Universitatea din Bucureti

Facultatea de Drept
coala Doctoral

REZUMATUL

Tezei de doctorat
Infraciunile de evaziune fiscal

Coordonator tiinific

Doctorand
Vrjan Bogdan

Prof. univ. dr. Valerian Cioclei

Bucureti
2011

Motivele care m-au determinat s aleg Infraciunile de evaziune fiscal ca tem

pentru teza de doctorat au pornit de la problemele practice pe care le-am constatat n
activitatea pe care o desfor ca avocat. Acestea privesc n special reglementarea
deficitar a faptelor de natur penal din domeniul evaziunii fiscale, cu repercusiuni
directe asupra modalitii de interpretare i aplicare efectiv a dispoziiilor legale de ctre
organele de justiie penal si implicit asupra activitii desfurate de agenii economici,
dar i de organele de justiie penal. De altfel, n acest domeniu legiuitorul s-a dovedit a fi
permanent depit de realitile economice i sociale, nereuind s impun reglementri
uniforme, la adpost de critici i interpretri contradictorii.
n aceste condiii, avnd n vedere pe de o parte problemele pe care le ridic
reglementrile cuprinse n Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale, iar pe de alt parte condiiile economico-juridice actuale, n care se pune accent
pe importana prevenirii fenomenului evaziunii fiscale, am considerat c se impune o
cunoatere mai aprofundat a acestei materii a infraciunilor de evaziune fiscal.
Un astfel de demers poate servi i la contientizarea rolului aparte al materiei
evaziunii fiscale n cadrul Dreptului penal romn, la clarificarea, n msura n care este
posibil, a aspectelor care au primit o interpretare sau soluionare neuniform n literatura
i practica judiciar penal, precum i la gsirea unor soluii eficiente de combatere a
acestui fenomen infracional. Aceasta n condiiile n care legislaia n materia evaziunii
fiscale este supus unei dinamici determinate att de evoluia general a societii, cu care
trebuie s in pasul, ct i de nevoia de armonizare cu legislaia european n domeniu.
Teza de doctorat este structurat n apte capitole, precedate de o scurt
introducere, i se ncheie cu concluzii i propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei
mpotriva fenomenului evaziunii fiscale.
Capitolul I Noiunea i formele evaziunii fiscale
Capitolul I al tezei analizeaz noiunea de evaziune fiscal i prezint formele
evaziunii fiscale, insistnd pe problemele pe care le ridic distincia care se face la nivel
conceptual de unii autori, n special din domeniul dreptului fiscal, ntre evaziunea fiscal
licit i evaziunea fiscal ilicit.

1.

Noiunea de evaziune fiscal

Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate n literatura de specialitate cu

privire la evaziunea fiscal, am prezentat cteva consideraii generale privind fenomenul
evaziunii fiscale, dup care am ncercat s gsesc o definiie ct mai cuprinztoare a
evaziunii fiscale.
1.1.

Consideraii generale privind fenomenul evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de

importante cu care se confrunt statele lumii. Avnd n vedere c eradicarea evaziunii
fiscale este nc un deziderat, statele ncearc s gseasc soluii pentru a limita ct mai
mult consecinele nedorite ale acestui fenomen.
Efectele negative indiscutabile pe care le genereaz fenomenul evaziunii fiscale se
resimt direct asupra nivelului ncasrilor veniturilor fiscale, determinnd importante
distorsiuni n mecanismul funcionrii pieei.
n Romnia fenomenul evaziunii fiscale a luat, n ultimii douzeci de ani, o
amploare deosebit, afectnd grav dezvoltarea economic a rii. Cu toate acestea,
fenomenul evaziunii fiscale este n continuare foarte greu de controlat i de cuantificat.
Acest lucru se datoreaz mai multor factori, dintre care amintesc imperfeciunile i
particularitile legislaiei fiscale, nivelul sczut de trai al majoritii populaiei, gradul
redus de civilizaie, de cultur i contiin civic, politicile fiscale agresive pe care statul
le promoveaz i nu n ultimul rnd corupia, care este prezent n structurile organelor cu
atribuii n combaterea fenomenului evaziunii fiscale.
1.2.

Definiia evaziunii fiscale

n continuare am prezentat diverse ncercri de definire a evaziunii fiscale, pe care

le ntlnim att n dreptul romnesc ct i n literatura de specialitate din strintate.
Nu trebuie uitat ns c o definiie suficient de cuprinztoare a noiunii de
evaziune fiscal a reuit s o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale,
lege care n momentul de fa este abrogat de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i
combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscal
reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata
impozitelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor
speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine,

denumite n continuare contribuabili. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea i

combaterea evaziunii fiscale nu ne d ns o definiie a noiunii de evaziune fiscal.
Consider c, indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea
fiscal reprezint, n cele din urm, nendeplinirea, cu rea credin, de ctre contribuabil,
a obligaiilor fiscale. n ceea ce privete infraciunile de evaziune fiscal, acestea includ
faptele incriminate ca atare n legea penal.
Am subliniat c, avnd n vedere legislaia romneasc n domeniu, susinerea
existenei unei evaziuni fiscale licite (sau legale) i a unei evaziuni fiscale ilicite (sau
ilegale) este lipsit de temei legal.
2.

Formele evaziunii fiscale

n ultimul deceniu, aciunile avnd drept scop eludarea dispoziiilor fiscale s-au
mutat tot mai mult din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, n afara
cmpului de aciune al legii fiscale naionale, acest fenomen fiind ncurajat i sprijinit i
de tendinele de globalizare economic, social i chiar politic. Avnd n vedere acest
context nou, un criteriu important dup care pot fi clasificate formele de manifestare a
evaziunii fiscale l reprezint spaiul de referin, n funcie de care se poate identifica
evaziunea fiscal la nivel naional i evaziunea fiscal la nivel internaional.
2.1.

Evaziunea fiscal la nivel naional

n ceea ce privete evaziunea fiscal la nivel naional, am artat c exist o

problem din punct de vedere conceptual cu privire la distincia pe care unii autori, n
special n domeniul dreptului fiscal, o fac ntre evaziunea fiscal licit sau legal i
evaziunea fiscal ilicit sau ilegal. De aceea, n cadrul tezei am ncercat s fac o
clarificare a celor dou concepte care se folosesc n doctrin, mai ales n dreptul fiscal.
n doctrina francez, activitile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt
analizate separat, fcndu-se distincie ntre evaziunea fiscal i frauda fiscal. Aceast
distincie se face prin raportare la legile fiscale, n sensul c n cazul fraudei fiscale este
nfrnt o dispoziie legal, ceea ce nu se ntmpl n cazul evaziunii fiscale, care se
caracterizeaz prin faptul c sunt speculate dispoziiile legale pentru diminuarea masei
impozabile.
De asemenea, i rile anglo-saxone fac distincia ntre evitare fiscal (tax
avoidance), care se realizeaz prin ocolirea dispoziiilor legale fiscale i evaziune fiscal

(tax evasion), care const n sustragerea de la impozitare prin nclcarea efectiva a legii
fiscale.
n literatura romn de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscal licit i
evaziunea fiscal ilicit s-a fcut nc de la nceputul secolului XX. n momentul de fa
opinia celor care susin necesitatea unei distincii ntre evaziune fiscal licit sau legal i
evaziune fiscal ilicit sau frauduloas este predominant n materia dreptului fiscal. Cu
toate acestea, exist i autori care consider pe bun dreptate c susinerea existenei unei
evaziuni fiscale legale i a uneia ilegale (denumit i fraud fiscal) este artificial i
chiar lipsit de suport legal, avnd n vedere legislaia romneasc n domeniu.
n continuare, am prezentat argumentele pentru care nu sunt de acord cu opinia
care susine necesitatea delimitrii evaziunii fiscale licite de evaziunea fiscal ilicit.
Susinerea existenei unei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fr suport logic din
moment ce a sustrage nseamn a-i nsui un lucru ce aparine altei persoane, iar
evaziune nseamn sustragere de la obligaiile fiscale. De asemenea, trebuie spus c n
condiiile n care valorificarea portielor legislaiei fiscale nu contravine dispoziiilor
acesteia, nseamn c o astfel de aciune este permis de legiuitor, deci nu se justific
folosirea noiunii de evaziune fiscal.
Dei nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori ntre evaziunea
fiscal licit (sau legal) si evaziunea fiscal ilicit (sau ilegal), am considerat c este n
interesul cercetrii tiinifice prezentarea acestei delimitri conceptuale. Astfel, criteriul
dup care se face aceast delimitare a evaziunii fiscale l reprezint modalitatea de
svrire a faptei, n sensul raportului dintre aceasta i legislaia n vigoare.
2.2.

