UNIVERSITATEA CONSTANTIN BRNCOVEANU PITETI

STANDARDE DE CONTABILITATE APLICATE

INSTITUIILOR DE CREDIT

MASTERAT SEMESTRUL II - S.R.P.C. (2010 - 2011)

Coordonator:
Dr. Dan Bogoi
0

07.03.2011
Curs 1

Standarde de contabilitate a instituiilor de credit

1.Rolul i obiectivele IAS-urilor
Se recunoate din ce n ce mai mult, c Standardele Internaionale de
Contabilitate (IAS) au atins astzi un nivel de maturitate i rigoare, adecvat pentru
utilizarea lor la ntocmirea situaiilor financiare, de ctre multe societ i n ntreaga
lume. n plus situaiile financiare ntocmite n conformitate cu IASurile, sunt
acceptate pe pieele de capital din multe ri ale lumii.
Comitetul pentru IASuri este un organism independent privat nfiinat n 1973
i restructurat n 2001, devenind Consiliul pentru Standarde Internaionale ce are
ca obiectiv promovarea convergenei principiilor contabile, utilizate de
ntreprinderi i de alte organizaii, n scopul raportrii financiare n ntreaga lume.
Obiectivele Consiliului (IASB) sunt:
a) s elaboreze n interes public un set unic de Standarde Globale de Contabilitate,
cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n
situaiile financiare, informaii calitative transparente i comparabile astfel nct s
asigure participanii pe pieele de capital ale lumii precum i ali utilizatori, s-i
findamenteze deciziile economice;
b) s promoveze utilizarea i aplicarea riguroas a acelor standarde;
c) s identifice soluii calitative pentru realizarea convergenei Standardelor
Naionale de Contabilitate, cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
n prezent exist 34 de Standarde i 24 de Interpretri ale Standardelor
Internaionale de Contabilitate, publicate anual ntr-un volum de specialitate.
Acestea s-au constituit i ca rspuns la criza financiar global din 1928, cnd
mai multe Organizaii Internaionale, Banca Mondial i Fondul Monetar
Internaional, au lansat o iniiativ comun de ntrire a arhitecturii financiare
mondiale. n special Standardele ajut la promovarea transparenei n raportarea
financiar i la armonizarea normelor, necesare pentru susinerea pieelor
financiare care se afl ntr-un proces amplificat de globalizare.
1

Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Standardele de Contabilitate trebuie elaborate pe baza unui cadru acceptabil i
coerent de principii fundamentale i cuprinde:
- obiectivele situaiilor financiare;
- caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
- structurile situaiilor financiare;
- conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar (bilan), performan (contul de profit i pierdere) i modificrile
poziiei financiare (situaia fluxurilor de numerar) ale ntreprinderii, care sunt utile
unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Conceptele de baz ale situaiilor financiare sunt urmtoarele:
- Contabilitatea de angajamente, efectele tranzaciilor i altor evenimente, sunt
recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (nu cnd apar
fluxurile de numerar). Ele sunt apoi nregistrate i repartizate n situaiile financiare
ale perioadelor aferente;
- Continuitatea activitii, se presupune c o ntreprindere i va continua
activitatea i n viitorul previzibil.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, sunt atributele care
determin utilitatea informaiei, oferit de situaiile financiare pentru utilizatori i
anume:
- Relevana (informaiile relevante influeneaz deciziile);
- Credibilitatea, informaia trebuie s fie prezentat fr erori semnificative;
- Comparabilitatea, informaia trebuie s fie prezentat ntro manier consecvent,
de-a lungul timpului i ntre ntreprinderi, pentru a permite utilizatorilor efectuarea
de comparaii semnificative;
- Inteligibilitatea, informaia trebuie s fie uor neleas de utilizatorii care dispun
de cunotine suficiente, privind desfurarea afacerilor i activitilor economice.
Limitrile referitoare la furnizarea de informaii relevante i credibile sunt:

- oportunitatea, o ntrziere exagerat n raportare, conduce la o pierdere a

relevanei;
- raportul cost-beneficiu, adic beneficiile de pe urma informaiilor, ar trebui s
depeasc costul furnizrii acesteia.
Echilibrarea caracteristicilor calitative are ca scop, realizarea unui bun echilibru
ntre caracteristicile calitative, pentru a se ndeplini obiectul

situaiilor de

raportare.
Structurile situaiilor financiare, sunt direct legate de evaluarea poziiei
financiare i sunt urmtoarele:
- Active = resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se ateapt benevicii viitoare pentru ntreprindere;
- Datorii

obligaii prezente ale ntreprinderii aprute ca urmare a unor

evenimente trecute, a cror decontare se ateapt s aib ca rezultat, o ieire de

resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru ntreprindere;
- Capitaluri Proprii = Active Datorii;
Urmtoarele structuri ale situaiilor financiare, sunt legate direct de evaluarea
performanei:
- Veniturile = creteri ale beneficiilor economice, sub form de intrri de active
sau creteri ale valorii activelor, sau scderi ale datoriilor care rezult ntr-o
cretere a capitalurilor proprii;
- Cheltuielile = diminuri ale beneficiilor economice sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n
reduceri ale capitalurilor proprii.
Conceptele de capital i de meninere a capitalului includ:
- Capitalul Financiar = capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale ntreprinderii. El este definit n termenii unitilor monetare, capital
financiar nominal.
- Capitalul Fix se sprijin pe capacitatea de exploatare a ntreprinderii i reprezint
capacitatea de producie a acesteia.

14.03.2011
Curs 2
Codrul Contabil Conceptual de ntocmire i Prezentare a Situaiilor
Financiare ale Bncilor conform IFRS 7
n contabilitatea bncilor evaluarea Activelor i Pasivelor se poate face
urmrind urmtoarele baze de evaluare:
- Costul istoric;
- Costul curent;
- Valoarea realizabil;
- Valoarea actualizat;
- Valoarea just.
Obiectul IFRSurilor const n solicitarea entitilor de a furniza informaii n
situaiile lor financiare, care s permit utilizatorilor aprecierea:
- n primul rnd a importanei instrumentelor financiare, pentru poziia i
performana financiar a activitii entitii;
- natura i importana riscurilor la care este expus entitatea, ca urmare a deinerii
de instrumente financiare i modul cum sunt gestionate aceste riscuri.
IFRS 7 definete riscurile generate de posesia sau emisiunea de instrumente
financiare astfel:
1) Riscul de credit, este riscul ca una din prile implicate ntr-un instrument
financiar, s genereze o pierdere financiar prin nendeplinirea unei obligaii;
2) Riscul de lichiditate, este riscul ca o entitate s aib dificulti, n satisfacerea
obligaiilor asociate datoriilor financiare;
3) Riscul de pia, este riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie
ale unui instrument financiar, s fluctueze din cauza modificrii preurilor de pia.
Acest risc include trei tipuri de riscuri:
- riscul valutar;
- riscul ratei dobnzii;
- alte riscuri aferente preului.

