Sunteți pe pagina 1din 22

METODE, TEHNICI I PROBE DE

AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

CUPRINS

INTRODUCERE.....................................................................................................2
Capitolul I Metode utilizate de auditul financiar-contabil.................................3
1.1. Metoda confirmarii directe........................................................................3
1.2. Metoda verificrilor reciproce..................................................................5
1.3. Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale..........................5
Capitolul II Tehnici utilizate n auditul financiar-contabil..................................7
2.1. Tehnica sondajului......................................................................................7
2.2. Tehnica observarii fizice.............................................................................8
2.3. Tehnica interviului....................................................................................10
2.4. Tehnica examinrii analitice....................................................................11
2.5. Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative..........................12
2.6. Tehnica examinrii conturilor anuale.....................................................14
Capitolul III Probele de audit..............................................................................15
3.1. Caracteristici ale probelor de audit...........................................................15
3.2. Tipuri de probe de audit.............................................................................16
3.3. Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de
analizare a acestora............................................................................................18
BIBLIOGRAFIE...................................................................................................21

INTRODUCERE
n present prin audit se inelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i idependente prin raportarea ei la un criteriu de calitate n
vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii.
Prin audit financiar se inelege examinarea efectuat de un profesionist competent i
independent n vederea exprimrii unei opinii motivate despre: validitii i corectei aplicri a
procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii; i imaginile fidele, clare si complete a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului obinute de ntreprindere.
Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de
ctre un profesionist i independent, cu calitate de auditor financiar i exprimarea de ctre acesta
a unei opinii, potrivit creie situaiile financiare respective au fost nlocuite sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.
Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste motive se
dezvolt n toate rile demografice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de
autoritile publice i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre
specialiti reunii n organizaii profesionale.
Auditorul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra:
- respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de
conducerea ntreprinderii;
- reflectrii de ctre contabilitate i consturile anuale a imaginii fidele, clare i competente a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului obinut de ctre ntreprindere.
Auditul financiar-contabil este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor
anuale sau asupra altor situaii i informaii menit s apere n mpd egal pe toi utilizatorii de
informaii contabile, pe toi participanii la viaa aconomico-social.
Auditorii care autentific i legitimeaz situaiile financiare i informaiile furnizate de
ctre contabilitate, respectnd cerinele de independen i contabilitate fa de operaiunile i
persoanele pe care le verific i prezentnd garanii moral-profesionale sunt chemai s-i
ndeplineasc misiunea fr s se lase influenat de interesele adeseori contradictorii ale
utilizatorilor de informaii.

Capitolul I Metode utilizate de auditul financiar-contabil

Metodele de audit reprezint verificri, instruciuni i detalii incluse n programul


de audit ce trebuie finalizate n mod sistematic i rezonabil. Alegerea i aplicarea metodelor de
audit trebuie s satisfac cerinele standardelor de audit i s corespund obiectivelor auditului.
1.1. Metoda confirmarii directe
Consta n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat - s
confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus
controlului. Daca aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate
gsi n una din urmatoarele situaii:

sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;


sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante i fa de limitele
impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire
la certificare.
n principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului

(Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevd pentru creanele si obligaiile
ntreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitile
aflate n conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont
emise de bnci cu cele din contabilitate.
n situaia n care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii
suficiente si juste, auditorul este ndreptit s foloseasca procedura confirmarii directe, asa
cum este ea prevazuta n normele de audit financiar.
Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de
ctre ntreprinderea auditat.
4

De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin


complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita n unele cazuri, o
durata considerabila. n schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul
debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si
concentreze atentia sa.
Din ratiuni lesne de nteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii
directe este indicata n toate cazurile cnd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza
ilustreaza aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;
Mijloace fixe, altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatarii = stocuri detinute n a 121f55b fara ntreprinderii, stocuri detinute
de ntreprindere n contul tertilor;
Creane si datorii = solduri n curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi),
mprumuturi si credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
Banci = situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, mprumuturi si credite, efecte
scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei
incidentelor de plati (CIP-BNR);
Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
Avocati si consilieri din afara ntreprinderii = procese si litigii n curs, onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-a obinut confirmarile
necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:
a)

cererea de confirmare se redacteaza pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate,


continnd un text nsusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si
semnarea de catre acesta;
5

b)

expedierea cererii de catre auditor;

c)

primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a


acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;

d)

interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

e)

arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de


confirmare directa si a raspunsului primit.

