicatori interesează corelaŃia de nivel şi structură dintre rezultatul contabil şi cel fiscal.

InterdependenŃa dintre rezultatul fiscal şi cel contabil se manifestă şi prin intersectarea sau sincronizarea activităŃilor de gestiune şi calcul pentru cei doi indicatori. Din formulele de calcul se contată că nu se pot derula separat fluxurile de stabilire a rezultatului contabil şi acelui fiscal. Putem stabili etapele şi paşii activităŃilor interdependente desfăşurate pentru determinarea rezultatului contabil şi a celui fiscal. Etapa 1 constă în colectarea cheltuielilor şi a veniturilor, etapă finalizată prin finalizarea balanŃei de verificare intermediare, inclusiv a profitului brut. Etapa 2 se materializează în gruparea şi filtrarea posturilor care ajută la calcularea profitului impozabil şi a impozitului pe profit. Punctul final al etapei este calcularea profitului impozabil. Etapa 3 preia profitul impozabil de la etapa 2 şi se încheie prin calcularea impozitului pe profit. În etapa 4 se calculează profitul net pe baza profitului brut de la etapa 1 şi a impozitului pe profit de la etapa 3. În etapa 5 se înscriu rezultatele calculelor anterioare în balanŃa de verificare finală. Pe baza informaŃiilor contabile finale se completează în etapa 6 registrele contabile obligatorii şi cele utilizate de întreprindere. Etapa 7 este dedicată completării Registrului de evidenŃă fiscală. Etapa 8 este consacrată întocmirii raportărilor fiscale către autorităŃi publice, inclusiv cea privind impozitul pe profit. Justificarea sau controlul rezultatului fiscal se face apelând la elemente din contabilitate, respectiv venituri şi cheltuieli. Aceleaşi elemente determină şi rezultatul contabil dar pe baza unui algoritm diferit. În registrul de evidenŃă fiscală care stă la baza determinării impozitului pe profit sunt trecute ca referenŃiale elemente de venituri şi cheltuieli care trebuie să coincidă cu datele din balanŃa de verificare. Dacă am fi la disciplina chimie am avea următoarea situaŃie: aceleaşi elemente combinate în algoritmi diferiŃi dau două rezultate diferite (contabil şi fiscal) . Analiza financiară a trecut la verificarea unor corelaŃii mai fine ale rezultatului contabil şi a celui fiscal. Are loc defalcarea şi dezagregarea celor doi indicatori la nivel de subunitate a entităŃii patrimoniale, la nivel de centru de cost, de venit sau de responsabilitate, până la nivelul grupului de active (centrul generator de numerar) sau al locului de muncă. LegislaŃia din România a avut în vedere un element care uşurează sau mai exact nu îngreunează activitatea de gestiune fiscală: exerciŃiul fiscal coincide cu exerciŃiul financiar (contabil) fiind anul calendaristic. Trebuie reŃinut că în unele Ńări exerciŃiul fiscal începe în martie - aprilie sau septembrie - octombrie. Şi în România au existat exerciŃii bugetare în funcŃie de ciclul agricol (octombrie - septembrie) . Asupra relaŃiei gestiune fiscală - contabilitate şi a celei dintre rezultatul contabil şi cel fiscal acŃionează şi pierderile fiscale din perioadele de scutire. Conform normelor fiscale orice pierdere fiscală netă care apare în perioada în care contribuabilul a fost scutit de impozitul pe profit poate fi recuperată din profiturile impozabile viitoare. Pierderea fiscală netă este diferenŃa dintre pierderile fiscale totale pe perioada de scutire şi profitul impozabil total în aceeaşi perioadă.

Gestiunea fiscală a impozitului pe profit

LegislaŃia fiscală nu recunoaşte toate cheltuielile efectuate de firmă ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit. Din acest motiv întreprinderile plătitoare de

impozit pe profit trebuie să separe cheltuielile pe 3 categorii relevante din punct de vedere al impozitului pe profit:

- cheltuieli total deductibile

- cheltuieli cu deductibilitate limitată

- cheltuieli nedeductibile fiscal.

Organizarea unei gestiuni fiscale adecvate pentru calculul impozitului pe profit poate consta din:

- deschidere analitice în cadrul conturilor sintetice pentru fiecare categorie de cheltuială din cele menŃionate ca fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe profit (deductibilitate totală, limitată sau nedeductibilitate)

- definire tranzacŃii specifice cu fiecare categorie de cheltuială din cele menŃionate ca fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe profit (deductibilitate totală, limitată sau nedeductibilitate)

- pregătire rapoarte speciale care să separe cele 3 categorii de cheltuială relevante pentru calculul impozitului pe profit

- identificarea unor centre de cost separate pentru cheltuielile cu regim fiscal special(deductibilitate limitată sau nedeductibile) Atât pentru cheltuielile cu deductibilitate limitată cât şi pentru cele nedeductibile fiscal, întreprinderile trebuie să organizeze o gestiune fiscală adecvată care să permită organului

fiscal să le identifice şi să le separe de cele integral deductibile cu uşurinŃă. În cazul în care o astfel de gestiune nu este adecvată complexităŃii sistemului informaŃional al întreprinderii apare riscul să se dea datelor o interpretare defavorabilă contribuabilului. Conform Codului fiscal următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2 % aplicată asupra diferenŃei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor

impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice;

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2 %, aplicată asupra valorii

cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii 53/2003 - Codul muncii, cu modificările ulterioare. Intră sub incidenŃa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi

cheltuielile pentru funcŃionarea corespunzătoare a unor activităŃi sau unităŃi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniŃe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând:

cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaŃilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaŃiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaŃii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaŃii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuŃia la fondurile de intervenŃie ale asociaŃiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

d) perisabilităŃile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraŃiei

centrale, împreună cu instituŃiile de specialitate, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice;

e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;

f) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută în continuare;

g) cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, în limita prevăzută mai jos;

h) amortizarea, în limita prevăzută la gestiunea activelor corporale (art.24 – Cod

fiscal);

i) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii

facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal,

pentru fiecare participant;

j) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume

reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

k) cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu

situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare,

deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10 %. DiferenŃa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;

l) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente unui sediu aflat în

locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în baza contractelor

încheiate între părŃi, în acest scop;

m) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite

de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale(Foaie de parcurs, Ordin de deplasare, Aviz însoŃire marfă între gestiuni aflate în locaŃii diferite, etc.) . În plus faŃă de cheltuielile cu deductibilitate limitată există o serie de cheltuieli pe care legea

fiscală nu le recunoaşte ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereŃinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România; b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităŃile de întârziere datorate către autorităŃile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalităŃile sau majorările datorate către autorităŃi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente şi/sau autorităŃi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepŃia majorărilor al căror regim este reglementat prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri. De reŃinut că dobânzile şi penalităŃile în cadrul contractelor comerciale sunt deductibile fiscal.

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate

lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de

asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor fiscale privind taxa pe valoarea adăugată; Dacă se stabileşte răspunderea unei persoane şi se iniŃiază procedura de recuperare lipsa din gestiune devine deductibilă la calculul impozitului pe profit. d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, altele decât cele generate

de plăŃi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preŃul de piaŃă pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii (dreptului contabil în materie), prin care să se facă dovada efectuării operaŃiunii sau intrării în gestiune, după caz;

g) cheltuielile înregistrate de societăŃile agricole, constituite în baza legii, pentru

dreptul de folosinŃă al terenului agricol adus de membrii asociaŃi, peste cota de distribuŃie din

producŃia realizată din folosinŃa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a titlurilor de

participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu excepŃia celor determinate de vânzarea - cesionarea acestora;

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepŃia celor prevăzute la

articolul 20 lit. d) Cod fiscal, respectiv cele prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative;

j) cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt

reglementate prin acte normative;

k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care

nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform reglementărilor specifice impozitului pe venit; l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepŃia prevederilor specifice impozitului pe venit; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte prestări de

servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităŃilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului,

precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepŃia celor care privesc

bunurile reprezentând garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în situaŃiile prevăzute de legislaŃia în vigoare. Contribuabilii care scot din evidenŃă clienŃii neîncasaŃi sunt obligaŃi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenŃă a creanŃelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare;

p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii şi cheltuielile

privind bursele private, acordate potrivit legii. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiŃii:

1. sunt în limita a 3 la mie din cifra de afaceri;

2. nu depăşesc mai mult de 20 % din impozitul pe profit datorat.

În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcŃiei de localuri, a dotărilor, achiziŃiilor de tehnologie a informaŃiei şi de documente specifice, finanŃării programelor de formare continuă a

bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaŃionale.

s) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, care au la bază un document emis de

un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza

ordinului preşedintelui AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală.

t) cheltuielile cu taxele şi cotizaŃiile către organizaŃiile neguvernamentale sau

asociaŃiile profesionale, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m) care au legătură cu activitatea desfăşurată şi care depăşesc 4.000 euro anual.

