EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceasta etapa, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd

estimeaza ca poate sa se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea
sondajelor sale s 252v2118c i a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o
serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si
realitate.
Pornind de la orientarile rezultate din planul de misiune si programul de munca,
auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul
identificarii controalelor interne pe care doreste sa se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile
de eroare n tratarea datelor si informatiilor, pe de alta parte; toate aceste demersuri vor fi
utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceasta etapa sunt concentrate asupra a trei
ntrebari care furnizeaza baza de apreciere a sistemului de control intern:
- care
sunt
procedurile
efective,
n
functiune,
care
au
ca
obiectiv realizarea unui control intern eficient?

120

121

aceste proceduri sunt aplicate?

n
ce
masura
aceste
proceduri
satisfac
realizarea
unui
control
intern
si
deci
pot
conduce
la
elaborarea
de
cumente financiar-contabile corecte?

bun
do

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditorul nu trebuie
sa verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor
sa se sprijine, alcatuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.
Diversele lucrari de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel
nct sa fie scoase n evidenta celedoua etape importante: aprecierea

asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionarii sistemului de

control intern.

122

123

Dr. ec. MARIN TOMA

Obiectivul urmarit
prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce masura auditorul se poate sprijini pe
acest control pentru a-si putea defini natura, ntinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor
sale. n aceasta etapa auditorul se afla n fata unor decizii extrem de importante, si anume:
- alegerea
procedurilor
de
examinat
n
functie
de
organizarea
ntreprinderii,
de
natura
riscurilor,
de
caracterul
repetitiv
al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;
- decizia
de
a
stabili
daca
procedurile
retinute
trebuie
sa
faca
obiectul
unei
evaluari
a
controlului
intern
sau
daca
exista
alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folo
site
pentru
fundamentarea
judecatilor
sale
asupra
soldurilor
si operatiilor;
- alegerea
aplicate;

tehnicilor

de

descriere

si

evaluare

ce

trebuie

- decizia
de
a
se
sprijini
pe
procedurile
existente
sau,
daca
controlul
intern
este
insuficient,
de
a
trage
concluziile
nece
sare
pentru
etapele
urmatoare
privind
controlul
conturilor
si certificarea acestora;
- alegerea
tehnicilor
de
sondaje
tru verificarea functionarii procedurilor;

ce

urmeaza

fi

aplicate

pen

- decizia
finala,
n
functie
de
rezultatele
sondajelor,
n
lega
tura cu programul de control al conturilor.
Toate lucrarile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern
au ca obiective alegerea si decizia n legatura cu etapa urmatoare, fundamentala, aceea de control
al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un
scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul sa conceapa
aprecierea controlului intern ca o actiune imperativa ce trebuie desfasurata fara a se ntreba
asupra finalitatii si eficacitatii.
124

________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative
Aceasta faza constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege 1 mai bine ntreprinderea sub
aspectele:
-

naturii
activitatilor
ceselor de fabricatie etc;

desfasurate,

circuitului documentelor si al informatiilor contabile;

realitatilor
care
se
ascund
cifrelor si documentelor sintetice;

identificarii
si
localizarii
zonelor
de
risc
te care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;

sau

locurilor

se

pot

de

productie,

ascunde
cele

pro

n
mai

spatele
importan

Cunoasterea ntreprinderii si fiabilitatii sistemului sau de control intern permite, ntre

altele, auditorului sa demonstreze conducerii ntreprinderii ca este la curent cu problemele
ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi facuta si cu ajutorul tehnicilor:
-

narativa
(descriptiva),
respectiv
obtinerea
prin
chestiona-i
rea
prealabila
sau
din
instructiunile
date
de
administratie
(manualul
de
proceduri)
a
procedurilor
existente
si
a
con
troalelor
instituite;
vor
fi
avute
n
vedere
procedurile
celei
mai
reprezentative
ca
volum
si
importanta
pentru
ntreprindere
(de
exemplu:
imobilizari,
vnzari,
stocuri,
cum
parari, plati, ncasari);

sub
forma
de
diagrame
(flow-chart)
care
formalizeaza
cui
ajutorul
unor
scheme
circulatia
documentelor
n
ntre
prindere,
precum
si
controalele
efectuate
de
salariatii!
anume mputerniciti.