Procedura confirmarii directe este utilizata att n cadrul auditului statutar, ct si a celui
contractual.
1.2. Metoda verificrilor reciproce
Documentele sau evidenele diferite se confrunt, n ele fiind reflectate operaiuni
asemntoare sau ntre care exist anumite corelaii.
Astfel,

controlul

aprovizionrilor

se

realizeaz

prin

compararea

informaiilor

din Dispoziiile de livrare- avize de expediie si din Facturi cu cele din Notele de recepie i
constatare de diferene, 'Situaiile materialelor intrate, Jurnalul cumprrilor, Fiele de
magazie, din contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor etc.
1.3. Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale
n cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) i dirijeaz diligentele sale verificnd i satisfacerea
urmatoarelor reguli generale:
Pentru ca bilanul contabil sa fie ntocmit conform reglementarilor n vigoare, auditorul
trebuie sa se ncredinteze, n special, ca:

principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. n cazul ncetrii pariale


sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la nchiderea
exercitiului;

principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si

veniturile aferente exercitiului respectiv au fost nregistrate;


bilantul contabil este ntocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele

trebuie sa fie nscrise si justificate n anexa;


elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;
bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii

componentelor sale si ale soldului sau;


datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate n registrul inventar,
cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare ntre valorile
contabile si valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Capitolul II Tehnici utilizate n auditul financiar-contabil

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora,


de tehnici i metode utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea si
calitatea informaiilor obinute.
Tehnicile i metodele folosite n colectarea elementelor probante, n general, se
ntreptrund n forme multiple, utilizandu-se fir individualizat, fie n cadrul unei tehnici, ca o
procedur care face parte din aceasta.
Cele mai frecvente tehnici utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica interviului i tehnica
examinrii analitice.
2.1.

Tehnica sondajului

innd seama de numarul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate


verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti
dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si
extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime.
Sondajele pe care le realizeaza auditorul n cursul misiunii sale sunt de doua naturi
diferite:
n unele cazuri, n general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul
cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o
caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpararilor), sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice


valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj nestatic,
bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, nsa, nu permite o extrapolare
riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime. Alegerea ntre
cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de
credibilitate pe care acesta doreste sa l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, nsa, tipul de sondaj este important sa fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.
Auditorul trebuie deci, sa explice:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa i permite sa defineasca apriori


caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De
exemplu, sa demonstreze ca punctajul ntre avizele de expediere si facturi, realizat de

personalul ntreprinderii poate scoate n evidenta toate expedierile n curs de facturare;


ca rata erorilor existente n multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de
anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu
functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.
n general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si

colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica
tehnica sondajului bazata pe gndirea sa profesionala sau pe esantionul static.
Folosirea metodei sondajului n audit este esentiala si permite auditorului s trag
concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
2.2.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, nsa
ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta
bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita
etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea
ca:

ntreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor n


conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta n studierea procedurilor de

inventariere si se situeaza, deci, naintea inventarierii propriu-zise;


aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfacator; aceasta faza consta n
verificarea faptului ca persoanele nsarcinate cu inventarierea aplica n mod corect

procedurile si se localizeaza n timpul inventarierii propriu-zise;


lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta n a
controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.
Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca

auditorul sa nteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului
intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:
o auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;
o auditorul poate sa se ncredinteze ca masurile luate de ntreprindere pentru protejarea
fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, n numerar, de la banca la
ntreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca
dispozitiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale
trezoreriei, au fost respectate;
o observarea fizica n cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii
patrimoniului este singura tehnica ce l poate asigura pe auditor ca procedurile de
inventariere au fost respectate.