LegislaŃia fiscală stabileşte restricŃii la calculul impozitului pe profit atât în ceea ce priveşte cheltuielile, conform celor menŃionate anterior, cât şi al veniturilor.

O primă restricŃie este legată de calitatea plătitorului de impozit pe profit. OrganizaŃiile

nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt scutite de la plata impozitului

pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

a) cotizaŃiile şi taxele de înscriere ale membrilor;

b) contribuŃiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanŃilor;

c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaŃiei în vigoare;

d) veniturile obŃinute din vize, taxe şi penalităŃi sportive sau din participarea la

competiŃii şi demonstraŃii sportive;

e) donaŃiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

f) dividendele şi dobânzile obŃinute din plasarea disponibilităŃilor rezultate din

venituri scutite;

g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

h) resursele obŃinute din fonduri publice sau din finanŃări nerambursabile;

i) veniturile realizate din acŃiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de

fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinŃe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

j) veniturile excepŃionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în

proprietatea organizaŃiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o

activitate economică;

k) veniturile obŃinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaŃiile nonprofit de

utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinŃifice, învăŃământului, sportului, sănătăŃii, precum şi de camerele de comerŃ şi industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale. OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităŃi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10 % din

veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele exceptate.

A doua restricŃie în preluarea veniturilor la calculul impozitului pe profit este legată de

natura acestora, indiferent de tipul contribuabilului.

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea,

neimpozabile, după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele primite de la o

persoană juridică străină, din statele ComunităŃii Europene, dacă persoana juridică română deŃine minimum 25 % din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului;

b) diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor financiare pe

termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deŃin titlurile de participare;

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile

din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative. Având în vedere dispoziŃiile fiscale privind veniturile, firmele vor organiza o gestiune adecvată a acestora similar cu cea a cheltuielilor. Complexitatea problemelor gestiunii fiscale

a veniturilor este mult mai mică decât la cheltuieli. Pot fi suficiente rapoartele sau tipurile de tranzacŃii specifice pentru calculul profitului impozabil sau a impozitului pe profit.

Exemplu de calcul privind scăderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentând sponsorizarea. Un contribuabil plătitor de impozit pe profit încheie un contract de sponsorizare

conform legii privind sponsorizarea, în calitate de sponsor, în valoare de 15.000.000 lei. Contractul de sponsorizare se încheie în data de 2 februarie 2005. La calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005, contribuabilul prezintă următoarele date financiare:

Venituri din vânzarea mărfurilor = 1.000.000.000 lei Venituri din prestări de servicii = 2.000.000 lei Total cifră de afaceri 1.002.000.000 lei Cheltuieli privind mărfurile = 750.000.000 lei Cheltuieli cu personalul = 20.000.000 lei Alte cheltuieli de exploatare = 90.000.000 lei din care:

15.000.000 lei sponsorizare Total cheltuieli 860.000.000 lei Calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005:

Profitul impozabil = 1.002.000.000 - 860.000.000 + 15.000.000 = 157.000.000 lei. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielii cu sponsorizarea:

157.000.000 x 16% = 25.120.000 lei. Avându-se în vedere condiŃiile de deducere prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, prin aplicarea limitelor, valorile sunt:

- 3‰ din cifra de afaceri reprezintă 3.006.000 lei;

- 20% din impozitul pe profit înainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare reprezintă 5.024.000 lei. Suma de scăzut din impozitul pe profit este 3.006.000 lei. Pentru trimestrul I 2005 impozitul pe profit datorat este de:

25.120.000 - 3.006.000 = 22.114.000 lei.

IMPOZITUL PE DIVIDENDE

(TITLUL II, CAPITOLUL VI, COD FISCAL) Declararea şi reŃinerea impozitului pe dividende O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaŃia să reŃină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende, reŃinut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol. (2) Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 10 % asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română. (3) Impozitul pe dividende care trebuie reŃinut se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul, în cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat

situaŃiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv. (4) Prevederile prezentului articol nu se aplică în cazul dividendelor plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul dividendelor deŃine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plăŃii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani împliniŃi până la data plăŃii acestora. Prevederile prezentului alineat se aplică după data aderării României la Uniunea Europeană. (5) Cota de impozit pe dividende prevăzută la alin. (2) se aplică şi asupra sumelor distribuite fondurilor deschise de investiŃii (art. 36 – Cod fiscal). (la data 01-Jan-2007 Titlul II, Capitol VI, art. 36 modificat de art. l, punctul 24. din Legea 343/2006) Veniturile persoanelor fizice, sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiŃii, se impun cu o cotă de 16 % din suma acestora. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub forma de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata, în cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-au aproba; situaŃiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv (art. 67 – Cod fiscal).

APLICAłIE REZOLVATĂ

Să se calculeze impozitul pe profit pentru o societate comercială care prezintă veniturile şi cheltuielile de exploatare din tabelul următor:

       

Tabelul nr.1

 

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

ExplicaŃie

1

2

3

4

Venituri de exploatare ale perioadei

1.000

2.000

1.000

2.000

Cheltuieli de exploatare curente ale perioadei (exclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit)

600

1.000

3.000

1.200

Notă:

- Între cheltuieli există amenzi şi penalităŃi faŃă de autorităŃile române: 300

- Între venituri există dividende de la persoane juridice române: 250

- Alte deduceri fiscale: 50

CALCULUL PROFITULUI

         

Tabelul

 

nr.2

Nr.

 

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

crt.

ExplicaŃie

 

1

 

2

 

3

 

4

1

Venituri de exploatare ale perioadei (necumulate)

1.000

2.000

1.000

2.000

2

Cheltuieli de exploatare ale perioadei (necumulate) (exclusiv cheltuiala cu impozit pe profit)

 

600

1.000

3.000

1.200

3

Cheltuiala cu impozitul pe profit din perioada precedentă

 

0

 

64

 

224

 

0

4

Venituri neimpozabile inclusiv deduceri

 

0

 

0

 

0

 

300

5

Cheltuieli nedeductibile

 

0

 

0

 

0

 

300

6

Profitul impozabil (R1 cml - R2 cml – R3 – R4 + R3 + R5)

 

400

1.400

- 600

 

200

7

Impozitul pe profit datorat (16 % × R6)

 

64

 

224

 

0

 

32

8

Impozitul pe profit plătit în perioadele precedente

 

0

 

64

 

224

 

224

9

Impozitul pe profit de plată (R7 – R8)

 

64

 

160

- 224

- 192

10

Impozitul pe profit plătit în perioada curentă

 

64

 

160

 

0

 

0

11

Profit net (R1 cml – R2 cml – R7) / Pierdere contabilă

 

335

1.176

- 600

 

168

 

ExplicaŃia

 

Note contabile

 
 

Închiderea conturilor de venituri (provizorie - cumulat)

7xx

 

7xx

 

7xx

 

7xx

 

=

1.000

=

3.000

=

4.000

=

6.000

121

121

121

121

 

Închiderea conturilor de cheltuieli (provizorie - cumulat)

121

 

121

 

121

 

121

 

=

600

=

1.600

=

4.600

=

5.800

6xx

6xx

6xx

6xx

   

691

 

691

 

691

 

691

 

Cheltuiala cu impozitul pe profit (provizorie - cumulat)

=

64

=

224

=

0

=

32

441

441

441

441

 

Închiderea cheltuielilor cu impozitul pe profit (prv-cml)

121

 

121

 

121

 

121

 

=

64

=

224

=

0

=

32

691

691

691

691

   

441

 

441

         

Plata impozitului pe profit

=

64

=

160

512

512

BalanŃa de verificare (strict pentru aceste operaŃii)