De exemplu, sistemul de plata a salariilor la un santier de con-1structii cuprinde operatiile

urmatoare: evidentierea orelor de munca,
125

Dr. ec. MARIN TOMA

stabilirea

buletinului

de

plata, plata salariilor, contabilizarea salariilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor sunt: santierul, serviciul de
normare-salarizare, contabilitatea, casieria.
Diagrama sintetica a platilor de salarii poate fi rezumata astfel (sagetile arata circulatia
documentelor):

ntreprinderea X

santier

Operati
a : plati
salarii
Serv
iciul
salar
izare

Contabilitat
e

Trezor
eria

Descrierea narativa a sistemului poate fi prezentata astfel: Pe santier: seful de santier stabileste
lunar situatia individuala a orelor de munca, n 3 exemplare: primul exemplar merge
la serviciul salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetica; al doileaexemplar merge la
contabilitatea analitica, unde este arhivat pe santiere; al treilea exemplar este pastrat.
La serviciul salarizare: persoana nsarcinata sa stabileasca salariul consulta dosarul
muncitorului pentru a cunoaste ncadrarea sa (tariful orar) si diverse alte informatii, apoi
stabileste buletinul de plata n 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la
stabilirea statului de plata, al treilea ramne la dosarul muncitorului. Statul se semneaza de
contabilul sef.
126
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
b) Confirmarea ntelegerii sistemului: testelede conformitate
Practic, aceasta etapa se realizeaza n primul an, n acelasi timp cu descrierea sistemului; are
drept obiectiv confirmarea ntelegerii procedurii si asigurarea ca aceasta procedura a fost corect
descrisa.
Nu este vorba de a descoperi erorile n functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura
ca sistemul descris este cel real si ca a fost nteles.
Auditorul selectioneaza un numar limitat de tranzactii carora le urmareste circuitul si
retine daca controalele prevazute au fost efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dupa diferite modalitati ca:
. observare directa;

confirmare
verbala
a
celor
ce
utilizeaza
procedura
respec
tiva;
. existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc);
. observarea
ulterioara,
constnd
din
reluarea
n
ntregime
a circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa.
Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizarii ntr-un santier se prezinta astfel:
Proceduri

Observatii

1. Situatia individuala a

X santierul Faget

orelor de munca

Situatia din luna aprilie 1994

2. Stocarea situatiilor

3. Consultarea dosarului

X Dosare: 345 si 620

individual
4. Stocarea buletinelor de X
plata
5. Semnatura sefului
contabil

X Buletin nr. 500 si 701 din mai

1994

x - procedura conforma cu diagramele

127

Dr. ec. MARIN TOMA

c) Evaluarea
riscurilor de eroare
Auditorul cauta sa se asigure ca sistemul existent permite ntreprinderii sa se protejeze
contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor si a riscurilor de pierderi
nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul sa se asigure ca toate operatiile sunt
nregistrate (exhaustivitate), ca operatiile nregistrate sunt reale (realitatea) si ca operatiile sunt
corect nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaza circuitul informatiilor cu ajutorul
unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui
sa asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste
chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele
adaptari la specific.
Un exemplu de controale interne ce trebuie sa existe n fiecare ntreprindere este prezentat
n "Ghidul de orientare si apreciere a controlului intern" (a se vedea anexele).
n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea sa determine:
-

domeniile
unde
controalele
sunt
efectiv
drul
procedurilor
folosite
de
ntreprindere
fiabilitatea informatiei financiar-contabile;

domeniile
unde
tatea
informatiei;
mentat
trebuie
trolului.

absenta
trebuie
considerat

prevazute
pentru
a

ca
asigura

controalelor
poate
afecta
fiabili
precizat
ca
orice
control
nedocu
ca
echivalnd
cu
absenta
con

Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta
poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obtine o
ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar
efectua.
128
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
Cnd, nsa, controlul intern lipseste, exista probabilitatea de a nu fi detectate erorile care
afecteaza conturile: auditorul poate, n acest caz, sa si organizeze propriile controale pentru a
evalua incidentele posibile asupra fiabilitatii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate
pe o foaie de lucru speciala, intitulata: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceasta foaie de
lucru indica, prin comparare cu chestionarul de control intern:
-

slabiciunile sistemului care antreneaza riscuri de eroare;

incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionarii controlului intern

Auditorul nu trebuie sa verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci
numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.
Verificarea functionarii controlului, necesara pentru ndeplinirea misiunii auditorului,
necesita elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru
specializata: "Programul de verificare a functionarii procedurilor" (a se vedea anexele).
Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate ur-mndu-se cele doua tipuri de
controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derularii operatiilor nainte de a se
trece la faza urmatoare si, de regula, naintea nregistrarii; de cele mai multe ori, acestea se
materializeaza printr-o viza, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte
de a executa acestuia o noua comanda; verificarea receptiei si existenta comenzii nainte de a
da bun de plata pe o factura a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea
nregistrarii acestora.
129

Dr. ec. MARIN TOMA

Controalele
de
detectare sunt, de regula, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natura, n scopul
asigurarii ca nu exista anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntarile
cu banca, confruntarile balantei sintetice cu cea analitica, compararea inventarului fizic cu
inventarul permanent etc.
n realizarea sondajelor de verificare a functionarii sistemelor, auditorul dispune de mai
multe tehnici:
- examenul
evidentei
controlului permite
realizarea
unor
esantioane
mari
n
timp
foarte
scurt;
de
exemplu,
existenta
unei
vize
care
atesta
efectuarea
controlului
aritmetic
al
facturilor;
existenta
celor
12
confruntari
lunare
ale
conta
bilitatii cu extrasele bancare etc;

repetarea
controalelor, ca,
de
exemplu:
anumit
numar
de
controale
aritmetice;
confruntari
cu
banca,
studiind
jurnalul
de
justificative ale bancii si ale ntreprinderii;

observarea
executarii unui
control
nteleaga
mai
bine
maniera
n
si sa verifice efectuarea corecta a acestuia.

verificarea
verificarea
banca
si

permite
care
este

unui
unei
piesele

auditorului
sa
realizat
controlul

e) Evaluarea preliminara: teste de permanenta

Dupa ce s-a obtinut o descriere fiabila a organizarii, se poate proceda la o evaluare
preliminara pentru a pune n evidenta punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului
contabil si de control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaza o corecta
contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor
riscuri de erori sau fraude.
Pentru a stabili forta si slabiciunea teoretica, se utilizeaza doua metode:
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
-

prima
consta
n
a
examina
sistemul
si
forte si slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;

a doua, mai formalizata, consta n a pune

trebari care sunt n mod obisnuit reunite ntr-un chestionar.

cauta
o

punctele

serie

de

Testele de permanenta au ca obiect verificarea daca punctele forte si slabe fac obiectul
unei aplicari efective si constante.
Aceste teste trebuie sa fie suficient de ample pentru a convinge ca procedurile controlate
sunt aplicate ntr-o maniera permanenta si fara defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor
statistice poate fi avuta n vedere.
f) Evaluarea finala si incidenta asupra misiunii Auditorul poate n final sa faca o apreciere
definitiva asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd:
-

variabilele
permanent);

puncte

puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

punctele
sistemului.

slabe

forte

datorate

(dispozitiv

unor

gresite

de

control

aplicari

efectiv

si

procedurilor

Verificarea functionarii sistemului este efectuata n fiecare an pentru a se asigura ca nu

exista deviatii n sistemul de control utilizat.
Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea
nregistrarilor contabile, auditorul va fi obligat sa reconsidere evaluarea preliminara si sa nu
tina cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea
programului propriu de control al conturilor.