Riscul ratei dobnzii este riscul ca valoarea sau fluxurile viitoare de trezorerie
ale unui instrument financiar, s fluctueze din cauza variaiilor ratelor de dobnd
ale pieei.
Importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana
financiar a entitii
Pentru ca utilizatorii informaiilor financiare s aprecieze importana
instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiar a entitii, se va
prezenta urmtoarele informaii:
1) n Bilanul Contabil, banca trebuie s identifice n acelai timp, valoarea
contabil a fiecreia dintre urmtoarele categorii de instrumente financiare, definite
de IAS 39:
- Activele financiare la valoarea just, prin contul de profit i pierdere;
- Plasamentele deinute pn la scaden;
- mprumuturi i Creane;
- Active financiare disponibile pentru vnzare;
- Datorii financiare la valoarea just prin contul de profit i pierdere;
- Datorii financiare evaluate la costul amortizat.
Pentru Activele i Datoriile financiare la valoarea just prin contul de profit i
pierdere trebuie prezentate urmtoarele informaii:
- pentru mprumuturi i creane, expunerea maxim la riscul de credit la nchiderea
exerciiului (solvabilitate 8% , n Romnia 13%);
- variaia valorii juste n cursul perioadei i cumulat rata mprumutului sau
creanei, care este imputabil modificrii riscului de credit al activului financiar;
Pentru datorii financiare trebuie s avem informaia;
- variaia aferent perioadei i cumulat a valorii juste a datoriilor financiare, care
este imputabil modificrilor de risc de credit;
- diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i suma pe care entitatea
va trebui s-o plteasc la scaden, conform contractului.

2) n Contul de Profit i Pierdere, o entitate trebuie s prezinte elementele

de venit, elementele de cheltuieli, ctiguri sau pierderi, fie n contul de profit i
pierdere, fie n notele explicative respectiv:
- ctigurile nete sau pierderile nete din din active sau datorii financiare, la
valoarea just prin contul de profit i pierdere - activele financiare disponibile
pentru vnzare, plasamente deinute pn la scaden, mprumuturi i creane,
datorii financiare evaluate la cost amortizat;
- venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile;
- venituri i cheltuieli cu comisioanele;
- venituri din dobnzi aferente activelor financiare, care sunt supuse unor
deprecieri;
- valoarea oricrei pierderi din depreciere, pentru fiecare categorie de activ
financiar.
Deasemeni IFRS 7 cere ca o entitate s furnizeze n situaiile financiare i alte
informaii privind:
- politicile de contabilitate utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
- contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor;
- valoarea just pentru fiecare clas de active i datorii financiare i care s permit
compararea cu valoarea contabil;
- natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare, la care este
expus banca la data raportrii financiare.
Aspecte privind coninutul situaiilor financiare ale bncilor, conform
reglementrilor contabile conforme cu directivele UE, aplicabile instituiilor
de credit
Instituiile de credit ntocmesc situaii financiare care cuprind:
- Bilanul;
- Contul de Profit i Pierdere;
- Situaia modificrii Capitalurilor Proprii;
- Situaia Fluxurilor de Numerar;
- Notele explicative.
6

Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar, ele trebuie s ofere o

imagine fidel a activelor i datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii i
fluxurilor de trezorerie ale instituiilor de credit (bncile).
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o
declaraie scris, de asumare i rspundere a conducerii persoanei juridice, pentru
ntocmirea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu prezentele reglementri.
Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere, trebuie
prezentat valoarea aferent elementelor, corespunztor pentru exerciiul financiar
precedent.
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele
de activ, datorii i capital propriu ale instituiilor de credit, la sfritul exerciiului
financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege.
n bilan elementele de activ i datorii, sunt grupate dup natur i lichiditi
respectiv natur i exigibilitate.
Formatul bilanului n activ:
1- Casa disponibiliti la bnci centrale;
2- Efecte publice i alte titluri acceptate pentru refinanare la bnci centrale;
3- Creane asupra instituiilor de credit la vedere i alte creane;
4- Creane asupra clienilor;
5- Obligaiuni i alte titluri cu venit fix, emise de organisme publice i ali emiteni;
6- Aciuni i alte titluri cu venit variabil;
7- Participaii din care:
- participaii la alte instituii de credit;
8- Participaii n cadrul societilor comerciale legate, din care:
- participaii n cadrul instituiilor de credit;
9- Imobilizri Necorporale;
10- Imobilizri Corporale;
11- Capital subscris nevrsat;
12- Aciuni i pri proprii;
13- Alte active;
7

14- Cheltuieli nregistrate n avans i venituri angajate;

Total active.
Formatul bilanului n pasiv:
1- Datorii privind instituiile de credit:
- la vedere;
- la termen;
2- Datorii privind clientela din care:
- depozite la vedere;
- depozite la termen;
- alte datorii la vedere sau la termen;
3- Datorii constituite prin titluri;
4- Alte pasive;
5- Venituri nregistrate n avans i datorii angajate;
6- Provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
7- Datorii subordonate;
8- Capital subscris;
9- Prime de capital;
10- Rezerve;
11- Rezerve din reevaluare;
12- Aciuni proprii;
13- Rezultatul reportat;
14- Rezultatul exerciiului financiar;
Total pasiv.
Elemente n afara bilanului:
1- Datorii contingente din care:
- acceptri i andosri;
- garanii i active gajate;
2- Angajamente din care:
- angajamente aferente tranzaciilor de vnzare cu
posibilitate de rscumprare.
8