Evaziunea fiscal la nivel internaional

Evaziunea fiscal internaional este rezultatul regimurilor fiscale naionale

mpovrtoare precum i al autonomiei reglementrilor fiscale naionale care genereaz
deseori o dubl impunere. Evaziunea fiscal internaional este ncurajat de existena
unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite i paradisuri fiscale, adevrate
enclave teritoriale care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies de sub
incidena legislaiilor naionale, unele din ele avnd chiar regimul juridic al unor
adevrate entiti statale. Paradisurile fiscale nu au, n sine, nimic ilegal, deoarece toate
procedurile, scutirile sau confidenialitile sunt prevzute n lege. Prin urmare, o

companie nu poate fi acuzat c face evaziune fiscal pentru simplul fapt c i

desfoar activitatea ntr-un paradis fiscal. ngrijortor este faptul c, profitnd de
acestea, unele companii off shore recurg la splarea banilor provenii din frauda fiscal la
nivel naional.
Cele mai rspndite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaional
sunt abstinena i disimularea.
Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaionale constau n:
- transferul profiturilor ctre state cu impozitare redus prin metoda manipulrii preurilor
de transfer;
- scoaterea din ar a unor venituri obinute de societi comerciale, prin plata unor
servicii fictive prestate de companii aflate n state paradisuri fiscale.
Capitolul II Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale
Pentru nelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar s fie analizai i
factorii care l favorizeaz, motiv pentru care am fcut o scurt evideniere a acestora.
Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupai n:
- factori psiho-sociali acetia au n vedere att pornirile i convingerile intime ale
contribuabilului ct i mediul social n care acesta i desfoar activitatea;
- factori economici in de percepia contribuabilului cu privire la posibilitile de a-i
satisface nevoile cu veniturile obinute dup plata contribuiilor ctre bugetul de stat;
- factori de ordin legislativ i administrativ care se refer la percepia contribuabilului
cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaiile date de stat
sumelor colectate, dar i cu privire la modul n care statul aplic legea.
Aceti factori nu acioneaz independent ci au o aciune conjugat n ceea ce
privete fenomenul evaziunii fiscale.
Capitolul III Evoluia reglementrilor adoptate n vederea combaterii
evaziunii fiscale
n acest capitol am prezentat evoluia legislaiei romneti n domeniul combaterii
evaziunii fiscale, de la nceputuri i pn n prezent, dup care am analizat cadrul

legislaiei privind combaterea evaziunii fiscale n contextul aderrii Romniei la Uniunea

European.
1.

Reglementri privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia

Analiza reglementrilor privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia a fost

structurat n dou pri: perioada de pn la evenimentele din decembrie 1989 i
perioada ulterioar acestor evenimente, cnd fenomenul evaziunii fiscale a luat o
amploare fr precedent n ara noastr.
1.1.

Scurt istoric al evoluiei legislaiei n domeniul combaterii evaziunii

fiscale n Romnia
n cadrul acestui istoric am nceput cu prezentarea Regulamentului Organic din
1831 i 1832 care realizeaz prima unificare fiscal a rii Romneti i Moldovei,
punnd la baza sistemului fiscal incipient principii ale fiscalitii valabile i astzi. Am
continuat cu Legea din anul 1877 privind urmrirea realizrii veniturilor publice ale
statului, judeelor i comunelor, a administraiilor i stabilimentelor publice i cele de
binefacere, Reforma fiscal a Romniei rentregite propus n anul 1921 de Nicolae
Titulescu n calitate de ministru de finane i Noua reform fiscal nfptuit de Vintil
Brtianu prin Legea nr. 661/1923.
Prima lege care se ocup exclusiv de evaziunea fiscal a aprut ns abia n anul
1929, sub denumirea de Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuiile
directe iar un adevrat cod al evaziunii fiscale a fost introdus prin Legea contribuiilor
directe, adoptat n anul 1933.
Ultimele acte normative care reglementeaz fenomenul evaziunii fiscale pn la
evenimentele din decembrie 1989 sunt Legea nr. 344/1947 i Decretul nr. 202/1953
privind modificarea Codului penal al Republicii Populare Romne care a introdus Titlul
III bis, intitulat Infraciuni contra sistemului economic, unde regsim art. 268 indice 35
i art. 268 indice 36, articole care nu mai apar ns n Codul penal de la 1 ianuarie 1969.
Nu trebuie uitat nici Legea nr. 18/1968 privind controlul unor bunuri ale
persoanelor fizice, care au fost dobndite n mod ilicit, lege care i urmrea pe cei cu
venituri mari nejustificate i care poate fi considerat o variant simplificat i adaptat la
condiiile de atunci a viitoarelor legi de combatere a evaziunii fiscale i corupiei.

1.2.

Legislaia referitoare la combaterea evaziunii fiscale n Romnia dup

1989
Prima reglementare n domeniul evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost
Ordonana de Guvern nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea i sancionarea
contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale. Nu trebuie s uitm totui
Legea nr. 82/1991 a contabilitii, care a incriminat efectuarea cu tiin de nregistrri
inexacte precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, ce au avut
drept consecine denaturarea rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se
reflect n bilanul contabil, aceasta constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit
conform art. 289 Cod penal cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani.
Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezint
primul act normativ adoptat dup evenimentele din 1989 prin care sunt sancionate n
mod expres faptele de evaziune fiscal. Cadrul legislativ creat de acest act normativ n
domeniul faptelor de evaziune fiscal a fost completat i de alte legi sau ordonane de
urgen.
Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
legiuitorul ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984. n
cadrul tezei am artat ns c, din pcate, acest lucru a fost reuit doar parial, noua lege
prezentnd numeroase lipsuri i inadvertene care genereaz probleme n lupta eficient a
organelor de justiie penal mpotriva fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ
creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotrrea de Guvern nr. 873/28 iulie
2005 privind aprobarea unor msuri speciale pentru prevenirea i combaterea faptelor de
evaziune fiscal n domeniul alcoolului etilic de origine agricol, buturilor spirtoase,
produselor din tutun i uleiurilor minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost
modificat n data de 23 iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 privind unele
msuri pentru combaterea evaziunii fiscale.
2.

Evaziunea fiscal naional n context comunitar

Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n ara

noastr n domeniul evaziunii fiscale prezint interes comunitar, deoarece actele de

evaziune fiscal nu mai afecteaz doar bugetul public naional ci i pe cel al Uniunii
Europene, avnd n vedere c fiecare stat membru contribuie la bugetul comunitar.
n aceste condiii am prezentat modul n care Romnia i-a dezvoltat pn n
prezent i cum va trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n
domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel nct s poat coordona i asigura
calcularea, colectarea, plata i controlul corect al resurselor financiare proprii, precum i
raportarea ctre Uniunea European, n vederea asigurrii conformitii n domeniul
resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al Romniei nr. 205/26.07.2007 a fost
reglementat organizarea i funcionarea Departamentului pentru lupt antifraud
DLAF. Acest departament este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt
Antifraud (OLAF), avnd calitatea de Serviciu de coordonare antifraud (AFCOS) n
Romnia. DLAF exercit funciile de strategie i de reglementare n domeniul proteciei
intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, urmrind ndeplinirea de ctre
Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare ale Comunitii Europene,
n conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene.
Capitolul IV Infraciunile de evaziune fiscal
n cadrul acestui capitol am fcut o prezentare general a Legii nr. 241/2005
pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, urmat de cteva observaii pe
marginea modalitii de reglementare a infraciunilor de evaziune fiscal, dup care am
analizat pe larg fiecare infraciune de evaziune fiscal.
1.

