AUDIT SI CONTROL FINANCIAR BANCAR

Capitolul I . CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR.

1.1 Introducere
Pe masur ce societatea devine mai complex , factorii de decizie se confrunt cu dificulti n
obinerea unor informaii corecte despre situaiile financiare ale instituiilor financiar bancare, agenilor
economici. Calitatea informaiilor depinde de : furnizorul de informaii, distana dintre informaii i
utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor
precum i existena unor tranzacii comerciale foarte complicate .
Modalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile, const n
efectuarea unui audit independent n urma cruia informaiile auditate sunt utilizate n procesul
decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i
neprtinitoare.
1.2.

Scurt istoric privind auditul .

Cuvntul audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a audia- De-a
lungul timpului sensul cuvntului de audit a fost diferit , nsemnnd :

detectarea fraudelor i a erorilor - din antichitate pn n perioada 1905,

detectarea fraudelor i erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea

situaiilor financiare perioada 1905-1940;

Determinarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare ; detectarea

fraudelor i erorilor dup 1940.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat n timp de la detectarea fraudelor i erorilor la
certificarea situaiilor financiare , la verificarea conformitii acestora cu anumite criterii prestabilite.
Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a tehnicilor de audit. n condiiile globalizrii
economiilor i internaionalizrii pieelor financiare , metodele tradiionale de verificare, care implicau
un control exhausiv al tranzaciilor s-au dovedit ineficiente ca durat i cost. Din acest motiv au fost
nlocuite cu tehnici de eantionare i de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punnd
accent pe eficiena i eficacitatea controlului intern.
Noile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare , dar
i raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei
consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern .
1.3 Conceptul de audit .
Asociaia American de Contabilitate ( American Accouting Association: AAA) n cadrul
Declaraiei privind conceptele de baz ale auditului din anul 1973, definete auditul ca fiind un proces
sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter
economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite
precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai.
Din definiia auditului rezult elementele principale ale auditului :
o
Auditul este un proces sistematic, adic activitatea de audit se realizeaz n etape
fundamentale de:planificare, dezvoltarea unei strategii; selectarea probelor, evaluarea n raport cu
obiectivele specifice misiunii de audit:
o
Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii : colectarea i evaluarea
probelor de audit
o
Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criteriile prestabilite.
1

Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii de informaii : emiterea raportului de

audit.
La baza teoriei auditului stau numeroase postulate , care evolueaz odat cu activitatea de audit.Cele
mai frecvente sunt:
1.
Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile
2.
Pe termen lung , nu exist comflict de interese ntre auditori i conducerea
entitii auditate
3.
Rezultatul unei nisiuni de audit furnizeaz asigurri rezonabile dar nu
absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate , de nereguli;
4.
Existena unui sistem de control intern satisfctor, reduce posibilitatea
fraudei i erorilor;
5.
Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o
imagine fidel a situaiilor financiare
6.
Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experien i
cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni;
7.
In misiunea de audit independena este esenial;
8.
Statutul profesiei de auditor impune anumite obligaii profesionale;
1.4 Tipuri fundamentale de audit financiar.
ntr-un cadru restrns , auditul poate fi clasificat dup mai multe criterii :
I - n conformitate cu obiectivul funciei pe care o realizeaz , n :

Audit de conformitate

Auditul performanei

Audit de atestare a situaiilor financiare ( audit financiar)

Auditul de conformitate- are drept scop verificarea aplicrii regulilor i procedurilor, n raport cu
un sistem de referin dat ( legi, regulamente i norme interne, statute , instruciuni, proceduri)
Auditul performanei reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n funcie de
anumite obiective stabilite prin planul de management , cu scopul de a evalua performanele sistemului ,
de a identifica punctele slabe i de a elebora recomandri pentru inbuntirea activitilor respective.
II - Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor n realizarea misiunii de
audit

Audit extern

Audit intern

Audit guvernamental

Auditul extern sau audit independent este efectuat pe baz contractual de ctre auditori
independeni , persoane fizice /persoane juridice care au misiunea de a verifica situaiile financiare .
Auditul intern care este o activitate n cadrul unei entiti cu scopul de a examina, evalua i
monitoriza funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Institutul Internaional de Audit
Intern (The Institute of Interrnal Auditors :II A) definete n anul 1999 auditul intern ca fiind : o
activitate independent i obiectiv , care d asigurare unei organizaii n ceea ce privete gradul de
control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile.. o ajut s-i ating
obiectivele evalund procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere i avansnd
propuneri pentru a le consolida eficacitatea .
Auditul intern se organizeaz i se exercit n conformitate cu prevederile Legii nr.672/2002
privind auditul intern cu modificrile i completrile ulterioare , de ctre instituiile publice i societile
comerciale care gestioneaz activiti cu finanare de la bugetul statului.
1.5 Relaia dintre auditul intern i auditul extern .
2

Avnd n vedere scopul fiecrui audit , obiectivele, cadrul legislativ i modalitile de realizare , se
constat c aceste activiti sunt diferite , existnd cel puin opt diferene ntre ele :
1.
Auditorul intern este angajatul entitii , face parte din personalul organizaiei, n timp ce
auditorul extern este independent , liber profesionist din puct de vedere juridic;
2.
Auditul intern are ca arie de exercitare a auditului , societatea/entitatea la care este angajat
pe cnd auditorul extern poate lucra pentru mai muli beneficiari, utilizatori de informaii ;
3.
Auditul intern apreciaz organizaarea i funcionarea sistemelor de contabilitate i
control intern , n timp ce auditul extern are ca obligaie s certifice imaginea fidel a situaiilor
financiare ;
4.
Domeniul de investigare al auditului financiar l constituie do cel con financiar contabil
n timp ce domeniul auditului intern este mai vast , se include toate activitile dintr-o entitate ;
5.
Auditul extern este preocupat de orice fraud dac aceasta are influen asupra situaiilor
financiare , auditul intern este preocupat de toate iregularitile pe care le constat;
6.
Independena auditului extern este una juridic i statutar, n timp ce independena
auditului intern este una restricionat.Auditorul intern nu poate fi independent atta timp ct are calitatea
de salariat.
7.
Periodicitatea auditului .Auditul extern se efectuaez anual asupra situaiilor
financiare.Auditul intern se efectueaz permanenet .Obiectivele auditului intern trebuie auditate cel puin
o dat la 3 ani .
8.

Tehnicile i procedurile de audit adoptate sunt de multe ori diferite.

1.6 Obiectivele i principiile care guverneaz un angajament de audit al situaiilor

financiare
Conform standardelor de audit obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este
de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare
financiar. Raportul de audit furnizeaz informaii c situaiile financiare examinate sunt complete i
ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile
relevante n vigoare. Auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare
absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile
legilor i reglementrilor relevante n vigoare. Gradul de asigurare asigurat c situaiile financiare
auditate nu conin erori materiale sau neregulariti este de 95%
Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar
dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene. Responsabilitatea
pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea de msuri
corespunztoare, revine managementului instituiilor bancare /societilor comerciale auditate.
n condiiile n care constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de
ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care
indic existena fraudei, lipsei de probitate sau corupiei, auditorii trebuie s fie n alert.
Limitele opiniei de audit .Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare,
utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a
eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii.
Pentru definirea obiectivelor auditului , se parcurg urmtoarele etape:
- nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului
- divizarea situaiilor financiare pe cicluri
- cunoaterea aseriunilor managementului privind conturile
- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni
3

- Cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni

Scopul efecturii unui audit al situaiillor financiare const n exprimarea unei opinii privind
msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei
financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile
general acceptate.
Atunci cand auditorul, pe baza informaiilor probante adecvate ajunge la concluzia ca situaiile
financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind
prezentarea fidela.
Dac ulterior publicrii situaiilor financiare , reiese c acestea nu au prezentat o imagine fidel ,
auditorul va trebui sa dovedeasca in fata aunei instante sau a Camerei Auditorilor ca a efectuat auditul de
o maniera adecvata i ca a tras concluzii corecte. Auditorul poarta o raspundere considerabila asupra
opiniei de audit formulate .
Responsabilitatea adoptrii unei politici contabile corespunztoare, a mentinerii unui control intern
adecvat i a efecturii unei prezentri corecte n situaiile financiare revine managementului i nu
auditorului . Auditoruil poarta raspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct sa obtina o
asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situaiile
financiare , indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori
Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor
necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane
rezonabilecare utilizeaza respectivele situaii financiare .
1.6 Principiile care stau la baza auditului financiar bancar
Principiile generale ale unui angajament de audit sunt:
(a) Independena;
(b)

Integritatea;

(c)

Obiectivitatea;

(d)

Competena profesional i diligena cuvenit;

(e)

Confidenialitatea;

(f)

Conduita profesional; i

(g)

Standardele tehnice.

Capitolul II

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR BANCAR .

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale

de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente,
sub forma materialelor explicative i a altor materiale.
2.1 Etapele realiztii unui audit .
Relizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea urmtoarelor etape :
1.Acceptarea angajamentului de audit
2. Planificarea auditului
3. Aprecierea controlului intern
4. Controlul conturilor
5. Controlul situaiilor financiare
6. Concluziile auditului si raportarea
1. Acceptarea misiunii etapa prin care se colecteaz i se evalueaz primele informaii despre
entitatea care urmeaz a fi auditat, sectorul din care face parte , reglementrile specifice domeniului.
Aciunile pe care le ntreprinde auditorul n aceast etap se refer la :
Cunoaterea general a ntreprinderii ;
Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor
4

 Contactul cu auditorul anterior;