10

2.3.

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrarilor de audit financiar, este definit ca fiind
"o metoda de investigare destinata cunoasterii n profunzime a comportamentului uman n
nsusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".
Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare ntre cel care aplica interviul, denumit
intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau
interviuri, ceea ce i duce la:

O mai buna ntelegere a ceea ce se petrece n sinea lor si n gndurile celorlalti n cursul

interviului;
o mai buna ntelegere a pozitiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai buna ntelegere a exprimarii altuia;
o mai buna situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul

caruia el nu este dect un element;


o mai buna apreciere n cursul interviului a modului n care au fost ntelese si aplicate
procedurile.
n plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita n acest scop si avnd

anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie


nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte
stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate
domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".
Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

11

interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat,


neformal, extensiv, care consta n nregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre
intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa
vorbeasca liber si pe larg, fara ntrerupere, fara sa-i influenteze ntr-un fel n expunerea
ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea

de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare.


interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei l angajeaza cu un singur intervievat si
care se desfasoara pe baza unor ntrebari, ntr-o anumita ordine si forma stabilite, de la
care intervientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie

efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit
cu grija si cu mai multe precautii dect pare necesar la prima vedere.
2.4.

Tehnica examinrii analitice

Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau
omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea nsesi, elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care
permit cuantificarea ct mai precisa a acestora.
Aceasta tehnica rezultnd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995,
bazndu-se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula n ntreprindere,
arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor
calcule aritmetice, esti mri i confruntri ntre informaiile i documentele din:
-

amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin


documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul

operaiilor nregistrate n contabilitate);


avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise:copii, facturi, avize de
expediie, balane etc.);
12

Tehnica examinrii analitice are avantajul de a putea fi folosit de ctre auditor n diferite
etape de realizare a auditului ca de pild:
-

n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i de planificare a misiunii examinarea analitic va putea fi realizat pentru cunoaterea mai bun a ntreprinderii i
identificarea zonelor de risc profesional, contribuind n acest fel la o mai bun

programare a misiunii;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul i va putea colectaelementele probante
care s-i argumenteze convingerea c suntasigurate condiiile de regularitate i sinceritate
i c acestea dau o imagine fidel patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a
ntreprinderii la sfritul exerciiului respectiv.
n concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin naltul grad

de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei
tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea
de ansamblu, ct si competenta necesara.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un
raspuns satisfacator cuantificat. De aceea, se recomanda, n aceasta situatie, utilizarea
complementara a tehnicii testarii elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele
necesare cuantificate.
2.5.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

n auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente


susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora - proprietari,
creditori, investitori s.a.
nca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si
conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:

sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al ntreprinderii


vor face obiectul evaluarii acestora n scopul stabilirii fiabilitatii lor;

13

conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori sau
inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea
contabilitatii, influentnd astfel semnificativ conturile anuale.
Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii

ntreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate
elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor
de audit financiar. n afara tehnicilor si metodelor prezentate pna acuma, tehnica testarii
utilizeaz posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.
2.6.

Tehnica examinrii conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora


auditorul i exprim opinia. Opinia exprimat de auditor referitoare la conturile anuale
presupune examinarea acestora pentru a confirma c:
-

sunt n acord cu concluziile sale;


reflect corect deciziile ntreprinderii;
dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului c:

bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia


fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i noteleexplicative sunt coerente, concord cu
datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n

vigoarei in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;


notele explicative conin toate informaiile de importansemnificativ asupra situaiei
patrimoniale, financiare i arezultatelor obinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazeaz pe:

stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei aexerciiilor precedente

i ai sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i dateleanterioare posterioare i

previziunile ntreprinderii;
compararea n procente fa de cifra n afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.

14

Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea prezint o imagine


fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare.