Rulaj

Sold final

Debit

Credit

Debit

Credit

121

– Profit şi pierdere

5.832

6.000

-

168

441

– Impozit pe profit

224

32

192

-

512

– Conturi la banci

-

224

-

224

691

- Cheltuiala cu impozitul

       

pe profit

-

-

-

-

6xx - Cheltuieli

-

5800

-

5800

7xx - Venituri

6000

-

6000

-

Total

12.056

12.056

6.192

6.192

TRATAMENTUL CONTABIL ŞI FISCAL AL AMORTIZĂRII

CONCEPłII PRIVIND AMORTIZAREA

Majoritatea activelor imobilizate se degradează în timp şi, ca atare, trebuie asigurată înlocuirea acestora. Acest fapt se realizează, de regulă, prin amortizare. Amortizarea este deci echivalentul valoric al deteriorării ireversibile a unei imobilizări ca urmare a funcŃionării, a acŃiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze. Nu se amortizează bunurile a căror utilizare este practic nelimitată în timp, precum terenurile sau investiŃiile financiare, o eventuală depreciere a acestora fiind acoperită prin intermediul provizioanelor (ajustărilor). Există mai multe concepŃii privind amortizarea 1 . Conform concepŃiei economice a amortizării, întreprinderile utilizează bunurile achiziŃionate pentru a obŃine avantaje economice (beneficii) pe parcursul mai multor perioade. În virtutea contabilităŃii de angajamente şi a separării exerciŃiilor financiare, trebuie imputată valoarea de intrare (contabilă) a bunului astfel încât fiecare exerciŃiu să suporte o cheltuială corespunzătoare avantajelor obŃinute în urma utilizării bunului respectiv. Conform concepŃiei financiare, amortizarea este o modalitate de recuperare a capitalului investit. În acest caz, ea devine o prelevare asupra beneficiilor şi, de aceea, constituie o resursă la dispoziŃia întreprinderii. Acumularea amortizărilor anuale trebuie să permită înlocuirea activului imobilizat care nu mai poate sau nu mai trebuie (din cauza deprecierii morale) să fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanŃării. Conform concepŃiei juridico-contabile, amortizarea este legată de concepŃia patrimonială a bilanŃului. Potrivit Planului contabil general francez amortizarea este "o constatare contabilă a micşorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză". IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaŃă utilă. În contabilitatea românească, la ora actuală, se observă tendinŃa tot mai pregnantă de a separa contabilitatea de fiscalitate. De aceea, în ceea ce priveşte amortizarea, a început să se utilizeze două concepte sensibil diferite:

1) amortizarea contabilă (prevăzută de reglementările cu caracter contabil) 2) amortizarea fiscală (prevăzută de reglementările cu caracter fiscal)

AMORTIZAREA CONTABILĂ

Amortizarea contabilă reprezintă amortizarea care se înscrie în contabilitate sub formă de cheltuieli determinate conform unor reglementări şi reguli contabile.

Ca să realizăm o amortizare contabilă avem nevoie, în principal, de reguli de amortizare contabilă, de o bază de amortizare (valoare amortizabilă), de regimuri de amortizare precum şi de durate de amortizare definite din punct de vedere contabil. LegislaŃia care reglementează amortizarea contabilă este formată în principal de o serie de acte normative (hotărâri de guvern, ordine ale ministrului finanŃelor publice) dintre care cel mai recent este OMFP nr. 1.752/2005 privind reglementările contabile conforme cu Directivele C.E.E. 2 .

Reguli de amortizare contabilă Amortizarea contabilă rezidă din cuprinsul art. 33 alin. (1) şi (2) al OMFP 1.752/2005, astfel: „ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcŃie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.

Valoarea de amortizare contabilă În ceea ce priveşte valoarea de amortizat (mărimea amortizabilă) această rezidă din art. 97, alin. (1) şi (2) din acelaşi Ordin, astfel: „amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare (valoare contabilă) a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcŃiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiŃiilor de utilizare a acestora”. Pentru imobilizările necorporale valoare de intrare şi duratele de utilizare economică, beneficiază de reglementări specifice după cum se va vedea în continuare.

Durata de amortizare contabilă Dacă facem referire la durata de amortizare, trebuie să amintim că în anii anteriori,

atunci când armonizarea avea ca obiect standardele internaŃionale (reglementările actuale se amortizează la rândul lor continuu cu acestea – vezi OMFP 2001/2006 3 ) se menŃiona că perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viaŃă utilă, sinonimă cu durata de viaŃă pe care se estimează că vor fi obŃinute beneficii economice. Din punct de vedere contabil, reglementările conforme cu directivele europene introduc, după cum am constatat, un concept nou, acela de durata de utilizare economică. În înŃelesul reglementărilor conforme cu directivele europene „prin durata de utilizare economică se înŃelege durata de viaŃă utilă, aceasta reprezentând (art.65):

a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o

entitate; sau

b) numărul unităŃilor produse sau a unor unităŃi similare ce se estimează că vor fi

obŃinute de entitate prin folosirea activului respectiv”. Reglementările armonizate instituie măsuri diferite pentru duratele de amortizare a imobilizărilor corporale şi necorporale. Dacă pentru imobilizările corporale s-a consacrat noŃiunea de durată economică (ca mai sus) pentru imobilizările necorporale durata de amortizarea este prevăzută expres în actul normativ. Astfel, „o entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaŃie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani” - art. 72, alin. (1) din OMFP 1.752/2005.

Regimuri de amortizare contabilă 4 Regimurile de amortizare contabilă rezidă din cuprinsul articolelor 98 şi 99 din OMFP 1.752/2005: din punct de vedere contabil, entităŃile amortizează (toate s.n.) imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniară;

b) amortizarea degresivă;

c) amortizarea accelerată.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează. „InvestiŃiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălŃilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărâtă de consiliul de administraŃie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.” Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaŃie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

AMORTIZAREA FISCALĂ

Amortizarea fiscală reprezintă amortizarea determinată conform unor reglementări şi reguli fiscale pentru a înlocui amortizarea contabilă la calculul impozitului pe profit. Şi pentru realiza o amortizare fiscală este nevoie, în principal, de reguli de amortizare, de o valoare (bază) de amortizare, precum şi de regimuri şi durate de amortizare. La toate acestea răspunde articolul 24, Cod fiscal 5 sau face trimitere, la alte acte normative, după cum vom observa atunci când vom analiza durata de amortizare.

Reguli de amortizare fiscală Amortizarea fiscală este reglementată de articolul omonim din Cod fiscal (art.24 - Amortizarea fiscală) dar prevederi în acest sens sunt cuprinse şi în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal 6 ca şi în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a activelor fixe (vezi III.4 - Durata de amortizare fiscală). Amortizarea fiscală se referă, în principal, la amortizarea mijloacelor fixe, o categorie

mai restrânsă de imobilizări corporale, astfel: „cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor art.24 (1)”. Mijlocul fix amortizabil – concept exclusiv fiscal - reprezintă orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii (2):

a) este deŃinut şi utilizat în producŃia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,

pentru a fi închiriat terŃilor său în scopuri administrative;

b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Din comparaŃia definiŃiilor imobilizărilor corporale şi a mijloacelor fixe rezultă existenŃa unor imobilizări corporale cu valoare de intrare mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului pentru care, conform alin. (17), contribuabilul poate opta fie la deducerea cheltuielilor aferente imobilizării fie pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor art.24”- Cod fiscal (Amortizarea fiscală). Notă: în opinia noastră, opŃiunea pentru deducerea cheltuielilor cu amortizarea aferente acestor imobilizări (obiecte de inventar) conduce la un tratament diferenŃiat al cheltuielilor cu amortizarea, respectiv divizarea acestora în cheltuieli deductibile la calculul profitului (de genul celor de mai sus - prevedere contabilă) şi cheltuieli nedeductibile la calculul profitului (prevedere fiscală) ceea ce ar dauna tratamentului unitar nedeductibil al amortizării contabile. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile (3):

a) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaŃie de gestiune sau altele asemenea;

b) mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor;

c) investiŃiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanŃe minerale

utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracŃiei în subteran şi la

suprafaŃă;

d) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare

realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea de beneficei economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor

aparŃinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în

proprietate publică;

f) amenajările de terenuri.

Nu reprezintă active amortizabile (fiscal - n.a.):

a) terenurile, inclusiv cele împădurite;

b) tablourile şi operele de artă;

c) fondul comercial;

d) lacurile, bălŃile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiŃii;

e) bunurile din domeniul public finanŃate din surse bugetare;

f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit

normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinŃele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor (4).

Valoarea de amortizare fiscală Prin valoarea de intrare (amortizabilă) a mijloacelor fixe se înŃelege (5):

a) costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

b) costul de producŃie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către

contribuabil;

c) valoarea de piaŃă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.

Regimuri de amortizare fiscală Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaŃiilor,

precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta

pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda

de amortizare liniară sau degresivă.

În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil (7). Cota de amortizare liniară se calculează raportând numărul 100 la durata normală de utilizare a mijlocului fix. În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienŃii următori (8):

a) 1,5 - dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5

ani;

b)

2,0 - dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10

ani;

c) 2,5 - dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum

urmează :

a)

pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50 % din valoarea de

intrare a mijlocului fix;

b) pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii

rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Articolul 24 reglementează şi amortizarea fiscală a imobilizărilor necorporale similar

reglementării amortizării contabile (cu excepŃia fondului comercial care nu se amortizează din punct de vedere fiscal), după cum urmează:

Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează (11):

a)

începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în

funcŃiune;

b)

pentru cheltuielile cu investiŃiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din

domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz;

c) pentru cheltuielile cu investiŃiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate

sau luate în locaŃie de gestiune de cel care a efectuat investiŃia, pe perioada contractului sau pe

durata normală de utilizare, după caz;

d) pentru cheltuielile cu investiŃiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o

perioadă de 10 ani;

e) amortizarea clădirilor şi a construcŃiilor minelor, salinelor cu extracŃie în soluŃie

prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanŃe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiŃiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcŃie de rezerva exploatabilă de substanŃă minerală utilă. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:

1) din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracŃii petroliere, precum şi la cheltuielile de

investiŃii pentru descopertă;

2)

din 10 în 10 ani la saline;

f)

mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcŃie de numărul de kilometri sau

numărul de ore de funcŃionare prevăzut în cărŃile tehnice, pentru cele achiziŃionate după data de l ianuarie 2004;

g) pentru locuinŃele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul

corespunzător suprafeŃei construite prevăzute de legea locuinŃei;

h) numai pentru autoturismele folosite în condiŃiile prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. n),

respectiv pentru autoturismele folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcŃiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenŃiată în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată (15).

Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi în înfiinŃarea şi funcŃionarea cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcŃiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor art. 24”- Cod fiscal (16). Cheltuielile aferente achiziŃionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă între contribuabili şi clienŃi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menŃine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor (18). În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaŃional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaŃional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 25(1): Contracte de leasing. Prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale 7 , republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se aplică la amortizarea fiscală, numai pentru a preciza că obiectul (sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare) considerat mijloc fix trebuie să îndeplinească condiŃia de a avea o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Această valoare poate fi actualizată anual, în funcŃie de indicele de inflaŃie (art. 3 alin. 2 lit. a); EXEMPLIFICARE: să se calculeze amortizarea fiscală a unui mijloc fix cu valoarea de intrare (V I ) de 6.000 roni şi o durată de amortizare (D A ) de catalog de 5 ani utilizând regimurile legale de amortizare fiscală (legislaŃia fiscală consacră regimurilor denumirea de metode).

Amortizarea liniară:

Cota procentuală de amortizare liniară:

C A

=

100

Durata normală de utilizare din catalog (ani)

Cota procentuală de amortizare:

C

A

=

100

=

100

= 20 %

D

A 5

Amortizarea anuală (Anuitatea - An):

(V I = valoare de intrare) Amortizarea lunară se determină prin împărŃirea amortizării anuale la 12 luni.

Amortizarea lunară:

An

=

C

A

×

V

I

= 20 % × 6.000 = 1.200

An

1.200

A l

=

=

12 12

= 100

Amortizarea accelerată:

Pentru primul an de utilizare, valoarea de amortizat maximă (Vam):

Vam

=

C

m

×

V

I

= 50 % × 6.000 = 3.000

Amortizarea lunară în primul an:

A l

(Cm = cota procentuală maximă pentru primul an)

=

Vam

3.000

=

12 12

= 250

Cota procentuală de amortizare pentru durata rămasă (D R ):

C

A

=

100

100

=

D

R 4

= 25 %

Amortizarea anuală pentru valoarea rămasă: An = C

Amortizarea lunară în anii următori:

Amortizarea degresivă:

În Tabelul nr.1 este redat algoritmul de calcul al acestei metode de amortizare. Acest gen de amortizare se caracterizează prin aceea ca în primii ani prezintă o amortizare degresivă (descrescătoare - vezi graficul cu acelaşi nume) propriu zisă urmată de o amortizare liniară.

A × VR = 25 % × (6.000 3.000)= 750

= 62,50

=

An

750

=

A l

12 12

Pentru calculul amortizării conform metodei degresive se procedează astfel:

- în primul an de funcŃionare se multiplică, valoarea de amortizare (anuitatea) obŃinută în col. 3 a Tabelului nr.1, cu coeficientul de degresivitate;

- pentru anii următori se aplică acelaşi tratament, dar de fiecare dată la valoarea

rămasă. Acest calcul se continuă exclusiv până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală degresivă rezultată (col.5) devine mai mică sau cel mult egală cu amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcŃionare rămasă (col.8). Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare, se trece la amortizarea anuală liniară. Importantă este sesizarea momentului (anului) de trecere de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară. Dacă acest moment nu este stabilit corect variaŃia are de suferit în

sensul ca poate prezenta salturi care schimba caracterul de degresivitate. Un mod de calcul simplu şi exact al acestui moment, mai precis al duratelor de amortizare liniară şi degresivă este prezentat în cele ce urmează. Pentru amortizarea degresivă, conform figurii omonime, se definesc:

D

A = Durata de amortizare (întreagă);

D

D = Durata de amortizare degresivă;

D

L = Durata de amortizare liniară;

Între acestea există relaŃia evidentă: D A = D D + D L Se poate demonstra că durata de amortizare liniară (în ani) este dată de partea întreagă a rezultatului relaŃie 8 :

. De exemplu, pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 5 ani (cazul

D

A

K

K

D L =

D

A

5

analizat mai sus) pentru care k = 1,5 rezultă:

Parte întreagă este 3 ca atare durata de amortizare liniară este 3 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 2 ani. Pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 9 ani pentru care k = 2,0 rezultă:

D

L =

=

K

1,5

= 3,33

;

D L =

D A = 4,5

9

=

K

2

;

Parte întreagă este 4 ca atare durata de amortizare liniară este 4 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 5 ani. Pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 14 ani pentru care k = 2,5 rezultă:

D L =

D

A

K

=

14

2,5

= 5,6

;

Parte întreagă este 5 ca atare durata de amortizare liniară este 5 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 9 ani.

Tabelul nr.1

Tabelul nr.1

An

Valoarea de

Durata

Anuitatea

„K”

Anuitatea

Valoarea

Nr. ani

Anuitatea

amortizat

liniară

degresivă

rămasă

rămaşi

rămasă

0

1

2

3 = 1 : 2

4

5 = 3 × 4

6 = 1 - 5

7 = 2 - 0

8 = 6 : 7

1

6.000,00

5

1.200,00

1,50

1.800,00

4.200,00

4

1.050,00

2

4.200,00

5

840,00

1,50

1.260,00

2.940,00

3

980,00

3

2.940,00

5

588,00

1,50

882,00

2.058,00

2

1.029,00

   

980,00

     

4

       

980,00

     

5

       

980,00

     
   

TOTAL de control:

6.000,00

     

Rezultatele obŃinute sunt prezentate în Tabelul nr.2 iar reprezentările grafice efectuate pe baza acestor date sunt redate în figurile omonime:

 

Tabelul nr.2

 

Anul

Anul

Anul

Anul

Anul

1

2

3

4

5

Amortizarea

         

liniară

1.200

1.200

1.200

1.200

1.200

Amortizarea

         

accelerată

3.000

750

750

750

750

Amortizarea

         

degresivă

1.800

1.260

980

980

980

AMORTIZAREA LINIARĂ 3.000,00 2.500,00 2.000,00 1.500,00 1.000,00 500,00 0,00 Durata (ani) 1 2 3 4
AMORTIZAREA LINIARĂ
3.000,00
2.500,00
2.000,00
1.500,00
1.000,00
500,00
0,00
Durata (ani)
1
2
3
4
5
Anuitatea (roni)
AMORTIZAREA ACCELERATĂ 3.000,00 2.500,00 2.000,00 1.500,00 1.000,00 500,00 0,00 Durata (ani) 1 2 3 4
AMORTIZAREA ACCELERATĂ
3.000,00
2.500,00
2.000,00
1.500,00
1.000,00
500,00
0,00
Durata (ani)
1
2
3
4
5
Anuitate (roni)
AMORTIZAREA DEGRESIVĂ 3.000,00 D D D L 2.500,00 2.000,00 1.500,00 1.000,00 D 500,00 A 0,00
AMORTIZAREA DEGRESIVĂ
3.000,00
D
D
D
L
2.500,00
2.000,00
1.500,00
1.000,00
D
500,00
A
0,00
Durata (ani)
1
2
3
4
5
Anuitatea (roni)

Durata de amortizare fiscală „Ministerul FinanŃelor Publice elaborează normele (fiscale - n.a.) privind clasificaŃia şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe” (art.24, alin.19 – Cod fiscal) 9 . „Duratele normale de funcŃionare, precum şi clasificaŃia mijloacelor fixe se aprobă prin hotărâre a Guvernului. La determinarea lor se va Ńine seama de parametrii tehnico- economici stabiliŃi de proiectanŃi şi producători prin cărŃile sau documentaŃiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum şi de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani” (Legea amortizării, republicată - art. 8). Durata normală de funcŃionare, conform Catalogului 10 „reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a activelor fixe pe calea amortizării. În consecinŃă (! n.a.), durata normală de funcŃionare este mai redusă decât durata de viaŃă fizică a activului fix respectiv” (2). Notă: Introducerea conceptului de amortizare fiscală generează dificultăŃi în privinŃa stabilirii momentului scoaterii fizice din funcŃiune. Astfel, în cazul unor durate diferite, dacă activul este casat după epuizarea duratei economice (contabile) este posibil să fie amortizat, în continuare, fiscal, iar dacă se are în vedere durata normală (fiscală) există riscul să fie amortizat, în continuare, contabil. În opinia noastră, reglementările fiscale trebuie să fie utilizate numai în scop fiscal, extracontabil, durata de viaŃă după care se poate face casarea, cu adevărat normală, fiind durata de utilizare economică, sinonimă cu durata de viaŃă utilă (art.65 din OMFP 1752/2005). Incontestabil, mai trebuie lucrat asupra acestor prevederi.