Acceptarea mandatului;
Respectarea altor obligaii profesionale;
ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
a) Cunoaterea general a ntreprinderii , presupune obinerea de informaii care s i permit
auditorului s fac aprecierea celor mai importante riscuriterea, s fac observaii cum ar fi :
Control intern insuficient
Contabilitate condus necorespunztor, neinut corect i la timp
Personal incompetent
Dezechilibre financiare , pierderi mari,
Riscuri fiscale, conflicte sociale
Situaii conflictuale ntre conductori, acionari
Onorarii insuficiente
Cazuri de limitare a auditului financiar
b)Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor. Auditorul trebuie s examineze
Lista clienilor sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist o
activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
Sitauaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat;
c)Contactul cu auditorul anterior , presupune obinerea de informaii despre auditorul precedent,
motivele care l-au determinat s renune la mandat, dac au fost dezacorduri n respectarea normelor legale,
aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor;
d) Acceptarea mandatului. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
- accept un angajament de audit , fr riscuri aparente;
- accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare;
- refuz angajamentul de audit.
e)Respectarea altor obligaii profesionale, presupune ndeplinirea tuturor obligaiilor care decurg
dintr-un angajament , dac pe raza teritorial a ntreprinderii se afl o filial
f)ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
Normele romneti prevd ca activitatea auditorilor s se desfoare pe baz de contract de mandat. O
Informaii despre ntrepridere: sediul, form,a juridic, obiectul de activitate, sucursale, filiale,
conducerea, cifra de afaceri n ultimul an ncheiat, numr de salariai, expertul contabil extern, ali auditori
sau cenzori,
Natura angajamentului de audit: cenzor, originea mandatului, cenzorii unitii, alte misiuni n
ntreprindere
Onorarii: barem, onorarii prevzute
Decizia i procedura de acceptare : acceptarea misiunii(refuz de misiune)-data-viza responsabil
lucrri
Repartizarea dosarului : responsabilul lucrrii, responsabili adjunci
2.
Planificarea auditului stabilirea obiectivelor, termenelor , repartizarea personalului pe
obiective , stabiltrea fondului de timp necesar realizrii misiunii de audit , ansamlul procedurilor, tehnicilor
ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism
profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n
mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic
sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de
scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul
eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul concluziilor desprinse din
observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i
ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora
5

n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c

managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n
consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente
i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de
audit.
Standardul de audit 300 Planificare a activitii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei
strategii generale detaliate cu privire la natura i durata i gradul de cuprindere a auditului.
Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:
- cunoaterea activitii clientului : factori economici, peforman financiar, nivel general de
competen a conducerii;
- sistemul contabil i de control intern . Evaluarea sistemului contabil i de control intern poate
conferi ncredere informaiilor ce urmeaz a fi auditate , include: politici contabile, tratamente contabile si
sau alternative adaptate bncii, efectele noilor reglementri contabile sau bde audit; cunoaterea de ctre
auditor a sistemelor de contabilutate i control intern i testele de control intern i proceduri de fond utilizate
- riscul i pragul de semnificaie, cuprinde: evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea
domeniilor semnificative; nivelurile pragului de semnificaie, identificare domeniilor complexe de
contabilitate; posibilitatea unor erori sau fraude
- natura, durata i ntinderea procedurilor cuprinde: importana domeniilor specifice de audit,
standardele de audit, activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit extern
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea presupune urmtoarele : implicarea altor
auditori n filiale, sucursale; implicarea experilor, cerinele de personal.
- alte aspecte cunoaterea activitii clientului, se refer la : atenie special dac exist pri afiliate,
termenii angajamentului de audit; natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul
anhajamentului

2.1 PLANIFICAREA AUDITULUI - ETAPELE PLANIFICARII

BANCAR

AUDITULUI FINANCIAR

Exist trei motive care explic de ce auditorul trebuie s i planifice de manier adecvat
angajamentele i anume:
- permite auditorului s obin probe suficiente i adecvate circumstanelor date;
a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil i
a evita nenelegerile cu clientul.
Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuind ntreprins n fazele timpurii ale
auditului.
1. auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s continue colaborarea cu un
client deja existent. Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de a se angaja anumite
cheltuieli care nu vor putea fi recuperate.
2. auditorul identific motivele pentru care un client solicit sau are nevoie de un audit. Aceast
informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare.
3. auditorul trebuie s ajung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile
angajamentului, pentru a evita orice nenelegeri ulterioare.
Acceptarea clienilor noi i pstrarea clienilor deja existeni
Investigarea noilor clieni.
- o analiz a respectivei companii pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client de
audit.
6

Factori importani:
reputaia clientului potenial,
stabilitatea lui financiar,
relaiile sale cu firme de audit cu care a colaborat n trecut,
ramura i activitatea unui client.
Noul auditor este obligat prin Standardul Internaional de Audit 315 s comunice cu auditorul
precedent.
Pstrarea clienilor
- evaluarea anual a clienilor cureni pt a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit
cu acetia.
Firma de audit ar putea hotr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui risc prea
ridicat.
Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Riscul de audit acceptabil este afectat de urmtorii factori:
utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i
scopul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii.
Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obine informaii suplimentare despre motivele pentru
care clientul se supune unui audit i despre utilizatorii probabili ai situaiilor financiare.
Aceste informaii ar putea avea un impact asupra modului n care auditorul va estima nivelul riscului
de audit acceptabil.
Auditorul trebuie s ia n considerare i dac firma dispune de personal corespunztor i de resurse
suficiente pentru efectua auditul.
Obinerea unui acord cu clientul
Obinerea unui angajament cu clientul se materializeaz n:
-Contract
-Scrisoare de angajament (ISA 210)
Principalele puncte coninute n scrisoarea de angajament:
Obiectivul auditului situaiilor financiare.
Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme
ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.
Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit, mpreun cu
limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele
denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur
cu auditul.
De asemenea, auditorul poate s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele:
Acorduri privind planificarea desfurrii auditului.
Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile
fcute n legtur cu auditul.
Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea
primirii scrisorii de angajament.
Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client.
Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora.
7

EXEMPLU de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf:
Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul situaiilor financiare ale societii . . . . . . . . . . . . la
data 31.12.200x .. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei
scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra
situaiilor financiare.
Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de
certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz
de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un
audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern,
exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat
privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia.
V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea
adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile
adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor
societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind
declaraiile fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune
la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului.
Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului
cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate.
Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i
aptitudinile necesare.
Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat,
schimbat sau nlocuit.
V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea
este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor
financiare.
XYZ Co.
(semntura)
..............
Numele i funcia
Data

S-a luat la cunotin n

numele societii xxx
de ctre

n etapa de planificare a auditului sunt aplicabile urmtoarele standarde de audit:

STANDARDUL DE AUDIT 300 PLANIFICARE
8

Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod
ct mai eficient.
1. Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n
ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul
planific efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun.
2. ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului,
experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului despre afacerea clientului
n funcie de mrimea entitii , complexitatea auditului , metodologia specific, trebuie s elaboreze
un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului
3. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor la elaborarea planului general de audit
includ:
3.1. Cunotine despre afacerea clientului
3.2 nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern.
3.3 Riscul i pragul de semnificaie
3.4 Natura, durata i ntinderea procedurilor
3.5 Coordonarea, ndrumarea, supravegherea i revizuirea
3.6 Alte aspecte
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura ,
durata i ntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicit planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicain audit cu scopul de
a controla desfurarea activitii
Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena
acordat de conducere precum i implicarea altor auditori sau experti .
Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite
ori de cte ori este necesar pe parcursul derulrii auditului.
3.1

Cunotine despre afacerea clientului

Potrivit STANDARDULUI DE AUDIT 310 CUNOASTEREA CLIENTULUI

La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine
suficiente referitoare la afacerea clientului, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele,
tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit.
Obinerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i cumulat de culegere i evaluare
a informaiilor, i de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de audit i informaiile din toate etapele
auditului. De exemplu, dei informaiile sunt culese n faza de planificare, n mod normal ele sunt
mbuntite n etapele urmtoare ale auditului, pe msur ce auditorul i asistenii si afl mai multe despre
activitatea clientului.
Cunoaterea clientului Aspecte ce trebuie luate n considerare
Aceast list acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor angajamente; totui, nu toate sunt
relevante pentru fiecare angajament i din aceast cauz lista nu este neaprat exhaustiv.
Factori economici generali
Nivelul general al activitii economice (de exemplu, recesiune, cretere)
Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare
Inflaia, reevaluarea monedei
Politici guvernamentale
Cursul valutar i controlul acestuia
Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului
9

Piaa i concurena
Activiti ciclice sau sezoniere
Schimbri n tehnologia produsului
Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicat, acces uor al concurenilor)
Activitate n extindere sau reducere
Condiii adverse (de exemplu, cerere n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de
pre)
Indicatori cheie i statistici operaionale
Practici i probleme contabile specifice
Cerine i probleme de mediu
Cadrul de reglementare
Furnizarea energiei i costurile aferente
Practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munc, metodele de finanare,
metodele contabile)
Entitatea
C1. Managementul i forma de proprietatea caracteristici importante
Tipul entitii privat, public, guvernamental (inclusiv orice schimbare recent sau planificat)
Proprietarii de drept i prile afiliate (locale, strine, reputaia i experiena n afaceri)
Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recent sau planificat)
Structura organizatoric
Obiectivele, filozofia i planurile strategice ale managementului
Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate)
Surse i metode de finanare (curente, istorice)
Consiliul de Administraie
Managementul operaional
Funcia auditului intern (existen, calitate)
Atitudinea fa de mediul de control intern.
C2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaiuni
Natura activitii(lor) (de exemplu, producie, comer en-gross, servicii financiare, import/export)
Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri
Angajare (de exemplu, n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii
privind pensiile, reglementri guvernamentale)
Produse sau servicii i piee (de exemplu, clienii i contractele importante, termene de plat, marjele
de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de
comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese tehnologice)
Furnizorii importani de bunuri i servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea
furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea la timp)
Stocuri (de exemplu, localizri, cantiti)
Francize, licene, brevete
Categorii importante de cheltuieli
Cercetare i dezvoltare
Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului
Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea
Sistemul informaional curent, planuri de schimbare
Structura datoriilor, inclusiv clauze i restricii
C3 Rezultate financiare factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea
Indicatori-cheie i date statistice operaionale
Tendine
C4 Mediul de raportare influene externe care afecteaz conducerea n ntocmirea situaiilor
financiare
10

C5 Legislaie
Mediul de reglementare i cerine
Fiscalitate
Aspecte de evaluare i prezentare particulare ale activitii
Cerinele de raportare privind auditul; utilizatori ai situaiilor financiare.
Auditorul poate obine cunotine legate de sectorul de activitate i despre entitatea auditat,
din mai multe surse. De exemplu:
Experiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate al acesteia.
Discuii cu personalul din cadrul entitii (de exemplu, cu directori i personalul operativ superior).
Discuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor de audit intern.
Discuii cu ali auditori, cu juriti i ali consultani care au prestat servicii entitii sau n cadrul
sectorului de activitate.
Discuii cu persoane din afara entitii, aflate n cunotin de cauz (de exemplu, economiti din
sectorul de activitate, autoriti de reglementare din sectorul de activitate, clieni, furnizori, entiti
concurente).
Publicaii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale, sondaje, texte,
publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci i asociaii ale brokerilor, ziare financiare).
Legislaie i reglementri care afecteaz n mod semnificativ entitatea.
Vizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor la sediul firmei.
Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale ntlnirilor, materiale trimise
acionarilor sau depuse la autoritile de reglementare, materiale promoionale, rapoarte financiare i anuale
ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul
politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi,
fiele posturilor, planuri de marketing i de vnzri).
3.2 nelegerea sistemelor semnificative contabil i a sistemului de control intern.
Aceasta permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice care face
obiectul controlului intern precum i necesitatea colaborarii cu expertii in informatica.
Pentru ntelegerea sistemelor semnificative( informatic, contabil , de control) auditorul are n vedere
urmtoarele:
locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare
sursele de date si circuitul documentelor
tehnica contabila si prelucrarea datelor
identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile
financiare
Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe
proceduri de fond,
proceduri analitice,
pe teste i
sondaje.
Dac constat unele erori semnificative, auditorul are obligaia s extinda procedurile de verificare
tinnd cont de importana lor relativ i pragul de semnificaie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern
este ct mai mic cu putin.

