Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU & drd. Ciprian Teodor MIHILESCU
Audit financiar versus audit statutar. Clarificri necesare
n practica profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Financial Audit versus Statutory Audit. Required Clarifications
within the Professional Practice
Alain BURLAUD, Bernard COLASSE, Frana
Standardizarea contabil internaional: rentoarcerea
politicului? (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10
- International Accounting Standardisation: Politics Return? (II)
Cercetri n audit i raportri financiare
Prof univ.dr. Maria MANOLESCU, conf.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN,
prof. univ.dr. Constantin ROMAN & drd. Mihaela MOCANU
Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului
intern al entitilor auditate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
- The Role of Financial Audit in Evaluating and Consolidating the
Internal Control of the Audited Entities
Miroslaw SZMIGIELSKI
Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei . . . . . . . .21
- Accounting Issues Arising from Recent Market Conditions
Prof univ.dr. Aurelia TEFNESCU, prof.univ.dr. Eugeniu URLEA,
drd. Ovidiu VLADU
Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas n
raportarea performanei financiare a entitilor sectorului public . . .29
- Accrual Accounting versus Cash Accounting in Reporting the Financial
Performance of the Public Sector Entities
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Drd. Tiberiu Gh. TUDORAN & drd. Tiberiu T. TUDORAN
Un model general de evaluare a riscurilor i utilizarea lui
n pregtirea misiunii de audit intern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37
- A General Model of Risk Evaluation and its Use in the Preparation
of the Internal Audit Mission
Drd. Monica BIZON
Aplicarea n Uniunea European a standardelor i interpretrilor
internaionale din domeniul raportrilor financiare: Amendamente
aduse IAS 39, IFRIC 9 i IFRS 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
- Implementing the International Financial Reporting Standards and
Interpretations across EU: Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7
Dr. Gheorghe RUSU & dr. Marius VORNICEANU
Aspecte practice ale auditrii n controlul de gestiune . . . . . . . . . . . . .52
- Practical Aspects of Audit in Administration Control

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific

Director tiinific:

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Director editorial:

Dr.

Redactor ef:

Corneliu CRLAN
Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU,
Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801

Audit financiar
versus
audit statutar.

Clarificri necesare
n practica
profesional
Ion MIHILESCU* & Ciprian Teodor MIHILESCU**

Abstract

Financial Audit versus Statutory Audit.


Required Clarifications within the
Professional Practice
The purpose of the presented paper aims to clarify some concepts regarding the statutory audit field, in what concerns the annual and the consolidated accounts, established and recognized by the European Union, and to clarify the conformity of the
financial audit and financial auditor collocations, both used within the national regulation regarding the audit domain.
The authors reached to a conclusion that used a pragmatic approach of the Romanian
legislation, the outlining of the theory and practice used over the decade that passed
since the establishment of the Chamber of Financial Auditors of Romania.
The authors considered opportune such an explanation, having in view the possibility
of misinterpretation of the Romanian legislation, as well as of the meaning of the
respective concepts, in the benefit of the practitioners and of other interested parties.
Key words: annual accounts, consolidated accounts, statutory auditor,
financial auditor, practitioner, European directives

Cuvinte cheie: conturi anuale, conturi consolidate, auditor


statutar, auditor financiar, practician, directive europene

Evoluia auditului
statutar al conturilor
anuale i al conturilor
consolidate la nivelul
Uniunii Europene
Cerina de a audita, de ctre profesioniti calificai, conturile anuale i
consolidate ale anumitor entiti,
introdus pentru Comunitatea European ca ntreg prin Directivele
Contabile1, este orientat s protejeze interesul public. Asigurarea
oferit de conturile auditate ar trebui
s conduc la consolidarea ncrederii
tuturor prilor care au relaii cu entitile respective. Raportrile financiare auditate ale unei entiti, pregtite
ntr-un stat membru, pot fi folosite de
tere pri n alte state membre, respectiv de investitori, creditori, salariai etc. Transparena tot mai mare rezultat din armonizarea informaiei
financiare publicat de entiti, mpreun cu fiabilitatea crescut a
acelei informaii ca rezultat al procesului de auditare de ctre un profesionist independent i calificat constituie o contribuie important la funcionarea i dezvoltarea Pieei Unice.
Aceste obiective sunt periclitate dac
terilor nu li se pot asigura un anumit
nivel de fiabilitate a informaiilor i o
anumit garanie a auditului. Mult
vreme Cadrul normativ care reglementeaz auditul statutar la nivelul
Uniunii Europene a fost insuficient,
neexistnd un punct de vedere unitar
privind rolul, poziia i responsabilitatea auditorului statutar. Absena
unui astfel de punct de vedere comun avea un impact negativ asupra
calitii auditului i, astfel, asupra
ncrederii care se acorda conturilor

* Prof.univ.dr., preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, e-mail: ionmihailescu@yahoo.com.


** Drd., auditor financiar, e-mail: ciprian.mihailescu@yahoo.com.

1 Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, JO,
L 222, 14.08.1978 cu modificrile ulterioare, Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulterioare, Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare i Directiva 91/674/CEE privind conturile
anuale i consolidate ale societilor de asigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare.

2/2010

Evaluri

auditate, dar i asupra libertii de


stabilire i cea de prestare de servicii
n domeniul auditului.
Lipsa unor puncte de vedere armonizate la nivelul Uniunii Europene privind auditul statutar ar fi putut deveni
un handicap serios la negocierile
care se desfoar la nivel internaional n scopul mbuntirii accesului entitilor europene pe piaa internaional de capital. Exista riscul ca
aceste conturi i conturi consolidate,
elaborate de entitile europene, s
nu fie acceptate pe pieele internaionale de capital dect dac aceste
conturi au fost auditate de un profesionist independent i calificat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit elaborate de IAASB
i larg acceptate pe plan mondial.
n acest context, Comisia a considerat util s organizeze o reflectare
larg asupra domeniului i necesitii
de noi aciuni la nivelul UE n sfera
auditului statutar. Ca un prim nceput,
Comisia a publicat o Cart Verde
privind rolul, poziia i responsabilitatea auditorului statutar n interiorul
U.E., prin care s-a dorit o larg consultare cu factorii interesai n vederea unei reforme de substan pentru
mbuntirea legislaiei comunitare.
Ca urmare a acestui proces s-a ajuns
la concluzia unanim privind importana funciei auditului statutar i
anume c U.E. are nevoie de un
cadru de referin n domeniul auditului i c un astfel de cadru ar trebui
s fie bazat, ct mai mult posibil, pe
standardele internaionale de audit.
Evenimentele negative manifestate
la nceputul secolului al XXI-lea n
economia mondial, n special n cea
american, msurile adoptate de
Congresul american prin Legea
Sarbanes Oxley pentru prentmpi-

narea apariiei unor noi convulsii a


determinat Parlamentul European s
accelereze proiectul de reform n
domeniul auditului statutar i s
adopte msuri adecvate pentru elaborarea unei noi directive cu privire la
auditul statutar al conturilor anuale i
al conturilor consolidate, de modificare a directivelor cu referire la cadrul de raportare financiar i de
abrogare a directivei cu privire la
auditul statutar, precum i necesitatea nfiinrii organismelor de supraveghere a auditului statutar i a auditurilor la nivelul statelor membre.
Directiva 2006/43/CE are ca
obiectiv armonizarea la nivel nalt
dei nu deplin a cerinelor de audit
statutar2, precum i obligarea statelor membre de a asigura n mod consecvent o nalt calitate a auditurilor
statutare cerute de legislaia comunitar, astfel nct misiunile de audit
statutar s fie efectuate conform cerinelor standardelor profesionale.

Reglementarea
naional n domeniului
auditului financiar
Noiunea de audit financiar / auditor
financiar o regsim n teoria i practica naional privind auditul ncepnd cu anul 1999, avnd urmtoarele semnificaii3: auditul financiar
reprezint activitatea de examinare,
n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaiilor financiare, n conformitate
cu standardele de audit, armonizate
cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, denumit n
continuare Camera. n articolul urmtor sunt precizate activitile ce

pot fi executate de ctre un auditor


financiar persoan fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile legii.
Reglementarea auditului financiar
armonizeaz cerinele naionale de
nfiinare, organizare i funcionare a
Camerei cu legislaia european n
domeniu, insistnd pe componentele
formare, pregtire continu i nregistrare a auditorilor financiari, pe
respectarea cerinelor relevante de
etic prezentate n Codul Etic (IFAC),
realiznd echivalena de noiuni ntre
cele naionale i cele europene, n
special cu prevederile Directivei a
VIII-a a Consiliului4, privind aprobarea persoanelor responsabile de
executarea auditului statutar al conturilor anuale.
Faptul c s-a reuit acest lucru
rezult din Raportul de ar prezentat
de Comisia European, n octombrie
2005, Parlamentului European, n
care s-a menionat c Romnia a
aliniat reglementrile proprii n domeniul auditului la cerinele acquis-ului
comunitar.
Directiva emis de Uniunea European 2006/43/CE din 17 mai 2006
privind auditul statutar al conturilor
anuale i al conturilor consolidate a
modificat directivele Consiliului
78/660/CEE i 83/349/CEE i a abrogat Directiva 84/253/CEE a Consiliului. n acest context, Romnia, ar
semnatar a Tratatului UE, avea
obligaia de a conforma legislaia naional cu reglementarea comunitar
din domeniu, astfel c la 24 iunie
2008 Guvernul Romniei a adoptat
Ordonana de Urgen a Guvernului
nr. 90, publicat n M.Of nr. 481 din
30 iunie 2008, privind auditul statutar
al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare consolidate.

2 CAFR Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III- a revizuit i completat, 2009, pag.17
3 OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4 iunie 1999 art2
4 Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984

Audit financiar versus audit statutar


Rolul principal al actului normativ rezult din nsi expunerea de motive
i se refer la realizarea unei abordri armonizate a auditului statutar la
nivelul Uniunii Europene, pentru asigurarea conformitii auditului statutar din Romnia cu cerinele directivelor europene prin revizuirea permanent a legislaiei n domeniu,
precum i pentru crearea unui sistem
de supraveghere public pentru
auditorii statutari i firmele de audit n
baza principiilor europene5.

de traducere, cu implicaii serioase n


nelegerea exact a sensului dat de
autor. Organismelor profesionale le
revine sarcina implementrii cerinelor standardelor n timpul adecvat
pentru ca auditul statutar s se
efectueze conform cerinelor ISA.
Prin urmare, rspunsul nostru la
ntrebarea de mai sus va fi favorabil,
dar suntem contieni de responsabilitatea asumat att la nivel guvernamental, ct i la nivelul organismelor relevante.

n nelesul ordonanei auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum
este prevzut de legislaia comunitar transpus n reglementrile
naionale i auditorul statutar este
persoana fizica autorizat de ctre
autoritatea competent, respectiv
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR), s efectueze audit
statutar.

n ultima perioad au aprut voci


conform crora activitatea de audit
statutar n Romnia ar fi supus unei
duble reglementri prin existena
celor dou ordonane de urgen
(OUG nr.75/1999 i OUG nr.90/2008),
ceea ce ar conduce la nelegerea
eronat a ariei de cuprindere a auditului n general i a auditului statutar
n special.