În contextul acestor reglementări propunem ca durata reglementată prin Catalog să se numească durată de funcŃionare fiscală iar în normele prin care din raŃiuni de uniformitate este impusă şi în scopuri contabile să fie numită durată de funcŃionare normată. Apreciem că astfel pot fi evitate o serie întreagă de confuzii datorită inadecvării termenilor şi a multitudinilor de sinonime utilizate în actele normative 11 . Catalogul cuprinde „clasificarea activelor fixe utilizate în economie şi duratele normale de funcŃionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar” (1) şi, în opinia noastră, ar trebui să se aplice activelor recent fabricate sau puse în funcŃiune în raport cu data intrării în gestiune. Deşi durata de funcŃionare normală este introdusă prin noul catalog în scop mărturisit fiscal, aceasta se cere aplicată „în mod unitar de către agenŃii economici, persoanele juridice fără scop patrimonial cât şi de către instituŃiile publice 12 , asigurând determinarea uniformă a amortizării capitalului imobilizat în active corporale” (3). Notă: apreciem că fiind vorba de o extrapolare legislativă în contabilitate, fără scop fiscal, aceasta se poate face numai în măsura în care nu contravine regulilor contabile europene aplicabile iar uniformitatea se poate asigura şi prin norme contabile. În noul catalog pentru fiecare activ fix nou achiziŃionat se utilizează sistemul unor intervale de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând posibilitatea alegerii duratei normale de funcŃionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcŃionare a activului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau până la scoaterea sa din funcŃiune (4). Pentru activele fixe noi achiziŃionate după data de 1 ianuarie 2005 se vor înscrie duratele normale de funcŃionare conform prevederilor din noul Catalog. Separarea contabilităŃii de fiscalitate în privinŃa amortizării reprezintă un pas important în eliminarea fiscalităŃii din contabilitate dar se atrage atenŃia asupra faptului că, de data aceasta, există pericolul, ca însuşi contabilii, din comoditate, să introducă şi în contabilitate normele fiscale.

Determinarea profitului impozabil Pentru a justifica necesitatea introducerii conceptului de amortizarea fiscală, prezentăm succint modul de calcul al profitului impozabil şi al impozitului pe profit. Profitul impozabil obŃinut de întreprinderile române, atât din România, cât şi din străinătate se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare (art. 19- Cod fiscal: Reguli generale). Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea asupra profitului impozabil a unei cote procentuale de 16 %. Există totuşi unele excepŃii, pentru care amortizarea fiscală este neutră, respectiv un impozit minim pentru baruri de noapte, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri şi pariuri sportive (nu mai puŃin de 5 % aplicat veniturilor realizate - art. 18) ca şi cele prevăzute expres la art. 38 (DispoziŃii tranzitorii), Cod fiscal. Se are în vederea şi deducerea din impozitul pe profit a unui credit fiscal extern. Creditul fiscal reprezintă o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat în străinătate, conform convenŃiilor de evitare a dublei impuneri sau aşa cum se stabileşte în Codul fiscal.

RelaŃiile impozitării profitului Din prevederile anterioare pot fi extrase relaŃiile de calcul ale profitului impozabil şi ale impozitului pe profit:

P I = V – Ch – V NI + Ch ND ; în care:

P I = Profit impozabil; V = Venituri totale realizate; Ch = Cheltuieli totale efectuate V NI = Venituri neimpozabile; Ch ND = Cheltuieli nedeductibile Dacă se Ńine seama şi de alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor:

P I = V – Ch – V NI + Ch ND – D F - P F ; în care:

D F = Deduceri fiscale Deduceri asemănătoare cheltuielilor deductibile); P F = Pierdere fiscală; Impozitul total pe profit (I P ) se calculează, în principal:

I P = 16 % P I ; iar Impozitul total pe profit datorat (I PD ) reprezintă:

I PD = I P - C F ; în care:

C F = Credit fiscal Impozitul pe profit datorat cu caracter final poate fi: (I PDF ):

I PDF = I PD - S P ; în care:

S P = Sponsorizări Codul fiscal enumeră, la articolul 20, veniturile neimpozabile (deductibile fiscal), respectiv veniturile care se scad la determinarea profitului impozabil (fiscal) şi întrucât pe primul loc se află dividendele primite de la o persoană juridică română, un aliniat recent introdus reglementează şi regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene după aderare. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Codul fiscal, în Titlul II, la art. 21-24, instituie liste detaliate şi cuprinzătoare cu cheltuielile considerate deductibile, cu cheltuielile cu deductibilitate limitată precum şi cu cheltuielile care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Să analizăm ceva mai atent următoarea prevedere a Codului fiscal, referitoare la calculul profitului supus impozitării: „următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

amortizarea, în limita prevăzută la art. 24” (art. 21: Cheltuieli - alin. (3), lit. i). NedeductibilităŃile la calculul profitului impozabil se referă, la cheltuielile înscrise în contabilitate deci şi la amortizarea contabilă care a devenit, de la introducerea Codului fiscal, deductibilă numai în limita amortizării fiscale. Ca atare, avem de a face cu două feluri de amortizări, o amortizare contabilă, înregistrată în contabilitatea drept cheltuială şi o amortizare fiscală, înregistrată extracontabil drept deducere, în conformitate cu reglementările fiscale. Din expunerea anterioară am constatat că ne confruntăm chiar cu o triplă evidenŃă a amortizării: o amortizare contabilă deductibilă, o amortizare contabilă nedeductibilă şi o amortizare fiscală (sub formă de deducere). În opinia noastră ar fi fost de dorit ca Reglementările fiscale să separe în totalitate, amortizarea contabilă (fără deosebirea de structura sa, deductibilă / nedeductibilă) aşa cum corect a fost prevăzută în rândul 29 din DeclaraŃia 101 – „Cheltuiala cu amortizarea contabilă” (nedeductibilă), de amortizarea fiscală, de asemenea, corect prevăzută în rândul 14 din DeclaraŃia 101 – „Amortizarea fiscală” (deductibilă) 13 . Din păcate, acest fapt nu rezultă clar nici din Codul fiscal şi nici din Normele de aplicare deşi „DeclaraŃia de impunere” realizează înlocuirea extracontabilă în totalitate a amortizării contabile cu deducerile de amortizare fiscală. Să observăm câteva deosebiri majore între amortizarea contabilă şi cea fiscală. Spre exemplu, fondul comercial se amortizează din punct de vedere contabil (de regulă în maxim 5 ani) şi nu se amortizează din punct de vedere fiscal. Aceasta înseamnă că extracontabil, în

declaraŃia de impunerea a profitului amortizarea contabilă a acestuia va fi considerată o cheltuiala nedeductibilă fiscal (care se adună în relaŃia profitului având drept efect anularea amortizării contabile care figurează cu semnul minus printre cheltuielile deductibile) şi se va deduce amortizarea fiscală a acestuia care de fapt este „zero”. Observam ca în cazul amortizării fiscale nu se admite deducerea pentru surplusul de valoare rezultat din reevaluare, ca atare fiscal este deductibilă doar amortizarea aferentă valorii de intrare în patrimoniu din momentul dobândirii mijlocului fix. O altă situaŃie care poate face ca între amortizarea contabilă şi cea fiscală să existe diferenŃe este dată de cazul în care se acordă facilităŃi fiscale pentru investiŃii, aşa cum s-a întâmplat în anii anteriori, când agenŃii economici puteau deduce fiscal 20 % din valoarea mijloacelor fixe în luna punerii în funcŃiune, urmând ca diferenŃa de 80 % rămasă să fie amortizată liniar pe durata normală de utilizare a mijlocului fix. Cea mai importantă deosebire rezidă însă din faptul că duratele de amortizare pentru amortizarea fiscală sunt prevăzute de catalog, pentru amortizarea contabilă, rămânând în principiu la latitudinea consiliilor de administraŃie. De asemenea, este posibil ca din punct de vedere contabil, pentru un activ, să fie adoptat un anumit regim de amortizare iar din punct de vedere fiscal un cu totul alt regim (metodă) permis de lege, iar metoda fiscală de amortizare accelerată are o competenŃă relativ restrânsă de aplicare (art.24., alin.(6)). Înainte de a trece la un exemplu concret reamintim că şi „persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit” (microîntreprinderi) sunt obligate să evidenŃieze contabil cheltuielile de amortizare, conform art. 24, aplicabil plătitorilor de impozit pe profit” (art. 112 - Cod fiscal:

prevederi fiscale referitoare la amortizare).