Riscul i pragul de semnificaie

3.3.1 Riscul asociat activitilor auditate i riscul de audit
Orice activitate este supus riscurilor : de organizare i funcionare, legislative, financiare etc.
Prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui
eveniment cu consecinte nedorite
11

Existena riscului induce expunerea la risc , care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau
cheltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca.
Importana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea
politicii de protecie i de prevenie .
Prin risc bancar se ntelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societii bancare
sau derularea unei operaiuni economico financiare a acesteia
Prin risc n activitatea de creditare se ntelege posibilitatea producerii n viitor a unor evenimente n
activitatea clienilor cu efecte negative n ceea ce privete recuperarea creditelor, ncasarea dobnzilor etc.
Scopul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in
conformitate cu standardele de audit i nu conin erori semnificative.Pentru realizarea acestui obiectiv
auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c
acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.
Avnd n vedere limitele inerente auditului , precum i a oricarui sistem de control, exista riscul
inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .Atunci cand auditorul are indicii de existena unor
fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile
de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale.
Clasificarea riscurilor
1. Din punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile .
Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce,
daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care
ar putea sa se produca.Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor
Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le
limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie
detectate sau corectate de entitate
2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitilor desfurate :
A. Riscuri generale specifice ntreprinderilor- sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul
operaiunilor. Auditorul trebuie sa cunoasca caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un
control corect
Informaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de activitate, organizarea ,
apartenena la un grup , politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul
de control i audit intern.
n categoria riscurilor generale specifice intr :
riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective;
riscuri legate de organizarea general
riscuri legate de atitudinea conducerii .
B Riscuri legate de natura operaiilor tratate.
Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii:, fiecare fiind purttoare de riscuri
particulare:
date repetitive
date punctuale
date excepionale
Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative
asupra conturilor.
C Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.
Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii
operaiunilor.Uneori este nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.
D Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .
12

Auditorii au misiunea de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform
standardelor de audit. Auditorul trebuie s confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile
financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Experiena arat c
informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produse din ntmplare sau cu
bun tiin. Auditoriii trebuie sp descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta
afecteaz situaiile financiare.
n funcie de factorii care favorizeaz apariia i nedescoperirea erorilor se definesc i
componentele riscului de audit :
riscul inerent
riscul de control
riscul de nedetectare
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s
conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte
solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Auditorii nu acord aceiai importan tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau
cumulat sunt semnificative. Mulimea informaiilor care poate fi afectat de erori se regsete n
contabilitate, sub forma nregistrrilor contabile a operaiunilor desfurate de entitate.
Riscul inerent poate fi studiat din dou puncte de vedere:
atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative determinate
de funcionarea general a instituiei i de evoluia sectorului bancar , se evalueaz riscul inerent general
atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative ntr-un grup
de operaiuni avnd cauze specifice , se evalueaz riscul inerent specific
Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntro categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu
alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul
oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
Cu ct sistemele de contabilitate i de control funcioneaz mai bine cu att este mai redus riscul de
control.
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o
denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii.
Factorii care influeneaz mrimea riscului de audit .
Factori care influeneaz mrimea riscului inerent i se manifest la nivelul situaiilor financiare sau
la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacii . La nivelul situaiilor financiare pot s apar informaii
eronate determinbate de :
integritatea conducerii ( cnd un membru al conducerii nu este onest , situaiile financiare pot conine
informaii care s nu reflecte corect tranzaciile)
experiena i cunotinele persoanelor care alctuiesc conducerea entitii
schimbarea personalului de conducere
exercitarea de presiuni neobinuite asupra membrilor conducerii (cerine pentru acordarea unor credite
, cerine pentru me4ninerea unui nivel de dobnd, rentabilitate ,
natura, complexitatea i extinderea activitii ( nom enclatorul produselor, serviciilor )
factori spe4cifici care afecteaz starea economic a sistemului bancar ( dratele dobnzilor, inflaie,
politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o surs de
eroare pe care auditorul trebuie s o ia n considerare la determinarea riscului de audit general
La nivelul conturilor i al categoriilor de tranzacii pot s apar erori determinate de :
complexitatea tranzaciilor care la nregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de
repartizare pe conturi ( operaiuni valutare complexe, operaiuni pe piaa ,monetar)
nregistrarea unor operaiuni care presupun un risc ridicat de estimare
predispoziia ridicat a unor active dezirabile la pierdere ,sau deturnare asociat cu un rulaj mare al
acestor active( numerarul)
existena unor corecturi realizate n exerciiul auditat pentru operaiuni nregistrate n exerciiul
anterior
13

 finalizarea unor tranzacii neobinuite sau compleze la sfritul exerciiului financiar sau n special n
acest moment
existena unor tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit
existena unor tranzacii cu pri afiliate
utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaiilor financiare
Mrimea riscului de control depinde de modul cum funcioneaz sistemul contabil i sistemul de
control al instituiei bancare
Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care
tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme
identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile
sau alte evenimente.
Funcionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este
implementat i condus , de calitatea pregtirii profesionale i responsabilitatea personalului, de stabilitatea
normelor financiar contabile.
Acolo unde auditorul constat slabiciuni ale sistemului contabil, se ateapt s constate existena unor
informaii eronate
Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateei i exhaustivitii nregistrrii
tranzaciilor, dar nu exist certitudinea c acestea sunt utilizate.
Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de
conducerea unei entiti care ajut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este
posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecia
activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile,
precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile.
Sistemul de control poate sa ofere certitudinea c numrul i amplitudinea erorilor rmase
neidentificate au fost diminuate astfel nct s nu afecteze ntr+o msur semnificativ situaiile financiare .
Aceast stare se poate obine atunci cnd sistemul este proiectat corect, opereaz ntr+un mediu de control
adecvat i are proceduri eficiente.
Dac sistemul de control nu este puternic , el nu va putea preveni i detecta informaiile eronate
semnificative.
Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului . Dup evaluarea
riscului inerent i a riscului de control se determin riscul maxim accepotabil de nedetectare, astfel nct
riscul de audit s fie mai mic dect un nivel prestabilit/ de 5%)
Auditorul va planifica i executa procedurile de fond necesare nct riscxul de audit s fie redus la
nivelul minim acceptabil ( prin reducerea riscului de nedetectare, n condiiile n care cunoate riscuzrile
inerente i de control)
Cu ct riscul inerent i cel de control au un nivel mai ridicat cu att mrimea acceptat a riscului de
nedetectare trebuie s fie mai sczut
RISCUL DE AUDIT REPREZINT PRODUSUL MRIMILOR CELOR TREI FORME DE RISC
(risc inerent, risc de control, risc de nedetectare)
. Relaia de calcul a riscului de audit
RA = RI x RC x RND
n care :
RA riscul de audit
RI - riscul inerent
RC - riscul de control
RND riscul de nedetectare
Riscurile specifice n activitatea bancar.
Bncile se confrunt cu o serie de riscuri legate de operaiunile lor curente
14

Expunerea la risc a bncii poate fi o o expunere inerent activitii obinuite pe care o desfoar
banca sau o expunere suplimentar generat de obinerea unui profit mai mare dect cel estimat.
Riscul poate avea un impact considerabil asupra bncii : pozitiv sau negativ.
Fiecare banc are o structur a activelor i pasivelor pe care le utilizeaz pe
parcursul unei perioade de gestiune n activitatea curent genernd venituri , cheltuieli
pentru a obine profit. Cauzele frecvente de nregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultilor de
rambursare a creditelor datorit unor evenimente, situaii care nu au putut fi prevzute.
Riscurile generale identificate n activitatea instituiilor bancare pot fi grupate n :
Riscuri financiare
Riscuri de prestare asociate operaiunilor din sfera serviciilor financiar bancare
Riscuri ambientale
Riscurile financiare , afecteaz n mod direct gestiunea bilanului i cuprind :
riscul de creditare,
riscul de lichiditate,
riscul de piat ,
riscul de faliment
Riscurile de prestare , include:
riscul operaional
Riscul tehnologic
Riscul produsului nou
Riscul strategic
Riscurile ambientale sunt generate de faptul c banca opereaz ntr-un mediu concurenial strict
reglementat de autoritatea bancar (BNR) i ntr-un mediu economic care are propria sa dinamic.
Dintre riscurile specifice activitii bancare cele mai importante sunt:
Riscul de credit
Riscul de schimb valutar
Riscul ratei dobnzii
Riscul de creditare este numit i risc de insolvabilitate a debitorului , risc de nerambursare sau risc al
deteriorrii activelor bancare ( atunci cnd celelalte active au o pondere redus n bilanul bncii) i
exprim posibilitatea ncasrii efective, la scaden, a fluxului de numerar anticipat determinat de
creditare(rata plus dobnda)
O epunere la risc substanial poate afecta o banc dar i un sistem bancar. Din aceast cauz, strategia
fiecrei bnci este de a dezvolta programe i proceduri de gestionare, de minimalizarea expunerii la risc ,
maximizarea rentabilitii.
Factorii care pot conduce la creterea riscului de credit sunt:
nerespectarea reglementrilor bancare i a celor generale
concentrarea riscant a creditului pe anumite piee
creditarea preferenial
nefuncionarea controlului intern
Mrimea riscului de creditare este determinat de urmtoarele:
politicile i practicile bncii n domeniul creditului
managementul riscului creditului
expunerile creditului
calitatea creditului
ctigul
O politic bancar de creditare poate fi aporeciat ca fiind corect, dac n abordarea ei s-a acordat
prioritate urmtoarelor obiective :
15