Analiznd reglementarea internaional n comparaie cu cea european


nu putem s ocolim un rspuns fr
echivoc la ntrebarea: Standardele
Internaionale de Audit elaborate de
IAASB trecute prin Proiectul de
Clarificare, aplicate n context european satisfac n ntregime necesitatea de standarde de audit n U.E?
Preocuprile actuale ale Comisiei
sunt ndreptate spre o analiz atent
a Standardelor Internaionale de
Audit (revizuite i reformulate) n
vederea adoptrii n cursul anului
2010 a acestora la nivelul statelor
membre, iar Direcia General Traduceri a Comisiei Europene i va
spune ultimul cuvnt n acest sens,
dup ce s-a asigurat de preluarea
corect a textelor ISA n limbile
naionale, cunoscndu-se dificultile

Aceast confuzie poate fi nlturat


prin studierea atent a principalelor
dispoziii degajate de cele dou reglementri la care ne referim, astfel :
a) Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar prevede la
art. 3 Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile prezentei ordonane; art. 5,
alin.1 se nfiineaz Camera Auditorilor Financiari din Romnia,
persoan juridic autonom, ca
organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ;
art.5, alin.2 Camera n numele
statului organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea
activitii de audit financiar n
Romnia i art.24 Activitatea
Camerei se desfoar sub
supravegherea autoritii de stat

reprezentat de Ministerul Finanelor Publice.


b) Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul
statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare
consolidate prevede la art.2, alin.
20: CAFR, denumit pe parcursul
prezentei ordonane de urgen
Camera, este persoana juridic
autonom nfiinat potrivit legii,
care funcioneaz ca organizaie
profesional de utilitate public
fr scop patrimonial n domeniul
auditului statutar; art.3, alin.2
autoritatea competent responsabil pentru autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit
este Camera Auditorilor Financiari
din Romnia i art.53, alin.2
Consiliul organismului de supraveghere este autoritatea competent n domeniul supravegherii
publice a auditului statutar.
Dac avem n vedere c Ordonana
de urgen nr.75/1999 privind auditul
statutar se afl n plin proces legislativ n Parlamentul Romniei pentru
modificare i adaptare la cerinele
impuse de Ordonana de urgen nr.
90/2008, se observ fr echivoc
domeniile de reglementare ale celor
dou acte normative i anume prima
va aborda problemele juridice legate
de organizarea i funcionarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ca organism profesional cu rol
principal n gestionarea auditorilor
financiari (statutari) n vederea efecturii misiunilor de audit financiar (statutar), iar cea de-a doua stabilete
cerinele de baz ale efecturii auditului statutar n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, precum i organizarea i funcionarea
Organismului de Supraveghere Public a activitii de Audit Statutar.

5 OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, partea 1 nr.768, din 14 noiembrie 2008.

2/2010

Evaluri
Auditul situaiilor
financiare anuale
i al situaiilor
financiare consolidate
n Romnia, auditul situaiilor financiare anuale i consolidate ale unei
entiti se execut de ctre auditorii
financiari conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA), cu respectarea cerinelor relevante de etic
profesional, cu referire cel puin la
funcia lor de interes public (integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit). De menionat c autoritatea competent n
materie de audit, respectiv Camera,
a adoptat prin hotrre de Consiliu
ntregul set de standarde profesionale elaborate de IAASB (Consiliul
pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor
IFAC).
Din observarea atent a spaiului
reglementat de Directivele Europene
n domeniul profesionitilor contabili
se degaj consecvena utilizrii noiunilor de conturi anuale/conturi
consolidate cnd se refer la informaii financiare, precum i sintagma
statutar cnd e vorba de o misiune
de audit sau de un auditor.
Considerm c meninerea n continuare a expresiei conturi anuale
sau conturi consolidate cnd se fac
referiri la cadre de raportare financiar este insuficient, aa dup cum i
misiunile de audit statutar ale conturilor respective nu mai corespund
realitii.
Auditul financiar trebuie s-i nsueasc toate valenele degajate de
standardele profesionale (IAASB),
un loc central n cadrul acestora revenind Standardelor Internaionale
de Audit (ISA), pentru c n spaiul

geografic european misiunile de


audit statutar se realizeaz n conformitate cu cerinele acestora.

profesionitilor contabili n practic public pentru misiunile de


asigurare;

Din definiiile enunate n reglementrile naionale viznd conformitatea


cu Directiva a IV-a, Directiva a VII-a,
precum i Directiva a VIII-a privind
auditul statutar rezult similitudinea
ntre sintagma ,,conturi anuale/conturi consolidate i ,,situaiile financiare anuale/ situaiile financiare consolidate ca fiind mai aproape de percepia i nelegerea att a profesionitilor contabili, ct i a altor persoane mai puin avizate n segmentul
discutat.

altor persoane implicate inclusiv


prile responsabile i utilizatorii;

Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare


(IAASB), n vederea dezvoltrii
standardelor.

Prezentm n schema alturat


Structura Declaraiilor emise de
IAASB ce guverneaz auditul, revizuirea, alte servicii de asigurare i
servicii conexe derulate n conformitate cu Standardele Internaionale.
Scopul prezentrii structurii declaraiilor emise de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare este orientat pentru nelegerea facil a preocuprilor permanente ale IAASB n vederea mbuntirii calitii standardelor. Se poate
observa c att auditurile i revizuirile informaiilor financiare istorice
(ISA, ISRE), ct i misiunile de asigurare altele dect auditul i revizuirea
informaiilor financiare istorice (ISAE)
sunt guvernate de Cadrul conceptual
internaional pentru misiunile de asigurare, din care rezult elementele i
obiectivele unei misiuni stabilind serviciile pentru care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA),
Standardele Internaionale pentru
misiuni de Revizuire (ISRE)6 i Standardele Internaionale pentru Misiuni
de Asigurare (ISAE).
Cadrul de referin stabilit se adreseaz:

Cadrul general nu i propune s stabileasc standarde sau s dezvolte


cerine de procedur pentru desfurarea misiunilor de asigurare. Standardele (ISA, ISRE i ISAE) dezvolt
principii de baz, proceduri i ndrumri aferente, consecvente cu conceptele prezentate n Cadrul general,
de care trebuie s in seam un profesionist contabil n realizarea misiunilor de asigurare.
Pentru ca rezultatul unei misiuni de
audit s aib eficacitate maxim n
completarea Cadrului general i a
standardelor (ISA, ISRE, ISAE),
practicienii care efectueaz misiuni
de asigurare trebuie s aib n vedere cerinele:
z

Codului etic al profesionitilor


contabili IFAC;

Standardului Internaional
Control al Calitii (ISQC1)

Asigurarea rezonabil este obinut


de un auditor financiar sau o firm de
audit ca urmare a derulrii unei misiuni de audit n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de
Audit, exprimat printr-o concluzie n
scopul creterii gradului de ncredere
a utilizatorilor interesai, alta dect
partea responsabil (conducerea), n
privina evalurii sau cuantificrii
unui aspect raportat la unul sau mai
multe criterii.
Analiznd structura deciziilor emise
de IAASB din punctul de vedere al

6 Recomandrile prevzute n ISA pot fi utile practicianului n aplicarea ISRE 2400, parag 2

de

Audit financiar versus audit statutar

serviciilor la care fac referire Declaraiile Consiliului, rezult fr tgad


cuprinderea n activitatea de audit financiar a patru categorii de servicii i
anume:
z

Servicii de audit;

Servicii de revizuire;

2/2010

Servicii de proceduri agreate


(convenite);

Servicii de elaborare (compilare)


a informaiilor.

asigurare la care trebuie s ajung


auditorul financiar i, n al doilea
rnd, felul opiniei i, implicit, al raportului de audit.

Prin natura lor serviciile se deosebesc n funcie de dou elemente


importante: n primul rnd, nivelul de

Art. 26 al Directivei 43/2006/CEE


prevede c toate auditurile statutare
reglementate de legislaia comuni7

Evaluri

Audit financiar versus audit statutar


tar vor fi efectuate n conformitate
cu cerinele Standardelor Internaionale de Audit (ISA) emise de IAASB,
iar ISA 200 stabilete c obiectivele
generale ale auditorului sunt: s
obin asigurri rezonabile cu privire
la msura n care situaiile financiare
ca ntreg n conturi denaturate semnificativ, fie ele ca urmare a fraudei
sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la
msura n care situaiile financiare
sunt prezentate, din toate punctele
de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil, i s raporteze cu privire la
situaiile financiare i s comunice
aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului7.
Rezult n mod evident c misiunile
de audit efectuate n baza cerinelor
(ISA) reglementate de legislaia comunitar reprezint MISIUNI DE
AUDIT STATUTAR, iar restul misiunilor (IAASB) intr ntr-o sfer mult
mai larg, neleas de noi ca fiind
domeniul i activitile executate de
un auditor financiar.
Un reputat specialist francez, Bernard Kleiner, consultant n domeniu
al Bncii Mondiale pe lng Guvernul
Romniei, aprecia: ...exist ngrijorri n legtur cu alte norme ale
IAASB, cum ar fi Cadrul general,
Standardele Internaionale pentru
servicii conexe (ISRSs), Standardele
Internaionale pentru misiunile de
asigurare (ISAEs) i Declaraiile Internaionale de Practic de Audit
(IAPSs). Unii cred c aceste documente ar trebui s fie adoptate (la nivel comunitar) pentru a menine integritatea ,,corpului standardelor, dar
alii - c astfel de documente nu sunt
relevante pentru auditul statutar n
UE, nu sunt necesare...8

Concluzii

Auditul statutar reprezint auditul realizat de persoanele autorizate, n conformitate cu prevederile OUG 90/2008 cu modificrile
i completrile ulterioare, s
efectueze audit statutar n baza
cerinelor Standardelor Internaionale de Audit emise de IAASB i
adoptate de IFAC, indiferent de
tipul entitii la care acestea se
aplic;

Auditul financiar reprezint totalitatea serviciilor de asigurare i


non-asigurare pe care un auditor
financiar le poate efectua, conform legii, n calitatea sa de membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), indiferent de tipul entitii pentru care
serviciile respective sunt prestate.