Prezentare general a Legii nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru

prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 a intrat n vigoare n luna august 2005. Concluzia
care se desprinde este aceea c, dei prin apariia Legii nr. 241/2005 se face un pas
nainte n direcia reducerii criminalitii n domeniul economico-financiar totui, i
actuala reglementare continu s prezinte numeroase lipsuri i las loc la interpretri n
aplicarea dispoziiilor sale.

2.

Cteva observaii generale pe marginea modalitii de reglementare a

infraciunilor de evaziune fiscal n Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru
prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
Consider c reglementarea n cuprinsul legii mai nti a infraciunilor conexe
infraciunilor de evaziune fiscal, i aceasta n cadrul a ase articole (adic art. 3-8) din
16 articole, cte are legea n total, n timp ce infraciunilor de evaziune fiscal le este
rezervat un singur articol, respectiv art. 9, nu reprezint o soluie lipsit de critici.
De asemenea, legiuitorul ar fi trebuit ca, dincolo de simpla incriminare, s insiste
i pe gsirea unor msuri adecvate de prevenire a unor fapte de evaziune fiscal i nu n
ultimul rnd ar fi fost indicat ca i msurile de combatere a unor fapte de evaziune fiscal
care prezint un pericol mai sczut dect infraciunile s-i gseasc reglementarea n
cadrul aceluiai act normativ.
3.

Analiza infraciunilor de evaziune fiscal

n continuare am fcut o analiz detaliat a infraciunilor de evaziune fiscal,

urmnd ca infraciunile conexe celor de evaziune fiscal s fac obiectul unei prezentri
mai succinte n cadrul unui capitol ulterior.
Am nceput cu o caracterizare general a infraciunilor de evaziune fiscal, dup
care am analizat fiecare infraciune n parte.
3.1.

Caracterizare general

Art. 9 din lege incrimineaz apte fapte distincte de evaziune fiscal, fiind evident
c nu se poate reine c ar fi vorba de modaliti distincte ale unei singure infraciuni.
Toate infraciunile au acelai obiect juridic generic, respectiv relaiile sociale
privitoare la stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor,
taxelor i contribuiilor precum i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina
contribuabililor sau a altor persoane.
Cu o singur excepie, infraciunile de evaziune fiscal sunt lipsite de obiect
material, existnd ns n doctrin discuii n legtur cu existena sau nu a obiectului
material n cazul unora din infraciunile de evaziune fiscal.
Subiect activ al acestor infraciuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul legal
al acestuia precum i persoana abilitat cu atribuii economico-financiare. n unele cazuri
subiectul activ trebuie s fie calificat.

10

Subiectul pasiv este statul, iar n unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar,
cum ar fi reprezentantul organului de control.
n general, infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite sub toate formele de
participaie penal, cu anumite excepii, care vor fi prezentate n cazul analizei fiecrei
infraciuni n parte.
n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, marea majoritate a
infraciunilor sunt comisive, ns gsim reglementate i infraciuni omisive.
Urmarea imediat const la majoritatea infraciunilor n crearea unei stri de
pericol social cu privire la ncasarea sumelor de bani reprezentnd obligaii fiscale, fiind
prin urmare n prezena unor infraciuni de pericol.
Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se svresc
cu intenie direct.
Unele din aceste infraciuni sunt susceptibile de tentativ dar aceasta nu este
sancionat de legiuitor.
Pedeapsa prevzut de lege este nchisoarea de la 2 la 8 ani, mpreun cu
pedeapsa complementar a interzicerii unor drepturi. Instana poate s aplice i o msur
de siguran.
Infraciunile de evaziune fiscal cunosc dou forme agravate, conform art. 9 alin.
2 i 3 din Legea nr. 241/2005.
3.2.

Ascunderea sursei impozabile sau taxabile

Infraciunea const n ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

Consider c infraciunea este lipsit de obiect material, dei exist i opinii
conform crora obiectul material l constituie declaraiile sau evidenele financiarcontabile al cror coninut a fost alterat de contribuabil. Avnd n vedere c obiectul
material este definit ca bunul mpotriva cruia se ndrept nemijlocit aciunea sau
inaciunea i care poate fi vtmat n integralitatea sa ori pus n pericol prin aceast
aciune, se poate concluziona c sustragerea de la impozitare nu are ca efect lezarea n
vreun fel a bunului sau a sursei impozabile.
Spre deosebire de vechea reglementare, n norma de incriminare a fost nlocuit
cuvntul obiect cu cuvntul bun, ceea ce reprezint un plus al legii.

11

Prin ascunderea bunului se nelege ascunderea bunului att n sens fizic ct i

juridic.
Am analizat dac ascunderea se refer i la nedeclararea veniturilor impozabile
ale unei persoane fizice i am concluzionat c pentru a rspunde la aceast ntrebare
trebuie fcut distincia ntre veniturile pentru care exist att obligaia declarrii ct i
aceea a evidenierii i veniturile pentru care exist doar obligaia declarrii. n acest sens,
am artat c pentru veniturile pentru care exist att obligaia evidenierii ct i obligaia
declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vor putea fi ndeplinite doar elementele
constitutive ale infraciunii reglementat de art. 9 alin. 1) lit. b), fr a se putea reine un
concurs de infraciuni ntre infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a) i infraciunea
prevzut de art. 9 alin. 1) lit. b). Dac veniturile au fost evideniate n actele contabile
sau n alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci
nu sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii prevzute la art. 9 alin.1 lit. a) din
lege, deoarece nu se poate spune c s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile n
condiiile n care organele fiscale pot lua cunotin de veniturile realizate prin simpla
verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi ncadrat nici la art. 9
alin. 1 lit. b), adic la omisiunea evidenierii, deoarece veniturile au fost evideniate,
doar c acestea nu au fost declarate. n schimb, pentru veniturile pentru care exist doar
obligaia declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vom fi n prezena infraciunii
prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a).
Prin bun sau surs impozabil sau taxabil nelegem toate veniturile i bunurile
impozabile sau taxabile.
Nu are importan dac bunul sau sursa impozabil sau taxabil sunt ale
contribuabilului fptuitor sau ale unei alte persoane, care nu a svrit fapta, dac
fptuitorul a urmrit n mod direct sustragerea contribuabilului de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale.
Consider c pn la momentul la care se mplinete termenul de la care obligaia
fiscal a devenit exigibil fapta nu constituie infraciune, deoarece pn n acel moment
fptuitorul poate s i ndeplineasc obligaia.

12

Suntem n prezena unei infraciuni cu coninut alternativ, prin urmare i n cazul

n care se svresc dou sau mai multe aciuni de ascundere, vom avea o singur
infraciune.
Trebuie spus c, ncepnd cu data intrrii n vigoare a Ordonanei de Urgen nr.
117/2010, dispoziiile art. 9 alin.1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 sunt incidente i n cazul
n care venitul este ascuns n scopul sustragerii de la plata contribuiilor sociale prevzute
expres n Codul fiscal.
Urmarea imediat const n crearea unei stri de pericol n legtur cu ncasarea
sumelor reprezentnd obligaii fiscale ctre stat.
n doctrin au existat controverse n legtur cu raporturile dintre aceast
infraciune i alte infraciuni prevzute de Codul penal, i m refer n special la
infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, n cazul creia apreciez
c prin declararea n faa notarului public a unui pre mai mic dect cel care se pltete n
realitate, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, se svrete
infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, aflat n concurs ideal
cu infraciunea de evaziunea fiscal prevzut de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr.
241/2005, cu condiia ca fapta s ntruneasc i elementele constitutive ale acestei
infraciuni, adic s i aib loc o ascundere efectiv a sursei impozabile sau taxabile.
3.3.

