Modulul X

Contabilitatea cheltuielilor i a veniturilor

10.1. Structura cheltuielilor i organizarea contabilitii lor

Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o
reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii
unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil.
Cheltuielile efectuate de bnci n vederea desfurrii activitii, dup natura lor, au
o structur foarte variat, iar pentru reflectarea contabil a fiecreia dinte ele, prin planul
de conturi a fost alocat cte un cont distinct, ceea ce a condus la apariia unui numr mare
de conturi operaionale de cheltuieli, la care se adaug un mare numr de conturi sintetice
de grupare.
Varietatea mare a cheltuielilor a determinat sistematizarea conturilor ntr-un numr
de nou grupe, dup cum urmeaz:
- 60 Cheltuieli de exploatare ;
- 61 Cheltuieli cu angajaii;
- 62 Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
- 63 Cheltuieli cu stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri;
- 64 Cheltuieli diverse de exploatare;
- 65 Cheltuieli cu amortizrile privind imobilizrile corporale i necorporale;
- 66 Cheltuieli cu ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din
creane;
- 68 Cheltuieli din ajustarea la inflaie,
- 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit.
Toate conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile specifice conturilor de activ,
adic se debiteaz cu cheltuielile efectuate, dup natura lor, iar la data nchiderii (lunar
sau anual) se crediteaz n coresponden cu contul de sintez a rezultatelor 591 Profit
sau pierdere.
10.1.1. Cheltuielile de exploatare
Sunt formate n covritoarea lor majoritate din dobnzi i comisioane, la care se
adaug pierderi din cesiuni de titluri, pierderi din operaiuni de schimb valutar.
Avnd n vedere structura cheltuielilor, considerm c denumirea grupelor de
conturi nu este ntru-totul adecvat, deoarece i cheltuielile cu personalul, cu lucrrile i
serviciile executate de teri sau alte cheltuieli sunt efectuate de asemenea pentru
funcionarea, respectiv pentru exploatarea bancar. Probabil c denumirea de cheltuieli
financiare de exploatare bancar ar fi fost mai adecvat.
Aceast grup de conturi este cea mai numeroas, cuprinznd n special conturi
sintetice operaionale de gradul al doilea sau al treilea privind cheltuielile cu dobnzile pe
feluri de mprumuturi primite.
Conturile de cheltuieli privind dobnzile se debiteaz cu dobnzile suportate de
banc n coresponden cu conturile de datorii ataate fiecrui cont de mprumut, pentru
cele calculate i neajunse la scaden, cu contul 375 Cheltuieli nregistrate n avans,

pentru cele pltite cu anticipaie sau cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb,
pentru echivalentul n Ron al dobnzilor datorate n devize,
Exemplu:
- cheltuielile cu dobnzile la depozitele bncilor se nregistreaz astfel:
6013 Dobnzi la depozitele
instituiilor de credit

%
1327 Datorii ataate i sume de
amortizat (dobnzi calculate
neajunse la scaden)
375 Cheltuieli nregistrate n avans
(dobnzi pltite anticipat)
3722 Contravaloarea poziiei de
schimb
(echivalentul n Ron al dobnzilor
datorate n devize)

n mod similar se nregistreaz i cheltuielile cu dobnzile la alte mprumuturi.

Cheltuielile cu comisioanele se nregistreaz n coresponden cu conturile curente
sau de corespondent bancar, cele care au fost achitate, cu contul 377 Cheltuieli de pltit
cele calculate i neachitate i contul 3722 Contravaloare poziiei de schimb cu
echivalentul n Ron al celor datorate n devize.
Exemplu:
6029 Comisioane