21.03.2011
Curs 3
2.Aplicarea normelor IAS - IFRS n sectorul bancar
Globalizarea afacerilor a determinat acceptarea normelor internaionale de
raportare financiar, emise de Consiliul pentru Standarde Contabile Internaionale.
La nivelul UE aceste norme contabile IAS - IFRS, au devenit obligatorii din 2005
pentru companiile care erau cotate la burs i unde gestiunea riscului s-a fcut
dup noile metode.
Aspecte specifice ale informrii financiare pentru sectorul bancar
O apreciere credibil a poziiei financiare i a performanei unei bnci de ctre
diveri participani la pia (investitori, autoriti de reglementare i supraveghere
bancar, auditori etc), presupune furnizarea unei informaii contabile de calitate.
Pentru aceasta o importan deosebit o au evaluarea realist a activelor, ct i
recunoaterea corect a veniturilor i cheltuielilor unei uniti bancare. n plus
utilizatorii de informaii sunt interesai s evalueze ntregul risc al bncii, incluznd
elementele bilaniere, extrabilaniere, adecvarea capitalului, capacitatea de a genera
capital suplimentar etc, adecvarea capitalului (adic banca s fie capabil s-i
adapteze capitalul s-l mreasc).
De aceea autoritile naionale de reglementare a sectorului bancar, impun
texte legale ca bncile s furnizeze informaii utile i oportune. ns datorit
internaionalizrii tot mai evidente a bncilor, s-a impus ca responsabilitatea
elaborrii de norme contabile, care s asigure o informaie contabil comparabil i
transparent afacerilor bancare, s fie preluat de Consiliul pentru Standarde
Contabile Internaionale. Acesta a elaborat un set de Standarde Contabile
Internaionale care s uureze transparena i interpretarea corect a situaiilor
financiare publicate de bnci.
De altfel gestiunea riscului bancar, nu poate fi realizat dect i cu concursul
unor norme contabile de calitate, iar Comitetul de la Basel pe probleme de

supraveghere bancar, consider c Standardele de Contabilitate trebuie s respecte

trei criterii generale ca s fie eficiente i anume:
1) S contribuie sau s fie consecvente cu practicile bancare solide, care vizeaz
gestionarea riscului i controlul lui;
2) Standardele Contabile trebuie s faciliteze disciplina de pia, prin promovarea
raportrii transparente a poziiei financiare i a performanei bncilor, a expunerii
lor la risc i a activitii de gestionare a riscului;
3) Standardele Contabile trebuie s faciliteze i s nu limiteze supravegerea
eficient a bncilor.
n mod clasic valoarea de nregistrare n contabilitatea bncilor, a fost
reprezentat de costul istoric, respectiv de valoarea din momentul efecturii
tranzaciei, adic valoarea de la data obinerii unui bun, a unei creane, sau din
momentul constatrii unei datorii.
Deoarece costul istoric este o valoare care vine din trecut, de la data procurrii
activelor i pasivelor unei bnci, fiind o valoare verificabil este considerat un cost
obiectiv.
Contabilitatea n costul istoric presupune meninerea valorii activului sau
datoriei la valoarea iniial, iar eventualele fluctuaii ale acestora n raport cu
valoarea actual, sunt reflectate prin aplicarea principiului prudenei care
presupune, o tratare asimetric a minusurilor i plusurilor poteniale de valoare,
prin nregistrarea pierderilor probabile, n felul acesta dup opinia criticilor, bncile
acumuleaz pierderi contabile care nu reflect potenialul lor.
De aceea odat cu dezvoltarea pieelor financiare i n special, cu extinderea
puternic a derivatelor i sporirea implicrii bncilor n operaii cu instrumente
financiare, costul istoric a devenit astzi inadecvat ca baz de evaluare a
tranzaciilor bancare, deoarece nu mai reflect o realitate economic.
Drept urmare, contabilitatea bancar actual a evoluat de la o evaluare n
form pur a costului istoric ctre um model mixt, n care diferite reguli de
evaluare sunt aplicate n funcie de inteniile managerilor de a pstra n portofoliu
anumite active i datorii.
10

Astfel

instrumentele

financiare

(mprumuturi,

obligaiuni,

depozite,

instrumente financiare derivate), sunt deinute de o banc n dou portofolii

principale:
1) Instrumente financiare care n principiu sunt deinute cu intenia de a fi
pstrate pn la maturitate sau investite pe termen lung;
2) Instrumente financiare deinute cu scopul de a fi tranzacionate pe termen
scurt.
Prima categorie de instrumente financiare sunt evaluate din pruden la cost,
sau la cea mai mic valoare dintre cost i preul pieei. n general evaluarea la cea
mai mic valoare dintre cost i preul pieei, poate fi considerat ca cea mai
conservatoare variant a evalurii la preul istoric (costul istoric), fiind astfel o
ilustrare a principiului prudenei tradiionale. Astfel prin evaluarea la cea mai mic
valoare dintre cost i preul pieei, un activ bancar este evaluat la preul pieei,
atunci cnd preul pieei este mai mic dect costul su de achiziie, n condiiile n
care pierderile poteniale sunt recunoscute efectiv n contul de profit i pierdere al
bncii, n timp ce ctigurile nerealizate nu sunt recunoscute.
A doua categorie de instrumente financiare, sunt contabilizate la preul pieei,
profitul sau pierderea rezultat fiind recunoscut direct n contul de profit i
pierdere.
Acest mixt de evaluare a bilanului contabil, care combin evaluarea la cost
istoric cu evaluarea la preul pieei, este considerat adecvat doar dac bncile
gestioneaz cele dou portofolii n mod separat, ns acest lucru nu se ntmpl n
practica curent a managementului ruscului, de aceea Consiliul de Standarde
Internaionale a dezvoltat contabilitatea de acoperire a riscului, pentru a se reflecta
n mod adecvat n situaiile financiare, combinarea riscului cu instrumentele de
acoperire a riscului.

