Sunteți pe pagina 1din 47

Ministerul Educaiei, Cercetrii,

Tineretului i Sportului
Universitatea Babe - Bolyai
Facultatea de Business
Str. Horea nr. 7
400174, Cluj-Napoca
Tel: 0264 599170
Fax: 0264 590110
E-mail: tbs@tbs.ubbcluj.ro
Web: www.tbs.ubbcluj.ro

SUPORT DE CURS PENTRU


ADMITERE
MASTERAT:
MANAGEMENT HOTELIER
DISCIPLINA: CONTABILITATE
Responsabil disciplin:
Lect. univ. dr. Ramona Rchian
Lect. univ. dr. Sorin Berinde

Cluj-Napoca 2012

ELEMENTE DE CONTABILITATE
I.
Modalitatea de examinare: examen scris care va cuprinde ntrebri gril cu o singur
variant de rspuns
Tema 1. Obiectul contabilitii1
1.1. Coninutul obiectului contabilitii
1.2. Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare
1.1.

Coninutul obiectului contabilitii

Obiectul contabilitii rspunde la ntrebarea ce studiaz contabilitatea sau care este


materia care se nregistreaz n contabilitate? Obiectivul contabilitii se refer la
scopul urmrit de normalizatorii, productorii i auditorii de informaii contabile. n
esen, obiectivul contabilitii este de a furniza informaii utile.
n general, exist un consens asupra faptului c n contabilitate se nregistreaz,
claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori avnd ca origine
activitile ntreprinderii (Capron, 1994, p. 53) i asupra faptului c, pe baza
informaiilor

furnizate

de

ctre

contabilitate,

se

reflect

situaia

ntreprinderii/entitii, precum i rezultatele acesteia. Controversele care persist n


literatura de specialitate i care influeneaz practica contabil, se refer la clarificarea
noiunii situaie i la precizarea rspunsului la ntrebarea Care situaie, situaia
juridic, situaia economic sau situaia financiar?
Concepia juridico-patrimonial pornete de la ipoteza c nu toate faptele
administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i
obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice
corespunztoare. Aceast concepie se ntemeiaz pe ideea de schimb susinnd c,
contabilitatea nregistreaz egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane
(Iacobescu, Sorescu, 1923). Dei faptele economice determin relaiile juridice,
susintorii concepiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentnd
realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de

Preluat din Oprean I., Popa I.E., Nistor C.E., Oprean D., Bazele contabilitii- Logica nregistrrilor
contabile. Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pp. 14-27; pp. 44-47; pp. 55-58; p. 61,
pp. 64-68.

juridic, dnd prioritate prezentrii structurii i strii patrimoniului, respectiv drepturilor


i obligaiilor entitii i numai n subsidiar realitii economice.
Concepia juridic i patrimonial consider c, contabilitatea este tiina care
elaboreaz (teoria contabilitii) i aplic (contabilitatea aplicativ) postulatele,
principiile, normele i procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul,
analiza i controlul patrimoniului n vederea reflectrii situaiei entitii i a furnizrii
informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaii se refer la:
- existena i starea elementelor patrimoniale;
- micarea i transformarea acestor elemente. Aceast micare poate fi simpl sau
complex.
Elementele patrimoniale sunt reflectate n contabilitate:
- n expresia valoric (cuantificarea monetar);
- pe titulari de patrimoniu (ataate unei persoane sau entiti, patrimoniu nchis);
- pe perioade de gestiune (independena exerciiilor, continuitatea activitii);
- pe baz de documente justificative (justificarea faptelor).
Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic,
aparinnd unui subiect de drepturi i obligaii (unei persoane fizice sau juridice
denumit titular de patrimoniu) precum i din totalitatea bunurilor cu valoare economic
la care acestea se refer.
PATRIMONIUL
A. Ce posed titularul de patrimoniu:

B.

Ce

datoreaz

titularul

- bunuri economice

patrimoniu:

(drepturi de proprietate)

- datorii fa de proprietari

- creane

(capitaluri proprii, pasive interne)

(drepturi de crean)

- datorii fa de teri

de

(pasive externe)
ACTIVE PATRIMONIALE

PASIVE PATRIMONIALE

Concepia juridic asupra patrimoniului


Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentat de bunurile economice: tangibile i
intangibile. Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii
formeaz substana material a patrimoniului. n practica contabil aceast dubl
reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este

asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit BILAN, care poate fi ntocmit n
dou variante de baz:
- bilan orizontal;
- bilan vertical (sub form de list).
Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: n partea stng activele patrimoniale,
iar n partea dreapt pasivele patrimoniale.
Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:
ACTIVE PATRIMONIALE

= PASIVE PATRIMONIALE

Drepturi de proprietate

Datorii fa de proprietari

(bunuri economice)

(capitaluri proprii)

Drepturi de crean

Datorii fa de teri

Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi


comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari, astfel:
A. Active patrimoniale
B. Datorii fa de teri (pasive externe)
C. Situaia net, valoarea rezidual (A-B)
Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii
Concepia economic susine c n obiectul de studiu al contabilitii este inclus
ansamblul de utilizri i de resurse ale unei entiti. ntr-o abordare tradiional acest
ansamblu (engl. pool) este denumit capital.
Numeroi autori susin c obiectul de studiu al contabilitii l constituie modificrile
succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere i abstract ca
izvor de provenien precum i calculul rezultatelor.
Aceast concepie se ndeprteaz de concepia juridico-patrimonial, n primul rnd,
prin faptul c include n cmpul de cuprindere a contabilitii toate bunurile utilizate n
scopuri economice (care aduc un avantaj economic n viitor) i nu numai bunurile
asupra crora ntreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de ctre
contabilitate din dou puncte de vedere.
A: al modului concret n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se
consum i se nlocuiesc;
B: al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri.

A. Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se utilizeaz, se


investesc, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate
i capitalul circulant sau activele circulante.
- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care particip
la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani de
utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recupereaz treptat pe calea
amortizrii, aa cum se va arta mai jos.
- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se
consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de
exploatare finalizat.
B. Dup modul n care se dobndesc, se procur, se apropie sau se finaneaz aceste
bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin.
- Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial, aa cum am artat,
prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea
profitului, a amortizrilor i a provizioanelor) etc.
- Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe termen
scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc.
Ecuaia de echilibru a capitalului ia forma:
CAPITAL FIX

CAPITAL
CIRCULANT

CAPITAL

PROPRIU

CAPITAL STRIN

Folosirea noiunii de capital pentru desemnarea att a elementelor de activ (a structurii


bunurilor economice, a utilizrilor) ct i pentru delimitarea elementelor de pasiv (a
originii sau a surselor de provenien) are o utilizare foarte limitat n teoria i practica
contabil. Aceast utilizare limitat a termenului de capital, numai pentru delimitarea
situaiei nete (capitaluri proprii), urmrete s elimine confuziile care ar putea apare
dac prin acelai termen s-ar defini att elementele de activ ct i elementele de pasiv,
conform ecuaiei de mai sus.
Din aceste considerente, susintorii concepiei economice folosesc tot mai frecvent, n
ultimele decenii, noiunile de utilizri (alocri) i de resurse, astfel:
UTILIZRI (ACTIVE)

RESURSE (PASIVE)

(Termenul resurse nu este suficient definit i delimitat n limbajul contabil, fiind


utilizat contradictoriu uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori
pentru delimitarea surselor de provenien. Cadrul general folosete termenul
resurse pentru desemnarea activelor patrimoniale.)

Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii


Concepia financiar este o variant att a concepiei juridico-patrimoniale ct i o
variant a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Aceast concepie
i propune s ofere rspuns la ntrebarea ntreprinderea este apt, datorit structurii
activelor sale, s fac fa datoriilor sale (s.n.) atunci cnd acestea ajung la scaden?
Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, activele sunt structurate n ordinea
lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele sunt prezentate n ordinea
exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare).
Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca un
element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea
se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un
viitor apropiat.
Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad
mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp dup care o datorie devine
scadent i ca urmare trebuie achitat.

1.2.

Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare

Patrimoniul este studiat i cercetat de ctre mai multe discipline. Specific pentru
contabilitate este faptul c elaboreaz i aplic n practic procedeele cu ajutorul crora
se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric a existenei i
strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului.
Contabilitatea este tiina (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social)
CARE:
- elaboreaz (TEORIA CONTABILITII)
- aplic (CONTABILITATEA PRACTIC)
Postulate, principii i reguli
Procedee i instrumente cu ajutorul crora se asigur:
- consemnarea
- nregistrarea (evidena)
- analiza
- controlul
EXISTENEI I STRII

MICRII I TRANSFORMRII

ELEMENTELOR PATRIMONIALE
- n expresie valoric
- pe baza documentelor justificative
- pe titularii de patrimoniu
- pe perioade de gestiune
Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub aspectul
mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evideniaz,
calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii
(structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare,
producie, desfacere).
Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre
contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul
i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi
simple i complexe.

Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor


patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la rndul
lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n urma
relaiilor cu terii.
- Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea
proprietarului i ca urmare nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu terii.
Ecuaia de echilibru a acestei micri este:
INTRRILE
n gestiunea sau secia

IEIRILE
=

din gestiunea sau secia

PRIMITOARE

PREDTOARE

- Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea proprietarului i ca urmare dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre unitile
implicate.
Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la alta nu se
deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaiile de echilibru iau
forma:
a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:
Valoarea bunurilor

Valoarea

INTRATE

n unitatea primitoare

OBLIGAIILOR
fa de unitatea furnizoare

b) n cazul vnzrilor de bunuri (Vnzrile de bunuri i prestrile de servicii pentru


teri ocazioneaz n paralel venituri i cheltuieli care sunt specifice micrilor
complexe. Principiul necompensrii cere reflectarea separat a acestor venituri i
cheltuieli, n acest caz simplificm exemplul):
Valoarea
DREPTURILOR DE CREAN
asupra beneficiarilor
(ctre care s-au livrat bunurile)

Valoarea bunurilor
=

IEITE
din unitatea patrimonial

Micrile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea
ecuaie de echilibru:
EXISTENELE INIIALE + INTRRILE = IEIRILE +

EXISTENELE FINALE

Dac echivalentul valoric al bunurilor achiziionate sau livrate se achit sau se


ncaseaz concomitent cu cumprarea sau vnzarea acestora, ecuaiile de echilibru
mbrac forma:
a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:
Valoarea bunurilor sau serviciilor
INTRATE

Valoarea mijloacelor bneti


IEITE

b) n cazul vnzrii de bunuri


Valoarea mijloacelor bneti
INTRATE

Valoarea bunurilor sau serviciilor


IEITE

Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate


sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i
productoare de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferena
dintre ele determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care la rndul ei
este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului)
REZULTATUL EXERCIIULUI

= VENITURI

CHELTUIELI

Concepia juridico-patrimonial
A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un
titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rndul lor, mbrac forma drepturilor de
proprietate i a drepturilor de crean.
a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea
bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de
proprietate.
Dei adepii concepiei juridico-patrimoniale susin c, n cadrul activelor patrimoniale
sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate i de crean, care au o valoare
economic pozitiv pentru entitate (dup Planul contabil general francez) i care aduc
ntreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totui n aceast categorie sunt
incluse i numeroase excepii sub forma activelor fictive care n situaia lichidrii
sau vinderii ntreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire,
cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor
exerciii (cheltuielile n avans) etc. nscrierea n cadrul activelor patrimoniale a acestor
cheltuieli (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor n activ) care nu au fost
deduse din rezultate pn la nchiderea exerciiului are menirea de a asigura

delimitarea lor pe mai multe exerciii, aa cum cer principiile contabilitii. Aceste
cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs asupra exerciiilor viitoare.
n acelai timp, unele bunuri economice sunt incluse n categoria activelor patrimoniale
n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor, dei aceste bunuri
nu sunt utilizate de ctre proprietari deoarece au fost predate ctre alte persoane fizice
sau juridice pe baza unui contract de nchiriere, de locaie etc.
Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al
ntreprinderii, dar ele nu sunt incluse n categoria activelor patrimoniale deoarece
aceasta nu exercit dreptul de proprietate asupra lor. n aceast situaie se afl: bunurile
luate n chirie, bunurile deinute pe baza unui contract de leasing operaional, bunurile
achiziionate cu plata n rate, asupra crora exist o clauz de rezervare a transmiterii
proprietii numai n momentul achitrii integrale a lor, materiile prime i produsele
finite aferente activitii n lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul
economic al entitii deoarece contribuie la obinerea de beneficii viitoare, dar din
considerentele juridice artate nu fac parte din patrimoniu juridic i nu sunt reflectate
prin contabilitate.
Reglementrile contabile admit i unele abateri de la concepia juridico-patrimonial,
n sensul c sunt incluse n categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra
crora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de crean. n aceast categorie sunt
incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului),
know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosin sunt nregistrate n structura activelor
patrimoniale, dei entitatea nu exercit drepturi de proprietate asupra lor.
ntreprinderea care a preluat dreptul de folosin a unui know-how, a unei licene etc.
este obligat s pstreze caracterul lor secret sau s le protejeze.
Din cele prezentate mai sus se observ c exist o distorsiune ntre coninutul activelor
patrimoniale i realitatea economic, ntre patrimoniu juridic i patrimoniu economic.
b) Drepturile de crean (creanele unei entiti) sunt drepturile aparinnd unei
persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o
anumit obligaie: s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac ceva. Drepturile de
crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori,
clieni etc..
B. Datoriile sau obligaiile formeaz cea de-a doua latur a patrimoniului. Datoriile
unei entiti (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de ctre contabilitate n datorii
fa de proprietari (acionari, asociai, ntreprinztori) i datorii fa de teri. Din

10

punctul de vedere al contabilitii, cuvntul pasiv desemneaz n acelai timp att


datoriile fa de proprietari (pasive interne) ct i datoriile fa de teri (pasive externe).
a) Datoriile unei uniti patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoan
juridic) fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale entitii respective. Aceste
capitaluri proprii sunt, la rndul lor, constituite din:
- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau
individual;
- profitul obinut de ntreprindere i nedistribuit ctre proprietari, lsat la
dispoziia entitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor
nerepartizate etc.
Datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe
care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii
dintre entitate i proprietarii acesteia sunt cunoscute i sub denumirea situaie net sau
patrimoniu net. (n lucrrile de evaluare i analiz financiar se utilizeaz ntr-o
accepie apropiat i termenul activ net).
Situaia net este abordat de ctre contabilitate i de ctre alte tiine de gestiune, din
dou puncte de vedere:
1. ca totalitatea obligaiilor unitii patrimoniale fa de proprietarii si sau ca
totalitatea drepturilor de crean ale acionarilor sau asociailor asupra entitii.
Aceast abordare corespunde, aa cum s-a artat, normelor legale referitoare la
societile comerciale, semnificaiei juridice a patrimoniului. Reglementrile naionale
referitoare la societile comerciale prevd c n cazul lichidrii unei uniti
patrimoniale, terii creditori (salariai, furnizori, bnci, organe fiscale etc.) au o
prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare, se achit mai nti obligaiile fa de
teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari sau
asociai. Ca urmare, ecuaia juridic a patrimoniului ia forma:

SITUAIA NET

ACTIVE PATRIMONIALE

DATORII FA DE TERI

ACTIVE PATRIMONIALE

SITUAIA NET (Qwnerss equity)

(Assets)

sau CAPITALURI PROPRII

- drepturi de proprietate

sau PASIVE INTERNE

11

- drepturi de crean

DATORII FA DE TERI (Liabilities)


sau PASIVE EXTERNE

Structura patrimoniului pe baza concepiei juridice (i a altor concepii)


2. ca sum a capitalurilor proprii. Aceast abordare corespunde cel mai bine
tehnicilor contabilitii i terminologiei contabile. Pentru o mai uoar nelegere de
ctre utilizatorii externi care nu au n toate cazurile suficiente cunotine contabile a
situaiilor financiare n ultimul timp se constat o nlocuire a expresiei capitaluri
proprii cu expresia interesul rezidual.
Ecuaia capitalurilor proprii poate lua forma:
Rezultatul
SITUAIA NET
sau INTERES REZIDUAL
sau CAPITALURI PROPRII

CAPITAL
SOCIAL

exerciiului

nerepartizat ntre proprietari

Rezerve
Rezultat

reportat

(nerepartizat) etc.
b) Datoriile fa de teri (pasivele externe) au o structur complex format din:
- datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa
de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc.
- datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de
realizat n viitor etc.

12

Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii


Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii conine elemente ale concepiei
juridice i ale concepiei financiare, aa cum rezult din figura urmtoare:
CONCEPIA
ECONOMIC
cu privire la obiectul
contabilitii
ACTIVE

PASIVE

UTILIZRI

RESURSE
De unde provin aceste resurse,

Totalitatea

bunurilor

(i

de cine sunt finanate?

creanelor) care au o valoare

(influena concepiei juridice)

economic,

- resurse proprii (capitaluri

indiferent

de

raporturile juridice de proprietate

proprii)
- resurse strine (datorii)

Utilizri pe

Utilizri pe

Pe ce perioad de timp entitatea

termen lung

termen scurt

beneficiaz de aceste resurse?