 selecia unor credite sigure i cu o profotabilitate maxim de rambursare

efectuarea unor plasamente bune
corelarea creditelor cu cerinele pieii
Managementul riscului creditului se refer la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile
generale ale creditului Expunerea creditului impune o analiz corect a expunerilor totale ale creditului . O
expunere excesiv la riscul de credit poate genera risc de lichiditate, dac banca nu are suficiente active
lichid epentru a face fa oblogaiilor sale scadente
Caliatea creditului , asociat cu management defectuos poate conduce la eecul bncilor i crizelor
bancare.
Ctigul uni bnci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate
a ctigurilor care cuprinde: analiza veniturilor i cheltuielilor la nivel global dar si grupate dup tipul de
credit acordat i calitatea creditului precum i analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluiei
financiare a bncii.
Riscul de credit mai include i : riscul de ar sau de transfer; riscul de nlocuire, riscul de
rambursare.
Probabilitatea ca o banc s devin insolvabil depinde de modul n care portofoliul reacioneaz la
schimbrile intervenite n economie
Insolvabilitatea poate fi micorat fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin
creterea capitalului.
Creterea capitalului diminueaz riscurile prin reducerea instabilitii veniturilor i la diminuarea
posibilitilor ca banca sa dea faliment.
Riscul de schimb valutar ine de fluctuaia monedelor diferitelor ri, att de la o ar la alta , ct i n
cadrul acelorai ri, de la o perioad la alta. Apare atunci cnd moneda rii importatorului i moneda rii
exportatorului nu sunt legate de un raport de schimb fix
Riscul valutar reprezint posibilitatea ca o variaie a cursului valutar pe pia s duc la diminuarea
profitului net bancar
Riscul ratei dobnzii este consecina activitii de intermediere financiar .Acest risc este determinat
de msura n care activele i pasivele sunt n concordani poate evolua funcie de activele purttoare de
dobnd i pasivele purttoare de dobnd .Riscul ratei dobnzii este inerent att n activitatea de acordare a
creditelor ct i n activitatea de investiii
3.3.2 Pragul de semnificaie .
Practica a demonstrat c o problem principal a auditului o constiruie timpul , motiv pentru care
auditorul accept nc de la nceputul misiunii c va lucra cu o anumit marj de eroare . n acest scop el
trebuie s stabileasc care este mrimea erorii pe care o poate accepta n cadrul fiecrei misiuni individuale.
Compania Naional a comisarilor de conturi din Frana a definit pragul de semnificaie astfel : pragul de
semnificaie este msura pe care o poate da auditorul mrimii, de la care plecnd, o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate s afecteze conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale , ct i
imaginea fidel a rezultatului operaiilor , situaiilor financiare i patrimoniului ntreprinderii
Pragul de semnificaie trebuie privit ca un filtru al calitii prin care trebuie analizate toate
informaiile furnizate de situaiile financiare.
Cum se stabilete acest prag de semnificae ?
Practica de audit i literatura de specialitate aduc n atenie subiectivitatea stabilirii pragului de
semnificaie , auditorul fiind nevoit s foloseasc raionamentul profesional n aprecierea mrimii acestuia .
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din refereniale , ca o valoare cuprins n
intervalul :
1% -2%
Active totale
0,5% - 1%
Cifra de afaceri
5% - 10%
Profit nainte de impozitare.
Dac s-a stabilit c nivelul pragului de semnificaie este 10% din mrimea profitului , orice eroare care
egaleaz sau depete acest prag , fie el individual fie cumulat , este considerat eroare semnificativ
16

Dac profitul difer semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baz de calcul
pentru pragul de semnificaie .
Indicatorul care se ia drept baz pentru calcularea pragului de semnificaie este indicatorul cu cea mai
mic variaie n anul curent fa de anului precedent .
Standarde aplicabile :
STANDARDUL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICATIE
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de
mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite.
Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar
pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative.Dac
determina existenta unei erori , auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare .Daca acesta refuza
sa corecteze situatia , trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila, in functie de importanta
relativa a erorii .
Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape :
fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie
repartizarea valorii preliminare a ptragului de semniifcatie pe segmente de audit
estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment
estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate
Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau rebvizuita a pragului de
semnificatie
Primii doi pai ajuta la planificarea profunzimii testelor de audit i urtorii trei papai la evaluarea
rezultatelor .
1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma amxima a prezentarilor eronate pe care
le-ar putea contine situatiile financiare , fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili
Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in
practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate .
Daca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai
mare .
Daca pe parcursul desfurrii auditului, auditorul isi schimba decizia privind valoarea preliminara a
pragului de semnificatie, valoarea noua estimata este numita , valoare revizuita a pragului de semnificatie.
Pragul de semnificaie este un concept relativ , nu absoluta Ex. O eroare de o anumita marime ar putea
fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa n timp ce pentru alta banca ar putea fi
nesemnificativa. Nu se pot da astefel, nivele orientative opentru toate institutiile bancare
Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a
putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative.
De regula ,profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a
decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru
utilizatorii de informatii .Anumite banci utilizeaz alte baze de comparatie. Important este ca auditorul sa-i
planifice auditul astfel ncat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaz profitul inainte de
impozitare si care depasesc valoarea preliminara a pragului de semnificatie. Ex suma de 100 mii RON este
semnificativa
Factorii care afecteaz semnificaia , sunt:

17

 abaterile implicand fraude, sunt considerate mai importante dect erorile neintentionate de valori
monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai
implicai
erorile de prezentare care n alte condiii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar
aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendiunta de evolutie a profoturilor Ex.
Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an n ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a sczut cu 3%,
aceasta schimbare a tendinei de evolutie ar putea fi semnificativa
n practica, auditorii aplica unele recomandari privind pragul de semnificaie, cum ar fi:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depesc 10% este, n
mod normal, considerat semnificativ.Un total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ n
absena unor factori calitativi de influen.Erorile de prezentare combinate cu valori cuprinse ntre 5-10%
impun utilizarea raionamentului profesional pentru determinarea semnificaiei.
2. Valoarea procentual ntre 5% i 10%trebuie determinata prin comparaie cu o baz de
referin adecvat .Pentru alegerea bazei de comparaie , se recomand dou referine:
a) contul de rezultate
b) bilanul contabil . Valoarea combinat a erorilor de prezentare din bilanul contabil ar trebui
determinat pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt i totalul activului.Pentru activele circulante
i datoriile pe termen scurt , intervalul recomandat ar trebui s fie de 5%-10%, aplicat de aceiai manier ca
i pentru contul de rezultate.pentru totalul activului , intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat
de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate.
Factorii calitativi ar trebui evaluai foarte atent n toate auditele.n numeroase situaii ei sunt ,mai
importani dect recomandrile aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil .
Ex: n urma evalurii semnificaiei au fost stabilite urmtoarele valori preliminare ale pragului de
semnificaie
minim
Maxim
% Valoare
% Valoare
Profit nainte de impzitare
5 190.000
10 370.000 RON
Active circulante
5 130.000
10 250.000
Total active
5 100.000
10 200.000
Datorii pe termen scurt
5 33.000
10 66.000
Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depsi suma
de 190.000 RON, atunci , se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela.Daca valoarea
combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON , atunci situatiile financiare nu prezinta
o imagine fidela .Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 i 370.000 RON se va
impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziia auditorului .
Pragul de semnificaie este de 370.000, adic 10% din profitul brut.
2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaie pe segmente este necesara ntruct si
probele se acumuleaz pe segmente i nu pentru situaiile financiare n ansamblul lor. De regula
repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie se face asupra conturilor bilaniere, fiind cea mai
adecvata.
Valoarea preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz n care semnificaia
atribuit oricrui sold este numita eroare tolerabila
Ex. Auditorul hotrte s repartizeze creanelor clieni numai 100.000RON dintr- o valoare
totala a pragului de semnificaie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabil pentru creane-clieni
este de 100.000 RON .Aceasta inseamn c auditorul este dispus s considere creanele clieni ca
fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete
pragul de 100.000 RON
Repartizarea pragului de semnificaie are la baz raionamentul profesional , metoda de
repartizare avnd n vedere dou condiii :
eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminata a pragului de
semnificaie( 60% x 370.000 =222.000);
18

 iar suma tuturor erorilor tolerabile nu

semnificaie 2 x 370.000=740.000

poate depi dublul valorii

preliminare a pragului de

Ex
sold la 31.12.2005
Eroare tolerabila
Mijloace bneti
41
1 (a)
Creante
948
22(b)
Alte active circulante
68
5
Mijloace fixe
517
4(d)
Total active
3.067
Efecte de platit
1.415
0
Datorii banca
236
9(e)
Salarii , alte drepturi
73
5
Dobanzi
102
0
Capital social
425
0
Profoit nerepartizat
699
NA(f)
Total datorii i capitaluri proprii 3.067
74( 2 x 37)
NA nu se aplica
eroare tolerabila mica(nula) deoarece contul poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli minime i nu
se ateapta descoperirea unei prezentri eronate
- eroare tolerabila mare deoarece contul este mare i necesit o eantionare mare pentru a fi auditat
- eroare tolerabila mare cu pondere n totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli
extrem de mici, prin proceduri analiticen cazul n care eroAREA TOLERABILA ESTE DE PROPORTII
er.tolerabila rediusa ca pondere n soldul contului, continutul contului nu a suportat modificari
er.tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapt s existe un numar relativ mare de prezentari
eronate
nu se aplica- profoturi nerapartizateeste un cont rezidual, afectat de valoare aneta a erorilor
prezentate n celelalte conturi.
3. Estimarea erorilor si compararea lor .
Cand auditorul aplica procedurile de audit , pentru fiecare segment al auditului, tine un document de
luclucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitatile constatate .
Ex . dac a u fost auditate 100 contracte credit i au fost constatate 5 erori de calvcul a garaniei,
aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor de prezentare a contului debitori
Credite persoane fizice
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :
Val.neta a erorilor din eantion/Val.totala a eantionului x val.totala a populaiei nregistrate = Eroare
estimata prin extrapolare directa .
Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directa
Dac din compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a
pragului de semnificaie rezult o depire a acestuia , se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o
forma acceptabila.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
se evalueaz efectele denaturrilor
Exemplu :
Situaii financiare
anterioare
exerciiu curent
precedent
lei
vechi lei

Exerciii
exerciiu

19

Active totale (nainte

de scderea datoriilor)
1%
1
2%
2
Cifra de afaceri
0.5% 3
1%
4
Profit nainte de
impozitare (nota 3)
5%
5
10% 6
Prag de semnificaie

67.566.059.000
675.660.590
1.351.321.179

477.509.354
955.018.709

601.295.088
1.202.590.177

595.878.349
1.191.756.698

1.268.417.395
2.536.834.790

1.337.447.274
2.674.894.549

1.202.590.177

1.191.756.698

1.500.000.000

1.191.756.698

Etapa de planificare
Etapa
opiniei

exprimrii

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost
indicatorul cel mai constant n ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil i
de aceea nua fost luat n considerare.