%
1111 Cont curent la Banca Naional
a Romniei
377 Cheltuieli de pltit
3722 Contravaloarea poziiei de
schimb

n aceast grup se cuprind i unele conturi de pierderi cum ar fi 6035 Pierderi din
cesiunea instrumentelor de capitaluri proprii evaluate la cost, 6031 Pierderi aferente
activelor i datoriilor financiare deinute n vederea tranzacionrii n care se
nregistreaz diferenele nefavorabile dintre contul de achiziie i preul de vnzare al
titlurilor sau 6033 Pierderi din cesiunea activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii reflectnd diferenele nefavorabile ntre valoarea contabil i preul de cesiune
al titlurilor de plasament.
Pentru reflectarea altor cheltuieli, diferite de cele de mai sus, conturile de cheltuieli,
cuprinse n aceast grup se debiteaz cu ocazia achitrii lor n coresponden, cu
conturile de trezorerie sau n coresponden cu contul 377 Cheltuieli de pltit.
O categorie aparte o constituie aa numitele Alte cheltuieli de exploatare
contabilizate cu ajutorul contului 609Alte cheltuieli de exploatare in a crui debit se
nregistreaz sumele datorate altor bnci pentru cheltuielile efectuate de acestea pentru
unele lucrri realizate n comun (exemplu cri de credit), n corespondent cu contul 377
Cheltuieli de pltit, apoi, costurile aferente valorilor din aur, metale i pietre preioase
vndute sau constate lips la inventariere i se crediteaz cu cedarea unei pri din

veniturile realizate de banc, pentru operaiunile efectuate n comun cu alte bnci, n

coresponden cu contul 377 Cheltuieli de pltit.
10.1.2. Cheltuielile cu angajii
Sunt formate din valoarea remuneraiilor datorate angajailor, a contribuiilor
suportate de banc privind asigurarea i protecia social, care se nregistreaz n
coresponden cu conturile adecvate, de datorii, din clasa 3Operaiuni cu titluri i
operaiuni diverse (3511 Indemnizaii i salarii datorate, 3519 Alte datorii i creane
n legtur cu angajaii, 3722 Contravaloarea poziiei de schimb etc.)
10.1.3. Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
Se nregistreaz de asemenea n coresponden cu conturile de datorii fa de buget
cuprinse n clasa 3Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse (621 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate = 3536 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate).
10.1.4. Cheltuieli cu stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri
Sunt formate din valoarea consumurilor de materiale nregistrate n coresponden
cu conturile de stocuri, uzura obiectelor de inventar nregistrat n coresponden cu
contul adecvat, precum i din valoarea lucrrilor i serviciilor prestate de teri, cum sunt
lucrri de ntreinere i reparaii, livrri de energie i ap, servicii potale i de
telecomunicaii, servicii de transport etc., care se nregistreaz n corespondena cu contul
3566 Ali creditori diveri, cu conturile de trezorerie sau alte conturi.
Serviciile prestate de teri pot s fie achitate nemijlocit din conturile de trezorerie sau
la data constatrii lor se nregistreaz ca datorii prin conturile 377Cheltuieli de pltit,
3556Ali debitori diveri etc.
10.1.5. Cheltuielile diverse de exploatare
Sunt formate din venituri retrocedate din exploatare nebancar i cote pri din
cheltuielile de exploatare bancar suportate de banc pentru operaiunile nebancare
efectuate n comun. Acestea se nregistreaz la cheltuieli n corespondent cu contul 377
Cheltuieli de pltit. Tot n aceast grup sunt cuprinse i cheltuielile privind pierderile
din cesiunea imobilizrilor necorporale, corporale i financiare. Pierderile din cesiunea
imobilizrilor necorporale i corporale sunt egale cu valoarea neamortizat a
imobilizrilor cedate sau scoase din eviden, iar pierderile din cesiunea imobilizrilor
financiare reprezint diferenele nefavorabile dintre valoarea contabil i preul de
vnzare al imobilizrilor financiare cedate. Pierderile se nregistreaz n corespondena cu
conturile de imobilizri.
10.1.6. Cheltuielile cu amortizrile privind imobilizrile necorporale i corporale
Sunt compuse din amortizrile legale privind imobilizrile, nregistrate n
coresponden cu conturile adecvate de amortizri.