(active

(active

(influena

imobilizate)

circulante)

financiare)

concepiei

- resurse stabile (peste un an)


- resurse temporare (sub un an)
CAPITAL

CAPITAL

CAPITAL

CAPITAL

FIX

CIRCULANT

PROPRIU

STRIN

Concepia economic asupra patrimoniului

Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii


Din cele de mai sus rezult c structurarea elementelor de pasiv n resurse (capitaluri
proprii) i resurse strine (datorii) este o structurare specific concepiei juridico-

13

patrimonial. Adversarii concepiei juridico-patrimoniale, sub influena concepiei


financiare, susin clasificarea resurselor n: resurse stabile i resurse temporare.
CONCEPIA FINANCIAR
cu privire la obiectul contabilitii
Activele sunt clasificate n ordinea
LICHIDITII

lor

Pasivele

(cresctoare

sau

sunt

clasificate

EXIGIBILITII

lor

ordinea

(cresctoare

descresctoare)

descresctoare)

- alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri)

- resurse stabile (pe termen lung)

- alocri, utilizri pe termen scurt

- resurse temporare (pe termen scurt)

sau

(mijloace circulante)

Concluzie: De regul, ordonarea posturilor (elementelor) de activ i de pasiv se face n


prezent, n funcie de dou criterii: criteriul principal coninutul economic (uneori i
juridic): natura, destinaia activelor sau natura i proveniena pasivelor; criteriul

Concep ia
juridic

secundar lichidarea activelor


i exigibilitatea
pasivelor.
Bunuri economice
+ Crean
e

Capital fix + Capital circulant

Concep ia
economic

ACTIVE

Utiliz

ri stabile + Utiliz

ri temporare
Concep ia
financiar

Obliga ii fa
fa
de ter

PASIVE

de ac

ionari + Obliga

Capitaluri proprii + Capital str

in

ii

Concep ia
juridic

Concep ia
economic

Resurse permanente + Resurse temporare


Concep ia
financiar

14

A. Caracterizarea general a activelor


Cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASB, pe baza definiiei date activelor,
face urmtoarele precizri:
a. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a
contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre
ntreprindere. Acesta:
- poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a
ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc.)
- poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea
produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalentele de
numerar sau investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid
convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat;
- poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice
contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea preurilor
pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor).
Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje economice) pot rezulta n mai
multe moduri, deoarece un activ poate fi:
- utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia
de bunuri destinate vnzrii. Clienii care accept aceste bunuri sau servicii vor achita
contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditi. Aceste
lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit ntreprinderii s
aib controlul asupra resurselor;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unor datorii;
- repartizat acionarilor ntreprinderii.
b. n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o form fizic, cum
sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc. Dar,
existena formei fizice nu este esenial pentru existena unui activ, deoarece pot
contribui la avantaje economice viitoare i activele necorporale, cum sunt brevetele,
know-how, drepturile de autor etc., dac acestea sunt deinute i controlate de ctre
ntreprindere. De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i
fondul comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii, cheltuielile care nu au fost
nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile
constatate n avans etc.
c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate i de
crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, o
15

ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare aduse de ctre un bun deinut


pe baza unui contract de leasing (financiar).
d. De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente trecute (au fost
cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin alte operaiuni sau
tranzacii, cum sunt activele primite de la organismele internaionale, guvern sau
comunitile locale, ca urmare a unor programe care sprijin dezvoltarea economic a
unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activiti).
e. Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou fluxuri s coincid.
Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii economice viitoare (plata
unor penaliti, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute n Bilan), aa cum se va
arta mai jos.
f. Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere (ncorporare) a
activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n Bilan, fie n Contul de profit i
pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, ofer un rspuns la ntrebarea
Cnd o tranzacie sau un eveniment se stocheaz n Bilan i cnd se nregistreaz ca
o cheltuial sau ca un venit n Contul de profit i pierdere?
n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil
realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv poate fi evaluat n mod
credibil.
Reglementrile contabile romneti structureaz elementele de activ astfel:
I. Active imobilizate
- Imobilizri necorporale
- Imobilizri corporale
- Imobilizri finaciare
II. Active circulante
- Stocuri
- Creane
- Investiii financiare pe termen scurt
- Casa i conturi la bnci
III. Cheltuieli n avans
Elementele de activ sunt reflectate n contabilitate la costul lor istoric, de la data
intrrii n patrimoniu. Costul istoric mai este denumit i valoare contabil sau valoare
de intrare i se stabilete n funcie de costul de achiziie sau costul de producie a
activelor intrate.

16

Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare la care se adaug
taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-aprovizionare
i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n
gestiune a bunului respectiv.
Se substituie costului de achiziie valoarea de aport, atribuit bunurilor aduse de ctre
acionari ca aport la capitalul social, i valoarea just, atribuit bunurilor obinute cu
titlul gratuit. Valoarea de aport i valoarea just se stabilesc n funcie de preul pieii,
starea, amplasarea i utilitatea bunurilor n cauz.
n cazul imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, n costul istoric se includ i costurile
estimate de demontare i mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a
amplasamentului) zonei la sfritul duratei de via a acestuia.
Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (cum sunt salariile directe),
precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind
legate de fabricarea acestuia.
Cu ocazia nchiderii exerciiului elementele de activ se evalueaz la valoarea contabil
net. Valoarea contabil net se determin n funcie de valoarea de intrare (valoarea
contabil sau cost istoric) din care se deduc amortizrile cumulate i provizionale
pentru deprecieri cumulate.
Valoarea
Valoarea contabil neta

= intrare
patrimoniu

de
n

Amortizrile
cumulate

Ajustrile

pentru

deprecieri cumulate

Valoarea contabil net trebuie s fie n acord cu beneficiile economice viitoare


generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectueaz n funcie de
intenia ntreprinderii. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul
de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determin prin
compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac
ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea
pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu
valoarea contabil.
Concluzie:
Activele patrimoniale sunt resurse controlate de entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute i care vor genera beneficii viitoare (a se vedea i definiia
anterioar). Structura acestora este urmtoarea:

17

a. Active
imobilizate

Necorporale

Cheltuieli de constituire, cheltuieli de


dezvoltare; fond comercial; concesiuni
brevete, alte imobilizri necorporale

Corporale

Terenuri; construcii; instalaii tehnice;


mijloace transport; animale i plantaii

Financiare

Titluri de participare; interese de participare;


creane imobilizate

Materii prime; materiale


consumabile;
materiale de natura obiectelor de inventar;
ambalaje
Avansuri acordate furnizorilor; clieni;
efecte comerciale de primit; decontri cu
asociaii privind capitalul

Stocuri
b. Active
circulante

Crean e pe
termen scurt
Investi ii
financiare
pe termen scurt

Disponibilit
b ne ti

c. Cheltuieli n avans

Titluri de plasament; aciuni proprii; alte


investiii financiare pe termen scurt
Numerar din casieria unitii;
disponibilitile aflate n conturi bancare;
alte valori (timbre fiscale, tichete de mas
etc); avansuri de trezorerie

Abonamente i chirii pltite n avans

B. Caracterizarea general a pasivelor externe i interne


Pasivul n accepiunea contabilitii, desemneaz att obligaiile entitii fa de teri
(pasivele externe) ct i capitalurile proprii (pasivele interne interesul rezidual)
Caracterizarea general a datoriilor
O datorie este o obligaie actual, un angajament sau o responsabilitate de a aciona
intr-un anumit fel. ntreprinderile au datoria s respecte aceste obligaii, indiferent dac
ele sunt consecina unui contract (tranzacii sau eveniment) sau a unei cerine legale.
Prin decontarea datoriilor se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficii economice.

18

Pe baza definiiei dat datoriilor, cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC
face urmtoarele precizri:
a. Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul ca este o obligaie actual ce
rezult din evenimente i tranzacii trecute.
Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite:
- pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale);
- pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte persoane fizice sau
juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditor);
- pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului);
- pentru stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale;
- pentru meninerea bunelor relaii de afaceri (sumele ce se ateapt a fi cheltuieli
pentru remedierea defeciunilor la produsele vndute anterior);
- din dorina ntreprinderii de a avea un comportament de o manier echitabil
(ecologizarea zonei);
- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumprturilor efectuate de ctre un client n
decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i acorda o
reducere de pre (la sfritul anului).
Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpra un
activ n viitor nu d natere la o obligaie actual. n mod normal, obligaiile iau
natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor efectuate. Unele obligaii iau
natere dup semnarea unui contract irevocabil de cumprare de active, dac acest
contract prevede penalizri i despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea
sau nerespectarea lui.
b. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre ntreprindere
la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Stingerea unei obligaii
prezente se poate face prin:
- plat n numerar sau prin decontri bancare;
- cedarea altor active:
- prestarea de servicii;
- nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie;
- renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, reduceri
comerciale etc.);
- transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n aciuni, oferta
de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc.).
c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden (exigibilitate).
Exist datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor estimri contabile.
19

Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cum sunt


provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru litigii, provizioane
pentru dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un provizion este o obligaie actual,
chiar dac a fost stabilit printr-o estimare credibil.
d. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea
s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o
evaluare credibil.
Datoriile sunt structurate astfel:
A. datorii cu scaden pn la un an;
B. datorii cu scaden mai mare de un an.
n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt incluse:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- Sume datorate instituiilor de credit;
- Avansuri ncasate n contul comenzilor;
- Datorii comerciale;
- Efecte comerciale de pltit;
- Sume datorate societilor din cadrul grupului;
- Sume datorate privind interesele de participare;
- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurrile sociale, creditorii diveri etc.
Caracterizarea general a capitalurilor proprii
Cadrul general (conceptual) definete capitalul propriu ca interes rezidual al
acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Dup cum s-a artat, n literatura de specialitate sunt expuse dou abordri referitoare
la capitalul propriu:
1. reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor
(proprietarilor) n ntreprindere.
2. reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net).
ACTIVE

CAPITALURI PROPRII
DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaia net) este subclasificat n Bilan astfel
nct s satisfac necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare care
doresc s cunoasc modul de constituire i de distribuie (utilizare) a capitalului
propriu. Aceast clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de
constituire a capitalului propriu i asupra destinaiilor date acestor elemente.

20

Mrimea capitalului propriu din Bilan depinde de modul de evaluare a activelor i


datoriilor i nu de valoarea de pia a aciunilor unei ntreprinderi.
Capitalurile proprii sunt structurate de ctre contabilitate astfel:
1. Capital (individual sau social)
2. Prime legate de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru aciuni proprii)
5. Rezultatul exerciiului
6. Rezultatul reportat
NOT: Provizioanele i veniturile n avans au att caracteristicile capitalurilor proprii
ct i caracteristicile unor datorii asupra exerciiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt
poziionate n Bilan ntre capitalurile proprii i datorii.