15

Capitolul III Probele de audit


3.1. Caracteristici ale probelor de audit
Probele de audit reprezint totalitatea datelor i informaiilor obinute i utilizate de
auditori pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditului. Standardele
internaionale de audit INTOSAI precizeaz c auditorul trebuie s obin probe de audit
competente, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul su profesional, precum i
constatrile, respectiv concluziile formulate, n legtur cu implementarea unui program sau
derularea unei activiti de ctre entitile implicate.
n auditul performanei auditorii vor identifica, colecta i analiza probe de audit n
legtur cu intrrile, descrierea proceselor, ieirile i efectele, precum i cu percepiile sau
opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului n legtur cu serviciile publice). n general,
auditorii trebuie s colecteze probe de audit pentru a rspunde i la ntrebrile secundare, inclusiv
cele situate la nivele mai joase. Pentru a identifica acele probe care vor susine constatrile,
concluziile i recomandrile ce vor fi cuprinse n rapoartele de audit, auditorii utilizeaz o
matrice (figura 6) care evideniaz legtura dintre criterii i probe.
Competena probelor de audit presupune ca informaiile i datele obinute de auditori s
fie suficiente (aspectul cantitativ al probelor), adecvate (care susin activitile de ndeplinire a
obiectivelor auditului) i impariale, astfel nct acestea s prezinte ncredere i siguran
(aspectele calitative ale probelor). Gradul de suficien reprezint cantitatea necesar de probe
pentru susinerea concluziilor auditului i depinde de relevana i credibilitatea acestora. Gradul
de adecvare reprezint msura calitii probelor, respectiv relevana i credibilitatea acestora n
susinerea concluziilor auditului. Cantitatea probelor de audit necesar (gradul de suficien)
depinde att de prezena riscurilor de nerealizare a indicatorilor de performan, ct i de
calitatea probelor de audit (cu ct calitatea acestora este mai ridicat, cu att cantitatea de probe
necesare va fi mai mic). Se observ c nivelul de suficien i nivelul de adecvare al probelor se
afl ntr-o relaie de intercondiionare. Credibilitatea probelor de audit este conferit de
imparialitatea acestora i este influenat de sursa de obinere a probelor, de natura acestora,
precum i de circumstanele n care sunt obinute. n activitatea de evaluare a credibilitii unei
probe de audit, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele:

16

probele de audit provenind de la surse din afara entitii auditate sunt mai de ncredere
dect cele obinute de la surse din interiorul entitii;
probele de audit obinute sub form de documente sunt mai de ncredere dect cele
verbale (orale);
probele de audit obinute de auditor, prin observarea direct sau prin analiz sunt mai de
ncredere dect cele obinute indirect;
probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt mai de ncredere dect
probele de audit verbale luate separat;
coroborarea probelor de audit obinute, reprezint o tehnic sigur pentru consolidarea
credibilitii acestora;
documentele originale sunt mai de ncredere dect documentele fotocopiate, n cazul n
care documentele originale sunt fotocopiate de auditor, acesta trebuie s noteze sursa i
data efecturii fotocopiei;
nivelul de ncredere al datelor i informaiilor obinute de la o entitate poate fi susinut i
de rezultatele activitii sistemului de control intern, atunci cnd aceasta a fost evaluate i
prezint ncredere.
Probele de audit sunt considerate relevante dac au la baz date i informaii care au
legtur cu obiectivele i criteriile auditului. Pentru a asigura relevana probelor de audit,
auditorii trebuie, ca n etapa de planificare a auditului, s defineasc clar att obiectivele, ct i
criteriile auditului.
O caracteristic important a probelor de audit o constituie i rezonabilitatea acestora,
care presupune c obinerea datelor i informaiilor s-a realizat ntr-o manier eficient i n
condiii de costuri reduse.
3.2. Tipuri de probe de audit
n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile
obinute, sunt utilizate pentru a stabili dac managementul i personalul entitii auditate au
17

acionat n conformitate cu principiile operaionale stabilite prin politicile i standardele adoptate