11

O nou provocare pentru lumea bancar

3.Evaluarea la valoarea just a bilanului contabil al bncilor
La nceput conceptul de valoare just avea o definire general, care se
raporta la fiabilitatea informaiilor financiare. Nevoia unei informaii financiare
exacte, s-a resimit prima dat n 1980 n SUA, n timpul crizei din sectorul
creditului ipotecar pentru locuine, deoarece puternica expunere a acestor instituii
la riscul de dobnd, nu era reflectat de situaiile financiare ntocmite pe baza
costului istoric.
Astzi evaluarea la valoarea just este privilegiat de reglementrile
contabile americane, prin care se urmrete atribuirea valorii juste a elementului
evaluat, adic valoarea sa de pia.
n msura n care nu exist un pre de pia pentru elementul care face
obiectul evalurii la valoarea just, trebuie gsit un substitut al valorii de pia.
ns ntre metoda stabilirii valorii juste pe baza valorii de pia i cea care
utilizeaz substitutul acesteia, exist o anumit diferen:
- dac valoarea de pia este o informaie obiectiv, constatat de ctre manager i
care opereaz independent de judecile lui, substitutul valorii de pia este o
valoare determinat de manager, adic estimat n funcie de propriile judeci
profesionale.
Adoptarea valorii juste ca baz de evaluare n contabilitate, nseamn
corectarea permanent a costului de achiziie al activelor, n funcie de valoarea lor
de pia, adic o reevaluare permanent a elementului bilanului contabil. n acest
fel rezultatul bncii este determinat pe baza condiiilor economice curente,
deoarece se iau n calcul profiturile i pierderile latente, legate de evoluiile
parametrilor de pia.
Recursul la evaluarea la valoarea just, presupune includerea n rezultatul
bncii a rezultatului operaional obinut din tranzaciile efective, dar i a unor
elemente virtuale generate de evoluia pieei.
Dei aceast evaluare expune banca la variaiile de valoare ale activelor
respective, contabilitatea la valoarea just permite cunoaterea mai bun a valorii
12

de pia a bncii, deoarece valoarea de pia a unei ntreprinderi n general,

corespunde de regul valorii actualizate a fluxurilor viitoare ateptate, actualizarea
ncasrilor viitoare estimate, ntocmirea conturilor consolidate la valoarea de pia,
este considerat mai pertinent pentru analitii financiari i n gerneral pentru
acionari i teri.
ncepnd cu 2007 n sectorul bancar romnesc, se aplic dou refereniale
contabile, situaie care face ca o banc s prezinte dou seturi de raportare
financiar, cu dou rezultate contabile, respectiv Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS) i Reglementrile Contabile conforme cu Directivele
Europene aplicate instituiilor de credit.
Cu toate presiunile exercitate n ultimii ani, evaluarea la valoarea just este
mai pertinent dect contabilizarea la costul istoric numai pentru pia, ns nu i
pentru controlorii bancari (autoritatea de supraveghere a pieei bancare), care pot
avea un acces imediat la informaiile interne ale bncii.
Comitetul de la Basel consider c abordarea bazat pe valoarea just, este
adecvat n situaiile n care este fezabil. n acest sens se pune ntrebarea care va
fi semnificaia acordat de controlorii bancari, pentru fondurile proprii evalurii la
valoarea just, fa de fondurile proprii reglementate.
Piaa poate interpreta pe nedrept o cretere a valorii juste a fondurilor proprii
ca o cretere a riscurilor i s reacioneze brutal, dup care poate s urmeze o criz
i invers, controlorii bancari pot interpreta eronat o diminuare a valorii juste a
fondurilor i s declaneze msuri corective, care s poat s alarmeze piaa.
Exemplu:
n 2007 preul unui apartament era de 50.000 . Banca X, acord un credit de
60.000 pe o perioad de 25 ani. Clientul garanteaz cu ipotec de 75.000 plus
asigurare (ipoteca se reflect extrabilanier). Dup 3 ani (2010), apartamentul cost
40.000 .Creditul de pltit n acest moment este de 55.000 . n aceste condiii
banca trebuie s creeze un provizion:
Cheltiueli cu provizioanele

Provizioane

13

15.000

28.03.2011
Curs 4
4.Importana informaiei privind profitul pe aciune n evaluarea
performanei instituiilor de credit
Rezultatul pe aciune este un indicator financiar care permite aprecierea
performanei sub forma profitabilitii, deinut de diferite societi comerciale n
aceeai perioad sau de la un exerciiu la altul.
Aceast informaie este prezentat, n prospectele de emisiuni de aciuni i n
rapoartele anuale destinate acionarilor sau evalurilor analitilor financiari.
Aciunile bncilor sunt nominative. Dac cineva achiziioneaz mai mult de
5% din aciuni, trebuie s obin autorizare de la BNR.
n unele ri cu piee financiare puternice (SUA, Marea Britanie, Canada),
rezultatul pe aciune este o informaie care se gsete n bilan, n cadrul contului
de profit i pierdere.
Investitorii ncearc s evalueze permanent perspectivele de cretere ale unei
bnci, n general prin intermediul a dou rate:
- rezultatul pe aciune;
- indicele ctigului.
Un indice al ctigului cu valoare mare, induce investitorilor anticipri
favorabile asupra rezultatelor (profiturilor) viitoare ale bncii i n consecin,
acetia vor fi dispui s plteasc imediat un pre mai mare n raport cu rezultatele
prezentate.
Norma contabil IAS 33 ,,Rezultatul pe aciune prescrie calculul
rezultatului pe aciune pe o baz comun, de ctre societi cu aciuni
comercializate pe pia, inclusiv societi care sunt n curs de a emite aciuni pe
piaa financiar. n ara noastr conform OMFP 94/2001, dat pentru aprobarea
reglementrilor Directivei a IV-a, macheta contului de profit i pierdere a unei
bnci, prevede publicarea pe ultima linie, a rezultatului pe aciune de baz i diluat.

14

5.Calculul rezultatului pe aciune de baz

O societate comercial poate emite mai multe tipuri de aciuni i anume:
- aciuni ordinare;
- aciuni privilegiate care dau dreptul la un dividend prioritar.
Dividendul prioritar este de regul un dividend fix vrsat acionarilor privilegiai
(fondatorii), nainte de distribuirea profitului pentru aciunile ordinare.
Datorit dezvoltrii i creterii complexitii operaiilor financiare, exist
posibilitatea ca unele contracte i instrumente financiare s fie transformate n
aciuni. De exemplu exist obligaiuni convertibile n aciuni, deoarece deintorii
doresc securitatea mprumutului obligatar, dar vor s profite i de posibilitatea de a
deveni acionari prin conversia titlurilor deinute. n acest sens IAS 33, face
distincia ntre aciuni ordinare i poteniale.
Aciunile ordinare (comune) sunt reprezentate de titlurile a cror remunerare
este subordonat altor instrumente de capital, deoarece o societate comercial
poate emite mai multe tipuri de aciuni (ordinare i privilegiate). n consecin
structura capitalurilor societilor comerciale este foare diferit.
Exist societi cu o structur simpl a capitalurilor, atunci cnd acestea sunt
reprezentate numai de aciuni ordinare i societi cu o structur complex a
capitalurilor, dac ele conin titluri care pot avea un efect de diluare a rezultatului
pe aciune, aferent aciunilor ordinare.
Aciunile poteniale

sunt

instrumente

financiare

care

dau

dreptul

deintorului la aciuni ordinare cum sunt:

- aciuni convertibile n aciuni ordinare;
- waranturi (instrumente financiare);
- alte montaje financiare.
Atunci cnd aceste titluri sunt convertibile n aciuni ordinare, rezult cel mai
adesea o diminuare a rezultatului pe aciune, adic are loc o diluare a rezultatului
pe aciune.
Ca urmare a existenei aciunilor ordinare comune i a aciunilor poteniale,
IAS 33 prescrie calculul a dou tipuri de rezultate pe aciune:
15

- Rezultatul pe aciune de baz;

- Rezultatul pe aciune diluat.
Rezultatul pe aciune de baz (Rb), se calculeaz ca raport ntre rezultatul
net al exerciiului, exclusiv dividendele prefereniale i numrul mediu ponderat de
aciuni ordinare, aflate n circulaie n cursul exerciiului. n valoarea dividendelor
prefereniale se vor avea n vedere, dividendele prefereniale declarate pentru
exerciiul respectiv, nu dividendele prefereniale pltite sau declarate n exerciiul
curent pentru exerciiile anterioare.
Exemplu:
Societatea bancar X, a obinut la finele exerciiului N, un profit net de 1.000.000
lei iar dividendele prefereniale sunt de 200.000 lei. La deschiderea exerciiului,
capitalul social este remunerat de 500 aciuni i nu a suportat nici o modificare a
numrului de aciuni n exerciiul N. Rezultatul pe aciune de baz este:
1.000.000 200.000
Rb =

800.000
=

500

= 1.600 lei/ac
500

Deoarece n cursul exerciiului nu a avut loc modificarea numrului de aciuni, nu

s-a pus problema calculrii numrului mediu ponderat de aciuni ordinare, aflate n
circulaie n cursul execiiului aa cum am artat mai sus. Numrul mediu ponderat
de aciuni comune aflate n circulaie n cursul exerciiului, se determin prin
corectarea numrului de aciuni comune n circulaie la nceputul anului, cu
numrul de aciuni noi puse n circulaie n perioada respectiv, respectiv scoase
din circulaie, nmulit cu un factor de ponderare a timpului (F) adic:

16

Nr. de aciuni n circulaie = Nr. de aciuni la 1.01.N + (aciuni emise aciuni retrase) F

F = timpul ct aciunile s-au aflat n circulaie, din numrul total de timp al

exerciiului.
Data ponderrii, este perioada de la care societatea are un drept de crean asupra
acionarului.
Atunci cnd au loc operaii de modificare a capitalului social, care nu duc la
creterea mririi capitalurilor proprii cum sunt: ncorporarea de rezerve, prime de
capital, profitul din capitalul social, pentru care se emit aciuni care se atribuie
gratuit vechilor acionari, sau cnd au loc reduceri de capital social prin resorbia
unor pierderi, numrul aciunilor comune n circulaie, se ajusteaz ca i cnd
operaia ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu reportat.
Exemplu:
Societatea bancar X a obinut la finele exerciiului N, un profit net de 1.000.000
lei, iar dividendele prefereniale sunt 300.000 lei. La deschiderea exerciiului N,
capitalul social este remunerat de 500 aciuni. n cursul exerciiului N, numrul de
aciuni n circulaie s-a modificat dup cum urmeaz:
- 1.05.N s-au emis 200 aciuni, subscrise n numerar;
- 25.08.N s-au rscumprat 50 aciuni proprii, pentru regularizarea cursului bursier;
- 1.10.N s-au emis 100 aciuni noi distribuite gratuit vechilor acionari, ca urmare a
nglobrii unor rezerve n capitalul social.
n plus se tie c pentru N1, s-a raportat un rezultat pe aciune de baz de 1.000
lei, profit net 700.000 lei, iar dividendele prefereniale de 200.000 lei pentru un
numr de 500 aciuni comune.
Rezolvare:
- pentru N;
200 8
Numr de aciuni n circulaie: 500 +

12

1.000.000 200.000
Rb =

50 4

= 1.117,3 lei
716
17

+ 100 = 716
12

Deoarece n exerciiul N au fost emise i 100 aciuni gratuite, care nu au dus la

creterea capitalurilor proprii, se va proceda la ajustarea rezultatului pe aciune de
baz aferent exerciiului N1;
Rb = (700.000 200.000) : (500 + 100) = 833 lei/ac
Deci conform IAS 33 datorit faptului c emisiunea de aciuni gratuite, nu are ca
efect o cretere a resurselor ntreprinderii, ea se trateaz ca i cnd aceasta ar fi
avut loc nainte de exerciiul N1, care este prima perioad raportat.

18

04.04.2011
Curs 5
6.Calculul rezultatului pe aciune diluat
Calculul rezultatului pe aciune diluat se face ca i n cazul rezultatului de
baz, n plus lundu-se n considerare efectul produs de aciunile ordinare
poteniale, aflate n circulaie asupra profitului net i al numrului de aciuni.
La modul general, pentru calculul rezultatului net pe aciune diluat aferent
exerciiului, se corecteaz cu orice venit sau cheltuial, determinate de conversia
unor aciuni ordinare poteniale n aciuni ardinare.
Pentru aceasta rezultatul net aferent aciunilor ordinare, se mrete cu valoarea
remuneraiilor instrumentelor financiare (dobnzi i dividende), aferente aciunilor
ordinare poteniale i se scade impozitul aferent acestor remuneraii.
Aceste corecii se impun deoarece, dac aciunile ordinare poteniale s-ar
transforma n aciuni ordinare, banca nu va mai suporta remuneraia acestor
instrumente sub form de dobnzi i dividende i va plti un impozit pe profit mai
mare, iar noii acionari au dreptul s participe la profitul net aferent aciunilor
ordinare.
De asemenea se majoreaz i numrul aciunilor comune aflate n circulaie cu
media ponderat a aciunilor comune suplimentare, care s-ar afla n circulaie dac
toate aciunile ordinare poteniale s-ar transforma n aciuni ordinare.
Aciunile ordinare poteniale se consider c pot fi transformate n aciuni
ordinare, fie la nceputul exerciiului, fie la data emisiunii de aciuni ordinare
poteniale, dac aceasta a avut loc n cursul exerciiului.
19