Concluzie:
Pasivele patrimoniale sunt resurse financiare atrase de la proprietari i teri
pentru a fi utilizate n exploatarea entitii sau resurse create de entitate din
rezultatul perioadei pentru a acoperi cheltuielile i riscurile viitoare. Structura
acestora este urmtoarea:

a. Datorii

Datorii pe
termen lung

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;


sume datorate instituiilor de credit

Datorii pe
termen scurt

Furnizori; efecte comerciale de pltit; datorii


fa de personal, fa de bugetul asigurrilor
sociale i fa de bugetul statului

b. Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

Provizioane pentru litigii; provizioane pentru


garanii acordate clienilor; alte provizioane
pentru riscuri i cheltuieli

Venituri n avans; subvenii pentru investiii

c. Venituri n avans

d. Capitaluri
proprii

De
provenien
extern
De

Capital social; prime legate de capital


Rezerve din reevaluare; alte rezerve;
rezultatul exerciiului; rezultatul reportat

21

Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere


n obiectul de studiu al contabilitii intr cunoaterea existenei i strii activelor i
pasivelor patrimoniale. n acelai timp, contabilitatea include n obiectul su evidena,
calculul, analiza i controlul micrilor interne i a transformrilor suferite de
elementele patrimoniale n urma operaiunilor desfurate de ctre o entitate.
Consumurile de mijloace economice, de resurse i producerea de rezultate sunt micri
complexe care provoac transformri att n volumul ct i n structura patrimoniului.
De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele i ca urmare se nregistreaz
o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectat n contabilitate
prin intermediul rezultatului exerciiului (a profitului sau a pierderii).
Informaiile furnizate de ctre contabilitate despre profitabilitatea i performanele unei
ntreprinderi sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri
de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor
despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noile resurse.
Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii, pe baza crora se evalueaz
poziia financiar a unei ntreprinderi. Contul de profit i pierdere (Contul de rezultate)
prezint veniturile i cheltuielile pe baza crora se evalueaz performanele
ntreprinderii respective.
Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere,
Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale aceleiai tranzacii sau

22

alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez contabil se


interrelaioneaz ntre ele.
Cheltuielile i veniturile sunt definte astfel:
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorilor activelor sau creteri
ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate
din contribuiile acionarilor.

A. Caracterizarea general a cheltuielilor


Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea n decursul unui exerciiu a unor avantaje
economice viitoare sub forma:
a. ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a:
1. ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor servicii primite
(cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri
etc.;
2. ieirilor din stocurile de materii prime i materialelor eliberate n consum, a
costurilor de achiziie a mrfurilor livrate, a costului de producie a produselor finite
vndute etc.;
3. utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizrilor sunt alocate
fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor
(cheltuieli cu amortizarea). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n Contul
de profit i de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele economice
asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate;
4. pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitilor);
deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu ajustrile pentru deprecieri); lipsurilor
constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabil (reducerea creanelor
n valut); ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.
b. creterea datoriilor ca urmare a:
1. consumului bunurilor nestocabile i a serviciilor de teri;
2. nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul);
3. nregistrrilii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i contribuii;
23

4. creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar;


5. constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli;
6. constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaz
avantaje economice viitoare) etc.

CONTUL

DE

PROFIT

PIERDERE

= PASIVE PATRIMONIALE
- Scdere de active
sau
- Cretere de datorii

Cheltuieli

- Reducerea capitalurilor proprii, a


rezultatului exerciiului

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz de regul n patru etape, dup cum urmeaz:


a. angajarea intervine n momentul cumprrii cnd se creeaz obligaia bneasc fa
de furnizori de a plti bunurile si serviciile primite de la acetia;
b. plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor
comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare. Astfel,
achitarea obligaiilor fa de furnizor reprezint o plat ca echivalent, iar achitarea unui
impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent;
c. consumul sau vnzarea este specific utilizrii efective a bunurilor economice n
vederea satisfacerii unei nevoi a unitii patrimoniale;
d. ncorporarea este o etap strict contabil n cadrul creia cheltuielile sunt decontate

FURNIZORI

1.
2.

STOCURI

3.

DISPONIBILITI BNETI

5.

4.

CHELTUIELI

asupra rezultatelor exerciiului.

1. aprovizionri de la furnizori;
2. pli ctre furnizori;
3. consumuri din stoc;
24

4. consumuri de bunuri nestocabile;


5. pli care sunt concomitente i cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata
dobnzilor bancare)
Aceste etape derulate n formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel:
- consumul de materii prime presupune aprovizionarea i stocarea acestora (1.), plata
fcndu-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) i consumul propriu-zis (3.). Deci
angajarea poare s precead plata i consumul.
Uneori materiile prime aprovizionate se consum nainte de a fi pltite (consumul
precede plata), iar n alte situaii angajarea se suprapune n timp cu plata (aprovizionri
cu plata pe loc, n numerar).
- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la teri) au loc simultan
cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.).
Nu toate cheltuielile iau natere n urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu
presupun o plat, ci sunt consecina unui joc contabil. Aceste cheltuieli calculate
sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) i de deprecierile reversibile
(ajustrile) pe care le sufer elementele patrimoniale. n acelai timp, unele pli se
suprapun cu cheltuielile corespunztore, cum este cazul plii dobnzilor bancare.
B. Caracterizarea general a veniturilor
Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu, a unor avantaje
economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:
a. intrrii sau creterii de active:
1. n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i serviciilor pot s
intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar i echivalentele de numerar,
creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate;
2. venituri din creterea de stocuri din producia proprie i din producia de imobilizri,
inclusiv plusurile de inventar constatate;
3. active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor, a
amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate
sau de ncasat;
4. ctiguri din ieirea activelor imobilizate;
5. ctiguri latente din diferene de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri
de plasament etc.
b. scderea de datorii:
1. venituri din anularea provizioanelor;
2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;

25

CONTUL

DE

PROFIT

PIERDERE

= BILAN
- Cretere de active
sau
- Scdere de datorii

Venituri

- Creterea capitalurilor proprii, a

rezultatului exerciiului

n cazul agenilor economici veniturile se creeaz, de regul, n urma parcurgerii a


patru etape:
a. obinerea, uneori i stocarea, produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor executate,
produselor finite i a semifabricatelor recepionate (venituri din producia stocat);
b. facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la
clienii si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de
produse;
c. ncasarea reprezint etapa n care se transform n bani rezultatele produciei;
d. ncorporarea este o etap contabil n cadrul creia veniturile sunt ncorporate n

PRODUCIE

4.
3.
2.
1.

CLIENI
(CREANE)

STOCURI

6.

5.

DISPONIBILITI
BNETI

rezultate n vederea acoperii cheltuielilor.

1. venituri din producia stocat;


2. venituri din producia facturat (livrat) stocabil;
3. venituri din producia facturat nestocabil;
4. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) nestocabil;
5. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) stocabil;
6. ncasarea creanelor.
Etapele de creare a veniturilor pot fi i ele succesive sau simultane, astfel:
- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere 1, facturare 2, i ncasare 6.
Dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasarea
sunt simultane 5.
- producia nestocabil presupune parcurgerea simultan a etapei de obinere i
facturare 3, iar ncasarea poate avea loc ulterior sau in acelai timp 4

26

Concluzie:
Elementele de rezultate reprezint veniturile i cheltuielile obinute n urma micrii
activelor i pasivelor patrimoniale n cadrul tranzaciilor i operaiilor economice
Cheltuieli

derulate ntre entitate i teri.

din exploatare
- cu stocurile;
- cu lucrrile i serviciile
executate de teri;
- cu impozite, taxe i
vrsminte asimilate;
- cu personalul;
- cu amortizrile i
provizioanele

financiare
- privind imobilizrile financiare;
- privind investiiile financiare pe
-

extraordinare
- privind calamitile i alte

evenimente extraordinare

termen scurt;
din diferene de curs valutar;
privind dobnzile;
privind sconturile acordate;
privind amortizrile i
provizioanele

Venituri

din exploatare
- din vnzri de produse,
mrfuri, servicii prestate i
alte activiti;
- din producia stocat;
- din producia de
imobilizri;
- din subvenii de exploatare
sau investiii;
- din provizioane

financiare
- din imobilizri
-

financiare;
din investiii financiare
pe termen scurt;
din creane imobilizate;
din diferene de curs
valutar;
din dobnzi;
din provizioane

extraordinare
- venituri din subvenii
pentru
evenimente
extraordinare i
altele similare

27

Venituri Cheltuieli = Rezultat

Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare = Rezultatul din exploatare

Venituri financiare Cheltuieli financiare = Rezultatul financiar

Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare = Rezultatul extraordinar

Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar = Rezultatul curent

Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar Cheltuiala cu impozitul pe profit =

Rezultatul exerciiului

28

Tema 2. Metoda contabilitii2


2.1. Principiile fundamentale ale contabilitii
2.2. Principiile normative ale contabilitii
2.3. Procedeele specifice metodei contabilitii
2.1. Principiile fundamentale ale contabilitii
Coninutul noiunii de metod. Contabilitatea este o disciplin tiinific avnd o
terminologie, un obiect i metod proprie de cercetare (prin metod nelegem modul
de studiu, cunoatere a obiectului contabilitii i de realizare a obiectivelor acesteia).
Metoda contabilitii : Sistem logic de principii, convenii, procedee i
instrumente folosite pentru realizarea obiectului de studiu. Elementele de baz ale
metodei contabilitii: metod bAologia specific (principiile fundamentale ale
contabilitii, procedeele i instrumentele sale) i

normalizarea contabil:

principiile normative ale contabilitii


Principiile fundamentale ale contabilitii
Contabilitatea n partid dubl prezint relaiile dintre structurile (elementele)
patrimoniale (Activ, Pasiv) i cele de rezultate (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la
un moment dat, ct i n dinamic (micare, transformare) sub forma unor ecuaii de
echilibru (raporturi valorice).
La baza partidei duble stau trei principii fundamentale:

dubla reprezentare;

dubla nregistrare;

dubla determinare a rezultatului.