10.1.7. Cheltuielile cu ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din creane

Sunt formate din cheltuielile de constituire a ajustrilor pentru depreciere,
provizioanelor, in terminologia bancara moderna si actuala fiind denumite pe scurt
ajustri pentru depreciere.
Exist o mare varietate de ajustri privind deprecierea activelor, fiecare clas de
conturi cuprinznd cte o grup de conturi privind ajustarile. La rndul lor, fiecare din
conturile de ajustri i gsete corespondent n grupa de conturi privind cheltuielile cu
ajustrile pentru depreciere. Astfel fiecare cont de cheltuieli privind ajustri pentru
deprecierea activelor se debiteaz n coresponden cu contul pereche adecvat naturii
ajustarii, care se regaseste in mai multe grupe printre care: grupa 19Ajustri pentru
deprecierea creanelor din operaiuni de trezorerie i interbancare, grupa 29 Ajustri
pentru deprecierea creanelor din operaiuni cu clientela, grupa 39 Ajustri pentru
depreciere privind operaiuni cu titluri i operatiuni diverse, grupa 49Ajustri pentru
deprecierea activelor imobilizate.
n cazul n care activele sunt exprimate n valute ajustrile pentru deprecierea se
constituie de asemenea n valute, n coresponden cu contul 3721 Poziie de schimb,
iar echivalentul provizionului n Ron se nregistreaz n conturile de cheltuieli cu
provizioane n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb.
n aceast grup sunt cuprinse, de asemenea, conturile de pierderi din creane
nerecuperabile. Fiecare clas de conturi de active cuprinde i cte o grup de conturi de
creane restante nedepreciate si depreciate (n cazul n care acestea devin nerecuperabile
se trec la pierderi).
10.1.8. Cheltuielile din ajustarea la inflatie
n grupa cheltuielilor extraordinare este cuprins un singur cont 681 Cheltuieli cu
ajustarea la inflaiesi cu ajutorul su reflectm acele cheltuieli care rezult din pierderi
din poziia monetar net.
10.1.9. Cheltuielile cu impozitul pe profit
Se nregistreaz n coresponden cu contul 3531 Impozitul pe profit reprezentnd
sumele datorate bugetului pentru acest impozit.
10.2. Structura veniturilor i organizarea contabilitii lor
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare, altele dect cele provenind din contribuii ale
acionarilor sau asociailor, aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar
aceast cretere poate fi evaluat credibil.
Recunoaterea veniturilor aferente comisioanelor pentru serviciile financiare
prestate de ctre instituii depinde de natura economic a acestora. Denumirea
comisioanelor pentru servicii financiare poate s nu indice natura i realitatea economic
a serviciilor prestate. Dup natura economic, comisioanele se clasific n trei categorii:
- comisioane ce sunt parte integrant a ratei efective a dobnzii unui anumit
instrument financiar
- comisioanele ctigate pe msura prestrii serviciilor
- comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaii contractuale principale.

Tratamentul contabil aplicabil comisioanelor pentru serviciile financiare prestate se