Exemplu:
La 1.01.N o societate bancar are n circulaie 1.000 aciuni ordinare, iar la data de
1.03.N au fost emise 400 obligaiuni convertibile n aciuni la orice moment, la o
paritate de 2 obligaiuni/aciune. Profitul net al exerciiului N este de 2.500 lei, iar
cheltuielile cu dobnzile aferente obligaiunilor emise pentru anul N, sunt de 280
lei. Cota de impozit pe profit este de 25%.
Rezolvare:
- Profit net = 2.500 lei;
- Media ponderat a numrului de aciuni comune n circulaie = 1.000 aciuni;
- Rezultatul pe aciune de baz: 2.500 : 1.000 = 2,5 lei/ac ;
Pentru calculul rezultatului pe aciune diluat aferent exerciiului N, se calculeaz:
- Profitul net ajustat: 2.500 + 280 (280 25%) = 2.710 lei;
- Numrul de aciuni ordinare potaniale, rezultale din conversia obligaiunilor:
400 : 2 = 200 aciuni ordinare;
- Media ponderat a aciunilor ordinare dup diluare:
10
1.000 + 200
= 1.167 aciuni;
12
2.710
- Rezultatul pe aciune diluat:
= 2,32 lei/ac .
1.167
Norma contabil IAS-IFRS 33 prevede c aciunile ordinare poteniale se
consider ca fiind diluate, numai n cazul cnd conversia lor n aciuni comune ar
avea ca efect, diminuarea profitului net pe aciune din activitile obinuite.
Sesizm deci c IAS 33 utilizeaz dou formule de rezultate:
- Profitul net aferent exerciiului;
- Profitul net din activitile obinuite.
Prin profitul net din activitile obinuite, se nelege profitul net din activitile
desfurate de banc, ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale,
legate de activitatea de baz sau derivnd din aceasta, din care s-au dedus
dividendele prefereniale i s-au exclus elementele aferente activitilor ntrerupte.
20

11.04.2011
Curs 6
7.Instrumentarea contabil a tranzaciilor privind terenurile i mijloacele
fixe conform IAS 16 - Imobilizri Corporale
Imobilizrile corporale constau din active sub form de terenuri i mijloace
fixe, care ndeplinesc urmtoarele condiii:
- sunt destinate utilizrii n producia de bunuri, prestri servicii sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative;
- au o durat de utilizare mai mare de un an.
O imobilizare corporal este recunoscut ca un activ, atunci cnd satisface
condiiile de recunoatere (contabilizare) ale oricrui activ i anume:
- este posibil generarea de avantaje economice viitoare aferente activului;
- costul activului poate fi evaluat n mod credibil;
Evaluarea i respectiv contabilizarea imobilizrilor corporale, se face n mai
multe momente:
- evaluarea iniial (la data procurrii);
- evaluarea ulterioar (dup data procurrii, evaluare bilanier);
- evaluare la ieirea din gestiune.
- Evaluarea iniial
La data procurrii lor activele sunt evaluate la costul iniial, respectiv la costul
de achiziie pentru bunurile cumprate, sau la costul de producie pentru bunurile
din producie proprie.
21

Costul de achiziie include:

- preul de cumprare exclusiv reducerile comerciale (rabat, remize etc);
- taxe vamale i alte taxe nerecuperabile;
- toate cheltuielile directe, legate de punerea n stare de utilizare a bunului
respectiv.
Deasemeni n costul iniial se includ i cheltuielile estimate cu demontarea i
mutarea activului, cu condiia ca aceste costuri s fie contabilizate ca un provizion
conform IAS 37 (provizioane active i datorii contingente).
Exemplu:
O banc achiziioneaz din import un automobil n urmtoarele condiii:
- Pre brut 10.000 lei;
- Rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 500 lei;
- Taxe vamale 950 lei;
- Cheltuieli cu transportul 150 lei.
Rezolvare:
1. Stabilim costul de achiziie: 10.000 500 +950 + 150 = 10.600 lei;
Imobilizri corporale/automobile

=
%
10.600
Furnizori de imobilizri
9.650
Alte impozite i taxe i vrsminte
950
asimilate/taxe vamale

- 2. Celtuieli ulterioare datei procurrii imobilizrilor corporale.

De regul cheltuielile care se fac cu imobilizrile corporale dup procurarea lor,
sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei n care s-au angajat. ns exist i
posibilitatea capitalizrii acestor cheltuieli, adic se adaug la costul iniial doar
atunci cnd se estimeaz c banca va obine avantaje economice suplimentare, fa
de nivelul estimat iniial.
Sunt considerate cheltuieli care mbuntesc performana iniial a unui mijloc fix
urmtoarele:

22

- modificarea unui mijloc fix prin creterea duratei de via util, inclusiv sporirea
capacitii de producie;
- modernizrile efectuate n scopul creterii substaniale a calitii produciei;
- adaptarea unui nou proces de producie, care permite reducerea important a
costurilor de exploatare estimate iniial.
Exemplu:
n cursul exerciiului N, o banc face modernizri pentru creterea duratei de via
a unui automobil, n sum de 10.000 lei. Deoarece aceast cheltuial ulterioar
datei procurrii bunului, are ca efect creterea performanei iniiale a mijlocului
fix, aceast sum se va capitaliza prin majorarea valorii iniiale a bunului.
Imobilizri corporale/automobile

Furnizori de imobilizri

10.000

3. Cheltuielile cu reparaiile i ntreinerea imobilizrilor corporale, efectuate cu

scopul meninerii performanelor estimate iniial, se contabilizeaz drept cheltuieli
ale perioadei n care s-au angajat.
Exemplu:
n exerciiul N, o banc a efectuat revizii tehnice (curente) la un automobil din
dotare, de ctre un ter n sum de 10.000 lei, TVA 19%.
Aceast cheltuial nu are ca efect creterea performanei iniiale a bunului, ci doar
meninerea n stare de funcionare a mijlocului fix. Drept urmare cheltuiala se va
nregistra ca o cheltuial de exploatare, n exerciiul n care s-a angajat.
%
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
TVA deductibil