Omisiunea evidenierii operaiunilor comerciale

Infraciunea const n omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele

contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate.
ntr-o opinie se consider c obiectul material al acestei infraciuni l-ar constitui
documentele justificative, actele de eviden contabil, a cror nenregistrare are drept
urmare diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata acestora n timp ce ali autori arat
c obiectul material al acestei infraciuni l constituie obligaiile fiscale ale
contribuabilului care nu sunt ndeplinite ca urmare a faptelor svrite de acesta, astfel
cum sunt descrise n norma de incriminare.
Consider c aceast infraciune este lipsit de obiect material. Nu se poate afirma
c obiectul material l constituie actele contabile sau alte documente legale, pentru c nu
acestor documente li se aduce o atingere direct prin svrirea infraciunii, acestea

13

nereprezentnd entitatea material n care s se exprime valoarea social ocrotit i care

s fie ameninat cu un pericol de vtmare material. De asemenea, obligaiile fiscale
care nu sunt ndeplinite nu pot fi obiect material al infraciunii deoarece acestea se
materializeaz n sumele de bani care sunt sustrase de la impozitare prin svrirea faptei,
reprezint valoarea prejudiciului produs iar nu entitatea material n care se exprim
valoarea social ocrotit.
Subiect activ al acestei infraciuni este circumstaniat, n sensul c acesta nu poate
fi dect administratorul ori persoana fizic sau juridic ce are obligaia legal sau
contractual de a organiza i conduce contabilitatea. De asemenea, n practic s-a decis c
poate fi condamnat pentru infraciunea de evaziune fiscal att administratorul ct i
persoana care exercit n fapt atribuiile de administrator.
n doctrin au fost discuii interesante n legtur cu mprejurarea n care o
persoan din conducerea unei societi comerciale nu pred contabilului documentele
fiscale, fapt ce are ca consecin nenregistrarea acestora n evidena financiar-contabil.
Unii autori au apreciat c o astfel de persoan poate fi considerat subiect activ al
infraciunii n timp ce ntr-o alt opinie, se consider pe bun dreptate c nu pot rspunde
ca autori ai acestei infraciuni dect administratorii i persoanele care au obligaia legal
sau contractual de a ine evidena contabil sau de a gestiona patrimoniul societii.
Sub aspectul participaiei penale, vom reine c nu este posibil coautoratul,
infraciunea fiind comis printr-o inaciune, fiind posibile ns instigarea i complicitatea
intelectual.
n ceea ce privete modalitile n care se poate svri fapta, n lucrare sunt
prezentate mai multe spee, ocazie cu care sunt analizate diversele soluii ale instanelor
de judecat n legtur cu aplicabilitatea sau nu a dispoziiilor care reglementeaz aceast
infraciune.
Apreciez c expresia operaiuni comerciale folosit de legiuitor nu este suficient
de cuprinztoare, deoarece putem avea i operaiuni care dei nu sunt comerciale produc
venituri care sunt impozitabile, motiv pentru care expresia operaiuni economicofinanciare ar fi fost mai indicat.
Infraciunea este una de pericol, nefiind necesar producerea unui rezultat fizic
materializat.

14

n literatura de specialitate au existat numeroase discuii n legtur cu problema

raportului dintre aceast infraciune i infraciunea de nelciune reglementat de art.
215 Cod penal, atunci cnd prin fapta svrit sunt ndeplinite condiiile prevzute i n
aceast norm de incriminare, unii autori afirmnd c am fi n prezena unui concurs de
infraciuni. Consider c n astfel de cazuri nu poate fi reinut dect svrirea infraciunii
de evaziune fiscal.
De o atenie deosebit se bucur n cadrul analizei problema raportului dintre
aceast infraciune i infraciunea prevzut de art. 43 din Legea contabilitii nr.
82/1991. Opinia care s-a impus este aceea c infraciunea de evaziune fiscal prevzut
de art. 9 alin. 1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este o infraciune complex, nefiind
incidente dispoziiile art. 43 din Legea nr. 82/1991, care sunt cuprinse n coninutul
constitutiv al laturii obiective a infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. a). Aceast
concluzie a fost tras i de Seciile Unite ale naltei Curi de Casaie i Justiie, care a
tranat disputa prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008.
3.4.

Evidenierea unor operaiuni fictive

Infraciunea const n evidenierea, n actele contabile sau n alte documente

legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni
fictive.
i n acest caz consider c infraciunea este lipsit de obiect material.
Subiect activ al infraciunii este calificat, n sensul c acesta nu poate fi dect o
persoan fizic sau juridic cu atribuii de evideniere n documentele legale a
operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi: contribuabilul,
administratorul, directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc obligaia de a aplica corespunztor reglementrile contabile, contabilul sau
societatea care presteaz servicii de contabilitate pe baz de contract de prestri servicii.
Participaia penal este posibil sub toate formele.
Noiunea de operaiune fictiv este definit de art. 2 pct. f) din lege ca fiind
disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu
exist. O operaiune fictiv ntlnit deseori n practica societilor comerciale o
reprezint simularea unor tranzacii comerciale prin interpunerea altor societi
comerciale aa zise fantom, care elibereaz documente fiscale nelegale i care nu

15

reflect operaiuni reale. O alt operaiune fictiv o reprezint diminuarea TVA colectat
prin operaiuni de stornare cu caracter fictiv.
n cadrul lucrrii sunt prezentate mai multe soluii ale instanelor de judecat n
legtura cu incidena dispoziiilor care reglementeaz aceast infraciune. Astfel, n
practica judiciar s-a decis c nu poate fi reinut aceast infraciune n situaia n care a
avut loc stornarea operaiunilor nereale, motivat de anularea unui act.
Aa cum am artat, nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c aceast
infraciune este complex, deoarece absoarbe n coninutul ei infraciunea prevzut de
art. 43 din Legea contabilitii nr. 82/1991, varianta efecturii cu tiin de nregistrri
inexacte, (...) avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor
financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan.
3.5.

Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile

Infraciunea const n alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,

memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de
stocare a datelor.
Consider c infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu are obiect material,
fiind greit s se susin c n cazul art. 9 alin. 1 lit. d) din lege entitatea ocrotit penal de
legiuitor mpotriva vtmrii ar consta n actele contabile sau memoriile de stocare a
datelor.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic iar
participaia penal este posibil sub toate formele.
n cadrul lucrrii sunt analizate detaliat cele trei forme sub care se poate svri
infraciunea, respectiv alterarea, distrugerea i ascunderea.
O problem aparte se pune atunci cnd ascunderea se realizeaz prin mijloace
juridice, de exemplu prin cesionarea de aciuni, pri sociale, predarea contabilitii, sau a
arhivei la persoane fictive sau care nu pot fi gsite prin procedurile legale de citare.
De asemenea, sunt explicate noiunile de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale i alte mijloace de stocare a datelor.
Pentru a aprecia dac suntem n prezena acestei infraciuni trebuie avut n vedere
i termenul pentru care exist obligaia pstrrii anumitor documente sau informaii,

16

avnd n vedere c distrugerea unor documente prevzute de textul de incriminare dup

expirarea termenului legal nu va constitui infraciune.
n cazul n care fapta se ncadreaz att pe dispoziiile. 9 alin. 1 lit. d), ct i pe
dispoziiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reine doar infraciunea de evaziune fiscal.
n doctrin sunt discuii interesante i n legtur cu ntrebarea dac distrugerea
att a informaiilor din memoria unui aparat de taxat sau de marcat electronic fiscal ct i
a suportului tehnic propriu-zis de stocare a informaiilor formeaz coninutul constitutiv
al unei singure infraciuni, respectiv infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9
alin. 1 lit. d), sau n cazul distrugerii i a suportului tehnic ne aflm i n prezena
infraciunii prevzut de art. 217 Cod penal, avnd n vederea c latura obiectiv a
infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu presupune i distrugerea suportului tehnic.
Consider c rspunsul la aceast ntrebare este afirmativ, cu condiia ca fapta s nu fie
svrit de proprietarul bunurilor distruse.
3.6.

Executarea de evidene contabile duble

Infraciunea const n executarea de evidene contabile duble, folosindu-se

nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor.
Infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. e) nu are obiect
material.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic cu atribuii n
organizarea i conducerea contabilitii.
Participaia penal este posibil sub toate formele, adic coautorat, instigare sau
complicitate. n ceea ce privete coautoratul, acesta este posibil n cazul contribuabilului
persoan juridic atunci cnd conducerea contabilitii revine unui organ colectiv (de
exemplu consiliu de administraie) iar membrii acestuia au luat decizia de a se executa
evidene contabile duble, participnd efectiv la realizarea acestora.
n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, trebuie neleas
expresia executare de evidene contabile duble, care include i noiunile de organizare
i conducere a unor asemenea evidene. De asemenea, noiunea de evidene contabile
duble nu trebuie confundat cu cea de contabilitate n partid dubl.