stabilete n funcie de modul de ncadrare al respectivelor comisioane, dup cum
urmeaz:
a) Comisioanele ce sunt parte integrant a ratei efective a dobnzii unui instrument
financiar, cuprind:
- comisioane aferente acordrii de credite, care pot reprezenta o compensaie pentru
activiti cum ar fi evaluarea situaiei financiare a debitorului, evaluarea i nregistrarea
garaniilor, colateralelor i a altor contracte similare, negocierea clauzelor aferente
instrumentului, elaborarea i procesarea documentelor, precum i ncheierea tranzaciei;
- comisioane de angajament primite pentru acordarea unui credit, cnd este probabil
acordarea unui credit etc.).
Aceste comisioane, mpreun cu costurile de tranzacie aferente, pot fi amnate i
recunoscute ca o ajustare a veniturilor din dobnzi, fie prin metoda liniar, fie prin
metoda dobnzii efective.
Costurile de tranzacie aferente sunt costuri direct atribuibile acordrii de credite care
nu ar fi aprut dac instituia nu ar fi acordat creditul respectiv. Costurile de tranzacie
includ onorariile i comisioanele pltite terilor (ageni, consilieri etc.) i nu includ costuri
de finanare sau costuri interne administrative.
Costurile de tranzacie se nregistreaz n debitul conturilor aferente tipului de
tranzactie, urmnd a diminua corespunztor conturile de venituri din dobnzi din clasa
7Venituri.
Metoda ratei efective a dobnzii este o metod de calcul a costului amortizat al unui
activ financiar sau al unei datorii financiare i de alocare a veniturilor sau cheltuielilor cu
dobnzile n perioada relevant.
Rata efectiv a dobnzii reprezint rata care actualizeaz exact fluxurile viitoare
preconizate ale plilor sau sumelor primite n numerar pe durata de via ateptat a
instrumentului financiar (sau, dac este cazul, pe o durat mai scurt), la valoarea net a
activului financiar sau a datoriei financiare.
Valoarea net a activelor i datoriilor financiare este dat, n cazul creditelor
acordate i al mprumuturilor primite, de costul amortizat al respectivelor instrumente,
care reprezint valoarea la care respectivele instrumente sunt evaluate n momentul
recunoaterii iniiale (ajustat corespunztor valorii costurilor de tranzacie i
comisioanelor aferente ce sunt parte integrant a ratei efective a dobnzii) minus
rambursrile de principal, plus sau minus amortizarea cumulat (prin utilizarea ratei
efective a dobnzii) pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i valoarea la
scaden, i minus orice reducere pentru depreciere
b) Comisioanele ctigate pe msura prestrii serviciilor cuprind:
- comisioane pentru administrarea unui credit,
- comisioane de angajament pentru acordarea unui credit, cnd este improbabil
acordarea creditului etc.
Acestea sunt ncasate n avans sau la momentul recunoaterii iniiale a
creditului/angajamentului i se nregistreaz n creditul contului "Venituri nregistrate n
avans", urmnd a fi recunoscute n conturile de venituri din comisioane din clasa
7Venituri pe msura prestrii serviciilor sau pe parcursul perioadei de angajament.

c) Comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaii contractuale principale cuprind:

- comisioane de alocare a aciunilor unui client,
- comisioane de plasament pentru intermedierea unui mprumut ntre un debitor i
un investitor
- comisioane pentru mprumuturi sindicalizate etc.
Acestea sunt recunoscute ca venit la ndeplinirea prestaiei semnificative, dat la
care se nregistreaz n conturile de venituri din comisioane din clasa 7Venituri.
Veniturile societilor bancare, la fel ca i cheltuielile, au structur foarte variat. n
cea mai mare parte ele reprezint expresia valoric a serviciilor efectuate de banc al
cror termen de exigibilitate expir n cursul exerciiului financiar, la care se adaug, n
vederea calculrii rezultatului, unele venituri excepionale i din reluarea provizioanelor
i a rezervelor pentru riscul de credit. n proporii covritoare veniturile bncilor sunt
formate, deci, din dobnzi i comisioane.
Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 7 Venituri,
cuprinznd un mare numr de conturi de venituri, sistematizate n cinci grupe
corespunztoare naturii lor, dup cum urmeaz:
- 70 Venituri din activitatea de exploatare:
- 74 Venituri diverse din exploatare;
- 76 Venituri din ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din
creane;
- 78 Venituri din ajustarea la inflaie;
- 79 Venituri din impozitul pe profit amnat .
10.2.1. Venituri din activitatea de exploatare
Au ponderea valoric cea mai mare n totalul veniturilor i structura cea mai variat,
ceea ce se rsfrnge i asupra numrului mare de conturi operaionale afectate reflectrii
lor. n cadrul veniturilor de exploatare ponderea cea mai mare o dein veniturile din
dobnzi i din comisioane.
n concordan cu marea varietate a creditelor acordate de bnci a fost rezervat cte
un cont pentru fiecare fel de credite acordate.
Conturile de venituri din dobnzi se crediteaz, n general, n coresponden cu:
- contul de creane ataate fiecrui credit acordat cu dobnzile calculate i
neajunse la scaden,
- contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb cu echivalentul n Ron al
dobnzilor n devize.
Conturile de venituri din comisioane, la rndul lor, se crediteaz n corespondent
cu:
- conturile curente sau de corespondent bancar pentru comisioanele ncasate;
- contul 378 Venituri de primit, cu comisioanele calculate i nc nencasate;
- contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb cu echivalentul n Ron al
comisioanelor n devize.
n afara de acestea, n categoria veniturilor din exploatare bancar se cuprind i
veniturile din operaiuni cu titluri, venituri din operaiunile de schimb valutar, din