i au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace.
n funcie de natura lor se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit.
a) Probe de audit fizice
Astfel de probe se obin prin observarea direct a evenimentelor i a activitii
persoanelor, fiind prezentate sub form de fotografii, diagrame, hri grafice i alte forme si
reprezentri. n practic probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a
evenimentelor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai muli auditori i
dac este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii auditate. Este important ca
prezentarea acestora s fie ct mai clar i uor de neles. Dac proba de audit obinut prin
observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri, prezint riscul unei interpretri eronate n
legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe pentru a-i conferi
soliditate.
b) Probele de audit verbale
Aceste probe le ntlnim sub forma aseriunilor care, n mod frecvent reprezint
rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Aseriunile pot constitui pentru auditori surse importante de
informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, aseriunile sunt obinute de la
angajaii entitii, beneficiarii programului auditat, experi i consultani special angajai s
sprijine furnizarea de probe suplimentare i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. Pentru a
putea fi utilizate ca probe de audit, aseriunile se vor consolida astfel:
prin confirmri scrise obinute de la intervievai;
apelnd la surse independente care s relateze fapte similare;
prin verificarea ulterioar a nregistrrilor.
n general, pentru evaluarea ncrederii i relevanei probelor de audit verbale, auditorii
trebuie s-i formeze o prere n legtur cu sinceritatea intervievailor avnd n vedere poziia
acestora n cadrul entitii, nivelul cunotinelor i deschiderea lor la colaborare.
c) Probele de audit documentare
Proba de audit documentar reprezint acea prob obinut pe baz de documente.
Aceasta poate fi prezentat n form scris sau n format electronic. Auditorii obin astfel de
18

probe prin examinarea unor documente externe cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite
de entitatea auditat, facturi de la furnizori, contracte de nchiriere, alte contracte, rapoarte ale
auditorilor externi, alte rapoarte, precum i scrisori de confirmare din partea unor teri. Totodat
se colecteaz probe i din documentele interne (emise de entitate), respectiv nregistrri
contabile, coresponden extern, descrierea entitii, bugete, rapoarte interne, sinteze i statistici
ale activitilor efectuate de entitate, politici i proceduri interne. Relevana probelor de audit
documentare trebuie evaluat n funcie de obiectivele auditului. De exemplu, existena unui
manual de proceduri constituie o prob numai dac acest manual este aplicat. Documentele n
care sunt consemnate rezultatele controlului intern pot fi considerate probe de audit credibile
dac, n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce opereaz n interiorul sistemului.
d) Probele de audit analitice
Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, analizrii i interpretrii datelor rezultate
din aciunile care privesc implementarea unui program sau derularea unei activiti de ctre
entitatea auditat. Analizele presupun, n principal: evaluri (estimri) efectuate de ctre entitatea
auditat sau de ctre organisme autorizate cu privire la indicatori de performan sau trend-uri. n
mod logic aceti indicatori i/sau tendine sunt comparai cu recomandrile din standardele
aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice pot
fi: numerice (de exemplu, evaluarea rezultatelor utilizrii resurselor sau proporia n care s-a
cheltuit bugetul), dar pot fi i non-numerice (de exemplu, observarea unei tendine de cretere a
unui tip de contestaie fcute n cadrul entitii auditate).
3.3. Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de analizare
a acestora
Probele de audit pot fi obinute prin efectuarea unor vizite la sediul entitii auditate cu
scopul de a examina diverse documente i de a intervieva persoane cheie. Dac auditul
presupune obinerea de probe de la mai multe entiti, acestea pot fi obinute prin transmiterea
unor scrisori sau prin adresarea unor chestionare care cuprind o list de ntrebri referitoare la
tema auditat. ntruct ntrebrile la care trebuie s rspund auditul presupun studierea mai
multor aspecte ce necesita un volum mare de timp i costuri ridicate, auditorii pot decide,
utiliznd raionamentul profesional, s studieze numai acele aspecte predispuse riscurilor
nerealizrii indicatorilor de performan.