Ne rezervm dreptul de a rezuma


aprecierea c auditul statutar reprezint misiunea realizat n conformitate cu ISA de auditorul financiar, iar
ntreaga gam de servicii din sfera
IAASB intr n aria de cuprindere a
auditului financiar.
Prin urmare, din punct de vedere
global privim auditul statutar ca parte
la ntreg, evident i sintagma de auditor statutar versus auditor financiar.
Prezentm n schema din pagina alturat domeniul de preocupare al
auditului statutar ca fiind cerine
obligatorii de aplicare a ISA, n timp
ce restul misiunilor IAASB fac obiectul auditului financiar.
Corelnd elementele prezentate se
poate afirma fr tgad c:

Bibliografie
Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul
statutar Raport final, 25 iulie 2007
CAFR, Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III-a
revizuit i completat, 2009
IFAC, CAFR , Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate.
Audit financiar 2009, coeditare CAFR - Editura Irecson, Bucureti, 2009
Directiva 78/660 CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale
anumitor forme de societi comerciale
Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,
JO, L 221, 14.08.1978, respectiv JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulterioare
***Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984
***Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bncilor i a
altor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare
*** Directiva 91/674/CEE privind conturile anuale i consolidate ale societilor de
asigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare
***OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4
iunie 1999 art. 2
***OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei partea 1 nr. 768 din 14 noiembrie 2008

7 ISA 200 ,,Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit, Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare
CAFR- Editura Irecson, Bucureti, 2009, pag 11.
8 Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul statutar Raport final, 25 iulie 2007.

2/2010

Standardizarea
contabil
internaional:
rentoarcerea
politicului? (II)
Alain BURLAUD* & Bernard COLASSE**

Abstract

International Accounting Standardisation:


Politics Return? (II)
The first part of this article was published in the issue No. 1/ 2010 of "Financial Audit"
Journal. The authors underlined that, lacking political legitimacy, IASC has built its
legitimacy based on independence, impartiality and competence.
The authors conducted a critical review of the fundamentals of the legitimacy of the
IASC, showing its weakness, both in terms of the due process used by the institution
for the standardisation and in terms of content and conceptual framework it supports.
In part two of the paper, the authors demonstrate the imminent return of politics in
international standardization activities.
Key words: IASB, IFRS, standardisation

Cuvinte cheie: IASB, IFRS, standardizare

Introducere
n prima parte a articolului, publicat
n nr. 1/2010 al revistei Audit Financiar, autorii au artat c, n lipsa
unei legitimiti politice, IASC i-a
construit o legitimitate bazat pe independena, imparialitatea i competena sa.

Autorii realizeaz o analiz critic a


fundamentelor legitimitii IASC,
demonstrndu-le fragilitatea, att din
punct de vedere al procedurilor pe
care instituia le urmeaz n elaborarea standardelor sale, ct i din
punct de vedere al coninutului i al
cadrului conceptual care le susine.

n partea a doua a lucrrii, autorii demonstreaz iminena revenirii politicului n activitatea de standardizare
internaional.

1. Revenirea politicului
n standardizarea
contabil internaional
Agenda puterii politice nu seamn
deloc cu un fluviu lung i linitit; reacioneaz la mprejurri i la emoii
actuale fr a da dovad ntotdeauna
de o mare capacitate de anticipare.
n materie de reglementri economice, echivalentul politicii faptului divers l reprezint reaciile la scandaluri i la crize. Am vzut, de asemenea, ca urmare a scandalurilor de la
nceputul acestui secol, mai ales cel
iscat de Enron, cum a fost votat
legea Sarbannes-Oxley n 2002, n
SUA, i legea securitii financiare n
2003, n Frana.
ncrederea, care este o condiie indispensabil a funcionrii pieelor, a
putut fi zguduit de informaii n
aparen contradictorii i n orice caz
de neneles pentru publicul larg.
Primul mare semn de ntrebare
apare n 1993. Daimler-Benz a prezentat atunci conturi consolidate cu
un profit de 300 milioane USD la
standarde germane, conforme cu a
7-a Directiv european, i o pierdere de 600 milioane USD, potrivit
standardelor IAS. n 1996, FranceTlcom a raportat un profit de 350
milioane USD potrivit standardelor
franceze, dar o pierdere de 5,65 miliarde USD potrivit normelor IAS! Am
vzut deja c amendamentul adus
standardului IAS 39 a permis bncii
Socit Gnrale s-i creasc
produsul net bancar cu 1,5 miliarde
euro. Pentru Deutsche Bank, im-

* Profesor al Conservatorului Naional de Arte i Meserii, Paris, director general al INTEC, membru al Centrului de Cercetri n
Contabilitate (CRC), e-mail: alain.burlaud@cnam.fr.
** Profesor la Universitatea Paris-Dauphine, membru al Dauphine Recherches en Management (DRM), e-mail:
bernard.colasse@dauphine.fr

10

Standardizarea contabil internaional


pactul a fost o cretere de 845 milioane euro, iar pentru Natixis, de 310
milioane euro. Se poate vorbi de
imagine fidel, atunci cnd oglinda
are o deformare variabil? Dar actorilor nu le lipsete imaginaia. Astfel,
n perspectiva deschiderii capitalului
EDF, standardele IFRS deveneau
aplicabile conturilor sale consolidate.
Or, standardul IAS 19 impunea ca
valoarea contribuiilor la fondurile
pentru pensii s se nscrie n pasivul
bilanului, sum ce s-a dovedit a fi de
trei ori mai mare celei reprezentnd
fondurile proprii ale EDF, fcnd astfel imposibil introducerea sa la
burs. Din acest motiv, legea din 9
august 2004 a introdus o contribuie
care acoperea obligaiile la fondul
pentru pensii, ceea ce a permis
deconsolidarea acestora din bilan
(Baert & Yanno, 2009, p. 154)1.
Contabilitatea ofer o reprezentare a
ntreprinderii care este oricum, dar
nu neutr. Legile fizicii nu modific
comportamentul electronilor, de
exemplu. Din cte tim, ei nu sunt
contieni de legile care reglementeaz circulaia lor. Anexa acestui articol demonstreaz c procesul
msurrii fizice i cel al msurrii
contabile au numeroase puncte comune, dar nu se confund. Spre deosebire de fizic, ntreprinderea sau
mai exact cei care o conduc sunt
contieni de judecata pe care o fac
pe baza situaiilor financiare cei care
au investit, cei care lucreaz n ntreprindere sau cei care fac comer cu
aceasta. La vederea imaginii prea
puin conteaz dac este fidel sau
nu, cu condiia s fie credibil - ntreprinderea se modific ea nsi pentru a se conforma mai bine ateptrilor prilor interesate care, la rndul lor, se comport i iau decizii n

funcie de aceast imagine. Contabilitatea nu este nici pe departe


tehnic pur. Ea vehiculeaz o anumit viziune asupra ntreprinderii,
care o plaseaz n inima raporturilor
economice i sociale dintre ntreprindere i diversele pri interesate
(Chiapello, 2005b). Standardizarea
contabil modeleaz aceast viziune, de aceea se poate spune c
este politic.

Propunerea nr. 6: Pentru a informa Parlamentul cu privire la impactul fiscal al noilor reglementri
contabile pe care urmeaz s le
adopte, Autoritatea standardelor
contabile i va transmite n fiecare
an, naintea examinrii proiectului
de lege a finanelor, un raport
care s recapituleze aceste standarde i s prezinte implicaiile lor
fiscale.

Vom vedea cum n Frana, n Europa


i pe plan mondial politicienii s-au
sesizat de problema standardelor de
contabilitate.

Propunerea nr. 19: Adoptarea


noilor standarde de contabilitate
de ctre Autoritatea standardelor
contabile s fie precedat de realizarea n prealabil a unor studii
de impact, mai ales cu privire la
implicaiile lor fiscale.

Propunerea nr. 21: Meninerea


unei definiri legislative a principiilor contabile i simplificarea
structurii actuale a dreptului contabil francez prin armonizarea
prevederilor normelor contabile
cu cele ale PCG.

Propunerea nr. 26: meninerea


principiului existenei unei legturi
puternice ntre contabilitate i fiscalitate, temperat de o anume
flexibilitate dictat de necesitatea
de a neutraliza consecinele fiscale datorate schimbrii standardelor de contabilitate.

1.1. ntoarcerea politicului


n activitatea de
standardizare a
contabilitii, n Frana
Baert & Yanno (2009) regret c procesul de modernizare al PCG, adic
apropierea de normele IAS/IFRS2,
s-a derulat n secret, fr intervenia
politicului, n special a Parlamentului,
chiar dac noile standarde contabile
au impact asupra bazei de impozitare a ntreprinderilor, care trebuie
stabilit n conformitate cu articolul
34 din Constituie (p.151). De exemplu, amortizarea pe componente a
atras, n exerciiul financiar al anului
2005, n funcie de companie, o
majorare sau o micorare a venitului
impozabil, pe care articolul 24 din
legea rectificativ a finanelor pentru
anul 2004 a trebuit s-l ealoneze
pe o perioad de 5 ani.
Raportul Baert & Yanno a fcut o serie de propuneri pentru reintroducerea politicului n activitatea de standardizare contabil francez, dintre
care amintim:

Este clar c aceste propuneri au ca


obiectiv subordonarea standardizrii
contabile politicului. Principalul motiv
este cel fiscal: din moment ce contabilitatea i fiscalitatea sunt legate,
organismul care elaboreaz standardele contabile este obligat s in
cont de prerogativele Parlamentului,
pe care trebuie s-l informeze permanent despre eventualul impact
fiscal al standardelor sale. Relaia
dintre organismul de standardizare

1 nainte de a deveni deputai, Dominique Baert a fost bancher i Gael Yono a fost comisar de conturi
2 i aici se poate discuta. De ce s calificm aceast apropiere drept modernizare? Dnd o conotaie pozitiv evoluiei PCG,
se las a se nelege, n mod implicit i fr a fi demonstrat sau explicat, c normele respective erau nvechite, neadaptate.

2/2010

11

Evaluri
contabil i legislator ar fi, n mod
evident, diferit dac legtura dintre
contabilitate i fiscalitate s-ar ntrerupe, dar autorii raportului afirm
contrariul (vezi propunerea 26), i
anume principiul unei legturi puternice ntre cele dou.