17

Pentru a fi n prezena acestei infraciuni evidena contabil trebuie s fie compus

din documente oficiale care s cuprind date reale despre situaia financiar-contabil a
contribuabilului.
Se observ c infraciunea se svrete prin aciune, adic prin executarea unei
evidene contabile paralele.
nregistrrile din contabilitatea paralel trebuie s fie diferite de cele din evidena
contabil oficial, n caz contrar nefiind ndeplinite cerinele acestei infraciuni nici mcar
n ipoteza n care ambele evidene conin nregistrri nereale.
Fapta se consum n momentul n care au fost realizate att evidena contabil
oficial ct i evidena contabil paralel.
3.7.

Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare

Aceast infraciune const n sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare,

fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire
la sediile principale sau secundare ale persoanei verificate.
n doctrin exist discuii n legtur cu obiectul material al acestei infraciuni,
ntr-o opinie susinndu-se c infraciunea este lipsit de obiect material n timp ce ali
autori consider c obiectul material al infraciunii const n documentul care
consemneaz declaraia. Consider alturi de ali autori c infraciunea prevzut de art. 9
alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici mcar n cazul n care fapta const n declararea
fictiv sau inexact, avnd n vedere c declaraia reprezint de fapt un tipizat care
trebuie completat, or un simplu tipizat nu poate ncorpora o valoare social care s fie
lezat prin svrirea actului de conduit interzis prin norma de incriminare.
Subiectul activ al infraciunii este circumstaniat, avnd n vedere c declaraii
privind sediile principale sau secundare ale unor persoane nu pot face dect contribuabilii
sau persoane mputernicite n acest sens sau care au o anumit calitate.
O analiz detaliat este fcut pe marginea laturii obiective a infraciunii, cu
luarea n considerare a dispoziiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului.
Aceast fapt constituie infraciune doar n cazul n care avem sustragere de la
efectuarea verificrilor vamale n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale
iar nu i atunci cnd scopul este sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor vamale.

18

De asemenea, din modalitatea de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezult c

acest text are n vedere att nregistrarea fiscal ct i nregistrarea la registrul comerului.
Nedeclararea sau declararea fictiv sau inexact nu constituie prin ea nsi o
infraciune, o condiie necesar fiind ca aceasta s fie coroborat cu sustragerea de la
efectuarea verificrilor fiscale.
Consider c folosirea noiunii de sediu principal pentru toate categoriile de
contribuabili reprezint o eroare a legiuitorului, n condiiile n care contribuabili pot fi i
persoanele fizice iar dispoziiile acestei legi se aplic tuturor categoriilor de contribuabili,
motiv pentru care se impune modificarea legii n sensul includerii i a noiunii de
domiciliu. O alt soluie ar fi folosirea expresiei de domiciliu fiscal, avnd n vedere
dispoziiile art. 31 din Codul de procedur fiscal. De asemenea, i sediile secundare sunt
caracteristice doar persoanelor juridice, motiv pentru care legiuitorul ar trebui s
intervin, prin folosirea noiunii de domiciliu fiscal sau loc unde se desfoar
activitatea principal.
3.8.

Substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate

Infraciunea const n substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor

ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului
de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.
Infraciunea prezint un obiectul material secundar, constnd n bunul asupra
cruia a fost aplicat msura sechestrului, conform prevederilor Codului de procedur
fiscal sau ale Codului de procedur penal.
Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan iar participaia penal este
posibil sub toate formele.
Infraciunea are ca situaie premis existena unui bun legal sechestrat, indiferent
c este vorba de sechestru asigurtor sau de instituirea sechestrului n cadrul procedurilor
de executare silit.
n continuare sunt analizate fiecare din modalitile de svrire a faptei, respectiv
substituirea, degradarea sau nstrinarea.
n lucrare este analizat raportul dintre infraciunile prevzute de art. 244 Cod i
art. 217 Cod penal i infraciunea reglementat de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia fiind

19

aceea c infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. g) absoarbe n

coninutul su infraciunile de distrugere i sustragere de sub sechestru.
3.9

Variante

n art. 9 din lege sunt prevzute dou variante agravate ale infraciunii de
evaziune fiscal, n raport cu prejudiciul produs.
O prim variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 2) unde se arat c
Dac prin faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000
euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i
limita maxim a acesteia se majoreaz cu 2 ani.
A doua variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 3) care prevede c Dac
prin faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n
echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita
maxim a acesteia se majoreaz cu 3 ani.
Capitolul V Infraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal
n cadrul acestui capitol este fcut o prezentare general a infraciunilor conexe
infraciunilor de evaziune fiscal, dup care este analizat succint coninutul fiecrei
infraciuni.
1.

Caracteristici comune infraciunilor reglementate n art. 3-8 din

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

n continuare sunt prezentate caracteristicile comune infraciunilor reglementate
n art. 3 8 din Legea nr. 241/2005. Aceast prezentare este necesar nainte de a fi
analizate succint fiecare din cele 6 infraciuni conexe infraciunilor de evaziune fiscal.
2.

Refuzul de a reface documentele de eviden contabil distruse

Conform art. 3 din lege infraciunea const n fapta contribuabilului care, cu

intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n
documentele de control, dei acesta putea s o fac.
Obiectul material al acestei infraciuni const n documentele de eviden
contabil distruse i care trebuiau refcute

de contribuabil n termenul nscris n

documentele de control.

20

Din analiza normei de incriminare rezult c n cazul n care documentele

contabile menionate n actul de control au fost pierdute sau sustrase de tere persoane,
deci dac acestea nu au fost distruse, nu avem situaia premis cerut de textul de lege i
prin urmare fapta nu ntrunete elementele constitutive ale infraciunii. Prin incriminarea
doar a nereconstituirii documentelor distruse, textul de lege genereaz dificulti
deosebite n a proba c documentele nerefcute au fost distruse iar nu pierdute sau
sustrase. Pentru aceste motive ar fi fost indicat ca legiuitorul s foloseasc expresia de
documentele de eviden contabil lips.
Norma de incriminare prevede c persoana obligat la refacerea documentelor de
eviden contabil trebuie s fi avut posibilitatea fizic de a reconstitui aceste documente.
De asemenea, este necesar ca documentul de control s fi fost legal ntocmit, n
caz contrar obligaia nscris n sarcina contribuabilului nefiind valabil.
3.

Refuzul de a prezenta documentele legale i bunurile din patrimoniu

Infraciunea este prevzut n art. 4 din lege i const n refuzul nejustificat al

unei persoane de a prezenta organelor competente, n termen de cel mult 15 zile de la
somaie, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii
verificrilor financiare, fiscale sau vamale.
Infraciunea nu are obiect material deoarece valoarea social ocrotit prin norma
de incriminare nu are aspect material.
Pentru a fi n prezena acestei infraciuni trebuie ca persoana s fi fost somat de
organele competente s prezinte anumite documentele legale sau bunuri din patrimoniu
iar n somaie trebuie s fi fost prevzut un termen n care s fie prezentate aceste
documente sau bunuri. n lipsa unei prevederi exprese, termenul de 15 zile prevzut n
norma de incriminare ncepe s curg de la data expirrii termenului prevzut n somaie.
De asemenea, refuzul persoanei trebuie s fie nejustificat. Nu este ndeplinit
aceast condiie n cazul acelor categorii de persoane care au recunoscut prin lege dreptul
de a refuza prezentarea unor nscrisuri sau furnizarea de informaii.
n ceea ce privete tratamentul sancionator, legiuitorul a prevzut pedeapsa
nchisorii de la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. n lipsa unei prevederi
exprese, se vor aplica dispoziiile art. 63 alin. 3) Cod penal, conform cruia limitele
pedepsei amenzii sunt cuprinse ntre 500 lei i 30.000 lei.