Furnizori

11.900
10.000
1.900

- Evaluarea bilanier
Norma contabil IAS 16 prescrie dou soluii prin care sunt nscrise n bilan,
valorile imobilizrilor corporale:

23

- prin tratamentul contabil de baz, adic valoarea bilanier a imobilizrilor

corporale este valoarea net contabil, reprezentat de costul istoric diminuat cu
amortizarea cumulat i orice pierderi cumulate din deprecieri;
- prin tratamentul contabil alternativ permis, adic valoarea bilanier a
imobilizrilor corporale este valoarea reevaluat. Aceasta corespunde cu valoarea
just la data reevalurii, diminuat cu amortizarea ulterioar cumulat i orice
pierderi ulterioare cumulate din deprecieri. Aceasta corespunde cu valoarea just la
data reevalurii, care corespunde de fapt cu valoarea lor de pia stabilit de
evaluatorii autorizai. Frecvena reevalurii, depinde de variaia valorii juste a
terenurilor i a mijloacelor fixe.
Dac nu exist posibilitatea identificrii unei valori de pia, deoarece activele
respective sunt foarte rar vndute, valoarera reevaluat poate fi egal cu costul de
nlocuire al bunului evaluat.
Dac nu exist fluctuaii importante ale valorii juste a acestor active, n IAS
16 se arat c ,,reevalurile fcute la 3-5 ani sunt mai adecvate.
Tot IAS 16 precizeaz c dac din reevaluarea unei imobilizri corporale,
rezult o majorare a valorii nete contabile a bunului fa de valoarea bilanului
nainte de reevaluare, aceast diferen pozitiv din reevaluare se contabilizeaz n
capitalul propriu, la rubrica ,,diferene (surplusuri) din reevaluare. Dac din
reevaluare rezult o diminuare a valorii nete contabile a bunului, se nregistreaz n
schimb, ca o cheltuial.
Deci o diferen pozitiv din reevaluare, trebuie contabilizat la venituri dac
ea compenseaz o reevaluare negativ aferent aceluiai activ, contabilizat anterior
la cheltuieli. O diferen negativ din reevaluare, poate fi imputat sau nregistrat
direct n contul surplusului de valoare, pn la epuizarea acestuia pentu acelai
activ.
Normele contabile romneti IAS 16 prevd ca plusul sau minusul rezultat
din reevaluarea imobilizrilor corporale, s fie nregistrat n debitul sau creditul
contului ,,rezerve din reevaluare dup caz.

24

Sub aspect tehnic n cazul reevalurii imobilizrilor corporale amortizabile,

amortizarea cumulat pate fi:
- reevaluat proporional mpreun cu valoarea brut (iniial);
- anulat i reevaluat numai valoarea net contabil.
Exemplu:
La ncheierea exerciiului N, o banc deine o cldire cu valoarea just (iniial) de
10.000 lei, amortizare cumulat de 7.000 lei, valoare actual de 6.000 lei.
- Valoarea contabil (bilanier sau n cost istoric) 10.000 7.000 = 3.000 lei.
Varianta 1:
Reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrii cumulate:
- n urma reevalurii are loc o cretere a valorii nete contabile de 2 ori:
(6.000 : 3.000 = 2);
- valoarea brut revaluat: 10.000 2 =20.000 lei;
- amortizarea cumulat reevaluat: 7.000 2 = 14.000 lei;
- valoarea net contabil reevaluat: 20.000 14.000 = 6.000 lei;
Aceast procedur va genera urmtoarele nregistrare contabil:
Imobilizri corporale/cldiri

%
Amortizri cldiri
Rezerve din reevaluare

10.000
7.000
3.000

Varianta 2:
1. n prima etap se anuleaz amortizarea cumulat din costul iniial:
Amortizarea cldirilor

Imobilizri corporale/cldiri

7.000

2. Se nregistreaz diferena pozitiv din reevaluare:

Imobilizri corporale/cldiri

Rezerve din reevaluare

3.000

- Amortizarea imobilizrilor corporale

Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie alocat n mod
sistematic, de-a lungul duratei de via util a bunului, amortizarea fiind
contabilizat ca o cheltuial aferent perioadei n care s-a constatat.
25

Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale o reprezint valoarea iniial

(costul istoric sau valoarea substituibil costului istoric), diminuat cu valoarea
rezidual.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale, este valoarea estimat c se va
obine pentru acel activ, la finele duratei de via util a acestuia, diminuat cu
cheltuielile de cesiune previzionate. n practic valoarea rezidual a unei
imobilizri corporale, este de cele mai multe ori nesemnificativ i n consecin
nu se ia n calculul valorii amortizabile.
Exemplu:
O banc deine un automobil achiziionat la 1.01.N, la un cost de achiziie de
20.000 lei. Managerul bncii estimeaz c bunul va fi utilizat 5 ani i va fi
amortizat n regim liniar, dup care va fi cesionat pentru un pre de 1.000 lei, iar
cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei.
- n ipoteza amortizrii cu luarea n calcul a valorii reziduale valoarea amortizabil
este: 20.000 (1.000 200) = 19.200 lei
- Amortizarea anual este: 19.200 : 5 = 3.840 lei;
- dac se consider c valoarea rezidual este nesemnificativ, amortizarea anual
este: 20.000 : 5 = 4.000 lei.

26

18.04.2011
Curs 7
Amortizarea imobilizrilor corporale
Estimarea duratei de via util a mijloacelor fixe (durata de amortizare),
reprezint conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, o problem de
judecat profesional, care presupune luarea n considerare a mai multor factori
cum sunt:
- nivelul estimat de utilizare a activului;
- uzura fizic estimat, innd cont de programul de ntreinere i reparaii al
unitii;
- uzura moral la care este supus bunul;
- limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului etc.
Durata de via util a unui activ depinde de politica managerial privind activele
imobilizate ale bncii i deci ,,aceasta poate fi mai scurt dect durata de via
economic a bunului.
Durata de via a unei imobilizri amortizabile, se poate exprima n uniti de timp
(ani) sau n uniti fizice (km). Metoda de amortizare trebuie s reflecte, modul n
care avantajele economice ale activului sunt consumate de ctre banc (metoda
liniar, metoda degresiv).
Exemplu:

27

O banc deine un automobil cu o valoare amortizabil de 9.000 lei. Managerul

bncii estimeaz c bunul poate fi utilizat 3 ani ncepnd cu 1.01.N pentru care se
estimeaz un rulaj de 1.000 km astfel:
- anul N:

200 km;

- anul N+1:

500 km;

- anul N+2:

300 km.