1.2. ntoarcerea politicului


n activitatea de standardizare contabil
european
Unul dintre cele mai frumoase
cadouri fcute IASB a fost Reglementarea nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului,
care adopt pur i simplu standardele IAS/IFRS (articolul 1) sub rezerva ca acestea s nu contravin principiului imaginii fidele enunat n Directivele a 4-a i a 7-a i s satisfac
criteriile privind inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabilitatea
(articolul 3). Considerentul nr. 9 precizeaz, de asemenea, c standardele trebuie s rspund interesului
public european, dar aceast expresie nu este preluat n articolele
respectivei reglementri. Desigur
(Glard, 2009), Uniunea European
i rezerv dreptul de a include sau
nu n legislaia sa un standard sau o
interpretare (cf. Reglementrii amintite, articolul 3), respectndu-se astfel totala suveranitate. n mod formal,
este, evident, corect. Totui, se constat c European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) dispune de mijloace foarte modeste i
nu poate rivaliza n privina competenelor tehnice cu IASB. De altfel,
propunerea nr. 12 a raportului Baert
& Yanno este ca EFRAG s-i consolideze resursele umane i materiale. n acelai timp, nu putem reproa IASB c a ocupat spaiul liber
lsat de Uniunea European.
ntr-o perioad puin haotic i cu risc
crescut, politica revine la suprafa.
12

Astfel, Uniunea European a devenit contient de consecinele nefaste ale standardului IAS 39 i, n
cadrul reuniunii Consiliului ECOFIN
din 7 octombrie 2008, a fcut presiuni asupra IASB pentru ca acesta s
autorizeze ntreprinderile s-i reclasifice instrumentele financiare ntr-o
categorie n care nu mai sunt evaluate la valoarea just. Acest lucru
s-a i realizat, de la 13 octombrie
2008, ceea ce a permis unor bnci
s reduc valoarea deprecierilor i
s-i pstreze (din punct de vedere
contabil) profiturile.

1.3. Cnd cei mari din


lume profit de standardizarea contabil
Criza din 2008, cu prbuirea pieelor, generalizarea riscului de pierdere
a ncrederii i debutul falimentelor
bancare n lan, ale cror consecine
ar fi putut fi catastrofale, a determinat
G20 s ia o poziie care a interesat i
standardele contabile.
Astfel, n Declaraia sa privind pieele
financiare i economia mondial din
15.11.2008, Grupul G20 a prevzut
aciuni imediate i aciuni pe termen
mediu:
z Aciuni imediate din acest moment pn la 31 martie 2009:
Principalele organisme mondiale de
standardizare contabil trebuie s
lucreze la mbuntirea liniilor directoare pentru evaluarea titlurilor de
valoare, innd cont de evaluarea
produselor complexe nelichide, n
special n perioada de tensiune
asupra pieelor financiare.
Cei care produc standarde de contabilitate trebuie s progreseze n
mod semnificativ cu lucrrile pe care
le fac pentru remedierea lipsurilor n
materie de standarde contabile i de
transparen a instrumentelor n
afara bilanului.

Autoritile de reglementare i productorii de standarde contabile trebuie s consolideze obligaiile de a


publica ntreprinderile care dein
instrumente financiare complexe.
Avnd ca obiectiv promovarea stabilitii financiare, conducerea organismului internaional care elaboreaz
standardele contabile trebuie s fie
consolidat, inclusiv prin revizuirea
componenei sale, n special pentru
a-i asigura transparena, responsabilitatea i o relaie adecvat ntre
acest organism independent i autoritile competente.
z

Aciuni pe termen mediu:

Principalele organisme mondiale de


standardizare contabil trebuie s se
implice activ pentru a realiza un standard unic mondial de nalt calitate.
Reglementatorii, supervizorii i productorii de standarde contabile, pe
msura necesitii, trebuie s continue s lucreze unii cu alii i cu sectorul privat pentru a face n aa fel
nct s se elaboreze standarde contabile de nalt calitate, care s fie
respectate.
Societile financiare trebuie s dovedeasc o mai mare transparen
referitor la riscurile ce pot s apar la
comunicarea situaiilor lor financiare
i s continue s i fac publice
pierderile, conform bunelor practici
internaionale i n funcie de necesiti. Autoritile de reglementare
trebuie s se asigure c situaiile
financiare ale unei companii prezint
un tablou complet, corect i rapid al
acestor activiti (inclusiv a activitilor din afara bilanului) i c sunt
publicate n mod coerent i regulat.
Fr a face prea mult caz despre
consecinele aciunilor imediate care
ar fi trebuit ntreprinse pn cel mai
trziu la 31 martie 2009, G20 prezint noile cerine n declaraia sa din 2

Standardizarea contabil internaional


aprilie 2009 asupra consolidrii sistemului financiar:
Principiile noastre constau n consolidarea transparenei i a responsabilitii, n stabilirea unei reglementri
solide, n promovarea integritii
pieelor financiare i n ntrirea cooperrii internaionale ().
Am convenit ca organismele care
elaboreaz standarde contabile s
mbunteasc normele referitoare
la evaluarea instrumentelor financiare pe baza lichiditii lor i pe orizontul de timp de deinere a acestora,
reafirmnd n acelai timp cadrul
contabilitii la valoarea just.
De altfel, am primit favorabil recomandrile Forumului de stabilitate
financiar privind prociclicitatea care
se refer la probleme contabile. Am
convenit c organismele care adopt
standardele de contabilitate ar trebui
s acioneze, nainte de sfritul anului 2009, pentru:
-

reducerea complexitii standardelor de contabilitate referitoare la


instrumentele financiare;

lrgirea posibilitilor de recunoatere contabil a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor, incluznd o gam larg de
informaii n materie de credit;

ameliorarea standardelor contabile referitoare la provizioane, la


expunerile n afara bilanului i la
incertitudinile legate de evaluri;

a face clar i coerent aplicarea


standardelor internaionale de
evaluare, n colaborare cu autoritile de supraveghere;
a face progrese semnificative n
realizarea unui set unic de standarde internaionale de contabilitate de calitate i

n cadrul procesului independent


de standardizare contabil, s
amelioreze participarea prilor
interesate, inclusiv a autoritilor
de reglementare prudenial i a
pieelor emergente, prin revizuirea statutar a Consiliului Standardelor Internaionale de Contabilitate.

n sfrit, G20 a stabilit o foaie de


parcurs pentru mbuntirea standardelor de contabilitate. Acest punct
s-a dovedit a fi mai puin n consens,
rile din G20 avnd viziuni diferite
privind rolul contabilitii, regsinduse aici delimitarea dintre rile anglosaxone i celelalte. Unul dintre punctele dezbtute a fost evaluarea la valoare de pia i cmpul de aplicare
al valorii juste. Totui, cernd ca organismele de standardizare contabil s in cont mai mult de constrngerile stabilitii financiare, G20
a admis, n mod implicit, c alegerile
care se fac n contabilitate nu rmn
neutre pentru stabilitatea financiar.
n orice caz, rile din G 20, dincolo
de divergenele lor asupra modelului
contabil, au convenit asupra a trei
obiective: reducerea complexitii
standardelor contabile, convergena
standardelor la nivel internaional i
introducerea unui sistem de provizioane mai prospectiv (orientat ctre
viitor).
De altfel, transformarea Forumului
de Stabilitate Financiar n Consiliu
de Stabilitate Financiar, cu o structur administrativ consolidat i
permanent, face din acest organism
o veritabil instan internaional.
Acesta a ctigat o puternic legitimitate datorit n special componenei,
extins la toate statele din G20. Consiliul i confirm rolul-cheie n monitorizarea stabilitii financiare prin

implicarea sa deplin i ntreag n


identificarea vulnerabilitilor FMI.
Acest rol de supraveghere se extinde, desigur, i la standardele contabile.
Toate aceste iniiative tind, implicit,
ctre un control crescut, dac nu
chiar ctre punerea sub tutel politic a IASB. Fundaia IASC a reacionat anticipat, realiznd o reform
prin crearea unui Consiliu de Monitorizare (Monitoring Board) pentru
iniiative care constituie poteniale
atentate la autonomia standardizatorului. Dar va fi oare de ajuns
crearea acestui Consiliu pentru a satisface exigenele de control exprimate de G20? n ceea ce privete
Uniunea European, se va mulumi
aceasta cu un loc pe strapontin n
Consiliul de Monitorizare, singura
organizaie politic alturi de autoritile de reglementare bursier3?

Concluzie
general
Organism internaional de drept privat, lipsit de orice legitimitate politic,
IASC/IASB i-a construit de-a lungul
timpului o legitimitate procedural,
bazat pe propriul su procedeu de
elaborare, i o legitimitate de substan, fondat pe cadrul su conceptual.
Dup cum am vzut, aceste dou
surse de legitimitate sunt foarte fragile.
Dnd iluzia c diversele pri interesate pot participa la elaborarea standardelor, n fapt, due process las
elaborarea acestora pe seama prilor care dispun de importante resurse
financiare i intelectuale, necesare
pentru o participare eficient. Nu

3 Consiliul de Monitorizare, un fel de consiliu de supraveghere pentru IASCF, este compus din reprezentani ai Comisiei
Europene, ai Organizaiei Internaionale a Comisiilor de Valori (OICV-IOSCO), ai Comitetului Pieelor Emergente al OICV,
ai Ageniei japoneze a Pieelor Financiare, ai Security and Exchange Commission (SEC).

2/2010

13

Evaluri
este, deci, o procedur democratic.
n ceea ce privete cadrul conceptual al IASC/IASB, acesta este alimentat de dou teorii teoria de agent i
teoria pieelor eficiente care fac

14

obiectul unor critici puternice. Teoria


de agent ofer, de fapt, o reprezentare foarte sumar a ntreprinderii,
redus la contractul de delegare a
puterii transmis ntre acionari-

investitori i manageri. n ceea ce


privete ipoteza eficienei pieelor,
aceasta nu a primit dect validri
pariale; a o considera real i a
trage consecine normative nseam-

Standardizarea contabil internaional


n de fapt s iei ceea ce nu este
dect teorie drept realitate sau s
propui o teorie ca nlocuitor al realitii prezente, adic s faci din
aceasta suportul unui proiect ideologic de promovare a pieelor financiare.
Totui, o retoric abil de neutralitate, fidelitate, obiectivitate, chiar de
dreptate, bazat pe o teorie contemplativ a contabilitii, constnd n
reprezentarea fidel a unei realiti
pre-existente, a permis IASC/IASB
s mascheze slbiciunile i limitele
acestei duble legitimiti. A putut astfel s in treaz atenia organizaiilor
guvernamentale i interguvernamentale i chiar s obin din partea
unora dintre ele, precum Uniunea
European, o externalizare a elaborrii standardelor contabile, nsuindu-i n acelai timp, legitimitatea lor
politic.
Consecinele potenial catastrofale
ale aplicrii unor standarde internaionale n contextul crizei au subminat legitimitatea ctigat de
IASC/IASB. Acestea au determinat
organizaiile guvernamentale i interguvernamentale s reia iniiativa n
materie de standardizare contabil i
s pun n discuie rolul IASC/IASB.
Criza a subliniat n special neconcordanele cadrului conceptual al standardelor internaionale.
Dac aceast deteptare a organizaiilor guvernamentale i neguvernamentale se confirm este posibil s
ia natere o contabilitate politic, o
contabilitate n serviciul activitii
politice, dei aceast expresie este
un pleonasm deoarece, pentru cine
cunoate, contabilitatea este complet
(de la un capt la altul) politic n
ceea ce privete crearea i repartizarea bogiilor n societile contemporane i, n general, reglementrile sociale.
2/2010