Calculul amortizării fiscale În vederea determinării impozitului pe profit entităŃile sunt obligate să întocmească un registru de evidenŃă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puŃin 100 de file, Ńinut în formă scrisă sau electronică. Completarea se va face în ordine cronologică, iar informaŃiile înregistrate trebuie să corespundă cu operaŃiunile fiscale şi cu datele prezentate în declaraŃiile de impunere. Registrul de evidenŃă fiscală se va completa în toate situaŃiile în care informaŃiile cuprinse în declaraŃia fiscală sunt obŃinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate din înregistrările contabile. Modul de completare a registrului de evidenŃă fiscală este la latitudinea fiecărui contribuabil, în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii ale acestuia. Acestea se referă la: calculul dobânzilor şi al diferenŃelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri şi scutiri de impozit pe profit, evidenŃa fiscală a vânzărilor cu plata în rate, valoarea fiscală în cazul efectuării operaŃiunilor prevăzute la art. 27 din Codul fiscal, alte asemenea operaŃiuni (punctul 15 din Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, H.G. nr. 44/2004, completate în M.O. Partea I, nr. 153/2007).

EXEMPLIFICARE O societate comercială prezintă veniturile şi cheltuielile din tabelul următor:

       

Tabelul nr.3

 

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

Trimestrul

ExplicaŃie

1

2

3

4

Venituri de exploatare ale perioadei

1.000

2.000

1.000

2.000

Cheltuieli de exploatare curente ale perioadei (exclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit)

600

1.000

3.000

1.200

În luna septembrie a fost achiziŃionat un brevet de invenŃie la costul de achiziŃie de 6.000 RON. Cheltuielile, înscrise în contabilitate cu amortizarea acestuia, sunt incluse în

cheltuielile perioadei şi au fost determinate, pentru o durata de utilizare de 5 ani, în conformitate cu regimul de amortizare liniar. a) Să se calculeze impozitul pe profit şi să se completeze declaraŃia privind impozitarea profitului. b) Să se compare rezultatul cu cel obŃinut în situaŃia aplicării metodei degresive de amortizare fiscală. Notă: nu există alte cheltuieli nedeductibile fiscal.

Amortizarea liniară:

Anuală 6.000 : 5 = 1.200 Lunară 1.200 : 12 = 100 Trimestrială 100 × 3 = 300 (octombrie, noiembrie, decembrie) Amortizarea degresivă:

Anul 1 - cota anuală liniară 6.000 : 5 = 1.200 Anul 1 - cota anuală degresivă 1.200 × 1,5 = 1.800 Lunară 1.800 : 12 = 150

Trimestrială 150 × 3 = 450 (octombrie, noiembrie, decembrie)

A se vedea exemplele de la „III.3.1,2,3 - Regimuri de amortizare fiscală

Calculele privind impozitarea profitului sunt prezentate în Tabelul nr.4. DeclaraŃia privind impozitul pe profit, în exemplul nostru, a fost completată numai în situaŃia amortizării fiscale degresive. Exemplul ilustrează cazul, ce-i drept, mai rar, când deducerea de amortizare fiscală este mai mare decât deducerea de amortizare contabilă.

DeclaraŃia privind impozitul pe profit se depune în format electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul îşi are domiciliul fiscal sau acesta este luat în evidenŃa fiscală, după caz. Formularul declaraŃiei se editează în 2 exemplare:

-1

exemplar se depune la unitatea fiscală, împreună cu suportul electronic;

-1

exemplar se păstrează de plătitor.

În

cazul în care plătitorul corectează declaraŃia depusă iniŃial, declaraŃia rectificativă se

întocmeşte pe acelaşi model de formular, înscriind "×" în spaŃiul special prevăzut în acest scop.

26

CALCULUL PROFITULUI

Tabelul nr.4

b) 4

Trimestrul

           

50

       

192

 

6.000

5.800

 

32

   

Credit

168

-

224

-

5800

-

6.192

1.200

   

691 = 441

   

a)

300

300

200

32

224

- 192

0

168

a)) = 121

liniară

121 = 6xx

121 = 691

       
 

Trimestrul 3

 

1.000

3.000

224

0

0

- 600

0

224

- 224

0

- 600

4.000 – 7xx

4.600

0

0

   

Debit Sold final -

192

-

-

-

6000

6.192

pentru amortizarea

(sume 3.000

 

7xx = 121 121 = 6xx

691 = 441

121 = 691

   
 

Trimestrul 2

 

2.000

1.000

64

0

0

1.400

224

64

160

160

1.176

 

1.600

224

224

160

 

Credit

6.000

32

224

-

5800

-

12.056

7xx = 121

121 = 6xx

691 = 441

121 = 691

441 = 512

     

1.000 contabile

7xx = 121 Note

Rulaj

       
 

Trimestrul 1

 

1.000

600

0

0

0

400

64

0

64

64

335

 

600

64

64

64

Debit

5.832

224

-

-

-

6000

12.056

 

121 = 6xx

691 = 441

121 = 691

441 = 512

 
 

ExplicaŃie

2.0001

Venituri de exploatare ale perioadei (necumulate)

(necumulate)

ale perioadei

de exploatare

Cheltuieli

pe profit)

cu impozit

(exclusiv cheltuiala

0Cheltuiala

cu impozitul pe profit din perioada precedentă3

4504

Alte deduceri (amortizarea fiscală)

3005

Alte cheltuieli nedeductibile (amortizarea contabilă)

cml – R2 cml – R3 – R4 + R3 + R5)

Profitul impozabil (R16

87

Impozitul pe profit datorat (16 % × R6)

2248

Impozitul pe profit plătit în perioadele precedente

- 2169

Impozitul pe profit de plată (R7 – R8) / de recuperat

010

Impozitul pe profit plătit în perioada curentă

cml – R2 cml R7) / Pierdere contabilă

Profit net (R111

Închiderea conturilor de ExplicaŃia

venituri (provizorie - cumulat)

Închiderea conturilor de cheltuieli (provizorie - cumulat)

32Cheltuiala

cu impozitul pe profit (provizorie - cumulat)

Închiderea cheltuielilor cu impozitul pe profit (prv-cml)

Plata impozitului pe profit

BalanŃa de verificare (strict pentru aceste operaŃii)

– Profit şi pierdere (profit net)

121

441

– Impozit pe profit – Conturi la bănci -nu s-a Ńinut cont de soldul debitor

512

– Cheltuiala cu impozitul pe profit

691

6xx – Cheltuieli (nu s-a Ńinut cont de soldul debitor)

7xx – Venituri (nu s-a Ńinut cont de soldul creditor)

Total

 

Nr.

crt.

 

2

                                             

101 DECLARAłIE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT 1

Anul |_|_|_|_|

Ministerul FinanŃelor Publice AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală

DeclaraŃie rectificativă |_| Se completează cu X în cazul declaraŃiilor rectificative

A. Date de identificare ale plătitorului Cod de identificare fiscală:

Denumire

JudeŃ

Localitate

Strada

Număr

Bloc

Scara

Cod poştal

Sector

Fax

E-mail

B. Date privind impozitul pe profit

- Lei -

Nr.

     

crt.

DENUMIRE INDICATORI

SUME

1

Venituri din exploatare

1

6.000,00

2

Cheltuieli de exploatare

2

5.808,00

3

Rezultat din exploatare (rd. 1 – rd. 2)

3

192,00

4

Venituri financiare

4

-

5

Cheltuieli financiare

5

-

6

Rezultat financiar (rd. 4 - rd. 5)

6

-

7

Venituri extraordinare

7

-

8

Cheltuieli extraordinare

8

-

9

Rezultat extraordinar (rd. 7 - rd. 8)

9

-

10

Rezultat brut (rd. 3 + rd. 6 + rd. 9)

10

192,00

11

Elemente similare veniturilor

11

-

12

Elemente similare cheltuielilor

12

-

13

Rezultat după includerea elementelor similare veniturilor/cheltuielilor (rd. 10 + rd. 11 - rd. 12)

13

192,00

14

Amortizare fiscală

14

450,00

15

Cheltuieli cu dobânzile şi diferenŃele de curs valutar reportate din perioada precedentă

15

-

16

Rezerva legală deductibilă

16

-

17

Rezerve deductibile constituite de: bănci, fonduri de garantare, societăŃi de credit ipotecar şi cooperative de credit

17

-

18

Alte sume deductibile

18

-

19

Total deduceri (rd. 14 la rd. 18)

19

450,00

20

Dividende primite de la altă persoană juridică română

20

-

21

Alte venituri neimpozabile

21

-

22

Total venituri neimpozabile (rd. 20+ rd. 21)

22

-

23

Profit/pierdere (rd. 13 - rd. 19 - rd. 22)

23

- 258,00

24

Cheltuieli cu impozitul pe profit

24

8,00

25

Cheltuieli cu impozitul pe profitul/venitul realizat în străinătate

25

-

26

Amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităŃi de întârziere datorate către autorităŃile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente

26

-

27

Cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege

27

-

28

Cheltuieli de sponsorizare şi/sau mecenat, burse private, efectuate

28

-

 

potrivit legii

   