19

Totodat, pentru unele aspecte se pot obine probe de audit prin extragerea i examinarea
unui eantion reprezentativ, dintr-o anumit populaie. Alegerea celor mai adecvate tehnici de
obinere a probelor de audit i de analizare a acestora se realizeaz prin exercitarea
raionamentului profesional al auditorilor, care vor avea n vedere necesitatea de a aprofunda sau
nu anumite aspecte ale auditului, bugetul de timp alocat examinrilor, precum i costul obinerii
probelor. Pentru obinerea probelor de audit detaliate auditorii pot examina documentele din
dosarele entitii, pot organiza grupuri de dezbatere sau pot efectua interviuri i observaii
directe. Astfel, spre exemplu, pentru a obine probe de audit referitoare la experiena altor entiti
sau la percepiile i opiniile beneficiarilor de servicii publice se pot organiza interviuri i grupuri
de dezbatere, folosind o list de ntrebri cu caracter deschis, favoriznd n acest fel, obinerea de
rspunsuri detaliate. Informaiile i datele obinute din examinarea dosarelor pot constitui probe
care vor susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului. La entitatea auditat evidena
dosarelor poate fi obinut de la registratur. Informaiile i datele specifice unei anumite
activiti ale entitii sunt de regul colectate din dosarele constituite special n acest sens. n
practic, prin utilizarea tehnicii interviului auditorii pot identifica locul unde sunt pstrate
dosarele. Dosarele cele mai utile n procesul de auditare a performanei includ:
- dosare privind planificarea strategic i operaional;
- dosare coninnd rapoartele controalelor dispuse de conducere;
- dosare cu stenogramele edinelor conducerii executive;
- dosarele de contestaii;
- dosare cu rapoartele de audit precedente sau alte rapoarte de control.
Chiar dac studierea dosarelor constituie o surs important pentru colectarea probelor,
datorit timpului limitat auditorii nu au ntotdeauna posibilitatea examinrii acestora n totalitate
i, prin urmare, vor examina un eantion reprezentativ, selectat n funcie de natura populaiei i
obiectivele auditului. Prin studierea comportamentului general al personalului entitii se obin
informaii n legtur cu problemele tensionate, moralitatea conducerii i relaiile personalului
entitii cu publicul/beneficiarii serviciilor publice. Totui, trebuie manifestat o grij permanent
n legtur cu alegerea activitilor ce vor fi observate direct, prin selectarea acelor activiti care
se preteaz la observare i care sunt reprezentative pentru domeniul auditat.
20

Tehnica

observrii se aplica la instituiile care lucreaz cu publicul (spitale, muzee, administraii


financiare, primrii etc.). De menionat c, n timpul observrii, auditorii trebuie s realizeze un
comportament similar cu cel al clienilor. n astfel de situaii se consult managementul entitii
pentru a obine acordul utilizrii acestei tehnici. Imaginile foto, nregistrrile video sau audio
confer valoare observaiilor directe.

*
*

n concluzie, tehnicile si metodele folosite n colectarea elementelor probante se


ntreptrund n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa
ceruta n cadrul inventarierii pentru creante si obligatii), fie n cadrul unei tehnici, ca o procedura
care face parte din aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit intern receptia stocurilor de materie prima - se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul intrarilor
n perioada, se extrage esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta n verificarea
existentei efectuarii procedurilor de receptie stabilite). n acest sens, se observ c tehnicile cele
mai frecvent utilizate sunt tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinarii analitice,
iar din categoria metodelor, cea a confirmarilor directe este frecvent utilizat.

21

BIBLIOGRAFIE

Munteanu Victor, Marilena Zuca, tefan Zuca Control i audit financiarcontabil, 2005, Bucureti, Editura Universul Juridic;
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=107&idb=20;
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap12;
http://www.scritube.com/economie/contabilitate/METODE-SI-TEHNICIUTILIZATE-IN32154.php;
http://ro.scribd.com/doc/90303061/17/Lec%C5%A3ia-3-7-Tehnica-examin
%C4%83rii-conturilor-anuale.

22