Folosind durata de amortizare exprimat n uniti de timp (prin aplicarea metodei

liniare) i respectiv n uniti de producie, planul de amortizare se prezint astfel:
Ani

Amortizarea n funcie de timp

(met.liniar)

Amortizarea n funcie de producie

N
N+1
N+2

9.000 1/3 = 3.000

9.000 1/3 = 3.000
9.000 1/3 = 3.000
9.000

9.000 200/1.000 = 1.800

9.000 500/1.000 = 4.500
9.000 300/1.000 = 2.700
9.000

Total valoare
amortizabil

Revizuirea duratei utile de via (durata amortizrii) i metodei de amortizare

Perioada i metoda de amortizare a imobilizrilor corporale, trebuie revizuit
periodic. Dac previziunile iniiale nu mai sunt actuale, se modific durata i
metoda de amortizare n totalitate.
Aceste modificri sunt considerate ,,schimbri de evaluri contabile i
presupun ajustarea cheltuielilor cu amortizarea pentru perioadele curente i
viitoare, fr a fi tratate cu schimbri de metode contabile n sensul standardului
de contabilitate IAS 8. Drept urmare prin modificarea duratei i metodei de
amortizare, nu trebuie efectuate i nici prezentate informaii comparative n
situaiile financiare.
Exemplu:
O banc deine o imobilizare corporal care are valoarea iniial de 10.000 lei,
estimat s fie amortizat n regim liniar pe o durat de 5 ani, cu ncepere de la
1.01.N. La nchiderea exerciiului N+2, se estimeaz c bunul utilizat, mai poate fi
utilizat nc un an (adic 4 ani). Planul de amortizare se prezint astfel:
28

Ani

Amortizarea
iniiale

N
N+1
N+2
N+3
N+4
Total

conform

estimrilor Amortizarea conform duratei de via

revizuit

2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
10.000

2.000
2.000
3.000
3.000

10.000

La 31.12.N+2 n urma revizuirii duratei de amortizare, situaia se prezint astfel:

- Valoarea amortizat: 2.000 2 = 4.000 lei;
- Valoarea de amortizat pentru urmtorii 2 ani (N+2, N+3):
10.000 4.000 = 6.000 lei, adic la 2 ani rmai

6.000 : 2 = 3.000 lei/an .

nregistrarea amortizrii anuale (N+2, N+3):

Cheltuieli de exploatare
privind imobilizrile

Amortizri privind
imobilizrile corporale

3.000

- Deprecierea imobilizrilor corporale

La modul general, deprecierile suferite de imobilizrile corporale, sunt
evaluate i contabilizate n conformitate cu IAS 36 (deprecierea activelor). Exist o
depreciere a unui activ, ori de cte ori valoarea net contabil (valoarea bilanier),
depete valoarea recuperabil aferent acelui activ.
Valoarea recuperabil a unui imobilizri corporale se stabilete atunci cnd exist
un indiciu extern sau intern privind deprecierea activului i este egal cu maximul
dintre valoarea just, diminuat cu cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate.
n general valoarea de utilitate este estimat ca fiind valoarea prezent a fluxurilor
viitoare de numerar, care se vor obine din utilizarea continu a bunului i din
vnzarea lui, la finele duratei de via util.
Valoarea just este preul care se obine din vnzarea unui activ, de bun voie ntre
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
Conform normei contabile IAS 36, la nchiderea exerciiului imobilizrile
corporale sunt supuse testului de depreciere, iar dac exist o pierdere din
29

depreciere, aceasta trebuie contabilizat ca o cheltuial i prezentat n contul de

profit i pierdere al exerciiului n care s-a constatat.
n cazul imobilizrilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din
depreciere trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform prescripiei IAS
16.
Tot IAS 36 prevede c dac din aplicarea testului de depreciere rezult o cretere a
valorii recuperabile fa de valoarea bilanier a unui activ aceast cretere trebuie
contabilizat ca un venit n contul de profit i pierdere.
Exemplu:
O banc deine la nchiderea exerciiului N, un teren cu o valoare net contabil de
10.000 lei, pentru care se estimeaz o valoare recuperabil de 7.000 lei. Deoarece
valoarea recuperabil este inferioar valorii bilaniere se va contabiliza o
depreciere de 3.000 lei (10.000 7.000 = 3.000):
Cheltuieli privind
provizioanele
pentru deprecieri

Provizioane pentru deprecierea

terenurilor i amenajri terenuri

3.000

Aplicarea testului de depreciere a imobilizrilor corporale, face ca valoarea

recuperabil stabilit la nchiderea exerciiului, s devin baza de calcul a
amortizrii.
Exemplu:
O banc deine un mijloc fix cu o valoare amortizabil de 15.000 lei, bunul fiind
amortizat n regim liniar pe o durat de 5 ani, ncepnd cu 1.01.N. La nchiderea
exerciiului N+1, aplicarea testului de depreciere indic o valoare recuperabil de
11.000 lei, iar la 31.12.N+1 valoarea recuperabil este de 10.500 lei.
Planul de amortizare la 1.01.N se prezint astfel:
Explicaii

31.12.N

31.12.N+1

31.12.N+2

31.12.N+3

31.12.N+4

Amortizarea cumulat

3.000

6.000

9.000

12.000

15.000

Valoarea net contabil

12.000

9.000

6.000

3.000

La nchiderea exerciiului N, se contabilizeaz cheltuielile cu amortizarea:

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea privind
30

3.000

amortizarea imobilizrilor

imobilizrile corporale

La aceeai dat se nregistreaz rezultatul testului de depreciere:

Deprecierea anual = Valoarea net contabil Valoarea recuperabil
12.000 11.000 = 1.000 lei
nregistrarea contabil:
Cheltuieli de exploatare
= Provizioane pentru deprecierea
privind provizioanele
imobilizrilor corporale
ptr. deprecierea imobilizrilor

31

1.000