1. Principiul dublei reprezentri


Cu ajutorul bilanului, patrimoniul unitii este reprezentat sub dublu aspect:
a) natura i destinaia elementelor n activ
b) proveniena elementelor -n pasiv.
Astfel va exista un echilibrul permanent ntre cele dou pri ale bilanului: cea care
reflect activele i cea care reflect pasivele.
Ecuaia de echilibru: Active patrimoniale (AP) = Pasive patrimoniale (PP),
Active patrimoniale (AP) = Capitaluri proprii (CP) + Datorii (D)
2. Principiul dublei nregistrri
2

Preluat din Mati D., Deaconu A., Ftceanu Gh., Nistor C., Filip C., Oprean V., Cristea ., Rchian
R., Berinde S., Bazele contabilitii de la practic la teorie, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005,
pp. 62-68; pp. 86-92.

29

Are n vedere nu numai existena la un moment dat a patrimoniului, ci i micarea,


respectiv transformarea lui (deci elementele de patrimoniu i de rezultat).
Echilibrul patrimonial este permanent asigurat datorit principiului dublei nregistrri,
care cere ca orice micare care afecteaz un element patrimonial s fie n mod necesar
nsoit de o micare de aceeai valoare a altuia sau mai multor elemente patrimoniale.
Astfel, ecuaia Active patrimoniale (AP) = Pasive patrimoniale (PP) = Capitaluri
proprii (CP) + Datorii (D) este ntotdeauna verificat.
Ecuaia de echilibru nu se mai stabilete ntre totalul elementelor de active (A) i de
pasiv (P), ci ntre elemente individuale ale elementelor de A i de P, dar i elemente de
rezultat.
Instrumentul dublei nregistrri: contul, deschis separat pentru fiecare element este o
necesitate.
Micarea i transformarea elementelor patrimoniale genereaz simultan:

Operaii de intrare ntr-o faz a circuitului economic i de ieire n alt faz

Ex: ncasarea unor produse livrate: I (disponibiliti bneti) = E (diminuarea


creanelor sau a stocului de produse)

Operaii de transformare a elementelor care determin creteri/scderi


concomitente ale elementelor patrimoniale, respectiv de rezultate

Ex: consum stoc de materii prime: Ch. (cu stocurile) = Stocuri (consumate)
3. Principiul dublei determinri a rezultatului
Are n vedere elementele de rezultat (venituri, cheltuieli, rezultat) ntre care trebuie s
existe o ecuaie de echilibru ce poate fi exprimata astfel:
Ecuaia de echilibru: V Ch. = Rez. ex. (profit sau pierdere)
Rezultatele sunt calculate n funcie de activitile desfurate n cursul exerciiului
financiar.
Aceast ecuaie e verificat de alta, determinat prin intermediul elementelor
patrimoniale:
Rez. ex. = Cap. pr. la nchiderea ex. Cap. pr. la ncep ex.
CP1 (A1 D1)

CP0 (A0 D0)

Se presupune c nu s-au primit capitaluri de la proprietari n cursul exerciiului, iar


creterea capitalurilor proprii s-a fcut doar pe seama eficienei activitii anuale.
2.2. Principiile normative ale contabilitii

30

Din multitudinea de criterii de structurare a principiilor, se va alege structura prevzut


de reglementrile contabile romneti actuale, conform crora principiile sunt explicite
(enunate), respectiv implicite (subnelese).
a. Continuitatea activitii = se presupune c ntreprinderea va continua s funcioneze
ntr-un viitor previzibil i c nu are intenia sau obligaia s se lichideze ori s-i
diminueze semnificativ activitatea, evaluarea activelor nu va cuprinde valori de
lichidare.
b. Permanenta metodelor = metodele contabile nu pot fi modificate de la un exerciiu
la altul dect dac sunt cerute de lege, de un organism de normalizare contabil sau
permit prezentarea mai corect a societii n situiile financiare. Cu ajutorul acestui
principiu se asigur comparabilitatea situaiilor financiare n timp.
c. Prudena = nu se permite supraevaluarea activelor, respectiv subevaluarea
datoriilor, se consider doar profiturile recunoscute pn la finele exerciiului financiar,
se ine seama de datoriile previzibile i pierderile poteniale ale exerciiului ncheiat
sau anterior chiar dac apar ntre data nchiderii exerciiului i cea a ntocmirii
situaiilor financiare, se ine seama de ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar
n cazul n care rezultatul exerciiului este o pierdere.
d. Independena exerciiului = veniturile i cheltuielile sunt contabilizate n momentul
primirii/angajrii i nu n cel al plii/ncasrii. n cazul acestui principiu avem n
vedere:

contabilitatea de angajamente i nu de trezorerie

tranzaciile n curs la sfritul exerciiului trebuie ataate perioadei care le privete


conturi de regularizare.

e. Intangibilitatea: bilan de deschidere = bilan de nchidere


f. Necompensarea = dac nu sunt reglementri legale exprese, activele nu se pot
compensa cu pasivele, respectiv veniturile cu cheltuielile.
g. Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv = se determin separat
valoarea fiecrui element de activ sau de pasiv n vederea stabilirii valorii totale a unui
post al situaiilor financiare.
h. Pragul de semnificaie = sunt detaliate n contabilitate doar acele tranzacii i
operaii economice care sunt importante ca mrime (valoare) i natur.
i. Prevalena economicului asupra juridicului = sunt nregistrate n contabilitate i
elemente care nu aparin din punct de vedere juridic societii, dar servesc exploatrii
sale perioade lungi de timp.

31

j. Cuantificarea monetar = exprimarea n uniti monetare a tranzaciilor i


operaiilor economice, respectiv determinarea valorii la care sunt recunoscute
elementele patrimoniale i de rezultate n situaiile financiare.
Neajuns: dimensiune restrictiv asupra contabilitii (nu sunt reflectate n contabilitate
elementele intangibile care nu pot fi exprimate valoric prin metode directe, care
asigur o evaluare fiabil, cum ar fi calitatea resursei umane, calitatea mediului
nconjurtor.
h. Costul istoric = nregistrarea elementelor patrimoniale la valoarea existent n
momentul intrrii lor n patrimoniu se constituie ntr-o aa numit baz de evaluare.
Neajuns: aceste valori devin istorice, se nvechesc n timp i nu mai reflect la un
moment dat noile preuri de pe pia; pentru a-l corecta se utilizeaz amortizrile i
provizioanele pentru depreciere, respectiv baze de evaluare care reflect valori de pia
sau alte valori curente.
i. Patrimoniul nchis = delimitatea n spaiu a organizrii contabilitii, pe titulari de
patrimoniu sau societi. Tranzaciile i operaiile economice sunt analizate doar din
punct de vedere al unui singur titular de patrimoniu, independent de ali titulari.
Societatea este autonom, cu un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor.
2.3. Procedeele specifice metodei contabilitii
Parcurgnd succesiunea logic a activitii contabile se utilizeaz urmtoarele procedee
i instrumente.
a. Documentarea = observarea tranzaciilor i operaiilor economice referitoare la
patrimoniu i la rezultate i consemnarea lor n documente.
b. Evaluarea = exprimarea n uniti monetare a tranzaciilor i operaiilor economice.
n contabilitate sunt nregistrate numai acele tranzaciilor i operaiilor economice care
pot fi exprimate valoric.
Calculaia = utilizarea unor algoritmi de calcul.
Gruparea i ordonarea informaiilor culese = ordonarea elementelor patrimoniale i
de rezultate dup anumite criterii prin deschiderea unui cont (instrument al
procedeului).
n conturi se nscriu n ordine cronologic i sistematic existenele i micrile fiecrui
element. Contul instrument cu ajutorul cruia se realizeaz principiul dublei
nregistrri. Conturile se reunesc ntr-un sistem de conturi.
Centralizarea i verificarea corectei nregistrri a tranzaciilor i operaiilor economice
se face cu ajutorul balanei de verificare. Balana de verificare instrument care face
legtura ntre realizarea principiului dublei nregistrri i cel al dublei reprezentri.
32