Bibliografie
Aglietta M., Rebrioux A., (2004), Drives du capitalisme financier., ditions Albin
Michel.
Alexander D. et Burlaud A. (1993), Existe-t-il une ou plusieurs images fidles en
Europe?, Revue de droit comptable n 93.2, pp. 5 34.
Baert D., Yanno G. (2009), Rapport dinformation relatif aux enjeux des nouvelles
normes comptables,dit rapport Baert-Yanno, Assemble nationale.
Burlaud A. & Hoarau C. (2000), Harmonisation comptable et mondialisation. n
Liber Amicorum en lhonneur dHenri OLIVIER, Bruges, Ed. Die Keure / La
Charte, 73-78.
Burlaud A. (2001), International Accounting: a French Perspective, International
Journal of Asian Management 1 (1) : 51-59.
Burlaud A. (2007), Faut-il un droit comptable pour les PME ?, La Revue du
Financier (168) : 121-137.
Chambost I. (2007), Contribution lanalyse de la formation du jugement des analystes financiers, Thse, Cnam.
Chatelain-Ponroy S., Levy A. (2007), Emergence et cheminement de la juste
valeur. La Revue du financier (168) : 25-38.
Chiapello E. (2005a). Les normes comptables comme institution du capitalisme.
Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe partir de 2005.
Sociologie du travail (47) : 362-382.
Chiapello . (2005b), Transformation des conventions comptables, transformation
de la reprsentation de lentreprise. n Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, (Ed. Capron M.), Paris: La
Dcouverte, 121-131.
Colasse B. (2004), Harmonisation comptable internationale: de la rsistible
ascension de lIASC/IASB, Grer et Comprendre 75: 30-40.
Colasse B. (2009), Harmonisation comptable internationale, n Encyclopdie de
comptabilit, contrle de gestion et audit (Ed, Colasse B.), Paris conomica,
877 890.
Glard G. (2009), Le rapport de lAssemble nationale sur les enjeux des nouvelles normes comptables : une lecture critique, Revue franaise de comptabilit 423 :19 - 21.
Hoarau C. & Teller R. (2001), Cration de valeur et management de lentreprise,
Paris Vuibert.
Hoarau C. & Teller R. (2007), IFRS : les normes comptables du nouvel ordre
conomique global?, Comptabilit, contrle, audit, numro thmatique: 3-20.
Laufer R. & Burlaud A. (1997), Lgitimit. n Encyclopdie de gestion (Ed, Simon
Y. et Joffre P.). Paris conomica, 1754 1772.
Maillet-Baudriet C. & Le Manh A. (2007), Les normes comptables internationales
IAS-IFRS, Paris Foucher.
Mnard L. & al. (2004), Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire.
Institut canadien des comptables agrs, Ordre des experts-comptables,
Compagnie nationale des commissaires aux comptes et Institut des rviseurs
dentreprises.
Obert R. (2009), Pratique des normes IFRS. Comparaison avec les rgles
franaises et les US GAAP. Paris Dunod.
Orlan A. (2009). De leuphorie la panique : penser la crise financire.
Paris Editions rue dUlm.
Pig B. & Paper X. (2009), Normes comptables internationales et gouvernance
des entreprises. Le sens des normes IFRS, Paris Editions EMS.
Peasnell K. V. (1982), The Function of a Conceptual Framework, Accounting and
Business Research, Autumn : 38-51.
Sunder S. (2008), Des rgulations comptables nationale et internationale: monopole ou coexistence concurrentielle, La Revue du Financier, 168 : 18-24.
United Nations Conference on Trade and Development (2009), Promoting
Transparency in Corporate Reporting: A Quarter Century of ISAR, United
Nations.
Walton P. (2008), La comptabilit anglo-saxonne, Paris La Dcouverte.
Walton P. (2009), Les dlibrations de lIASB en 2002 et 2003 : une analyse statistique, Comptabilit-Contrle-Audit 15(1) : 35-34.

15

Rolul auditului statutar


n evaluarea
i consolidarea
controlului intern
al entitilor auditate
Maria MANOLESCU*, Aureliana Geta ROMAN**,
Constantin ROMAN*** & Mihaela MOCANU****

Abstract

The Role of Financial Audit in Evaluating


and Consolidating the Internal Control of the
Audited Entities
It is a known fact that good corporate governance in an entity ensures a better financial
performance, improves access to capital markets and to financing sources and implicitly increases the shareholders' wealth and the sources of incentives for employees. For
this reason, in the present article the authors aim to emphasize: the role of the auditor's
communication with those charged with governance and with the entity's management,
the necessity of identifying, based on the audit activity, of the significant deficiencies in
internal control that need to be object of communication, as well as the results of a
research carried out during the third quarter of 2009 among public interest entities in
Romania with regard to the level attained in building a culture of corporate governance
in those entities and the importance given to organising and exerting internal control.
Key words: communication, corporate governance, internal control,
significant deficiency, materiality, professional judgment

Cuvinte cheie:
comunicare, guvernan corporativ, control intern,
deficiene semnificative, prag de semnificaie,
raionament profesional

Aspecte de ordin
general. Metodologia
de cercetare
De la nceput artm faptul c
prezentul articol reprezint o analiz
a cerinelor ISA 2651 referitoare la comunicarea deficienelor n controlul
intern ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere i
o evaluare privind stadiul crerii unei
culturi a guvernanei corporative n
entiti de interes public reprezentative din Romnia care au fcut obiectul unei cercetri pe baz de chestionar efectuate n cursul trimestrului
al treilea al anului 2009. Aspectele
analizate reprezint un bun prilej
pentru diseminarea rezultatelor cercetrii efectuate n baza contractului
de cercetare exploratorie (cod proiect I.D._795), intitulat Cercetare n
vederea stabilirii cilor i programelor de cretere a capacitii Romniei
de implementare a acquis-ului comunitar privind contabilitatea, auditul

* Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: maria.manolescu@soter.ro


** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: romanaureliana@yahoo.de
*** Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: roman_costantin@yahoo.de
**** Drd., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: mocanu.miki@gmail.com

1 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009.

16

Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului intern


financiar i guvernana corporativ.
Cercetarea i-a propus s cunoasc
opiniile entitilor de interes public
cuprinse n eantionul cercetat cu
privire la: formele de control organizate de acestea; instrumentele i
obiectivele controlului intern, legtura dintre comitetul de audit, controlul
intern, auditul intern i auditul statutar .a.

fost conceput controlul intern, msura n care acesta a fost implementat i modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana i conducerile
activitilor au creat i meninut o cultur de guvernan bazat pe onestitate i conduit etic, punctele forte
i deficienele modului de control
care influeneaz componentele controlului intern etc.

Pentru realizarea acestor obiective


s-a recurs la o metod de cercetare
selectiv; entitile cuprinse n eantion sunt: companii naionale i societi naionale; instituii de credit;
instituii financiare nebancare; societi comerciale ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe piaa reglementat din Romnia; fonduri de
pensii private etc. Prelucrarea datelor a fost realizat cu ajutorul unei
analize SWOT (Strengths, Weaknesses, Opportunities and Threats),
elaborat cu sprijinul institutului
IRECSON, iar concluziile au fost formulate n raport cu rezultatele reieite din analiz.

Obiectivul auditorului n baza acestui


standard este de a comunica n mod
corespunztor deficienele din controlul intern identificate potrivit
raionamentului profesional al acestuia ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducerea entitilor auditate. n contextul standardelor de audit, deficiena n controlul intern exist atunci cnd:

Cu privire la cerinele
ISA 265 n materie
de comunicare
a deficienelor
n controlul intern

Deficiena semnificativ n controlul intern reprezint o deficien


sau o combinaie ntre deficienele
controlului intern suficient de importante potrivit raionamentului profesional pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Trebuie remarcat faptul c ISA 265


nu impune responsabiliti suplimentare care i revin auditorului cu
privire la obinerea de probe i efectuarea de teste n scopul exprimrii
unei opinii despre eficacitatea controlului intern2.

Rezult c auditorul trebuie s identifice, pe baza activitii de audit desfurate, deficiene semnificative
care s fie comunicate n scris la
momentul oportun persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii
entitii cu un nivel de responsabilitate adecvat.

Auditorul trebuie ns s realizeze


nelegerea controlului intern relevant
pentru audit, ceea ce presupune c
auditorul evalueaz modul n care a

controlul intern organizat i implementat nu poate preveni, detecta


i corecta denaturrile situaiilor
financiare la momentul oportun;
lipsete controlul intern necesar
pentru a preveni, detecta i corecta denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun.

Auditorul poate comunica ntr-o prim faz conducerii entitii, verbal,


deficienele identificate i ulterior n

... auditorul trebuie


s identifice, pe baza
activitii de audit
desfurate, deficiene
semnificative care
s fie comunicate
n scris la momentul
oportun persoanelor
nsrcinate cu
guvernana i conducerii entitii cu un nivel
de responsabilitate
adecvat

scris persoanelor nsrcinate cu guvernana, pentru a le asista n luarea


msurilor de remediere necesare.
Pentru ca persoanele nsrcinate cu
guvernana i conducerea s neleag contextul comunicrii, auditorul
trebuie s explice acestora rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA i exprimarea de ctre acesta a unei opinii i
faptul c aspectele comunicate sunt
limitate la deficiene clar identificate
i suficient de importante.
Prezentm n continuare cteva
exemple de deficiene din controlul
intern care pot fi caracterizate ca fiind
semnificative ntruct pot genera, n
viitor, denaturri semnificative ale
situaiilor financiare:
-

existena susceptibilitii de pierderi sau fraude asociate activelor


i datoriilor (pierderi de creane ca
urmare a neurmririi ncasrii

2 IAASB, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009.

2/2010

17

Cercetri n audit i raportri financiare


acestora sau unor proceduri privind disciplina contractual ineficiente sau inexistente; fraude
asociate activelor gestionate ca
urmare a unor proceduri de inventariere inadecvate; pli de dobnzi, amenzi i penaliti generate de indisciplin n efectuarea
plilor etc.);
-

subiectivism n determinarea valorilor estimate (ajustri pentru


depreciere i pierdere de valoare
subevaluate; provizioane neacoperitoare pentru riscurile i cheltuielile reale ale entitii; estimri
eronate ale valorii juste, ale duratelor de amortizare a valorilor
recuperabile etc.);
lipsa sau insuficiena controalelor
pentru procesul de raportare financiar (lipsa controalelor cu
scopul monitorizrii generale,
controale insuficiente sau inadecvate n vederea detectrii i prevenirii fraudei, lipsa controalelor
privind adecvarea politicilor contabile etc.).