EXEMPLU DE FOI DE LUCRU PENTRU REVIZUIREA ANALITICA DIN CADRUL

NORMELOR MINIMALE DE AUDIT SECTIUNEA F PUNCTUL 1c)
Banca xxx SA
F 1c
EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2004
REVIZUIREA ANALITIC INIIAL
Obiectiv
S ne asigurm c situaiile financiare par rezonabile.
Activitatea de audit
Comparai situaiile financiare ale exerciiului curent cu cele ale exerciiului anterior i analizai toate
diferenele mari sau neobinuite.
Rezultate
Aa cum reiese din F1c1i F1c2, urmtoarele elemente au fost remarcate:
cheltuiala cu dobnzile a crescut n mod semnificativ.
amenzile i penalitile au crescut n mod semnificativ.
S-a nregistrat o cretere semnificativ a creditelor nerambursate .
Acest lucru a fost luat n considerare la evaluarea riscului de audit, ct i la evaluarea iniial a
principiului continuitii activitii.
Concluzie
Elementele de mai sus vor trebui clarificate n cursul auditului.
ntocmit GEF
Data 29.05.
3.3.3 Consecinele pragului de semnificaie. Constatrile auditorului se regsesc n tipul de raport
de audit , care poate fi:
20

a) fr rezerve
b) cu rezerve auditorul trebuie sp specifice n ce constau rezervele sale.dac auditorul are prea
multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale.
c) refuzat- este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel,
clar i complet a patrimoniului situaiei financiare i a rezultatelor.
d) imposibilitatea exprimrii unei opinii- atunci cnd auditorul consider c nu are destule elemente
date ca sa stabileasc o opinie.
3.3
Natura, durata i ntinderea procedurilor.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii
rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

Cap. III PROBELE DE AUDIT

3. 1 Definiie, scop, tipuri de probe de audit . cerine i modaliti de obinere a probelor de
audit.
Justificarea opiniei de audit se bazeaz pe probele de audit colectate de auditor n acest scop.
Termenul de probe de audit se refer la informaiile acumulate i evaluate de auditor cu scopul de
a determina dac datele supuse auditului sunt n conformitate cu anumite criterii prestabilite .
Pentru auditor este important s determine tipurile de probe i cantitile de probe adecvate , pe care
trebuie s le colecteze pentru a putea convinge c elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate.
Probele de audit cuprind cuprind informaii concludente i mai puin concludente bazate pe
documente, rspunsuri la ntrebri , documente primare i nregistrri contabile care stau la baza situaiilor
financiare.
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat a testelor de control i procedurilor
de fond.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea
adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern .
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii
erorilor semnificative din situaiile financiare si sunt de dou tipuri:
a) teste de detaliu al tranzaciilor i soldurilor ; i
b) proceduri analitice
3.2. Tipuri de probe de audit .
a) n funcie de natura probelor de audit ,acestea pot fi :
probe documentare , respectiv documente justificative obinute de la entitatea auditat dar i de la
teri direct de ctre auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor n ceea ce
privete decizia de audit
probe vizuale care se refer la participarea auditorului la unele operaiuni cu valori semnificative
pentru situaiile financiare i care presupun confirmarea existenei bunurilor, a creanelor etc.
probe verbale cel mai puin utilizate de auditor din cauza credibilitii, se refer la afirmaii ,
declaraii verbale. De regul aceste declaraii trebuie s fie susinute cu documente .
b) Din punct de vedere al sursei de obinere, probele pot fi :
obinute din interiorul entitii auditate;
obinute din afara entitii auditate;
obinute direct de auditor.
3.3 Cerinele probelor de audit i nivelul de ncredere
Probele colectate de auditor n scopul fundamentrii opiniei de audit trebuie s ndeplineasc
urmtoarele cerine:
competen . Se consider a fi competent acea prob de audit care ndeplinete cerinele de
suficien din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ.
21

Auditorul trebuie s colecteze probe de audit suficiente i temeinice pentru a justifica opinia
exprimat n raportul de audit.
Suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit iar gradul de adecvare este msura calitii , a
relevanei i credibilitii acestora.
Calitatea elementelor probante depinde de pregtirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din
care este obinut .
Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de
ncredere.Dac probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaii favorabile
privind situaiile financiare
Temeinicia probelor se aplic numi procedurilor de audit alese.
Relevan , adic proba de audit este pertinent se refer la obiectivele auditului.
Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe
poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant n alte cazuri.
Independea surselor . O prob de audit obinut din surse externe entitii auditate poate fi mai fiabil
dect dac ar fi fost obinut din interior .Exemlu : o poli de asigurare furnizat de compania de asigurri.
Probele de audit obinute din interiorul entitii auditate sunt mai credibile dac sistemul contabil i
de control intern sunt funcionale.
Calificarea personalului care furnizeaz informaii . Chiar dac sursa de informaii este
independent , proba de audit nu poate fi fiabil dect dac persoana care furnizeaz informaia respectiv
este calificat s fac acest lucru.
Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect probele care necesit un raionament
substanial pentru a determina dac sunt corecte sau nu.
Exemplu. Probe obiective: contracte, inventare titluri de crean, ordine de plat , cecuri
Probe subiective: proocese verbale ale consiliului de administraie, procese verbale de control , note de
constatare .
Oportunitatea obinerii probelor se refer la momentul n care probele sunt colectate de auditor.
Exemplu: n cazul rambursrii unui credit , probele referitoare la nchiderea conturilor sunt mult mai
fiabile cnd sunt colectate la nchiderea exerciiului financiar
Suficiena probelor este determinat de cantitatea de probe i dimensiunea eantionului selectat de
auditor.
Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabil presupune c , costul obinerii acesteia comparativ
cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace.
Caracterul adecvat al dimensiunii eantionului de audit este influenat de doi factori importani :
erorile de audit pe care auditorul se ateapt s le descopere i eficacitatea controlului intern al clientului .
Nivelul de ncredere al probelor de audit este dat de :
Sursele obinerii probelor.. Proba de audit obinut din surs extern independent este mai credibil
dect cea obinut din interiorul entitii auditate Proba de audit obinut direct de auditor este mai
credibilp dect cea furnizat de entitatea auditat .
Tipul de prob . Documentele originale sunt mai credibile dect copiile xerox.
Funcionarea sistemului contabil i de control intern .
3.4 Tehnici de obinere a probelor de audit : etape, tehnici.
Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat a testelor de control i procedurilor de fond n
mai multe etape:
Stabilirea procedurilor de audit
Dimensionarea eantionului pentru aplicarea procedurii
Stabilirea elementelor ce urmeaz a fi selectate din eantion
22

 Momentul desfurrii procedurii

Programul de audit.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la organizarea
i funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru obinerea probelor de audit n scopul detectrii
erorilor semnificative din situaiile financiare i cuprind:
Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor
Procedurile analitice
O procedur de audit se realizeaz printr-un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip
de probe de audit care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de
audit. .
Exemplu :se obine jurnalul de pli i se compar numele beneficiarilor , suma i data ordinelor de
plat cu datele nscrise n jurnal.
Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program
de audit
Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : examinarea
fizic, confirmarea, documentarea, observarea, calculul, chestionare de audit, reconstituirea, proceduri
analitice.
Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre a unui
ansamblu de active corporale, materiale. Se aplic titlurilor de valoare, efectelor comerciale,
mijloacelor bneti . Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit.
Confirmarea const n primirea unui rspuns scris-oral din partea unei tere pri
independente care confirm acurateea informaiilor care au fost solicitate.Confirmrile sunt probe
foarte appreciate pentru c provin din surse independente , dar n unele cazuri pot fi costisitoare pentru
auditor.
Astefel de confirmri se solicit pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor ctre
furnizori, creditori, acordare de mprumuturi.
Documentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu
scopul de a justifica informaiile care sunt , sau ar trebui s fie n situaiile financiare .Documentele
examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea activitilor
entitii auditate i constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziia auditorului.
Documentele pot fi : interne i externe
Documentele externe sunt considerate mai fiabile dact cele interne .
Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea unor
activiti.Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banc construit achiziionat care este nregistrat pe
baz de documente n spatrimoniul bncii , este util pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.
Chestionarea reprezint posibilitatea obinerii unor informaii scise sau orale de
ctre auditor ca rspuns la unele ntrebri puse .
Nu este o tehnic concludent pentru c informaiile obinute de auditor nu provin dintr-o surs
independent i pot fi manipulate n favoarea clientului auditat.
Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule , transferuri de
informaii fcute de manc n perioada supus auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de
revizuire a unor calcule de dobnd, commisioane, provizioane. Auditorul face testri pentru a se convinge
c informaiile incluse n documente sunt corecte.
Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor i a
nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.
Proceduri analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinei semnificative
23

i presupun investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii

relevante. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac soldul
conturilor sau alte date , par rezonabile .Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . n unele cazuri
procedurile analitice pot constitui singura prob necesar deciziei de audit.
Conform standardelor de audit , procedurile analitice sunt obligatorii n fazele de planificare i
finalizare ale tuturor auditurilor .
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:
- studierea schimbrilor intervenite ntr-o balan sintetic i analitic , a elemntelor din situaiile
anterioare celei de raportare
- studierea evoluiei rezultatelor financiare
- studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare
Pentru a obine n mod direct informaii suplimentare despre anumite valori din situaiile financiare ,
auditorii particip efectiv la unele operaiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor , confirmarea creanelor,
investigaii privind litigiile , investiiile pe termen lung.
Participarea la inventarierea stocurilor va permite auditorului s inspecteze stocurile, si observe dac
operaiunile de inventariere sunt efectuate n conformitate cu procedurile stabilite de conducerea entitii
auditate.
Dac creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii i vor planifica obinerea unor
confirmri directe sau a unor nregistrri contabile ntr-un anumit cont.
Despre litigii auditorii pot efectua investigaii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru i
cheltuieli judiciare i obine declaraii din partea conducerii n acest scop.
Atunci cnd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare auditorul trebuie
s obin probe adecvate i suficiente asupra realitii , conformitii corectitudinei evalurilor , achiziiilor
etc
Ex.. n funcie de ceea ce ateapt banca s realizeze de pe urma creditrii, se apreciaz i riscul de
creditare.
Analiza veniturilor din dobnzi pune n eviden efectul politicilor de creditare, a managementului
bancar, influena pieei bancare .
Analiza veniturilor , prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent
att n lei ct i n valut
V= V1- Vo
Factorii care influeneaz mrimea i structura veniturilor :
Portofoliul de credite
Influena volumului de credite
C = Cr1 x Rdo- Cro x Rdo
din care :
C= volum de credite
Cr1 - credite perioada curenta
Cro credite perioada precedenta
Rata dobnzii aferent creditelor
Influena ratei dobnzii
R = Crox Rd1- Cro x Rdo
Unde :
R d rata dobnzii( 0 peroada precedent, 1- perioada curent)
STANDARDELE DE AUDIT
aplicabile : standardul 500- PROBE DE AUDIT i 520
PROCEDURI ANALITICE
Capitolul IV CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA
24

1. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare. (Standardul de audit 700 Raportul

auditorului asupra situaiilorm finaciare)
Finalizarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare const n elaborarea raportului de audit. Raportul de
audit este documentul prin care auditorul comunic acionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaii,
asupra modului n care au fost ntocmite situaiile financiare.

Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data i
perioada acoperit de situaiile financiare. De asemenea raportul de audit conine o declaraie asupra
faptului c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate i o
declaraie privind responsabilitatea auditorului care const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare rezultat n urma auditului.
Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmtoarele elemente n
redactarea raportului de audit
1.1

Elementele de baz ale raportului de audit .

Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz: titlul, cui se adreseaz destinatarul, paragraful de
deschidere sau introductiv, paragraful referitor la aria de aplicabilitate, paragraful referitor la opinie, data raportulu,
adresa auditorului, semntura auditorului .

TITLUL RAPORTULUI
Standardele impun ca raportul s fie intitulat i n titlu s fie nscris termenul de independent. De
exemplu raportul auditorului independent. Scopul respectrii acestei condiii este de a comunica
utilizatorilor de situaii financiare c auditul a fost neprtinitor n toate aspectele.
DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT
Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n
reglementrile locale. De regul raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii
pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.

Se practic i adresarea ctre acionari pentru a pune n eviden independena auditorilor.

PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf are trei funcii. n primul rnd face precizarea c s-a efectuat un audit, pentru a nu se
confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire.
n al doilea rnd se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului menionndu-se
data ntocmirii situaiilor financiare.
n al treilea rnd se afirm c situaiile financiare in de competena managerului, entitii i c
responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii despre aceste situaii financiare n urma
efecturii auditului.
Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii
efectuarea estimrilor, stabilirea i aplicarea principiilor i metodelor contabile, raionamentelor contabile
semnificative.
n raportul de audit cerinele din acest paragraf se regsesc astfel formulate: am auditat bilanul
societii XXX la data de 31.12.2005 precum i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie
pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii auditate.
Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului
efectuat.
PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE
Raportul trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, s includ o declaraie asupra faptului c auditul a
fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu
conin erori semnificative.

25

n cadrul acestui paragraf se prezint o descriere a aciunilor ntreprinse de auditor n cazul auditului
efectuat i se menionez faptul c auditorul a aplicat standardele de audit i afirm c auditul este
configurat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin
prezentri eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugereaz faptul c auditorii rspund numai
de descoperirea erorilor semnificative, nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile
investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz faptul c de la un audit nu se poate atepta
s se elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare.
Un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Acest paragraf afirm c
auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere,
precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare.
Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include:
- examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor
informaii prezentate,
- evaluarea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare,
- evaluarea estimrilor semnificative efectuate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare,
- evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Exprimarea cerinelor din acest paragraf n raportul de audit este urmtoarea:
Am efectuat acest audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i
efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori smniifcative. Un audit
include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. Un audit
include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de conducere, precum i
evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia
noastr.

PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT

Raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului exprimat clar, dac situaiile financiare ofer o
imagine fidel sau dac acestea prezint corect sub toate aspectele semnificative n concordan cu un cadru
de raportare financiar i dup caz dac ndeplinesc cerinele statutare.
Pentru exprimarea opiniei sunt folosii termenii: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub
toate aspectele semnificative. Dup caz raportul poate conine o opinie referitoare la respectarea, n
situaiile financiare a altor cerine specificate n statute relevante sau n lege.
Aceasta poriune a raportului este foarte important, nct deseori raportul este denumit opinie a
auditorului. ntr-un raport de audit opinia auditorului (fr rezerve) se regsete formulat astfel: n
opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii XXX, aa
cum se prezint la 31.12.2006 i a rezultatelor activitilor ei i afluxurilor de numerar pentru anul
ncheiat la aceast dat n concordan cu principile contabile...

DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT

Data raportului de audit este data la care s-a ncheiat auditul. ntruct responsabilitatea ntocmirii
situaiilor financiare aparine conducerii entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de
data la care situaiile financiare au fost semnate sau aprobate de ctre conducere.
Data raportului este important pentru utilizatori deoarece ea indic ultima zi n care se aplic
rspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data
ntocmirii situaiilor financiare.
Exemplu: dac bilanul a fost ncheiat la data de 31.12 2004 i raportul de audit este datat la 31 martie
2005, aceasta arat c auditorul a verificat operaiunile i evenimentele semnificative, care sunt reflectate n
documentele de sintez i care s-au produs pn la 31 martie 2005.
ADRESA AUDITORULUI
Raportul trebuie s menioneze adresa , localitatea n care funcioneaz biroul auditorului.
SEMNATURA AUDITORULUI
26

Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau
amndou, dup caz. Raportul este semnat de regul n numele firmei, deoarece firma de audit este cea care
i asum responsabilitatea pentru audit.
1.2
Raportul auditorului .
Standardul Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare stabilete
procedurile i principiile fundamentale i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului
de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare.
1.2.1 Rolul raportului de audit.
Raportul de audit are un triplu rol:

- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare;

- instrument de confirmare a ncrederii acionarilor, publicului n situaiile financiare prezentate de
entitatea auditat;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate
1.2.2 Rspunderile generate de raportul de audit.

Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea situaiilor financiare.

Responsabilitile auditorului pot fi structurate n:
- responsabilitatea de baz, respectiv pentru opinia sa n legtur cu auditul situaiilor financiare,
- responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din legi, reglementri diverse
sau norme ale organismului profesional, nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru
misiunea de audit de baz, nu presupune exprimarea unei opinii distincte,
- responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte
reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz presupun
exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrat
n raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntri specifice sau raportul asupra
controlului intern.
1.2.3 Coninutul raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie s conin:
- relaia contractual de executare a misiunii de audit
- observaiile reieite din diverse modificri
- informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege
- oferirea garaniei pentru acionari i teri c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i
complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii
- meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit
- menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducere
- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit
- situaiile care fac s apar incertitudini
- natura i locul observaiilor n raport
1.2.4 Opinia auditorului
Raportul de audit consemneaz pe baza elementelor probante colectate n timpul misiunii, urmtoarele
tipuri de opinii:
1.
OPINIE FARA REZERVE
2.
OPINIE CU REZERVE
3.
OPINIE DEFAVORABIL - Imposibilitatea exprimrii unei opinii
4.
OPINIE CONTRARA
Opinie fr rezerve indic faptul c abaterile semnificative de la principiile contabile precum i
efectele acestora au fost identificate, cuantificate i prezentate n situaiile financiare de sintez i n
27

coninutul raportului. Auditorul exprim opinie fr rezerve atunci cnd situaiile financiare prezint o
imagine fidel a situaiei patrimoniului, a poziiei financiare i arezultatelor n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar.
Raportul de audit fr rezerve este emis atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii :
- Toate documentele de sintez (bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie)
sunt incluse n situaiile financiare;
- Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit;
- Auditorul a acumulat suficiente informaii probante ca s afirme c au fost respectate standardele de
audit;
- Situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate;
- Nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a
formulrii raportului.
Raportul de audit standard fr rezerve este cel mai des ntlnit i este denumit i opinie simpl deoarece nu
exist circumstane care impun exprimarea unei opinii cu rezerve.
Dac una din condiiile enumerate mai sus nu este ndeplinit, auditorul nu poate emite un raport de audit fara
rezerve.

Exemplu: Dup prerea noastr conturile anuale dau o imagine fidel a poziie i situaiei financiare a societii
la data de 31.12.2005 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la
acea dat, n conformitate cu Standaredele Internaionale de Contabilitate

Opinie fr rezerve dar cu un paragraf de observaii.

Raportul de audit fr rezerve, dar cu paragraf explicativ ndeplinete criteriile unui audit complet cu
rezultate satisfctoare i cu situaii financiare care prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c
este important sau necesar s ofere informaii suplimentare .
Cele mai frecvente cazuri de ale adugirii unui paragraf sunt:
Absna aplicrii consecvente a principiilor contabile,
ndoieli cu privire la principiul continuitii activitii,
Auditorul accept o abatere de la principiile general acceptate,
Dorina auditorului de a evidenia un anumit aspect,
Rapoarte care implic ali auditori.
Obiectivul adugrii unui paragraf este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale,
expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului;
aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o
rezerv.
Exemplu : Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra Notei X din
anex. Societatea este implicat ntr-un litigiu fiind acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se
pretinde vrsarea redevenelor i daunelor interese. Societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct
i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs, rezultatul final al acestei afaceri nu poate fi
determinat, n prezent, i n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea
s rezulte.
Utilizatorii situaiilor financiare vor fi mai ngrijorai de un refuz de a exprima o opinie dect de un raport fr
rezerve cu un paragraf explicativ.