Numai dupa ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sa se

sprijine, acesta poate stabili programul sau definitiv de control. Acest program va fi astfel
adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

130

131

Dr. ec. MARIN TOMA

Aceasta corelare ntre
aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sa fie clar
identificabila n dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru
evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi facuta
pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului, incidenta posibila asupra situatiilor financiare si incidenta asupra
programului de lucru.
Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:

constatare: contabilitatea
de pe bonul de receptie;

nu

este

destinatara

incidenta
posibila
asupra
marfurile
primite
sa
nu
fie
furnizorului
si
imposibilitatea
mit n absenta bonului de receptie;

incidenta
pentru
programul
de
control
al
conturilor:
extinderea
controlului
aplicarii
regulilor
de
independenta
a
exercitiilor
marind
numarul
sondaj
elor
asupra
facturilor
primite
dupa
data
ncheierii,
care
s-ar
putea
referi
la
marfuri primite naintea nchiderii exercitiului.

situatiilor
contabilizate
contabilizarii

unei

copii

financiare: riscul
ca
n
absenta
facturii
facturii
de
pri

Verificarea functionarii sistemului:

-

constatare: contrar
celor
stabilite
prin
mentele
justificative
de
plata
(factura,
bon de receptie) nu sunt anulate n momentul platii;

incidenta
posibila
asupra
dubla
contabilizare
si
plata
eronata a pieselor justificative n cauza;

procedura,
docu
bon
de
comanda,

situatiilor
financiare: riscul
prin
reutilizare
voluntara

de
sau

____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entita

- incidenta asupra programului de control al conturilor marirea sondajelor asupra
justificarii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor
individual asupra justificarii conturilor de cheltuieli si imputatilor corecte ale platilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaza conducerii ntreprinderii-client observatiile pe care acesta le are
asupra controlului intern, oral sauscris. Daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza
certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemul^existent.
Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern", al
carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:
-

prezentarea
unei
scurte
sinteze
esential pentru a folosi conducerii societatii;

prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a

putea fi usor difuzate;

analiza fiecarei probleme n mod logic, de o maniera constructiva, pentru a permite

societatii
sa
utilizeze
raport
ca
un
instrument
de
ameliorare
a
procedurilor
n
pat;
parti: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sinteza poate cuprinde:

asupra

ceea

ce

este

132

o
amintire
rapida
de
apreciere
a
si metodele utilizate;

a
misiunii,
controlului

concluziile
raportului
(cu
raport care detaliaza problema);

data si semnatura.

a
locului
si
rolului
intern,
conditiile
de

eventuale

trimiteri

la

activitatii
executa

partile

d|

Dr. ec. MARIN TOMA

Nota de introducere si
sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali (conducerea societatii) sa aiba rapid
cunostinta de concluziile esentiale.
Sumarul raportului poate figura imediat dupa nota de introducere si sinteza si poate fi
prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate n partea de
"Detalii", reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat n Sumar; structurarea detaliilor
se face urmarindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor n ordinea importantei;
-

recapitularea
conturi;

punctelor

o parte poate
importante;

o
parte
separata
poate
fi
destinata
punctelor
care
pot
avea
o
incidenta
asupra
certificarii
(nsa
atentie
ca
aceasta
parte
sa
nu
infirme
opinia
emisa
asupra
situatiilor
financiare
n
raportul general);

sfaturile
date
n
cursul
exercitiului
aici daca acestora nu li s-a dat curs.

fi

pe
avuta

sectiuni,
n

vedere

functii

sau

grupa

pentru

sfaturi

mai

precedent

pot

fi

de
putin

reluate

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina informatiile urmatoare:

-

descrierea punctelor slabe constatate;

consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;

sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern, pentru a elabora
planul de audit.
134

______________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Controlul intern influenteaza direct programul de control al conturilor al auditorului
astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:

restrns,
cnd
controlul
intern
permite
un
grad
rezonabil
de
asigurare
ca
nregistrarile
contabile
sunt
fiabile;
se
poate,
deci,
reduce
volumul
sondajelor
asupra
soldurilor
conturilor,
iar
controlul
rulajelor,
efectuat
cu
ocazia
veri
ficarii
functionarii
sistemului,
poate
fi
completat
cu
un
examen analitic;

extins, cnd
nu
se
poate
sprijini
pe
controlul
intern;
volu
mul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se
faca att asupra soldurilor ct si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie sa documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor

contabile si de control intern din ntreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapa importanta n cadrul unei misiuni
de audit de baza, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul
International de Audit (ISA) nr. 400.