21

4.

mpiedicarea efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale

n art. 5 din lege se arat c fapta const n mpiedicarea, sub orice form, a
organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe
terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.
Infraciunea nu are obiect material.
Este regretabil c din textul din art. 57 Cod de procedur fiscal, care face referire
doar la dreptul persoanelor fizice de a refuza intrarea n domiciliu sau reedin, rezult
c persoanele juridice nu au dreptul de a refuza intrarea organelor de control n sediul lor
sau punct de lucru, organele de control neavnd astfel nevoie s solicite autorizarea
instanei de judecat pentru a ptrunde n aceste spaii. Mai mult dect att, din textele de
lege analizate rezult c nici persoanele fizice nu au dreptul s refuze intrarea organelor
de control n spaii care nu pot fi considerare domiciliu sau reedin. Consider c se
impune modificarea art. 57 din Codul de procedur fiscal n sensul includerii i a
sediului persoanei juridice precum i a locului unde o persoan i desfoar activitatea
profesional n categoria locurilor unde organele fiscale au nevoie de autorizarea
prealabil a instanei de judecat pentru a ptrunde n cazul n care se lovesc de un refuz
din partea contribuabilului.
n continuare, este analizat raportul dintre aceast infraciune i cea de ultraj,
prevzut de art. 239 Cod penal, n cazul n care activitatea de mpiedicare se realizeaz
prin violen sau ameninare, opinia majoritar fiind aceea c suntem n prezena unui
concurs de infraciuni.
5.

Reinerea i nevrsarea cu intenie a impozitelor i contribuiilor cu

reinere la surs
Conform art. 6 din lege infraciunea const n reinerea i nevrsarea, cu intenie,
n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu
reinere la surs.
Obiectul material l constituie sumele de bani care sunt colectate de la
contribuabili fr a fi virate la bugetul general consolidat.
Cele mai importante impozite i contribuii pentru care sunt exist obligaia legal
a calculrii, reinerii i virrii la bugetul general consolidat sunt prevzute de art. 36, 52,
57, 67, 70, 77, 771 alin. 6, 79, i 2622-26220 i 278 Cod fiscal.

22

Am artat c, n situaia n care, dup plata salariilor, angajatorul dispune de

fondurile necesare pentru plata impozitelor i contribuiilor cu reinere la surs, fr s
vireze ns aceste sume de bani n termen de 30 de zile de la scaden, fapta sa ntrunete
elementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu
condiia ca fapta s fie svrit cu intenie. Dac dup plata salariilor angajatorul nu mai
dispune de fonduri bneti necesare plii impozitelor i a contribuiilor cu reinere la
surs fapta sa nu este infraciune avnd n vedere c sumele care trebuie virate nu au fost
nc reinute.
6.

Tiprirea, deinerea

sau

punerea n

circulaie a timbrelor,

banderolelor sau formularelor tipizate

n art. 7 din Legea nr. 241/2005 sunt reglementate dou infraciuni distincte,
motiv pentru care acestea sunt analizate separat.
6.1.

Deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor,

banderolelor sau formularelor tipizate

Aceast fapt este incriminat n art. 7 alin. 1) din lege, care prevede c constituie
infraciune deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau
formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special.
n cadrul lucrrii sunt explicate noiunile de timbre, banderole i formulare
tipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, precum i noiunile de deinere
i punere n circulaie Cerina esenial pentru existena acestei infraciuni este ca
deinerea sau punerea n circulaia s se realizeze fr drept.
6.2.

Tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre,

banderole sau formulare tipizate, falsificate

Art. 7 alin. 2 din lege prevede c constituie infraciune tiprirea, deinerea sau
punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n
domeniul fiscal, cu regim special, falsificate.
Obiectul material al infraciunii difer n funcie de modalitatea n care este
svrit fapta.
Dac se realizeaz att tiprirea ct i deinerea sau punerea n circulaie a unor
marcaje sau formulare tipizate falsificate vom avea un concurs real de infraciuni,
deoarece ne aflm n prezena unei infraciuni cu coninuturi alternative.

23

Latura obiectiv a acestei infraciuni conine trei modaliti de svrire, respectiv

tiprirea, deinerea i punerea n circulaie.
7.

Rambursri, restituiri sau compensri nelegale

Art. 8 din lege reglementeaz dou infraciuni distincte, n cadrul alin. 1 ) i 2).
7.1.

Obinerea de rambursri, restituiri sau compensri nelegale

Conform art. 8 alin. 1) din lege, se pedepsete stabilirea cu rea-credin de ctre

contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr
drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general
consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.
Infraciunea este lipsit de obiect material.
Pentru a ne afla n prezena acestei infraciuni este necesar ca fapta svrit s
aib ca efect rambursarea, restituirea sau compensarea sumelor datorate bugetului general
consolidat.
Tentativa se pedepsete.
7.2.

Asocierea n vederea obinerii de rambursri, restituiri sau

compensri nelegale
Conform art. 8 alin. 2 din lege constituie infraciune asocierea n vederea
svririi faptei prevzute la alin. 1, mai exact spus asocierea n vederea obinerii ilegale
a unor rambursri, restituiri sau compensri de impozite, taxe i contribuii datorate
bugetului general consolidat. Acest articol reglementeaz pluralitatea constituit, ca
form a pluralitii de infractori ce presupune gruparea mai multor persoane pentru
svrirea de infraciuni.
Asocierea se poate realiza n dou modaliti: asocierea propriu-zis a dou sau
mai multor persoane sau aderarea unei persoane la asocierea deja constituit pentru
svrirea infraciunii prevzute la art. 8 alin. 1 din lege.
Va exista aceast infraciune indiferent dac cei care se asociaz svresc sau nu
fapta prevzut de art. 8 alin. 1 din lege. Potrivit art. 323 alin. 2 Cod penal, dac
asocierea a fost urmat de svrirea unei infraciuni (de exemplu se obine o rambursare
ilegal de TVA), se aplic regulile privind concursul de infraciuni.
Tentativa este sancionat.

24

Capitolul VI Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor

Dei n redactarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale legiuitorul a plecat de la premisa unui grad de pericol social ridicat al
infraciunilor de evaziune fiscal, dup cum rezult din limitele ridicate ale pedepsei cu
nchisoarea dar i din lipsa alternativei sanciunii amenzii, totui, n procesul de
individualizare a sanciunilor a fost reglementat prin art. 10 i posibilitatea aplicrii unor
cauze de atenuare a pedepsei i chiar de nepedepsire.
n cuprinsul acestui capitol este fcut o analiz a articolului 10, avnd n vedere
numeroasele critici i controverse la care a dat natere coninutul su. De asemenea, sunt
analizate dispoziiile art. 11 i 12 din lege.
1.

Consideraii introductive

Acest capitol ncepe cu o analiz critic privind denumirea aleas de legiuitor

pentru capitolul III din Legea nr. 241/2005, intitulat Cauze de nepedepsire i de reducere
a pedepselor, continu cu evidenierea diferenelor dintre cauza de nepedepsire
reglementat de Legea nr. 241/2005 i alte instituii de drept penal cu care se aseamn,
pentru ca n final s fie prezentate aspectele comune cauzelor de nepedepsire i cauzelor
de reducere a pedepselor reglementate de art. 10 din lege.
1.1.

Cteva comentarii privind denumirea de Cauze de nepedepsire i

cauze de reducere a pedepselor a Capitolului III al Legii nr. 241/2005

Denumirea de Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor pe care o
ntlnim n cazul Capitolului III din Legea nr. 241/2005, nu reprezint o alegere inspirat
a legiuitorului romn, att n ceea ce privete reunirea n cuprinsul capitolului a celor trei
articole ct i n privina coninutului exact al art. 10. ncercnd s dm dovad de
indulgen, am putea spune c legiuitorul ar fi putut s foloseasc aceast denumire doar
pentru art. 10 din lege, dar n nici un caz nu i pentru art. 11 i 12, care nu au nici cea mai
vag legtur cu noiunea de cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor.
1.2.

O distincie necesar ntre cauza de nepedepsire reglementat de art.

10 alin. 1 teza a III-a din lege i alte instituii de drept penal cu care se aseamn
Am considerat c este necesar s fie fcut distincia ntre cauzele care nltur
rspunderea penal i cauzele care nltur caracterul penal al faptei, reglementate de art.
44 51Cod penal.

25

Cauza de nepedepsire reglementat de art. 10 alin. 1 teza a III-a din Legea nr.
241/2005 face parte din categoria mai larg a cauzelor care nltur rspunderea penal,
n cadrul acestei categorii fiind considerat cauz special de nepedepsire prevzut ntro lege special.
1.3.