Opinie cu rezerve, (calificat) n general sunt identificabile dou motive principale pentru care
auditorul emite o opinie cu rezerve:

28

1.
n primul rnd auditorul se poate afla n imposibilitatea de a aplica n anumite circumstane
procedurile de audit (pragul de semnificaie, auditorul nu poate primi confirmarea din partea clienilor pn
la data nocmirii raportului de audit etc),
2.
n al doilea rnd auditorul i-a ndeplinit obiectivele de audit n conformitate cu standardele
prodfesionale, dar descoper erori semnificative n prezentarea situaiilor financiare de sintez care l
determin, care nu sunt att de grave ca s-i exprime o opinie contrar, dar care necesit s exprime o
opinie cu rezerve.
Din acest punct de vedere pragul de semnificaie are un rol determinant.
Ex. dac se constat c pragul de semnificaie este depit, dar situaiile financiare nu sunt afectate n ansamblul
lor, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. n raportul de audit trebuie s se fac referire la toate aspectele
semnificative care au impus exprimarea unei opinii cu rezerve. Opinia cu rezerve nu este privit ca opinie
nefavorabil pentru faptul c situaiile financiare prezint pe ansamblu o imagine fidel, cu excepia anumitor
elemente care, n viziunea azuditorului, nu pot fi considerate ca baz pentru luarea deciziilor.

Cnd este contient de faptul c situaiile financiare ar putea fi neltoare din cauz ca nu au fost
ntocmite n conformitate cu standardele de raportare financiar, auditorul trebuie s exprime o opinie cu
rezerve
O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi
exprimat o opinie far rezerve, i c efectul unui dezacord cu conducerea nu este att de semnificativ i de
profund nct s necesite o opinie contrar, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.
Rezervele se exprim naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri paragraful opiniei se
formuleaz astfel:
Exemplu: de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarierea
patrimoniului la 31 decembrie 2005 cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura
documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut
efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel potiiei i situaiei financiare a
societii la 31 decembrie 2005, ct i contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat
sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea:
Astfel, cum este explicat n nota Z anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este n opinia noastr n acord cu normele legale de amortizare a capitalului imobilizat
n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de .. %
pentrucldiri i...% pentru utilae, trebuie s se ridice la suma de .. pentru exerciiul financiar ncheiat. n
consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la suma de ... iar pierderile exerciiului i pierderile
cumulate s fie de ... lei .
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful
precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii XXX la 31 decembrie 2005,
ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i
statutare.

Opinia trebuie exprimat n termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum i suma
erorii, dac aceasta este cunoscut.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii. O astfel de opinie se exprim atunci cnd nu exist suficiente
elemente probante pentru a aplica procedurile de audit n vederea exprimrii unei opinii. n acest caz
auditorul trebuie s motiveze faptul c sunt n imposibilitatea exprimrii unie opinii.
Ex. Auditorul este n dezacord cu conducerea unitii auditate n privina furnizrii de informaii Auditorul
descoper deficiene n sistemele de contabilitate i control intern sau detecteaz erori semnificative, pe care
conducerea refuz s le corecteze.

Opinia adrvers (contrar) n situaia n care situaiile financiare n ansamblul lor nu respect
obiectivul comunicrii i informrii financiare, a imaginei fidele se exprim opinie contrar: ex.
Actualizarea imobilizrilor cnd nu este necesar.

29

Emiterea unei opinii adverse poate s aib un impact foarte mare asupra utilizatorilor de informaii,
situaiile financiare nu prezint credibilitate. O opinie contrar trebuie emis numai n cazul n care devierea
de la imaginea fidel este prea mare pentru a permite exprimarea unei opinii cu rezerve.
Atunci cnd clientul nu include n textul documentelor de sintez sau n notele explicative informaiile
necesare pentru o prezentare fidel a situaiilor financiare, auditorul va consemna acest lucru n raport i va
exprima o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil.

Refuzul exprimrii unei opinii

n cazul n care auditorul nu a ndeplinit cerina de independen specificat n Codul de conduit etic
i profesional, se impune un refuz de a exprima o opinie, chiar dac toate procedurile de audit considerate
necesare au putut fi aplicate.
Exemplu: Noi nu suntem independeni fa de societatea XXX i nu am auditat bilanul la
31.12.2005 i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, ntocmite pentru exerciiul
financiar ncheiat. n consecin, noi nu exprimm o opinie privind aceste situaii.
ntr-un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit
satisfctor, fie nu este convins c prezentarea situaiilor financiare este fidel, fie nu este independent.

1.3 Rapoarte modificate.

Raportul de audit se consider modificat n urmtoarele situaii:
Aspecte care nu afecteaz opinia auditorului .
n aceste situaii raportul de audit va conine un paragraf n care vor fi evideniate aspectele constatate
i care nu afecteaz opinia auditorului fr rezerve,
Aspecte care afecteaz opinia auditorului, respectiv
- opinia cu rezerve,
- imposibilitatea exprimrii unei opinii,
- opinia contrar.
Aspectele care afecteaz opinia auditorului se regsesc n urmtoarele cazuri:
a) n cazul n care exist o incertitudine semnificativ a crei rezolvare depinde de aciuni viitoare
care nu sunt controlate de entitatea auditat, dar care afecteaz situaiile financiare.
Ex. . Fr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra faptului c litigiile n care este antrenata
societatea pot genera prejudicii pentru care nu au fost constituite provizioane pentru nici una din obligaiile
ce pot rezulta.
b) n cazul n care trebuie subliniat un aspect semnificativ privind o problem de continuare a
activitii
Auditorul trebuie s modifice raportul prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un
aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii.
Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului prin adugarea unui paragraf, n cazul n
care exist o incertitudine semnificativ, a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare care pot afecta
situaiile e financiare .
Circumstane care pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea cu rezerve .
a)
limitarea ariei de aplicabilitate
- impus de entitatea auditat: cnd termenii angajamentului de audit specific faptul c auditorul nu
va efectua o procedur de audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar (Exemplu evaluarea
estimrilor contabile). Dac auditorul consider c o astfel de limitare conduce la imposibilitatea exprimrii
unei opinii, de regul nu accept angajamentul de audit,

30

- impus de circumstane: poate s apar atunci cnd numirea auditorului se face dup efectuarea
inventarieii anuale, sau cnd evidenele contabile n opinia auditorului sunt necorespunztoarei motiv
pentru care nu pot fi aplicate proocedurile de audit.
Cnd auditorul se afl n situaia de mai sus, opinia exprimat n raportul de audit poate fi:
- opinie cu rezerve
- imposibilitatea exprimrii unei opinii
b)
dezacordul cu conducerea. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru
situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime opinie calificat sau opinie contrar.
Situaiile n care auditorul poate fi n dezacord cu conducerea se refer la:
dezacordul asupra politicilor contabile - metoda contabil necorespunztoare, caz, n care n
raport se va formula o Opinie calificat;
dezacordul asupra politicilor contabile - Prezentare a Informaiilor Necorespunztoare, caz
n care n raport, se va exprima o opinie calificat;
dezacord asupra politicilor Contabile prezentare a Informaiilor Necorespunztoare , caz n
care se va exprima opinie contrar.
1.3
Situaii n care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve.
n studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport de audit fr rezerve exist trei
teme strns corelate:
- Condiiile care impun abaterea de la o opinie fr rezerve
- Tipurile de opinii n afara celei fr rezerve
- Pragul de semnificaie
a) Limitarea ariei de aplicabilitate, atunci cnd auditorul nu a acumulat suficiente probe pentru a fi n
msur s determine dac situaiile financiare sunt conforme cu standardele de raporare finaciar. Limitarea
poate fi impusa de entitatea auditat sau de circumstane. Exemplu de limitare: Entitatea nu este de acord
cu confirmarea creanelor semnificative sau nu este de acord cu efectuarea unei inspecii asupra stocurilor.
Un exemplu de restricie impus de circumstane: Dup data de nchidere a bilanului s-ar putea s nu fie
posibil efectuarea unei observaii fizice asupra stocurilor, sau s se efctueze o alt procedur important.
b)Situaiile financiare nu au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile. n acest caz
auditorul trebuie s examineze toate dezvluirile cu caracter informativ, nclusiv notele la situaiile
financiare.
c)Auditorul nu este independent. n acst caz trebuie emis un raport diferit de cel fr rezerve:
Opinie cu rezerve, opinie nefavorabil i refutul de a exprima o opinie
2.Responsabilitatea auditorului referitoare la date comparative. Standardul de audit 710 date
comparative
1.1

Cadre generale de raportare financiar pentru date comparative.

n auditarea situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n
conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru
situaiile financiare.
Existena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite, determin ca
informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit n cadrul general. Comparativele din situaiile
financiare pot prezenta valori cum ar fi:

Poziia financiar, rezultatele i fluxurile de trezoreri i informaii adecvate aferente unei entiti
pentru mai mult de o perioad, n funcie de cadrul general de raportare.
Datele comparative care acoper una sau mai multe perioade anterioare furnizeaz utilizatorilor
situaiilor financiare informaii necesare pentru identificare tendinelor i modificrilor care afecteaz o
entitate pe parcursul unei perioade de timp:
n unele tri, consecvena i comparabilitatea constituie caliti pe care trebuie s le posede
situaiile financiare.
31

Exist dou ctegorii de cadre generale de raportare financiar pentru comparativitate:

ca: cifre corespondente, situaii financiare comparative.
Cadrele generale i metodele de prezentare se regsesc n standarduil 710 Date comparative.
1.2
Cifre corespondente, constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei,
destinate a fi interpretate numai n corelaie cu cifrele aferente perioadei curente. Ele nu sunt prezentate ca
situaii financiare complete, de sine stttooare. n situaiile financiare cifrele i informaiile perioadei
anterioare incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente sunt analizate cu cifrele i
prezentrile de informaii ale perioadei curente.
n cazul cadrului general pentru cifre corespondente, cifrele corespondente aferente perioadei anterioare sunt parte integrant a situaiilor financiare
aferente perioadei curente i trebuie analizate n legtur cu sumele i cu alte informaii prezentate aferente perioadei curente.