Iat i cteva exemple de indicii ale


deficienelor semnificative din controlul intern:
-

mediu de control ineficient (indicii


c tranzaciile semnificative n
care conducerea are un interes
financiar nu au fost investigate
corespunztor; indicii c modul de
organizare i exercitarea a controlului intern nu poate conduce la
identificarea i prevenirea fraudelor etc.);

absena unui proces de evaluare


a riscului n cadrul entitii;

rspunsuri ineficiente la riscurile


identificate;

denaturri semnificative detectate


prin procedurile de audit.

18

3. Evaluarea activitii
de control n entitile
de interes public
cuprinse n eantion
Prezentm numai cteva din rspunsurile la ntrebrile adresate.
3.1. La solicitarea privind precizarea
elementelor care aparin sistemului de control intern la nivelul entitilor de interes public
intervievate, rspunsurile sunt
prezentate n Tabelul 1.
Rezult c aproape toate elementele
unui sistem de control intern sunt

puse n aplicare la nivelul tuturor


entitilor din eantion. Rspunsurile
afirmative privind existena unui mediu de control n proporie de 69,52%
n cadrul entitilor respondente considerm c reflect o situaie de fapt
real. Crearea mediului de control la
nivelul unei entiti presupune existena unei culturi de guvernan corporativ, asumarea riscurilor generale i specifice generate de activitatea desfurat i derularea activitilor de control intern adecvate.
3.2. La solicitarea de precizare a obiectivelor controlului intern

Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului intern


exercitat la nivelul entitilor cuprinse n eantion rspunsurile
sunt prezentate n Tabelul 2.
Rspunsurile respective reflect faptul c, n cazul entitilor de interes
public care funcioneaz pe baz de
reglementri speciale i care cuprind
cerine exprese n materie de control
intern (instituii de credit, fonduri de
pensii private, instituii financiare nebancare), acestea i-au asumat
obiective corespunztoare pentru a fi
urmrite. Considerm c auditorii
financiari, potrivit rspunderilor profesionale ale acestora, prevzute de
ISA 2653, au un rol important n promovarea unei bune organizri i exercitri a controlului intern i nelegerii obiectivelor acestuia la nivelul
entitilor ale cror situaii financiare
sunt supuse auditului statutar, precum i n nelegerea rspunderilor
pe care le au responsabilii nsrcinai
cu guvernana corporativ.
3.3. La solicitarea precizrii obiectivelor controlului intern al informaiei contabile i financiare,
rspunsurile primite sunt relevante i denot nelegerea rolului controlului intern pentru acest
domeniu i sunt prezentate n
Tabelul 3.
Pe baza rspunsurilor primite se
poate concluziona c, dei marea
majoritate a entitilor din eantion
au perceput corect obiectivele controlului intern, aciunile acestora vor
putea fi considerate pe deplin coerente atunci cnd fiecare entitate va
nelege s-i asume primele cinci
obiective nominalizate mai sus n
integralitatea lor.
3.4. La ntrebarea privind realizarea
n entitile intervievate a atri-

buiilor comitetului de audit prevzute de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008


privitoare la monitorizarea eficacitii sistemelor de control intern, de audit intern i de management al riscurilor4, rspunsurile sunt urmtoarele:

Auditorul poate
comunica
ntr-o prim faz
conducerii entitii,
verbal, deficienele
identificate i ulterior
n scris persoanelor
nsrcinate cu
guvernana, pentru
a le asista
n luarea msurilor
de remediere
necesare

Faptul c n proporie de 41,90%


entitile chestionate afirm c nu
tiu reflect, n opinia noastr, faptul
c prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind
atribuiile Comitetului de Audit privind
monitorizarea eficacitii sistemelor
de control intern sunt insuficient cunoscute. O explicaie a dezinteresului rezultat poate fi pus i pe seama
lipsei de sanciuni pentru nerespectarea prevederilor legale.
3.5. La ntrebarea dac auditorul
statutar a raportat comitetului de
audit aspectele eseniale cu
privire la deficienele semnificative ale controlului intern n ceea
ce privete raportarea financiar
rezultate din auditul statutar,
rspunsurile sunt prezentate n
Tabelul 5.

cum i unele minusuri n cunoaterea


i nelegerea controlului intern i a
rspunderilor privind organizarea i
exercitarea acestui control, care
privete toate categoriile de entiti.

Rspunsurile cu Nu, peste 32%, i


cu Nu tiu, de peste 35%, reflect,
n opinia noastr, defeciuni majore
ale procesului de comunicare, pre-

Din aspectele prezentate rezult cu


claritate responsabilitatea auditorului
de a comunica n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu

Concluzii

3 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009, Paragr. 7-11
4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, articolul 47, paragr. 2.

2/2010

19

Cercetri n audit i raportri financiare


guvernana i ctre conducerea
entitilor ,deficienele din controlul
intern pe care acesta le-a identificat
n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
n contextul acestor rspunderi, auditorul, pe baza unei cunoateri aprofundate a problematicii organizrii i
exercitrii controlului intern la nivelul
unei entiti i a obiectivelor acestuia,
trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, deficienele
semnificative din controlul intern dintre cele identificate pe parcursul
auditului i s le comunice n scris, la
momentul oportun, persoanelor nsrcinate cu guvernana conducerii
entitilor.
n realizarea acestor rspunderi considerm c trebuie puse n eviden
i minusurile cadrului juridic n vigoare n materie de control intern.
Astfel, cerinele Legii societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile
i completrile ulterioare republicate
nu sunt explicite cu privire la organizarea i exercitarea controlului intern
(legea face referire la controlul financiar i nu la controlul intern)5.
Dac avem n vedere i inconsistenele legislative, ne putem explica
aspectele rezultate din practica entitilor intervievate prezentate anterior. Considerm totodat c Ordinul
ministrului finanelor publice nr.
3055/2009 care aprob Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aplicabil ncepnd
cu 1 ianuarie 2010, acoper un gol
resimit n materie de control intern,
n general i control intern contabil i
financiar, n special, cuprinznd cerine clare privind obiectivele acestuia, cu privire la exercitare, evaluare i
rspundere6.

Astfel, acest ordin dezvolt componentele controlului intern referitoare


la definitivarea clar a responsabilitilor, difuzarea intern de informaii
pertinente i fiabile pentru exercitarea corespunztoare a responsabilitilor, existena la nivelul
fiecrei entiti a unui sistem de identificare i analiz a riscurilor i a procedurilor de gestionare a acestora i
explic scopul acestuia de a asigura
coerena obiectivelor i de a identifica factorii cheie de reuit.

asigurarea posibilitii accesului la


sistem pentru controlul extern. Iat
de ce, prevederile reglementrilor
contabile menionate, care privesc
toate categoriile de entiti, considerm c ar trebui s ajute considerabil att conducerile entitilor, ct i
auditorii financiari n impunerea controlului intern al entitilor ca factor
esenial n realizarea unei informaii
fiabile i conforme cu cerinele legale
i ale standardelor profesionale.

Apreciem c sunt deosebit de utile


auditorului extern cerinele acestei
reglementri n materie de evaluare
a controlului intern, mai ales n ce
privete: existena de ghiduri i manuale de proceduri, garantarea evoluiei sistemului de control intern,

Totodat, n opinia noastr, se impune modificarea prevederilor Legii


societilor comerciale, astfel nct
cerina legal privind rspunderile n
materie de organizare i exercitare a
controlului intern s fie clar i explicit.

Bibliografie
International Federation of Accountants (IFAC), Manual de Standarde
Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, ISA 265
Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, coeditare CAFR i IRECSON, Bucureti, 2009
Manolescu M., Roman A. G., Roman C., Mocanu M., Comunicarea auditorului cu
persoanele nsrcinate cu guvernana, Revista Audit financiar nr. 1/2010
Morariu A., Suciu Gh., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, Bucureti, 2008
Roman C., Tabr V., Roman A.G., Control financiar i audit public, Editura
Economic, Bucureti 2007
Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr.454/18.06.2008
Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1066 din 17 noiembrie
2004
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008

5 Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004.
6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, Seciunea 11

20

Probleme
contabile
determinate
de situaia
actual a pieei
Miroslaw SZMIGIELSKI*

Abstract

Accounting Issues Arising from


Recent Market Conditions
In the last two decades, serious accounting scandals
occurred in large companies (Enron and WorldCom). It was
the moment when the problem of creative accounting and
accounting fraud has come on the agenda of business firms
and governments. Creative accounting regroups the techniques based on the spaces of liberty and the options presented by the accounting normaliser which allows and obliges the managers of a company or a group of companies to fix
the level of the result inside a delimitated space. Unlike creative accounting, fraud comes from an illegal deed, the difference between creative accounting and fraud consisting in the
intentioned and illegal deed which generated the anomaly.
This study examples the most often met cases, which are at
the limit between creative accounting and accounting fraud,
with the purpose to reflect upon some limits of the audit procedures which are meant to identify the situations which generate the accounting fraud.
Key words: active market, disclosures, fair value, financial
instruments, going concern, IFRS, impairment, provisions,
subsequent events

Cuvinte cheie:
pia activ, prezentarea informaiilor,
valoare just, instrumente financiare,
continuitatea activitii, IFRS, depreciere,
provizioane, evenimente ulterioare

Introducere
Actuala criz global financiar i economic, cauzat
de reducerea sever a lichiditilor la nivel mondial,
nceput la jumtatea anului 2007 (denumit generic
criza creditelor), a avut ca rezultat, printre altele, un
nivel redus al finanrii pieei de capital, nivele sczute
ale lichiditii n sectorul bancar i la scara mai larg a
economiei, precum i o volatilitate ridicat a stocurilor i
pieelor monetare. Incertitudinile de pe pieele financiare
internaionale au determinat falimente ale unor bnci i
organizaii, precum i salvarea altor bnci n Statele
Unite ale Americii, n Europa de Vest i n alte pri ale
lumii. Contextul economic actual ridic probleme pentru
conducere, comitetele de audit i alte organisme
responsabile cu guvernana i implicate n ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu IFRS i cu
Principiile Contabile General Acceptate (GAAP) la nivel
local.
n acest articol, voi ncerca s prezint, pe scurt,
aspectele cele mai importante de care trebuie s se in
cont la ntocmirea situaiilor financiare IFRS n aceast
perioad de criz.
Problemele cele mai relevante pentru situaia actual
sunt prezentate n continuare:
-

determinarea valorii juste a instrumentelor financiare pe pieele nelichide;

eventualitatea ca activele financiare i nefinanciare s fie depreciate;

provizioane pentru restructurare i contracte


oneroase;

aspecte legate de continuitatea activitii;

raportarea evenimentelor care au avut loc dup


data bilanului contabil (evenimente ulterioare);

prezentarea informaiilor.