Aspecte comune cauzelor de nepedepsire i cauzelor de reducere a

pedepselor reglementate de art. 10 din lege

n continuare am prezentat cteva elemente care consider c trebuie evideniate n
urma analizei cauzelor de nepedepsire i de reducere a pedepselor, cum ar fi constatarea
c prejudiciul cauzat prin svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal reprezint
criteriul esenial avut n vedere de legiuitor n evaluarea generic a pericolului social al
faptei.
2.

Condiii pentru aplicarea cauzelor de nepedepsire i cauzelor de

reducere a pedepselor
Din simpla lectur a art. 10 din lege se poate observa c acest text de lege mparte
cauzele de nepedepsire i de reducere a pedepselor n trei categorii:
- O cauz de reducere a pedepsei prin schimbarea limitelor speciale ale pedepsei la
jumtate din limitele maxime i minime prevzute n textul de lege.
- O cauz de nlocuire a pedepsei nchisorii cu amenda.
- O cauz de aplicare a unei sanciuni administrative.
Cele trei categorii de cauze prevzute de art. 10 din lege cunosc aceleai condiii
de aplicare, singura condiie care le difereniaz fiind condiia valoric ce se refer la
cuantumul prejudiciului, care trebuie s fie peste 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza
I, ntre 50.000 euro i 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza a II-a i sub 50.000 euro n
cazul art. 10 alin. 1 teza a III-a. Cele trei condiii comune trebuie ndeplinite cumulativ,
acestea fiind:
-

svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal;

condiia prevzut de art. 10 alin. 2 din lege;

acoperirea integral a prejudiciului.

3.

Efectele cauzelor de nepedepsire i ale cauzelor de reducere a

pedepselor

26

Dup cum am vzut, legea prevede trei praguri ale prejudiciului n funcie de care
se stabilete incidena uneia din cele trei cauze de atenuare/nepedepsire prevzute de
lege. Acestea sunt:
- prejudiciu cauzat i recuperat de pn la 50.000, cnd devine incident cauza de
nepedepsire prevzut de art. 10 alin. 1 teza a III-a;
- prejudiciu cauzat i recuperat mai mare de 50.000 euro dar de pn n 100.000 euro,
cnd devine incident cauza de nlocuire a pedepsei cu amenda, prevzut de art. 10 alin.
1 teza a II-a;
- prejudiciul cauzat i recuperat mai mare de 100.000 euro, cnd devine incident cauza
de reducere a pedepsei prevzut de art. 10 alin. 1 teza I din lege.
Dup cum se poate observa, cele trei categorii de cauze sunt stabilite n funcie de
cele trei praguri ale prejudiciului. Iar efectele pe care le produc cele trei cauze difer la
rndul lor, putnd fi n prezena:
- reducerii la jumtate a limitelor pedepsei prevzute de lege;
- nlocuirii pedepsei nchisorii cu amenda; sau
- aplicrii unei sanciuni administrative.
4.

Alte aspecte reglementate de Capitolul III din Legea nr. 241/2005

Aa cum am artat, Capitolul III din lege cuprinde 3 articole, respectiv art. 10, 11
i 12. Dei toate aceste articole sunt considerate ca prezentnd aspecte comune care
justific includerea lor n cadrul Capitolului III, denumit Cauze nepedepsire i cauze de
reducere a pedepselor, consider c aceast reunire a celor trei articole nu este justificat.
Singurul articol care i-ar justifica includerea n cadrul Capitolului III, astfel cum a fost
denumit acesta, ar fi articolul 10.
n continuare am prezentat art. 11, care prevede obligativitatea lurii msurilor
asigurtorii n cadrul procesului penal care are ca obiect una din infraciunile prevzute
de Legea nr. 241/2005, i art. 12, care reglementeaz un caz de incapacitate de a exercita
profesia de comerciant sau de a ocupa o funcie n cadrul unei societi comerciale n
cazul persoanelor care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de Legea nr.
241/2005.

27

Capitolul VII Elemente

de drept comparat privind infraciunile de

evaziune fiscal
n acest capitol este fcut o scurt trecere n revist a modalitii de incriminare a
faptelor de evaziune fiscal n sistemele de drept penal din alte ri. Acest demers are
menirea de a evidenia experiena altor state cu tradiie ndelungat n lupta mpotriva
fenomenului evaziunii fiscale, n ncercarea de a gsi soluiile cele mai bune pentru
Romnia de a armoniza legislaia intern din acest domeniu cu cea european, dar innd
cont n acelai timp de realitile specifice societii romneti. Astfel, n prima parte a
capitolului sunt analizate normele de incriminare a faptelor de evaziune fiscal din cteva
state din cadrul Uniunii Europene dar i din Elveia, pe care le consider reprezentative n
ceea ce privete lupta mpotriva evaziunii fiscale, n timp ce n partea a doua prezentarea
se axeaz pe legislaia din Republica Moldova i a unor state din afara continentului
european.
Concluzii. Propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei mpotriva
fenomenului evaziunii fiscale
n finalul lucrrii sunt prezentate concluziile care se impun n urma activitii de
cercetare tiinific i sunt fcute propuneri de natur legislativ dar i de natur
administrativ organizatoric pentru a da o eficien mai mare luptei mpotriva
fenomenului evaziunii fiscale.
Consider c pentru a avea o reglementare coerent i eficient a msurilor de
combatere a evaziunii fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:
-

organele fiscale trebuie s stabileasc taxele i impozitele n aa fel nct acestea

s fie acceptabile pentru contribuabili;

-

certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscal are asupra contribuabilului un

impact mai mare dect sancionarea penal;

-

creterea nivelului de pregtire profesional a funcionarilor din cadrul organelor

de control fiscal i stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru

acetia;
-

trebuie gsite mecanisme inteligente care s determine contribuabilul s-i

ndeplineasc obligaiile fiscale constrns de necesitatea desfurrii activitii;

28

reglementarea infraciunilor de evaziune fiscal trebuie s fie ct mai clar,

accesibil destinatarilor legii penale, astfel nct s fie evitate probleme de interpretare a
legii.
-

instituirea la nivel naional a unui sistem de eviden a persoanelor fizice sau

juridice care nu-i achit datoriile exigibile.

Teza se ncheie prin redarea sintetic a principalelor critici formulate, sub forma
unor propuneri de lege ferenda. Voi enumera n continuare principalele propuneri:
a) Consider c se impunea reglementare n Capitolului II Infraciuni din cuprinsul
Legii nr. 241/2005, mai nti a infraciunilor de evaziune fiscal, care ar fi trebuit s fie
urmate de infraciunile aflate n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal. De
asemenea, ar fi fost indicat ca fiecare infraciune de evaziune fiscal s fie reglementat
n cadrul unui articol distinct.
b) Ar fi fost de preferat ca n cuprinsul Legii nr. 241/2005 s fie reglementate i sanciuni
contravenionale cu privire la anumite fapte de evaziune fiscale cu pericol social mai
redus, prin inserarea unui Capitol III distinct intitulat Contravenii.
c) Consider c Romnia trebuie s adopte msuri rapide prin care s-i dezvolte i s-i
ntreasc capacitatea administrativ-instituional n domeniul combaterii evaziunii
fiscale, astfel nct ara noastr s poat coordona i asigura calcularea, colectarea i
controlul corect al resurselor proprii, precum i raportarea ctre Uniunea European.
d) n cazul infraciunii de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea
nr. 241/2005, propun ca soluie pentru ca organul fiscal s poat afla de existena sursei
impozabile sau taxabile i n cazul transferului proprietii imobiliare prin alte proceduri
dect cea notarial sau judectoreasc, cum ar fi cazul procedurii executrii silite
imobiliare sau a lichidrii voluntare sau judiciare, instituirea i n sarcina executorilor
judectoreti i a lichidatorilor a obligaiei de a comunica organelor fiscale competente
actele n baza crora a operat transferul, mpreun cu documentaia aferent.
e) Pentru a fi eliminat posibilitatea ascunderii sursei impozabile de ctre contribuabilul
care nstrineaz un bun imobil prin ncheierea unui act sub semntur privat (excepie
fac construciile constnd n locuine sau uniti individuale n sensul legii locuinei, n
cazul crora nstrinarea nu se poate face dect prin act ncheiat n form autentic),