Gradul de detaliere al sumelor i prezentrilor de informaii corespondente este impus n principal de

relevana acestora asupra cifrelor aferente periodei curente .
1.3
Situaii financiare comparetive, n care cifrele i prezentrile de informaii aferente
perioadei anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar ele
nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente.
n cazul cadrului general pentru situaii financiare comparative, aferente perioadei anterioare sunt
considerate situaii financiare separate.
Datele comparative sunt prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar
relevant.
Diferenele eseniale de raportare sunt:
a)
pentru cifrele corespondente, raportul auditorului se refer numai la situaiile financiare ale
perioadei
b)
pentru situaiile financiare comparative, raportul auditorului se refer la fiecare perioad
pentru care acestea sunt prezentate
Responsabilitatea auditorului n legtur cu datele comparative const n aceea c trebuie s
obin probe suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general
de raportare financiar relevant.
Auditorul evalueaz dac:
- politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente
perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i prezentri de informaii corespunztoare i dac
- cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele
anterioare sau dac au fost realizate modificri sau prezentri de informaii adecvate.
Rspunderea auditorului n cazul cnd situaiile financiare pentru perioada anterioar au fost auditate
de un alt auditor, este n legtur cu cifrele corespondente, dac acestea, ndeplinesc cerinele de mai sus i
pentru aplicarea standardului 510 Angajamente iniiale.
Responsabilitatea auditorului n legtur cu raportarea const n urmtoarele:
- emiterea unui raport de auditare pentru situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind
cifre corespondente, caz n care nu se face referire n mod special ntruct n situaiile financiare sunt incluse
i cifrele corespondente;
- emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n situaia n care n
raportul de audit pentru perioada anterioar a fost inclus o opinie calificat, contrar sau a fost imposibil
exprimarea unei opinii i aspectul care a determinat apariia modifcrii este nerezolvat i determin
modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente;
- emiterea unui raport modificat n ceea ce privete cifrele corespondente, n cazul n care condiiile
pentru care rportul anterior a fost modificat nu au fost rezolvate, dar aceasta nu determin modificarea
raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente
Rspunderea auditorului n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost
auditate revine acestuia pentru evaluarea cifrelor corespondente i aplicarea standardului 510 Angajamente
iniiale.
3.Alte informaii n documentele care conin situaii financiare (Standardul de audit nr.720 Alte
informaii incluse n documentele coninnd situaiile financiare auditate).
32

n raportul anual emis de entitatea auditat se regsesc i alte informaii financiare i nefinanciare,
fie pentru c acest lucru este cerut de lege, fie pentru c el constituie un obicei. Pentru scopul acestui ISA,
astfel de alte informaii financiare i nefinanciare sunt numite alte informaii.
Exemple de alte informaii - includ un raport al conducerii sau al celor nsrcinai cu guvernana asupra
operaiilor, sintetizrilor sau evidenierilor diverselor aspecte financiare, informaiilor referitoare la fora de munc,
cheltuielilor planificate cu investiii n imobilizri, indicatorilor financiari, numelor managerilor i directorilor i
datelor trimestriale selectate.
n anumite circumstane, auditorul are o obligaie legal sau contractual de a raporta n mod special asupra
altor informaii. n alte circumstane, auditorul nu are o astfel de obligaie. n orice caz, auditorul trebuie s ia n
considerare astfel de alte informaii atunci cnd emite un raport asupra situaiilor financiare, deoarece credibilitatea
situaiilor financiare auditate poate fi subminat de inconsecvenele care pot exista ntre situaiile financiare auditate i
alte informaii.
Unele jurisdicii cer auditorului s aplice proceduri specifice unora dintre aceste alte informaii, de exemplu,
solicit date suplimentare i informaii financiare interimare. Dac astfel de alte informaii sunt omise sau conin
deficiene, auditorului i se poate cere s se refere la acest aspect n raportul de audit.

n realizarea obiectivului de audit, auditorul poate i trebuie s ia n considerare i alte informaii cu

scopul de a identifica inconsecvenele semnificative din situaiile financiare auditate.
O inconsecven semnificativ apare atunci cnd alte informaii contrazic informaiile coninute n
situaiile financiare auditate i poate genera ndoieli n ceea ce privete concluziile desprinse din probele de
audit anterior obinute i, posibil, n ceea ce privete baza de formare a opiniei auditorului asupra situaiilor
financiare. Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi
necesar accesul oportun la astfel de informaii. De aceea, auditorul trebuie s comunice n mod
corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit.
n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date.
Responsabilitile auditorului, sunt determinate de natura angajamentului, de legislaia local i de
standardele profesionale i revine n legtur cu obligaia (acolo unde exist) de a raporta n mod special
asupra altor informaii. Cnd astfel de responsabiliti implic revizuirea altor informaii, auditorul va trebui
s urmeze recomandrile cu privire la revizuirea angajamentelor, cuprinse n ISA corespunztoare.
3.1 Identificarea inconsecvenelor semnificative din situaiile financiare auditate
Dac la citirea altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, acesta trebuie s
determine dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie modificate.
n cazul n care este necesar modificarea situaiilor financiare auditate i entitatea auditat refuz
acest lucru, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar.
Dac este necesar modificarea acestor alte informaii i dac entitatea auditat refuz s fac acest
amendament, auditorul trebuie s ia n considerare includerea n raportul de audit a unui paragraf de
evideniere a aspectului, descriind inconsecvena semnificativ sau ntreprinderea altor aciuni.
Auditorul, n funcie de circumstanele particulare i de natura i semnificaia inconsecvenei, poate
ntreprinde i alte aciuni, cum ar fi:
a nu emite raportul de audit sau retragerea din angajament,
obinerea de consultan juridic n ce privete aciunile viitoare.
3.2 Accesul la alte informaii anterior i dup data de emitere a raportului de audit
Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar
accesul oportun la astfel de informaii.
De aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii,
anterior datei de emitere a raportului de audit. n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie
disponibile anterior unei astfel de date.

Accesul la alte informaii dup data raportului auditorului

33

Dac toate aceste alte informaii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului,auditorul va citi aceste
alte informaii cu proxima ocazie pentru ca dup acea dat s poat identifica inconsecvenele semnificative.
3.3 Luarea n considerare a altor informaii
n situaia n care auditorul la citirea acestor alte informaii indentific o inconsecven semnificativ sau i d
seama de o declarare eronat a faptelor semnificativ evident, el trebuie s determine dac este necesar ca situaiile
financiare s fie revizuite sau celelalte informaii, caz n care trebuie aplicat standardul 560 Evenimente ulterioare .
Pentru revizuirea celorlalte informaii i entitatea accept acest lucru, auditorul trebuie s aplice procedurile
necesare n aceste condiii care vizeaz revizuirea aciunilor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c
persoanele fizice care au primit situaiile financiare anterior emise, raportului auditorului asupra lor i celelalte
informaii au fost informate cu privire la revizuire.
Dac conducerea entitii refuz revizuirea celorlalte informaii, auditorul trebuie s ia n considerare
posibilitatea ntreprinderii unor aciuni suplimentare adecvate .

3.4. Inconsecvene semnificative i denaturri semnificative ale faptelor

Pe parcursul citirii acelor alte informaii, cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative,
auditorul i poate depista o denaturare semnificativ evident.
O denaturare semnificativ cuprins n celelalte informaii exist atunci cnd astfel de informaii, ce
nu sunt legate de aspectele incluse n situaiile financiare auditate, sunt incorect menionate sau prezentate.
Dac auditorul i d seama c aceste alte informaii par s includ o denaturare semnificativ a faptelor, acesta
ar trebui s discute aspectul cu conducerea entitii. n timpul discuiei cu conducerea entitii, se poate ca auditorul s
nu poat evalua validitatea acestor alte informaii, i nici a rspunsurilor conducerii entitii la ntrebrile sale i va fi
necesar s ia n considerare dac exist diferene valide de raionament sau de opinie.

Atunci cnd auditorul nc mai consider c exist o denaturare semnificativ evident a faptelor,
acesta trebuie s cear conducerii s se consulte cu o ter parte calificat, cum ar fi juristul entitii i s ia
n considerare recomandrile primite.
Dac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnificativ a faptelor n aceste alte informaii
pe care conducerea refuz s le corecteze, auditorul trebuie s ia n considerare ntreprinderea unor aciuni
suplimentare adecvate. Aciunile ntreprinse trebuie s includ etape cum ar fi notificarea n scris a acelor
persoane responsabile cu guvernana n legtur cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaii i
obinerea de recomandri juridice.

ntrebri i teste pentru evaluarea pregtirii .

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Ce se nelege prin audit , pe ce baz se deruleaz?

Care este obiectul auditului financiar bancar?
Care sunt categoriile de audit i cum se definesc?
Care sunt principiile care guverneazaa un audit financiar?
Care sunt responsabilitile auditorului ?
Care sunt responsabilitile entitii auditate ?
34

7.
8.

Enumerai i argumentai aspectele care deosebesc auditul financiar de auditul operaional.

Definii i exemplificai pe baza datelor din bilan ,poziia financiar a entitii economice i
factorii care o influeneaz.
9. Comparai categoriile de audit !
10. Care sunt procedurile aplicate de auditor pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ la nivelul situaiilor financiare?
11. Explicai i fundamentai utilizarea, de ctre auditor, a raionamentului profesional pentru a
determina gradul necesar de cunoatere da entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al
acesteia.
12. Care sunt procedurile de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, inclusiv
a controlului intern al acesteia?
13. Procesul de evaluare a riscului ctre entitate, ca o component a controlului intern. Explicai
exemplificai riscurile ce pot aprea sau se pot schimba din cauza unor circumstane. Obinerea
cunoaterii de ctre auditor a procesului din cadrul entitii, de identificare a riscurilor de afaceri
relevante pentru obiectivele de raportare financiar i de luare a hotrrilor asupra msurilor de
contracarare a acelor riscuri.
18. Care sunt etapele realizrii unui audit financiar bancar , n care raionamentul profesional este
dominant?
19. Care sunt riscurile specifice sistemului bancar ?
20. Ce reprezint pragul de semnificaie i cum se determin?
21. Care dintre situaiile financiare este supus auditului de conformitate, regularitate?
22. Care sunt tehnicile de obinere a probelor de audit ?
23. Care este diferena dintre probe de audit i teste de control?
24. Care sunt cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc probele de audit ?
25. n ce etap a auditului se aplic procedurile analitice i n ce const acestea ?
26. Explicai tipurile de opinie de audit i situaiile n care se emit?
27. Care sunt elementele raportului de audit i cui se adreseaz acesta?
28. Care sunt consecinele unui raport cu opinie contrar?
29. Care sunt elementele componente ale riscului de audit i care este relaia dintre ele?
30. Precizai care este cerina privind gradul de ncredere n raportul de audit .
Testele gril vor conine ntrebri de natura acestora
BAFTA

35

36