operaiunile n afara bilanului, venituri din prestaii de servicii financiare i alte venituri
din activitatea de exploatare bancar.
Veniturile din operaiuni cu titluri sunt compuse din veniturile din dobnzi sau
dividende pentru celelalte categorii de titluri, precum i din diferenele favorabile din
cesiunea titlurilor (pre de cesiune - valoarea contabil).
Dividendele i diferenele favorabile din cesiunea titlurilor se nregistreaz n
conturile de venituri, n coresponden cu conturile curente sau de corespondent bancar n
cazul ncasrii lor, sau n corespondent cu contul 333 Conturile societilor de burs n
cazul reflectrii lor sub form de crean ce urmeaz a se ncasa.
n mod asemntor se nregistreaz i celelalte venituri din operaiuni de leasing,
chirii, venituri din cesiunea imobilizrilor, venituri din operaiuni de schimb valutar sau
alte servicii prestate de banc.
10.2.2. Veniturile diverse din exploatare
Sunt formate din cheltuielile refacturate (transfer de cheltuieli) societilor din
cadrul grupului sau altor societii bancare pentru operaiunile efectuate n comun, care se
nregistreaz n creditul contului de venituri n coresponden cu contul de creane 378
Venituri de primit.
n aceast grup se mai cuprind conturile care in evidena veniturilor din cesiunea
imobilizrilor, din producia de imobilizri, din subvenii i alte venituri. Tot n aceast
grup se cuprinde i contul 7495 Venituri privind bunurile mobile i imobile din
executarea creanelor, care se crediteaz cu preul de vnzare al bunurilor provenite din
executarea creanelor, vndute, n coresponden cu contul 3566 Ali creditori diveri
n cazul n care vnzarea se face n Ron sau n coresponden cu contul 3722
Contravaloarea poziie de schimb n cazul vnzrilor n valut.
10.2.3. Veniturile din ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din creane
Se constituie din diminuarea ajustrilor pentru depreciere ca urmare a cedrii sau
scoaterii din eviden a activelor pentru care s-au constituit acestea, ca urmare a
diminurii riscurilor sau a deprecierilor reversibile. Veniturile din ajustri pentru
depreciere se constituie i ca urmare a anulrii ajustrilor pentru depreciere rmase fr
obiect.
Exist conturi sintetice de venituri din ajustri pentru depreciere distincte
provenind din diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciere constituite n cadrul
fiecrei clase de conturi.
Veniturile realizate din aceste surse se nregistreaz n creditul conturilor de
venituri, n coresponden cu conturile adecvate, de ajustri pentru depreciere, printre
care: cele din grupa 19Ajustri pentru deprecierea creanelor din operaiuni de trezorerie
i interbancare, cele din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea creanelor din operaiuni
cu clientela, cele din grupa 39 Ajustri pentru depreciere privind operaiuni cu titluri i
operatiuni diverse, cele din grupa 49Ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate .
10.2.4. Veniturile din ajustarea la inflaie
n grupa veniturilor extraordinare este cuprins un singur cont 781Venituri din
ajustarea la inflaie. Contul acesta de venituri reflect veniturile care rezult din castiguri
din poziia monetar net.

10.2.5. Venituri din impozitul pe profit amnat

Aceste venituri sunt obtinute ca urmare a amanrii platii impozitului pe profit si va
functiona in vederea reflectrii acelor castiguri rezultate care au ca si efect o contraparte
pozotiv in fluxurile de numerar ale bncii.