29

propun instituirea n sarcina celui care dobndete bunul a obligaiei de a reine impozitul
din preul transferului i de a-l plti pentru contribuabilul vnztor.
f) Propun includerea n categoria valorilor sociale protejate mpotriva sustragerii de la
ndeplinirea obligaiilor legale i a obligaiilor prevzute de Codul vamal, prin includerea
n noiunea de obligaii fiscale n sensul art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 i a
obligaiilor vamale.
g) n cazul art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 consider c expresia operaiuni
comerciale ar trebui nlocuit cu una mai potrivit scopului urmrit de legiuitor, cum ar fi
operaiuni economico-financiare.
h) Recomand revenirea la incriminarea faptei de sustragere de la plata obligaiilor fiscale
prin cesionarea prilor sociale deinute ntr-o societate comercial cu rspundere
limitat, efectuat n acest scop.
i) n ceea ce privete art. 9 alin. 1 lit. e) din lege, consider c se impune nlocuirea
expresiei executarea de evidene contabile duble cu expresia organizarea i
conducerea de evidene contabile duble, avnd n vedere c termenii de organizarea i
conducere sunt folosii i de Legea nr. 82/1991 a contabilitii.
j) Recomand modificarea art. 9 alin. 1 lit. f) din lege prin menionarea expres a faptului
c nedeclararea, declararea fictiv sau inexact cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate trebuie fcut doar n faa organelor competente din
cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru a fi n prezena infraciunii
prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f) din lege.
k) Consider c folosirea, n coninutul art. 9 alin. 1 lit. f) din lege, a noiunii de sediu
principal pentru toate categoriile de contribuabili reprezint o eroare a legiuitorului, n
condiiile n care contribuabili pot fi i persoanele fizice iar dispoziiile acestei legi se
aplic tuturor categoriilor de contribuabili, motiv pentru care se impune modificarea legii
n sensul includerii i a noiunii de domiciliu. O alt soluie ar fi folosirea expresiei de
domiciliu fiscal, avnd n vedere dispoziiile art. 31 din Codul de procedur fiscal.
l) Pentru evitarea oricror discuii n interpretarea art. 9 alin. 1 lit. g) din lege, ar fi indicat
ca legiuitorul s includ printre modalitile alternative de svrire a faptei si
distrugerea i aducerea n stare de nentrebuinare. De asemenea, recomand folosirea
n textul de lege a noiunii mai cuprinztoare de sustragere n loc de nstrinare,

30

pentru a permite incidena dispoziiilor art. 9 alin. 1 lit. g) din lege i n cazurile n care
am fi n prezena unei simple nstrinri de fapt a bunurilor mobile sechestrate.
m) Avnd n vedere c prin incriminarea n art. 3 din lege doar a nereconstituirii
documentelor de eviden contabil distruse, textul de lege genereaz dificulti
deosebite n a proba c documentele nerefcute au fost distruse iar nu pierdute sau
sustrase, ar fi indicat ca legiuitorul s foloseasc expresia de documentele de eviden
contabil lips.
n) Cu privire la art. 4 din lege, propun nlocuirea expresiei n termen de cel mult 15
zile de la somaie cu expresia n termen de cel mult 15 zile de la termenul dat prin
somaie.
o) Tot la art. 4 trebuie stabilite limitele amenzii ca pedeaps alternativ cu pedeapsa
nchisorii.
p) Pentru ca punerea n aplicare de ctre organele de control a dispoziiilor art. 5 din
Legea nr. 241/2005 s se fac cu respectarea jurisprudenei C.E.D.O. apreciez c este
absolut necesar s fie modificate dispoziiile art. 57 din Codul de procedur fiscal, n
sensul includerii i a sediului persoanei juridice precum i a locului unde o persoan i
desfoar activitatea profesional n categoria locurilor unde organele fiscale au nevoie
de autorizarea prealabil a instanei de judecat pentru a ptrunde n cazul n care se
lovesc de un refuz din partea contribuabilului.
q) Consider o greeal stabilirea n cazul infraciunii prevzut de art. 8 alin. 1 din Legea
nr. 241/2005 a unui maxim al pedepsei de 10 ani, mai mic dect n cazul infraciunii de
nelciune.
r) Avnd n vedere dispoziiile art. 323 Cod penal precum i reglementarea sumar din
cadrul art. 8 alin. 2 din Legea nr. 241/2005, apreciez c incriminarea distinct a acestei
fapte n cadrul alin. 2 al art. 8 din Legea nr. 241/2005 nu i gsete utilitatea.
s) Recomand includerea n art. 2 pct. b) lit. 16 din Legea nr. 39/2003 privind prevenirea i
combaterea criminalitii organizate, pe lng infraciunile de evaziune fiscal, i a
infraciunilor aflate n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal n sensul Legii nr.
241/2005.
) Avnd n vedere c din analiza art. 10 din Legea nr. 241/2005 rezult c legiuitorul a
neles s beneficieze de cauzele de nepedepsire si de reducere a pedepselor prevzute de

31

acest articol doar cei care se fac vinovai de svrirea infraciunilor de evaziune fiscal
prevzute n art. 9 din lege, se impune modificarea art. 10 prin includerea alturi de
infraciunile de evaziune fiscal i a infraciunilor aflate n legtur cu evaziunea fiscal
n categoria infraciunilor pentru care se poate beneficia de cauzele de nepedepsire i de
reducere a pedepselor.
t) Propun scoaterea art. 11 i 12 din Capitolul III al Legii nr. 241/2005, intitulat Cauze
de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor i includerea lor ntr-un capitol separat,
care ar putea fi intitulat Nedemniti i msuri asigurtorii.
) Consider c ar trebui modificat art. 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 n sensul
nlocuirii sumelor de 100.000 euro, respectiv 50.000 euro cu sumele de 500.000 lei,
respectiv 250.000 lei. De asemenea, pentru a elimina riscul unor soluii care s afecteze
dreptul la aprare al acuzatului, art. 10 alin. 1 din lege ar trebui modificat, astfel nct
acuzatul s aib posibilitatea acoperirii prejudiciul pe tot parcursul procesului penal, pn
la ultimul termen de judecat n recurs.
u) Art. 10 alin. 1 teza a II-a trebuie modificat n sensul impunerii caracterului imperativ al
nlocuirii pedepsei nchisorii cu pedeapsa amenzii. De asemenea, legiuitorul ar trebui s
menioneze limitele pedepsei amenzii care nlocuiete pedeapsa nchisorii.
v) Legiuitorul ar trebui s modifice art. 10 alin. 1 teza a III-a din lege n sensul nlocuirii
expresiei de sanciune administrativ cu cea de sanciune cu caracter administrativ.
x) Pentru a elimina orice confuzie de interpretare a art. 10 alin. 2 din lege consider c
textul ar trebui s sune n felul urmtor: Dac fptuitorul mai svrete o infraciune de
evaziune fiscal sau o infraciune aflat n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal
prevzut de prezenta lege ntr-un interval de maxim 5 ani de la comiterea faptei pentru
care a beneficiat de dispoziiile alin. 1), aceste dispoziii nu se mai pot aplica pentru
noua infraciune de evaziune fiscal.
y) Propun modificarea art. 11 din Legea nr. 241/2005 n concordan cu dispoziiile art.
163 alin. 6 pct. b) Cod procedur penal, n sensul prevederii caracterului facultativ al
msurilor asigurtorii, cu recomandarea lurii unor astfel de msuri n cazul n care
valoarea prejudiciului depete un anumit prag valoric.

32

z) Ar trebui modificat art. 12 din Legea nr. 241/2005 n acord cu noile prevederi ale art.
731 din Legea nr. 31/1990, n sensul includerii n coninutului su i a membrilor
consiliului de supraveghere i ai directoratului, a cenzorilor i a auditorilor financiari.
De asemenea, am fcut recomandarea ca legiuitorului s includ n categoria
infraciunilor de evaziune fiscal si fapta administratorului, asociatului, acionarului
precum i a oricror alte persoane care, n scopul sustragerii de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale, au provocat starea de insolvabilitate a persoanei juridice debitoare
prin nstrinarea sau ascunderea, cu rea credin, sub orice form, a activelor
debitoarei, dac mpotriva debitoarei s-a deschis procedura insolvenei printr-o hotrre
judectoreasc irevocabil.

33