Centralizeaz informaiile despre elementele patrimoniale i de rezultate i verific


respectarea principiului dublei nregistrri pentru fiecare lun i exerciiu financiar.
Inventarierea = constatarea faptic a existenei i strii elementelor patrimoniale i
compararea cu evidenele contabile (eventual ajustarea evidenelor contabile, n cazuri
bine justificate).
n cazul inventarierii se folosesc urmtoarele instrumente: listele de inventariere i
registrul inventar unde se consemneaz, la sfritul exerciiului financiar, existenele
scriptice, faptice i eventualele diferene (cantitative i valorice).
Generalizarea i sintetizarea informaiilor se face cu ajutorul documentelor
contabile de sintez. La sfritul exerciiului financiar se prezint mrimea i
structura elementelor patrimoniale i de rezultate.
Bilanul este definit n unele lucrri ca fiind starea la un moment dat a situaiei
ntreprinderii. Aceast definire, abinndu-se de a califica cuvntul situaie, las s
planeze o incertitudine asupra coninutului acestui document; este vorba de a descrie
situaia juridic a ntreprinderii sau situaia economic i financiar.
Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de ctre
IASB stabilete c: structurile Bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare
sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz:
a. un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se atept s genereze beneficii economice viitoare
pentru ntreprindere;
b. o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice;
c. capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei
ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Coninutul i rolul calculaiei contabile


Identificare: procedeu al metodei contabilitii
Coninut: aplicarea unor algoritmi de calcul n vederea determinrii unor costuri,
preuri, tarife sau valori corespunztoare elementelor patrimoniale sau de rezultate care
se nregistreaz n contabilitate i care apoi se prelucreaz pn la nivelul elaborrii
Situaiilor financiare anuale
Exemple:

33

preul din factura furnizorului, care va corespunde valorii bunurilor care fac
obiectul aprovizionrii, se determin prin multiplicarea preului unitar al bunului
cu cantitatea aprovizionat

repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produciei obinute n cursul unei


perioade de gestiune se face prin utilizarea unor chei de repartizare specifice
utiliznd operaiile matematice de sum, raport, multiplicare

verificarea la sfritul perioadei de gestiune sau a exerciiului financiar a


exactitii nregistrrilor operaiilor economice n conturi se face prin intermediul
balanei de verificare care presupune nsumarea datelor valorice ale conturilor:
sold iniial, rulaje, total sume i total final

Principiile calculaiei contabile

Principiul stabilirii obiectului calculaiei

O entitate decide dac calculul consumului de materii prime se face pe lun sau pe an,
pentru o secie sau pentru ntreaga entitate, pentru un produs sau pentru toate produsele

Principiul eficienei

= estimarea beneficiilor viitoare pe care trebuie s le aduc activele pentru a fi


recunoscute n contabilitate, estimare care presupune calculaie, este uneori dificil i
costisitoare; astfel, unele elemente necorporale (resursa uman) nu sunt nregistrate n
contabilitate, printre motivele acestei opiuni numrndu-se i lipsa de eficien a
calculului

Principiul independenei exerciiilor

= dobnda datorat de o entitate pentru un credit contractat pe 5 ani i care se pltete


anual, la nceputul exerciiului urmtor va fi nregistrat ca i o cheltuial a exerciiului
pentru care se datoreaz indiferent de momentul plii; pentru determinarea mrimii
dobnzii anuale se ntocmete un tablou al amortizrii creditului pentru care sunt
necesare calcule matematice

Principiul documentrii

= statul de plat al salariilor, pe baza cruia se nregistreaz periodic salariile i


reinerile din salarii, presupune efectuarea unor calcule de multiplicare, nsumare,
diferen
Recunoatere = constatarea existenei elementelor Situaiilor financiare: active,
pasive, cheltuieli i venituri. Criterii de recunoatere ale unui element: probabilitatea
ca acel element s genereze beneficii economice viitoare; posibilitatea msurrii fiabile
(credibile) a valorii acelui element.

34

Valoare = calitatea convenional a unui obiect care i este atribuit n urma unor
calcule i expertize
Evaluare = exprimarea unei opinii asupra valorii prin intermediul unor demersuri
specifice procesul prin care se determin valorile la care activele, pasivele, cheltuielile
i veniturile vor fi nregistrate n contabilitate i apoi raportate n Situaiile financiare
(n principal Bilanul i Contul de profit i pierdere).
n funcie de modul de realizare, evaluarea mbrac urmtoarele forme:

nregistrarea exact a valorilor existente n documentele justificative din punct de


vedere contabil, caz n care aceste valori devin costuri ale entitii

estimarea unor valori, atunci cnd nu exist documente justificative specifice la


intrarea n gestiune a elementului contabil, respectiv atunci cnd are loc
evaluarea ulterioar a unora dintre elementele contabile

se vor ntocmi documente interne: foi de lucru, fie de calcul

valorile estimate trebuie s fie fiabile, determinate cu bun credin, n funcie de


toate informaiile care s-au putut obine la data evalurii, astfel nct elementul n
cauz s poat fi recunoscut n Situaiile financiare

Principiile evalurii contabile:

Principiul continuitii activitii: evaluarea se face la valori normale, curente,


aferente continuitii exploatrii; cazul nendeplinirii principiului: valori de
lichidare

Principiul nominalismului monetar: valorile aferente tranzaciilor curente sunt


exprimate n moned naional - influenate de deprecierea monetar datorat
inflaiei; soluie: elaborarea n devize a Situaiilor financiare anuale;

Principiul costului istoric: costul istoric este baza de evaluare cea mai utilizat,
ns se permite folosirea, n unele cazuri, a altor baze de evaluare;

Principiul prudenei: cazul utilizrii costului istoric: nregistrarea deprecierilor


probabile ale activelor i pasivelor pe baza valorilor lor actuale; cazul utilizrii
altor baze de evaluare principiul nu mai acioneaz:

pentru active se pot

nregistra att pierderi de valoare ct i plusuri de valoare, constatate de la un


exerciiu financiar la altul
Bazele de evaluare n contabilitate = sistemele sau modalitile de msurare a
elementelor patrimoniale: activele i pasivele (datorii, capitaluri proprii), cheltuielile i
veniturile care vor firecunoscute n Situaiile financiare. Bazele de evaluare: cost
istoric; cost actual; valoare realizabil (de decontare); valoare actualizat. Se
materializeaz n categorii precise de: costuri; preuri; tarife, valori.
35

Costuri = totalitatea cheltuielilor efectuate cu procurarea i prelucrarea bunurilor,


serviciilor, lucrrilor destinate realizrii ofertei entitii
aceasta se materializeaz n alte bunuri, servicii, lucrri, n raport cu obiectul de
activitate
Preurile = suma care se ateapt s fie primit ca i contrapartid a bunurilor vndute
n condiii concrete de timp i loc
pentru entitate reprezint preuri de vnzare
Tarifele = preuri ale serviciilor prestate, respectiv a lucrrilor executate fie de ctre
entitate pentru teri, fie de ctre teri pentru entitate.
Valorile = exprimarea n etalon bnesc a totalitii nsuirilor care dau pre sau
importan elementului evaluat
Costul de achiziie se formeaz pe baza urmtoarelor elemente:

preul din factura furnizorului

eventuale cheltuieli de transport efectuate de furnizor i suportate de cumprtor

eventuale cheltuieli efectuate de furnizor pentru punerea n funciune a unor


imobilizri corporale (maini, instalaii, altele), respectiv pentru intrarea n
depozit a stocurilor, spre exemplu cheltuieli de instalare i montaj, comisioane,
onorarii

eventuale taxe nerecuperabile aferente activului suportate de entitate i destinate


bugetului public (taxe vamale)

Costul de producie cuprinde elementele:

costul de achiziie al bunurilor de la teri consumate n producie

alte cheltuieli de prelucrare a bunurilor achiziionate n vederea transformrii lor


n produse finite (manopera direct i alte cheltuieli directe, precum i acea parte
a cheltuielilor indirecte de producie repartizate produsului respectiv)

Preul de livrare este cel propus de entitatea productoare spre acceptare pieei i se
compune din:

costul de producie al bunurilor vndute terilor

cheltuielile de desfacere aferente (transport, ncrcare-descrcare, comisioane de


vnzare) i eventual cheltuieli indirecte de administraie general repartizate

marja de profit a productorului asupra costului de producie sau asupra


cheltuielilor totale

eventuale accize, care sunt taxe speciale de consum (de exemplu pentru buturile
alcoolice) i se pot calcula la productor

36

Preul de vnzare cu amnuntul este preul propus de entitatea vnztoare (de


desfacere cu amnuntul) i achitat de consumatorii finali (n general persoanele fizice)
i cuprinde elementele:

preul de livrare al productorului

marja de profit a entitii vnztoare (adaosul comercial)

eventuale accize care se calculeaz la comerciant

taxa pe valoarea adugat (impozit indirect destinat bugetului public)