Determinarea valorii juste


a instrumentelor financiare
IAS 39 cuprinde o ierarhie a evalurii. Preurile cotate pe
o pia activ reprezint cea mai bun dovad a valorii
juste i trebuie folosite atunci cnd sunt disponibile. n
absena unor astfel de preuri cotate, entitatea utilizeaz
o tehnic de evaluare. Obiectivul utilizrii unei tehnici de
evaluare este acela de a stabili ce pre de tranzacie sar fi obinut la data evalurii, ntr-o tranzacie desf-

* Director, Departament Audit Financiar, PricewaterhouseCoopers Romnia, e-mail: miroslaw.szmigielski@ro.pwc.com.

2/2010

21

Cercetri n audit i raportri financiare


s mai fie activ. Dac tranzaciile au loc n mod regulat, destul de frecvent pentru a putea obine informaii credibile referitoare la stabilirea preurilor n
mod regulat, piaa respectiv va fi considerat activ.
Este nevoie de dovezi convingtoare pentru a stabili
c preurile examinate ale tranzaciilor curente nu
reprezint cea mai bun dovad a valorii juste.

urat n condiii obiective, motivat de considerente


normale de afaceri. Tehnica de evaluare aleas ncorporeaz toi factorii pe care participanii de pe pia i-ar
lua n considerare la stabilirea preului i este conform
cu metodologiile economice acceptate pentru stabilirea
preului instrumentelor financiare1.
Societile trebuie s estimeze dac semnificaia evenimentelor actuale de pe pia este aceea c nu mai
exist o pia activ pentru anumite active financiare
pentru care anterior a existat o astfel de pia.

Totui, paragraful AG 71 al IAS 39 prevede c pe o


pia activ este necesar s aib loc tranzacii regulate, desfurate n condiii obiective. Prin urmare,
dac tranzaciile examinate nu mai au loc cu regularitate sau dac singurele tranzacii examinate sunt de
tipul vnzare forat, atunci piaa nu va mai fi considerat activ. Semnificaia noiunilor au loc cu regularitate i vnzri forate este apreciat n funcie
de anumite fapte i circumstane. De exemplu, o vnzare forat este o tranzacie care rezult din nclcarea de ctre vnztor a acelor elemente ale contractului care impun vnzarea activelor n cauz. Cu
toate acestea, printre indiciile faptului c o vnzare
nu este forat se numr i existena unui numr de
poteniali cumprtori interesai, precum i a unei
perioade rezonabile de comercializare.

Instrumentele financiare trebuie evaluate separat


pentru a stabili dac e vorba de o pia activ. Faptul
c nu exist o pia activ pentru un activ financiar nu
implic n mod necesar faptul c nu exist piee
active pentru alte active financiare similare.

n cazurile n care se consider c nu mai exist o


pia activ, orice tranzacie care are loc poate,
totui, s furnizeze probe cu privire la situaia actual
a pieei (de exemplu, cu privire la dimensiunea
primelor de lichiditate sau la plajele de credit). Ca
atare, reprezint unul dintre factorii luai n considerare la estimarea valorii juste prin utilizarea unei
tehnici de evaluare.

Urmtorii factori sunt relevani pentru soluionarea problemelor legate de piaa ngust:
z

Paragraful 48A al IAS 39 stipuleaz c cea mai bun


dovad a valorii juste o reprezint preurile cotate pe
o pia activ. Astfel, dac exist un pre cotat pe o
pia activ, entitatea trebuie s l utilizeze pe
acesta.

Conform paragrafului AG 71 al IAS 39, un instrument


financiar este considerat cotat pe o pia activ dac
preurile cotate sunt disponibile imediat i, de obicei,
dintr-un schimb, dealer, broker, grup din ramura respectiv, serviciu de stabilire a preurilor sau agenie
de reglementare i dac acele preuri reprezint tranzacii desfurate n condiii obiective, care apar n
mod normal pe pia. Paragraful AG 69 al IAS 39
precizeaz c valoarea just nu este valoarea pe
care o entitate ar primi-o sau ar plti-o ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare forat.

Un volum al tranzaciilor mai redus dect n mod


obinuit nu nseamn neaprat c nu exist o pia
activ i c tranzaciile examinate sunt vnzri
forate. La fel, un volum al tranzaciilor mai redus
dect n mod obinuit nu nseamn neaprat c tranzaciile care au loc au alt motivaie dect considerentele normale de afaceri. Dezechilibrul dintre cerere i ofert (de exemplu, sunt mai puini cumprtori
dect vnztori, fornd astfel scderea preurilor) nu
este acelai lucru cu o tranzacie forat. Dac tranzaciile au loc ntre cumprtori i vnztori interesai
n mod obinuit de tranzacii care implic astfel de
active, acestea nu constituie vnzri forate. Este
nevoie de dovezi convingtoare pentru a stabili c o
tranzacie observabil reprezint o vnzare forat.
La fel, absena tranzaciilor pentru o scurt perioad
nu nseamn neaprat c piaa respectiv a ncetat

1 IAS 39 par. 48A.

22

Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ,


IAS 39 impune utilizarea unei tehnici de evaluare. S-a
ridicat problema ce elemente trebuie luate n considerare la elaborarea unei tehnici de evaluare adecvate
pentru condiiile actuale. Urmtoarele elemente sunt relevante n acest sens:
Paragraful AG 75 al IAS 39 prevede c obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi
preul tranzaciei (adic, preul primit pentru vnzarea
activului) la data evalurii. Paragraful 48A al IAS 39

Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei


impune ca tehnica de evaluare aleas s cuprind toi
factorii de care participanii de pe pia ar ine cont la
stabilirea preului. Atunci cnd exist dovezi ale modificrii plajei creditului sau ale altor riscuri de care participantul pe pia trebuie s in cont la stabilirea preului
instrumentului, paragraful AG 78 al IAS 39 prevede c
efectele modificrii trebuie luate n considerare la determinarea valorii juste.
De aici rezult c, la determinarea valorii juste, trebuie
s se in cont de condiiile actuale ale pieei, inclusiv de
lichiditatea relativ a pieei i de plajele de credit actuale.
Obiectivul evalurii rmne acelai att n cazul evalurii
pe baza unui model, ct i al celei pe baza preurilor
cotate pe piee active. Ca atare, o tehnic de evaluare
trebuie s reflecte modul cum se estimeaz c va aprecia piaa un instrument, n condiiile existente la data
evalurii.
Societile nu pot ignora informaii despre modul cum va
evalua piaa, un instrument care este disponibil n mod
rezonabil, fr costuri i eforturi nejustificate. Astfel de
informaii includ preurile de pia observabile pentru
active similare (fie c e vorba de piee active sau nu i
incluznd vnzrile forate).
Dac astfel de informaii exist, ele trebuie incluse n
tehnica de evaluare a entitii. n plus, paragraful AG 76
al IAS 39 solicit ca orice tehnic de evaluare s fie calibrat periodic, n funcie de tranzaciile pe pia ale
aceluiai instrument sau n funcie de informaiile
observabile disponibile pe pia, impunnd din nou ca
orice tranzacie real s fie luat n considerare la stabilirea evalurii i a oricror diferene ce trebuie explicate.
Pentru a testa dac o anumit tehnic de evaluare
reflect condiiile actuale ale pieei, aceasta poate fi aplicat unor active similare pentru care exist informaii
disponibile referitoare la pre. Dac tehnica de evaluare
reflect, n mod adecvat, condiiile actuale de pia, ar
trebui s rezulte aproximativ acelai pre de pia.
Dac o entitate ncearc s se bazeze pe o valoare
furnizat de un ter (de exemplu, o cotaie a unui broker
sau un serviciu de stabilire a preurilor), aceasta trebuie
s neleag modul cum terul a fcut acea evaluare i
dac este n conformitate cu cerinele IAS 39. Factorii
care trebuie luai n calcul includ:
-

dac i n ce mod include evaluarea evenimentele


actuale de pe pia;

2/2010

ct de frecvent este actualizat evaluarea, astfel


nct s reflecte caracteristicile pieei n schimbare;

numrul de surse din care rezult evaluarea (o


evaluare rezultat din mai multe cotaii sau surse
de informaii fiind, de regul, preferabil uneia
efectuate n baza unui numr mai mic de surse);

dac reflect tranzacii reale sau doar preuri


indicative;

dac reflect un pre la care se estimeaz c entitatea ar tranzaciona (de exemplu, o pia la care
entitatea are acces); i

dac evaluarea corespunde informaiilor disponibile pe pia, incluznd orice tranzacii pe piaa
actual ale aceluiai activ sau ale unor active similare.

Deprecierea activelor
financiare
Problemele legate de depreciere care pot aprea n
multe entiti din cauza actualei crize economice depind
de clasificarea activelor n conformitate cu IAS 39 ca:
investiii n capitaluri proprii disponibile pentru vnzare
(DPV); i active evaluate la cost amortizat (mprumuturi
i creane pstrate pn la scaden).
Fiecare dintre acestea este prezentat separat n continuare.

Investiii n capitaluri proprii disponibile


pentru vnzare
Conform paragrafului 61 al IAS 39, o scdere semnificativ sau prelungit a valorii unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii sub costul su reprezint o
dovad de depreciere.
Dac o asemenea dovad exist, paragraful 67 al IAS
39 impune ca scderea n valoarea just sub cost s fie
recunoscut n profit sau pierdere. Nu este acceptabil s
se ignore perioadele de volatilitate ridicat n scopul
evalurii descreterii semnificative sau prelungite ca
dovad obiectiv. Odat ce investiia n capitaluri proprii
disponibile pentru vnzare este depreciat, orice
pierderi ulterioare sunt, de asemenea, recunoscute n
profit sau pierdere pn cnd activul este derecunoscut
(IAS 39 IG E.4.9).
23

Cercetri n audit i raportri financiare


Active disponibile pentru vnzare
i active evaluate la cost amortizat
Paragraful 59 al IAS 39 cuprinde o list de exemple de
dovezi obiective ale faptului c un instrument de datorie
este depreciat. Toate acestea se refer la o scdere a
fluxurilor de trezorerie viitoare estimate din active financiare (mai degrab dect la o cretere a ratei dobnzii
fr risc sau a plajei de credit care, de regul, nu sunt
indicii ale deprecierii).
Trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile
atunci cnd se stabilete dac e vorba de o scdere a
fluxurilor de trezorerie viitoare estimate dintr-un instrument de datorie. La estimarea valorii oricrei pierderi din
depreciere, entitile trebuie s se asigure c valoarea
pierderii, n caz de neglijen, reflect situaia actual a
pieei, inclusiv orice scdere a valorii garaniilor, care ar
fi verificate n caz de neglijen.
Pe lng evaluarea deprecierii individuale, pentru acele
active financiare evaluate la cost amortizat, entitile trebuie s aib n vedere necesitatea unei deprecieri
(portofoliu) majorate colective, care s reflecte evenimentele actuale de pe pia.

ciere, recunoscute n profit sau pierdere, este evaluat


ca fiind diferena dintre valoarea contabil iniial a
activului i valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de
trezorerie estimate, actualizate la rata iniial a dobnzii
efective a activului3.
Aceasta va diferi probabil de orice scdere a valorii
juste, pentru c va exclude orice efect pe care actualele
evenimente de pe pia l-au avut asupra ratei dobnzii
efective, aplicabile n prezent activului.