29

Cheltuieli cu amortizarea contabilă

29

300,00

30

Cheltuieli cu provizioanele şi cu rezervele care depăşesc limita legală

30

-

31

Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile, care nu sunt reportate pentru perioada următoare

31

-

32

Cheltuieli cu dobânzi şi diferenŃe de curs valutar reportate pentru perioada următoare

32

-

33

Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

33

-

34

Alte cheltuieli nedeductibile

34

-

35

Total cheltuieli nedeductibile (rd. 24 la rd. 34)

35

308,00

36

Total profit impozabil/pierdere fiscală pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii (rd. 23 + rd. 35)

36

50,00

37

Pierdere fiscală în perioada curentă, de reportat pentru perioada următoare

37

-

38

Pierdere fiscală de recuperat din anii precedenŃi

38

-

39

Profit impozabil/Pierdere fiscală, de recuperat în anii următori (rd. 36 - rd. 37 + rd. 38)

39

-

40

Total impozit pe profit (rd. 40.1 la rd. 40.3), din care:

40

8,00

40.1

Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 16%

40.1

8,00

40.2

Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 10%

40.2

-

40.3

Impozit de 5% aplicat veniturilor din activităŃi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, a discotecilor şi a cazinourilor sau pariurilor sportive

40.3

-

41

Total credit fiscal (rd. 41.1 la rd. 41.3)

41

-

41.1

Credit fiscal extern

41.1

-

41.2

Impozit pe profit scutit

41.2

-

41.3

Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaŃiei în vigoare

41.3

-

42

Impozit pe profit datorat (rd. 40 - rd. 41)

42

8,00

43

Sume reprezentând sponsorizare şi/sau mecenat, burse private, în limita prevăzută de lege

43

-

44

Impozit pe profit datorat final (rd. 42 - rd. 43)

44

8,00

45

Impozit pe profit stabilit în urma inspecŃiei fiscale pentru anul fiscal de raportare şi care se regăseşte în indicatorii din formular

45

-

46

Impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin DeclaraŃiile privind obligaŃiile de plată la bugetul general consolidat

46

-

47

DiferenŃa de impozit pe profit datorat [(rd. 44 - (rd. 45 + rd. 46)]

47

8,00

Cod MFP 14.13.01.04 Nr. de evidenŃă a plăŃii*) Cod bugetar

Prezenta declaraŃie reprezintă titlu de creanŃă şi produce efectele juridice ale înştiinŃării de plată de la data depunerii acesteia, în condiŃiile legii. Sub sancŃiunile aplicate faptei de fals în acte publice, declar că datele din această declaraŃie sunt corecte şi complete.

Nume, prenume

FuncŃia

Semnătura şi ştampila

Loc rezervat organului fiscal Nr. înregistrare:

Data:

*)Se generează automat cu ajutorul programului de asistenŃă.

1 OMFP nr. 2016 din 29 decembrie 2005 (MO nr.49/2006) - Formularul 101 "DeclaraŃie privind impozitul pe profit", – în prezent modificată nesemnificativ prin OMFP 79/2007 – MO nr.66/29.01.2007. Se completează anual de către plătitorii de impozit pe profit, după definitivarea impozitului pe profit. DeclaraŃia se depune în format electronic, sau pe hârtie prin codificarea informaŃiilor sub formă de cod de bare (vezi OMFP 409/2006), prin folosirea programelor informatice respective, puse la dispoziŃie gratuit de Ministerul FinanŃelor Publice.

Obs: formularul 101 "DeclaraŃie privind impozitul pe profit" slujeşte la calculul treptat al profitului impozabil şi al impozitului pe profit punând în practică relaŃiile de impozitare a profitului redate anterior (III.5 - Determinarea profitului impozabil). Astfel, cu notaŃiile utilizate la „III.5.1 - RelaŃiile impozitării profitului”, se regăsesc:

Venituri totale (V): rând (1 + 4 + 7) - clasificate după natură; Cheltuieli totale (Ch): rând (2 + 5 + 8) - clasificate după natură; Total deduceri (D F ): rând (14 ÷ 18); Total venituri neimpozabile (V NI ): rând (20 ÷ 21) - se observă cât de puŃine sunt; Total cheltuieli nedeductibile (Ch ND ): rând (24 ÷ 34) - se observă cât de multe sunt; Pierdere fiscală de recuperat/reportat din(în) anii anteriori/următori (P F ): rând (37, 38); Profit impozabil (P I ): rând (39); Total credit fiscal (C F ): rând 41(1, 2, 3); Impozit pe profit total (I P ): rând (40); Impozit pe profit datorat (I PD ): rând (42); Sponsorizări (S P ): rând (43); Impozit pe profit datorat final (I PDF ): rând (44); Notă: datorită faptului că cheltuielile cu amortizarea înscrise în contabilitate sunt, de regulă, nedeductibile iar amortizarea fiscală este deductibilă are loc practic o înlocuire a amortizării contabile cu amortizarea fiscală la calculul profitului impozabil. Obs: în rândul 10 figurează „Rezultatul brut”. Acesta este un rezultat brut din punct de vedere fiscal, fapt care în opinia noastră ar fi trebuit menŃionat (a nu se confunda cu rezultatul brut contabil dinaintea impozitării). Din punct de vedere contabil reprezintă „Rezultat net” (profit net) respectiv soldul (creditor) al contului 121 după impozitare (între

cheltuieli există şi cheltuielile cu impozitul cu profit). Caracterul de brut a fost atribuit probabil faptului că este obŃinut înainte de prelucrare fiscală respectiv de aplicarea deducerilor şi nededucerilor fiscale. Pentru completarea declaraŃiei sunt emise odată cu formularul şi instrucŃiuni de utilizare. Exemplu:

- Rândul 38 (Pierdere fiscală de recuperat din anii precedenŃi) se completează

(înscrie) cu semnul minus;

- Rândul 40.2 (Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 10%) nu se mai

completează începând cu anul 2007; - Rândul 40.1 (Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 16%) se calculează prin aplicarea cotei procentuale asupra rezultatului din rândul 39 (indicaŃie, din păcate, nespecificată).

CONCLUZII: InfluenŃa amortizării asupra performanŃei financiare a întreprinderii 1) Aplicarea unuia sau altuia din regimurile (metodele) de amortizare legale are ca efect recuperarea în timp a valorii de intrare în patrimoniu a mijlocului fix. Deosebirea dintre regimuri este data de valoarea care este trecută pe cheltuieli cu amortizarea în contabilitate în fiecare an de funcŃionare. Astfel, prin practicarea amortizării liniare are loc o trecere constantă

şi uniformă pe cheltuieli a valorii mijlocului fix, pe întreaga durata normală de funcŃionare a acestuia. Prin aplicarea regimului de amortizare degresiv, cheltuielile cu amortizarea sunt descrescătoare an de an, iar de la un anumit timp, odată cu trecerea la amortizarea liniară, devin egale. În cazul amortizării accelerate, în primul an de amortizare se pot trece pe cheltuieli până la 50 % din valoarea mijlocului fix, iar diferenŃa se amortizează liniar în perioada de amortizare rămasă.

Conform graficelor omonime din secŃiunea III.3 Regimuri de amortizare fiscală:

în primul an de funcŃionare, dacă se aplică regimul de amortizare accelerat are loc cea mai mare diminuare a rezultatului de exploatare, urmând apoi în sensul diminuării, regimul de amortizare degresiv şi apoi regimul liniar; începând cu anul al doilea, impactul dat de amortizarea accelerată este cel mai redus dintre regimurile de amortizare, urmând regimul liniar secondat de regimul degresiv; impactul cel mai mare asupra rezultatului de exploatare este dat, în ultimii ani de amortizare, de regimul de amortizare liniar; Deoarece cheltuiala cu amortizarea contabilă este o cheltuială suportată de întreprindere în momentul înregistrării în contabilitate (practic a fost suportată integral în momentul plăŃii furnizorului mijlocului fix) se observă ca regimul de amortizare ales are ca efect doar o repartizare diferită în timp a cheltuielilor cu amortizare şi, deci, o repartizare în timp a impactului asupra rezultatului de exploatare (şi a rezultatului brut şi net) aferent.