Observaie: se mai poate identifica un pre de vnzare cu ridicata dac livrarea de la


entitatea productoare la cea de desfacere cu amnuntul este intermediat de un
comerciant angrosist. Preul de vnzare cu ridicata se formeaz identic cu cel de
vnzare cu amnuntul cu deosebirea c taxa pe valoarea adugat nu este inclus n
pre, avnd n vedere c aceasta se suport de consumatorul final.
Tarifele se formeaz asemntor preului de livrare aferent bunurilor, doar c se refer
la servicii prestate i lucrri executate.
Valoarea nominal: a creanelor i datoriilor se stabilete la nivelul trezoreriei care se
va ncasa sau plti la scadena lor; a aciunilor/prilor sociale se stabilete prin
convenie de ctre acionari/asociai la constituirea entitii
Momentele evalurii contabile
A. EVALUAREA INIIAL
= stabilirea unui cost, pre, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci
cnd acesta intr n gestiunea (patrimoniul) entitii
Structur valoric va purta denumirea de valoare contabil iniial sau brut.
A.1. Evaluarea iniial la cost istoric
De cele mai multe ori, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de intrare
consemnat n documente justificative, care va deveni cost istoric. Ulterior, aceasta
poate fi corectat.
A.2. Evaluarea la alte baze de evaluare
Pentru creanele i datoriile care au o scaden foarte lung, respectiv pentru unele
active imobilizate, se pot folosi nc de la intrarea lor n patrimoniu alte baze de
evaluare dect costul istoric i anume costul actual, valoarea de realizare sau valoarea
actualizat
Cazul activelor imobilizate: pot fi vizate, potrivit legislaiei din fiecare ar, toate
grupele de imobilizri, doar activele corporale i financiare sau numai activele
corporale.
Utilizarea altor baze de evaluare dect costul istoric pentru activele imobilizate poart
numele de reevaluare. Prin reevaluare se urmrete reflectarea valorii actuale a
37

activelor, dup caz, la ncheierea exerciiului financiar sau o dat la mai muli ani, n
raport cu evoluia preurilor pe pia
Reevaluarea trebuie aplicat cu consecven i cu o anumit periodicitate (nu numai la
evaluarea iniial ci i la cea ulterioar), n urma reevalurii activelor, capitalurile
proprii ale entitii (pasivele) vor fi influenate n plus sau minus n raport cu fluctuaia
valorilor determinate periodic
B. EVALUAREA ULTERIOAR
= stabilirea unui cost, pre, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci
cnd acesta iese din gestiune, respectiv atunci cnd se ncheie exerciiul financiar
Valoarea contabil iniial (brut) stabilit la intrarea n gestiune va fi pstrat ca atare
sau va fi corectat.
B.1. Evaluarea la ieirea din gestiune
Un element patrimonial este reflectat la valoarea contabil iniial (brut) sau la ultima
valoare estimat n cazul reevalurii unor active - valoarea brut existent n
contabilitate la aceast dat.
Modul de atribuire a valorii contabile brute atunci cnd elementele patrimoniale ies din
gestiunea unei entiti prin vnzare, consum, scoatere din folosin ori decontare, se
difereniaz dup cum acestea pot fi sau nu individualizate.

Astfel:
a) Elementelor patrimoniale care pot fi strict individualizate (au caracteristici specifice
i/sau coduri de identificare ale evidenei operative) li se atribuie direct valoarea lor
contabil brut, procedur cunoscut sub denumirea de metoda identificrii specifice.
b) Elementelor patrimoniale neidentificabile distinct, fungibile sau interschimbabile,
valorile contabile brute li se atribuie ntr-o ordine prestabilit, conform unei metode
specifice.
n aceast situaie sunt stocurile i investiiile financiare pe termen scurt evaluate iniial
conform bazei cost istoric.
Metode de atribuire a costului istoric unitar :
Metoda FIFO presupune ca primei ieiri din gestiune (kilogram, bucat) a activului
vizat s i se atribuie costul unitar al primei intrri (lot) n gestiune pentru acelai
element. Dup epuizarea primului lot, se utilizeaz costul unitar al celei de a doua
intrri (lot) i aa mai departe pn n momentul n care se atinge cantitatea ieit din
38

gestiune. Se respect succesiunea logic a intrrilor i ieirilor din gestiune, iar metoda
e recomandabil n cazul stocurilor perisabile ca natur pentru care se respect fluxul
fizic de ieire sau n cazul economiilor stabile din punct de vedere economic, unde
fluctuaiile preurilor pe pia nu sunt semnificative astfel nct s creeze discrepane
ntre costurile aferente intrrii, respectiv ieirii din patrimoniu a activelor analizate.
Metoda LIFO presupune ca primei ieiri din gestiune a unui activ s i se atribuie
costul unitar al ultimei intrri (lot) n gestiune pentru respectivul element. Dup
epuizarea ultimului lot, se utilizeaz costul unitar al penultimei intrri (lot) i aa mai
departe pn n momentul n care se atinge cantitatea ieit din gestiune. Are
locinversarea ordinii fireti a intrrilor i ieirilor din gestiune.
Se recomand utilizarea acestei metode n economiile instabile din punct de vedere
economic, unde se nregistreaz puternice diferene ntre preurile pieei valabile pentru
data intrrii, respectiv ieirii din gestiune a activelor.
Metoda CMP mediaz ntre neajunsurile celor metode, constnd n calcularea unui
cost mediu unitar al intrrilor aferente activului analizat ponderat cu cantitile
corespunztoare acestor intrri. Costul mediu ponderat se poate determina dup fiecare
intrare n gestiune sau doar la sfritul perioadei i se atribuie tuturor ieirilor din
gestiune.
B.2. Evaluarea la nchiderea exerciiului financiar = inventarierea privit din punct de
vedere calitativ, constnd n analizarea din punct de vedere valoric a elementelor
patrimoniale .
n cazul utilizrii costului istoric ca baz de evaluare evaluarea la nchiderea
exerciiului financiar este necesar, deoarece sunt prezentate valori trecute, valabile la
data intrrii n gestiune a elementelor patrimoniale, iar la anumite intervale de timp (de
regul la sfritul exerciiului) costul istoric trebuie corectat pentru a se pune n
eviden noile preuri pe pia.
n cazul utilizrii altei baze de evaluare dect costul istoric pentru anumite elemente
patrimoniale - evaluarea la nchiderea exerciiului financiar nu este necesar, baza de
evaluare aleas se menine i la evalurile ulterioare, astfel nct sunt reflectate
automat valori actuale.
Concret, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determin valorile
actuale, valabile la aceast dat, pentru activele i pasivele patrimoniale evaluate la
cost istoric aceste valori se mai numesc valori de inventar.
ntre valorile actuale i cele contabile (valorile nete contabile, determinate dup
scderea amortizrii pentru activele amortizabile) pot s apar diferene n plus
39

(plusvalori) sau n minus (minusvalori), care semnific ctiguri sau pierderi latente,
dup cum e vorba de activ sau de un pasiv patrimonial.
Ctigurile i pierderile sunt considerate latente pentru c sunt determinate n urma
unei analize destinate unei informri corecte anuale i nu de operaii economice efectiv
realizate (spre exemplu vnzri de active sau decontri de datorii).
Analiza valoric anual este impus de aplicarea principiului prudenei n contabilitate,
care cere nregistrarea n conturi doar a pierderilor probabile de valoare, nu i a
ctigurilor probabile.
Argument: prin nregistrarea unor ctiguri probabile, rezultatul exerciiului ar fi
majorat artificial i din acesta s-ar putea distribui acionarilor/asociailor entitii
dividende fictive, fr susinere material.
Valoarea actual a elementelor patrimoniale se estimeaz utiliznd celelalte baze de
evaluare dect costul istoric: costul actual, valoarea de realizare i valoarea actualizat.
Dintre acestea, alegerea se face n principal n raport cu utilitatea elementului
patrimonial pentru entitatea care l deine, astfel:

se folosete baza de evaluare valoare actualizat (valoare de utilizare a activelor)


sau baza de evaluare cost actual (cost de nlocuire net) pentru activele implicate
n activitatea de baz a entitii, pentru care nu s-a manifestat intenia de vnzare;

se folosete baza de evaluare valoare de realizare (valoare de pia) pentru


activele de natur necorporal, corporal sau financiar considerate n afara
exploatrii sau pentru activele curente care se nlocuiesc frecvent pe pia;

pentru creane (valoare de recuperare) i pentru datorii (valoare de decontare a


obligaiei).

40

Tema 3. Partida dubl principiu fundamental al contabilitii3

II.
III.

3.1. Contul instrument al dublei nregistrri

IV.

3.2. Analiza contabil i formula contabil

3.1. Contul instrument al dublei nregistrri


Bilanul nu poate prezenta la un moment dat dect existenele active i pasive, fr a
putea reda cele dou categorii de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element
patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune,
este necesar s se cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici
chiar zilnic att existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale.
De asemenea, ntocmirea bilanului dup fiecare tranzacie sau operaie necesit un
volum mare de munc i bilanul obinut ntocmit nu furnizeaz dect informaiile
valorice, lipsind factorii de decizie de informaii exprimate i n alte etaloane de
eviden. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilitii care a
fost conceput de ctre practica contabil (Capron, 1994, p. 28) nefiind apanajul
teoreticienilor, numit cont.
Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele active i pasive din
bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul perioadei de gestiune
nregistreaz modificrile suferite de elementul respectiv, urmnd ca la finele perioadei
s reflecte existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilnului final, pe baza relaei
matematice:
Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale
Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului i pentru fiecare categorie
de venituri i cheltuieli astfel:
conturi deschise pentru active:
conturi deschise pentru pasive, care la rndul lor pot fi detaliate n:
- conturi deschise pentru elementele situaiei nete;
- conturi deschise pentru datorii.
la care se adaug:
conturi deschise pentru cheltuieli;
conturi deschise pentru venituri;
n structura contului intr urmtoarele elemente:
1. Titlul (denumirea i simbolul) contului
2. Explicaia operaiei de nregistrat
3

Preluat din Oprean I., Popa I.E., Nistor C.E., Oprean D., Bazele contabilitii- Logica nregistrrilor
contabile. Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pp. 94-115