2) Impactul dat de regimul de amortizare se manifestă în momentul calculării impozitului pe profit, această afectând profitul impozabil şi, deci şi impozitul de plată. La determinarea impozitului pe profit cheltuiala cu amortizarea contabilă este considerată cheltuială nedeductibilă şi înlocuită cu o amortizare fiscală pentru care se admite deducerea fiscală. Ca atare doar în acest caz se poate vorbi de o economie de impozit pe profit. Economia fiscală este dată de diferenŃa între cele două tipuri de amortizări multiplicată cu cota de impozitare a profitului Şi economia fiscală care rezultă în urma utilizării amortizării fiscale este aceiaşi, indiferent de metoda de amortizare aleasă dacă este avută în vedere însumat pe întreaga perioadă. Se constată o economie fiscală mai mare în primul an de funcŃionare dacă se foloseşte amortizarea accelerată, urmând ca în anii următori (perioada mediană) economia fiscală cea mai mare să se înregistreze în cazul amortizării degresive ca pentru perioada finală să fie recomandată amortizarea liniară

3) Dacă se Ńine cont de inflaŃie, metoda de amortizare fiscală recomandată este metoda accelerat, urmând apoi metoda de amortizare degresivă şi pe ultimul loc metoda de amortizare liniară. Acest lucru se datorează faptului ca prin metoda de amortizare accelerată are loc transferarea pe cheltuieli (deductibile) a unei sume mai mari în primul an, comparativ cu celelalte metode de amortizare. Şi pentru că aceste cheltuieli nu generează o ieşire de numerar, suma de bani aferentă rămâne la dispoziŃia entităŃii îmbunătăŃind trezorerie fără costuri suplimentare privind îndatorarea.

4) Conform noului catalog privind clasificarea şi stabilirea duratelor normale de utilizare, pentru fiecare categorie de mijloace fixe, durata normală de utilizare poate fi selectată dintr-o plaje de valori, delimitate de o durata minimă şi una maximă. Pentru a obŃine o economie fiscală actualizată cât mai ridicată prin amortizarea mijlocului fix, indiferent de metoda de amortizare aleasă se recomandă alegerea duratei normale minime de utilizare. Acest fapt se explică prin aceea că cu cât intervalul de amortizare este mai mic cu atât cheltuielile cu amortizarea sunt mai mari, sunt recuperate mai rapid şi profitul mai mic. Impactul asupra economie fiscale actualizate în funcŃie de durata de amortizare aleasă se manifestă cel mai pregnant în cazul metodei de amortizare liniară.

5) În ceea ce priveşte influenŃa modificării cotei procentuale de impozitare a profitului, pe parcursul amortizării, în funcŃie de metoda de amortizare se poate constata:

Dacă se anticipează o majorare a cotei de impozitare a profitului atunci sunt dezavantajate metodele accelerate şi degresive pentru că se aplică o cotă majorată la profituri mai mari (datorate cheltuielilor mai mici); Dacă se aşteaptă o micşorare a cotei de impozitare a profitului atunci sunt avantajate metodele accelerate şi degresive pentru că se aplică o cotă micşorată la profituri mai mari (cazul concret al României, când, ca urmare a diminuării cotei de impozit pe profit de la 25 % la 16 % au fost avantajate firmele care au recurs, pentru mijloacele fixe puse în funcŃiune dinainte de anul 2004, la metoda de amortizare accelerată);

În concluzie, amortizarea contabilă acŃionează asupra profitabilităŃii întreprinderii în sensul micşorării valorii rezultatului din exploatare şi indirect a valorii rezultatului net iar amortizarea fiscală asupra trezoreriei prin intermediul impozitului pe profit de plată.

AplicaŃii rezolvate

1. Dacă folosim notaŃiile:

PI = Profit impozabil, PB = Profit brut, CN = cheltuieli nedeductibile fiscal VN = venituri neimpozabile fiscal, AD = alte deduceri legale

atunci profitul impozabil se stabileşte prin relaŃia:

a) PI

=

PB + CN + VN - AD

b) PI

=

PB + CN - VN + AD

c) PI

=

PB + CN + VN + AD

d) PI

=

PB + CN - VN + AD

e) PI

=

PB + CN - VN - AD

răspuns e

2. Nota contabilă:

691 =

441

se foloseşte pentru înregistrarea:

a) plăŃii impozitului pe profit datorat

b) impozitului pe profit datorat

c) deducerii cheltuielilor cu impozitul pe profit din profitul impozabil

d) stornării impozitului pe profit declarat eronat

e) nici una dintre afirmaŃii nu este adevărată

răspuns b

3. Nota contabilă:

441 =

5311,

se foloseşte pentru înregistrarea

a) plăŃii prin bancă a impozitului pe profit

b) plăŃii prin bancă sau casierie a impozitului pe profit

c) plăŃii prin casierie a impozitului pe profit

d) stornării impozitului pe profit înregistrat eronat

e) nici o afirmaŃie nu este adevărată, impozitul pe profit nu se plăteşte cu numerar

răspuns c

4. Între profitul impozabil şi profitul contabil există următoarea relaŃie:

a) profitul contabil este mai mare decât profitul fiscal

b) profitul contabil este egal cu profitul fiscal

c) profitul contabil este mai mic decât profitul fiscal

d)

nu există nici o relaŃie între profitul contabil şi profitul impozabil

e) nici una dintre afirmaŃii nu este adevărată

răspuns e

5. Unul din paşii activităŃilor desfăşurate pentru determinarea rezultatului contabil şi a celui

fiscal este – indicaŃi varianta greşită:

a) colectarea cheltuielilor şi a veniturilor, etapă finalizată prin finalizarea balanŃei de

verificare intermediare, inclusiv a profitului brut.

b) gruparea şi filtrarea posturilor care ajută la calcularea profitului impozabil şi a

impozitului pe profit.

c) calcularea impozitului pe profit.

d) se calculează profitul net pe baza profitului brut şi a impozitului pe profit

e) determinarea fluxului de încasări şi plăŃi

răspuns e

6. Unul din paşii activităŃilor desfăşurate pentru determinarea rezultatului contabil şi a celui

fiscal este – indicaŃi varianta greşită:

a) se înscriu rezultatele calculelor privind impozitul pe profit în balanŃa de verificare

finală.

b) se completează registrele contabile obligatorii şi cele utilizate de întreprindere

c) se completează Registrul de evidenŃă fiscală

d) întocmirea raportărilor fiscale către autorităŃi publice, inclusiv impozitul pe profit

e) efectuarea inventarierii conturilor bancare

răspuns e

7.

Reprezintă o categorie relevantă din punct de vedere al impozitului pe profit:

a) cheltuielile total deductibile

b) cheltuielile directe

c) cheltuielile indirecte

d) cheltuielile fixe

e) cheltuielile variabile

răspuns a

8.

Reprezintă o categorie relevantă din punct de vedere al impozitului pe profit:

a) cheltuielile indirecte

b) cheltuielile fixe

c) cheltuielile variabile

d) cheltuielile cu munca vie

e) cheltuieli cu deductibilitate limitată

răspuns e

7.

Reprezintă o categorie relevantă din punct de vedere al impozitului pe profit:

a) cheltuielile materiale

b) cheltuieli nedeductibile fiscal

c) cheltuielile variabile

d) cheltuielile cu munca vie

e) cheltuielile variabile

răspuns b 9. Organizarea unei gestiuni fiscale adecvate pentru calculul impozitului pe profit poate consta din - indicaŃi varianta greşită:

a) deschidere analitice în cadrul conturilor sintetice pentru fiecare categorie de cheltuială

din cele menŃionate ca fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe

profit (deductibilitate totală, limitată sau nedeductibilitate)

b) definire tranzacŃii specifice cu fiecare categorie de cheltuială din cele menŃionate ca

fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe profit (deductibilitate totală, limitată sau nedeductibilitate)

c) pregătire rapoarte speciale care să separe cele 3 categorii de cheltuială relevante pentru

calculul impozitului pe profit d) identificarea unor centre de cost separate pentru cheltuielile cu regim fiscal special(deductibilitate limitată sau nedeductibile)

e) stabilirea exactă a bugetului de venituri şi cheltuieli al firmei

răspuns e

10. Întreprinderile trebuie să organizeze o gestiune fiscală adecvată care să permită:

a) mascarea minusurilor din gestiune

b) calculul corect al fluxului de trezorerie

c) organului fiscal să identifice cheltuielile cu deductibilitate limitată şi cele nedeductibile,

să le separe de cele integral deductibile cu uşurinŃă

d) să reducă durata ciclului afacerilor

e) să uşureze colaborarea informaŃională patronat - management

răspuns c

1 Feleagă N., Ionaşcu I. Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 236 (citat prelucrat);

2 Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.080 din 30 noiembrie 2005.

3 Ordinului ministrului finanŃelor publice nr. 2.001/2006 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanŃelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene - Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 994 din data de 13.12.2006.

4 După cum constatăm, reglementările contabile nu menŃionează un anume regim de amortizare pentru imobilizările necorporale; în schimb, după cum vom observa, reglementările fiscale impun, pentru acestea, cu excepŃia brevetelor de invenŃie, regimul liniar.

5 Legea nr.571/2003 privind aprobarea Codului fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.927 din 23/12/2003) cu modificările şi completările ulterioare cea mai recentă fiind Legea 343/2006 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.662/01.08.2006).

6 H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 575/04.07.2005 cu

modificările ulterioare: H.G. nr. 213 din 28 februarie 2007 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin

nr.

Hotărârea Guvernului

nr.

44/2004,

publicate

în

Monitorul

Oficial

al

României,

Partea

I,