41

3. Debitul i creditul
4. Soldul iniial
5. Rulajul contului
6. Total sume
7. Soldul final al contului
1. Denumirea i simbolul contului
Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de venituri i
cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de coninutul sau
denumirea acestora. Exemplele n acest sens sunt multiple: pentru mrfuri, contul
Mrfuri; pentru datoria fa de furnizori, contul Furnizori etc. De obicei,
denumirea contului este nsoit de simbolul contului.
2. Explicaia operaiei economice nregistrat n cont
nregistrarea operaiilor n conturi este nsoit de explicaiile aferente acestora.
Explicaia poate fi una descriptiv sau contabil.
Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a operaiei economice care face
obiectul nregistrrii n cont, spre exemplu: Ridicare numerar de la banc, Dare n
consum materii prime etc.
Explicaia contabil const n nscrierea simbolului contului corespondent n dreptul
sumei nregistrate n cont (tiut fiind faptul c orice nregistrare ntr-un cont determin
nregistrri n cel puin un alt cont).
3. Debitul i creditul
ntr-unul din paragrafele urmtoare vom prezenta etimologia termenilor debit i credit.
Anticipat, precizm c cele dou noiuni desemneaz partea stng (debitul) i partea
dreapt (creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt
deschise. Coninutul economic al celor dou noiuni este diferit, n funcie de natura
elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul.
- n situaia n care conturile sunt deschise pentru active, n debit se nscriu existenele
iniiale i sporirile iar n debit, micorrile de active.
- Dac conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaiei
nete, n debit se nscriu micorrile iar n credit, existenele iniiale i sporirile
elementelor de situaie net sau a datoriilor.
- n cazul conturilor de venituri, n debit se consemneaz ncorporarea acestora la
finele exerciiului n contul de rezultat iar n credit, sporirile de venituri.

42

Merit subliniat faptul c, datorit prelurii veniturilor i a cheltuielilor n contul de


rezultat la finele exerciiului, conturile de venituri i cheltuieli nu prezint existene
(soduri) finale, respectiv iniiale.
4. Soldul iniial al contului
Soldurile iniiale reprezint existenele finale din bilanul exerciiului precedent. Aceste
existene finale din exerciiul anterior, constituie existene iniiale, n virtutea
principiului intangibilitii bilanului.
Cum pentru fiecare post din bilan se deschide cel puin un cont, existenele iniiale din
bilanul iniial, devin n conturi solduri iniiale.
5. Rulajul contului
Operaiunile economice, afectnd elementele patrimoniale sau elementele contului de
rezultate sunt nscrise n conturi n ordinea producerii lor.
Aadar, totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de gestiune, att n debit ct i
n credit, formeaz rulajele debitoare i creditoare ale conturilor.
Operaiunile care conduc la creterea activelor determin n conturile deschise pentru
active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determin rulaje
creditoare.
Invers, operaiunile care conduc la creterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale
situaiei nete, determin n conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare i rulaje
debitoare, n cazul reducerii lor.
6. Total sume
Totalitatea sumelor nscrise n debitul unui cont sau n creditul su, urmare a unor
operaiuni economice produse ntr-o perioad de gestiune (rulajele debitoare i
creditoare), la care se adaug existenele iniiale (soldurile iniiale) reprezint total
sume debitoare sau creditoare.
- n cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile iniiale
debitoare, la care se adaug rulajul debitor; total sume creditoare sunt egale cu rulajele
creditoare, deoarece conturile din aceast categorie prezint numai soldul iniial
debitor.
- n cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaie net, total
sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece respectivele conturi nu
prezint dect sold iniial creditor. Total sume creditoare sunt egale cu rulajele
creditoare plus soldurile iniiale creditoare.
7. Soldul final (existenele finale)
Existenele la finele unei perioade de gestiune, n cazul unui element patrimonial, se
pot determina dup relaia:
43

Ef = Ei + I E
unde: Ef reprezint exitenele finale; Ei existenele iniiale; I intrrile sau
creterile; E ieirile sau reducerile.
Aceast ecuaie st la baza determinrii soldurilor finale debitoare sau creditoare ale
conturilor:
a. n cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi numai
debitor i se determin dup relaia: Sdf = Sid + Rd Rc
unde: Sfd reprezint soldul final debitor; Sid soldul iniial debitor; Rd rulajul
debitor; Rc rulajul creditor.
Se observ c soldul iniial debitor (Sid) la care se adaug rulajul (Rd) nu reprezint
altceva dect total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale
creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aadar
relaia precedent devine: Sfd = Tsd Tsc
b. n cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaie net, soldul
final poate fi numai creditor i se determin dup relaia: Sfc = Sic + Rc - Rd
unde: Sfc reprezint soldul final creditor; Sic soldul iniial creditor; Rc rulajul
creditor; Rd - rulajul debitor
Se observ c soldul iniial creditor (Sic) la care se adaug rulajul creditor (Rc)
coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale
debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaia
de mai sus devine: Sfc = Tsc Tsd
Regulile de funcionare a conturilor
Regula conturilor de activ:
- ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de active
din bilanul de deschidere (iniial);
- de asemenea, se mai debiteaz cu creterile de active, urmare a operaiunilor
economice;
- se crediteaz cu micorrile de active generate de operaiunile economice;
- prezint numai sold final debitor care este expresia existenelor de active la finele
unei perioade de gestiune.
Regula conturilor de pasiv:
- ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale
elementelor de situaie net i datorii din bilanul de deschidere (iniial);
- de asemenea, se mai crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i de
datorii determinate de operaiunile economice;

44

- se debiteaz cu micorrile elementelor de situaie net i de datorii, generate de


operaiunile economice;
- prezint numai sold final creditor care este expresia existenelor de pasive (situaiei
nete i a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune.
n afara majoritii conturilor care respect una din cele dou reguli generale i care se
numesc conturi monofuncionale exist i excepii. Sunt conturile bifuncionale care
ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putnd funciona
att ca i cont de activ ct i de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentnd
fie sold debitor, fie creditor.
V.

3.2. Analiza contabil i formula contabil

Analiza contabil este necesar n vederea stabilirii, n final, a formulei contabile.


Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse:
1. Stabilirea naturii operaiei economice.
n acest sens este necesar o cunoatere temeinic a specificului activitii
ntreprinderii. De asemenea, trebuie citit i interpretat corect documentul justificativ
care st la baza operaiunii.
EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi pltit ulterior, a unei cantiti de
stof, n valoare de 2.000 lei este interpretat ca achiziie de materii prime, dac spre
exemplu, societatea comercial este productoare de confecii.
2. Determinarea influenei operaiunii asupra patrimoniului
Este etapa n care se stabilete n care dintre cele nou tipuri de modificri ale
patrimoniului se nscrie operaiunea economic prin efectele sale. Se precizeaz i sensul
modificrii, cretere sau micorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaiei
nete i/sau datoriilor, dup caz, i suma aferent acestora.
EXEMPLU: Relund datele din exemplul anterior, influena operaiunii asupra
patrimoniului poate fi reprezentat astfel:
Are loc creterea activului sub forma creterii de materii prime, respectiv creterea
pasivului(datoriilor) sub forma creterii datoriilor fa de furnizor.
3. Stabilirea conturilor corespondente
n aceast etap se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element
patrimonial care a suferit modificri ca urmare a operaiunii economice.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, conturile corespondente
sunt: Materii prime i Furnizori.
4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor

45

Conturile corespondente au fost deja stabilite. n etapa de fa se particularizeaz regulile


generale de funcionare a conturilor la conturile corespondente.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, contul Materii prime dup
coninutul economic este un cont de stocuri, dup funcia contabil, cont de activ.
Avnd loc o cretere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul
Furnizori dup coninutul economic este un cont de datorii, dup funcia contabil,
cont de pasiv. Avnd loc creterea datoriilor fa de furnizori, contul se va credita cu
2.000.
5. ntocmirea formulei contabile
Analiza contabil se ncheie cu ntocmirea formulei contabile care sintetizeaz toate
elementele descrise anterior. Formula contabil nu este altceva dect expresia egalitii
sumelor cu care se modific elementele patrimoniale simbolizate prin conturi
corespondente.
EXEMPLU: n acelai exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabil
este:
x
Materii prime

= Furnizori

2.000

x
Componentele formulei contabile sunt:
- contul corespondent debitor care este scris n partea stnga a semnului egal =;
- contul corespondent creditor scris n partea dreapt a semnului egal;
- semnul egal = care decurge din dubla nregistrare, reprezentnd egalitatea
valoric ntre sumele nscrise n conturile corespondente;
-

sumele care sunt nscrise n conturile corespondente. Sumele nscrise n contul


sau conturile debitoare trebuie s fie egale cu sumele nscrise n conturile sau
contul creditor.

46

Bibliografie:
1. Mati Dumitru i colectiv, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru
un raionament profesional autentic, Editura Casa Crii de tiin, 2010
2. Mati Dumitru i colectiv, Bazele contabilitiide la practic la teorie, Editura
Alma Mater, 2005
3. Mati Dumitru i colectiv, Bazele contabilitii pentru viitorii economiti, Editura
Dacia, 2005
4. Oprean I., Popa I. E., Nistor C., Oprean D., Bazele contabilitii logica
nregistrrilor contabile, aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002
5. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile i completrile
ulterioare
6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

47