Deprecierea activelor
nefinanciare
Efectele crizei economice pot influena calculul deprecierii n mai multe moduri, n special: atragerea de
revizuiri ale deprecierii, influenarea ipotezelor principale
care stau la baza previziunilor conducerii cu privire la
fluxurile de trezorerie (rate de cretere i de actualizare)
i impunerea de prezentri referitoare la senzitivitate.
Activele ce fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 36,
care sunt supuse testrii pentru depreciere includ:

De exemplu, entitile care au portofolii de mprumuturi


ctre clieni de retail sau corporativi trebuie s in cont
de efectul actualelor evenimente de pe pia, incluznd
declinul general al mediului economic, cderea preurilor
i cererile de garanii, asupra capacitii de rambursare
a debitorilor.

Active doar disponibile pentru vnzare


Dac exist dovezi obiective ale deprecierii unui mprumut de capitaluri proprii DPV, valoarea pierderii din
depreciere, recunoscut n profit sau pierdere, cuprinde
totalitatea pierderilor cumulate recunoscute n capitalurile proprii2. Aceasta va include orice descretere a
valorii juste (inclusiv cele rezultate din creterea ratelor
dobnzii) sub costul amortizat i nu se va limita la
pierderea din depreciere care ar fi fost recunoscut dac
activul ar fi fost evaluat la cost amortizat.

Active evaluate doar la cost amortizat


Dac exist dovezi obiective ale deprecierii unui activ
evaluat la cost amortizat, valoarea pierderii din depre2 IAS 39 par. 67
3 IAS 39 par. 63

24

imobilizri corporale;

imobilizri necorporale;

fondul comercial;

investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n


participaie.

O serie de societi pstreaz active imobilizate care nu


trebuie trecute cu vederea la elaborarea testelor pentru
depreciere, n special:
z

mijloace fixe capitalizate n baza unor contracte de


leasing financiar;

active n curs;

costuri de dezvoltare capitalizate cu privire la produse noi n curs de dezvoltare.

Indicii ale deprecierii


Paragraful 9 al IAS 36 impune entitilor s estimeze la
fiecare dat de raportare dac exist indicii c un activ
este depreciat i s efectueze un test de depreciere
dac exist astfel de indicii.

Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei


Indiferent dac exist sau nu astfel de indicii, fondul
comercial, imobilizrile necorporale cu o durat de via
nedeterminat i imobilizrile necorporale care nu sunt
gata de utilizare trebuie testate anual.
Aceast testare anual nu trebuie s se fac la sfritul
perioadei. Dac testarea anual s-a fcut deja, dar
exist indicii ulterioare ale deprecierii, testul de
depreciere va trebui repetat.
IAS 36 prezint mai multe exemple de poteniale indicii
ale deprecierii. Indiciile specifice, care pot fi relevante n
actualele condiii de pia, includ urmtoarele situaii:

aceasta din urm poate fi folosit ca valoare recuperabil a activului.


Standardul permite utilizarea de estimri, medii i faciliti de calcul pentru determinarea valorii juste, mai
puin costurile de vnzare sau valoarea de utilizare
dac acestea reprezint o aproximare rezonabil a calculelor detaliate impuse de acest standard.

Fluxuri de trezorerie

Ratele de pia ale dobnzii au sczut, dar


finanarea este greu de obinut;

Sumele cheltuite de consumatori s-au diminuat;

Reduceri semnificative ale valorii de pia a


activelor, peste cele estimate n mod obinuit din
trecerea timpului sau utilizare;

Schimbri semnificative ale pieei sau mediului


economic n care funcioneaz entitatea;

Fluxurile de trezorerie utilizate la testarea deprecierii trebuie s aib la baz un plan de afaceri care s reflecte
impactul total al crizei economice. n practic, acesta trebuie actualizat n cursul ultimului semestru al anului i
aprobat de ctre conducere i consiliul de administraie.
Previziunea sau planul de afaceri trebuie s aib la baz
ipoteze rezonabile i justificabile, care vor predomina pe
durata de via rmas a activului sau a UGN. Nu este
suficient s ne bazm, pur i simplu, pe o previziune
aprobat. Proieciile trebuie comparate cu datele
disponibile pe pia.

Valoarea contabil a activelor nete ale entitii


depete capitalizarea de pia a acesteia.

Trebuie s se in cont de urmtoarele considerente n


estimarea proieciilor de fluxuri de trezorerie:
Pentru Valoarea just mai puin costul de vnzare:

Valoarea recuperabil
Activele i unitile generatoare de numerar (UGN) trebuie nregistrate la valorile lor recuperabile. Valoarea
recuperabil este suma mai mare dintre valoarea just a
unui activ sau cea a UGN, mai puin costurile de vnzare
i valoarea sa de utilizare.
Nu este necesar s se determine att valoarea just a
unui activ, mai puin costurile de vnzare, ct i valoarea
sa de utilizare. Dac oricare dintre aceste sume
depete valoarea contabil a activului, activul nu este
depreciat i nu este necesar s se estimeze i cealalt
sum.
Uneori, nu este posibil s se determine valoarea just
mai puin costurile de vnzare, deoarece nu exist o
baz pentru realizarea unei estimri credibile a sumei
care poate fi obinut din vnzarea unui activ n cadrul
unei tranzacii cu pre obiectiv, de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz. n acest caz, entitatea
poate folosi valoarea de utilizare a activului ca valoarea
sa recuperabil.
Pe de alt parte, dac nu avem motive s credem c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ
valoarea just a acestuia mai puin costurile de vnzare,
2/2010

toate cheltuielile cu capitalul (ntreinere, ct i


extindere) sunt incluse n proieciile de fluxuri de
trezorerie dac acestea ar fi nregistrate de un
cumprtor tipic;

efectul achiziiilor viitoare poate fi avut n vedere


pentru proieciile de fluxuri de trezorerie dac
aceste achiziii sunt rezonabile din punctul de
vedere al unui cumprtor tipic;

sinergiile trebuie excluse din proieciile fluxurilor


de trezorerie deoarece prezumia cheie pentru
metoda valorii juste mai puin costurile de vnzare
este aceea c societatea este independent.

Pentru Valoarea de utilizare:


-

costurile de extindere a activitii (extindere


CAPEX) trebuie excluse din proieciile fluxurilor
de trezorerie;

efectul achiziiilor viitoare trebuie exclus;

sinergiile trebuie incluse n proieciile fluxurilor de


trezorerie. Prezumia cheie pentru metoda valorii
de utilizare este aceea c societatea este considerat ca fcnd parte dintr-un grup.
25

Cercetri n audit i raportri financiare


Rata de actualizare

Recunoatere

Rata de actualizare trebuie s reflecte valoarea temporal a numerarului pentru perioadele pn la sfritul
duratei de via util a activului/UGN, riscurile de pia,
riscurile de ar, riscurile specifice activelor/UGN, precum i ali factori utilizai de participanii pe pia la stabilirea preurilor fluxurilor de trezorerie viitoare, estimate
de entitate ca derivnd din acel activ/UGN.
Rata de actualizare utilizat este rata care reflect
riscurile specifice ale activului sau UGN. UGN diferite
pot garanta rate de actualizare diferite.
Rata de actualizare nu trebuie ajustat pentru riscurile
care au fost deja avute n vedere n proieciile fluxurilor
de trezorerie. n majoritatea cazurilor ns, calculele fluxurilor de trezorerie actualizate pe baza bugetelor aprobate nu au fost ajustate la risc, astfel nct rata de actualizare nu trebuie redus.
Rate diferite trebuie utilizate pentru perioade viitoare
diferite, cu riscuri diferite, acolo unde este cazul.
Ca punct de plecare n calculul unei astfel de rate, conducerea poate s foloseasc costul mediu ponderat al
capitalului. n ciuda crizei financiare, nu sunt motive de
ajustare a abordrii generale de calcul al costului de
capital; metodele de calcul al costului de capital trebuie
folosite n continuare. Cu toate acestea, reevaluarea
fiecrei intrri de date n calculul i evaluarea rezultatului general este necesar i poate avea ca rezultat o rat
de actualizare diferit de cea utilizat n situaiile financiare ale anului anterior.
Rata de actualizare nu rezult, pur i simplu, din aplicarea unei formule. Este nevoie de exercitarea raionamentului profesional n cadrul exerciiului de evaluare
general.

Provizioanele trebuie recunoscute atunci cnd exist o


obligaie legal sau constructiv ca urmare a unui eveniment anterior i cnd este probabil c va exista o ieire
de resurse. Conducerea trebuie s tie c un provizion
este recunoscut numai cnd obligaia rezult din evenimente care au avut loc la data bilanului contabil. Cele
dou domenii de care trebuie s se in cont, n mod
special, n climatul actual sunt provizioanele pentru
restructurare i contractele oneroase.

Provizioane pentru restructurare


Situaia actual a pieei a determinat multe societi s
aib n vedere reducerea operaiunilor sau a forei de
munc. Aceste aciuni pot conduce la cheltuieli de
restructurare. Un provizion de restructurare este recunoscut numai atunci cnd o societate a nregistrat o
obligaie. Aceast obligaie este nregistrat numai cnd
conducerea are un plan oficial detaliat pentru restructurare i a elaborat o estimare valabil pentru cei afectai, conform creia planul va fi implementat. Planul
detaliat, n sine, nu constituie o obligaie. Un provizion
nu trebuie recunoscut pn cnd conducerea nu creaz
o obligaie prin anunarea sau nceperea implementrii
planului.
Un provizion pentru restructurare trebuie s includ doar
cheltuielile directe rezultate din restructurare, care sunt
n mod obligatoriu rezultate din restructurare (ex. costuri
de reziliere a contractului, costuri de ncetare a contractului de leasing) i nu sunt asociate cu activitile curente
ale entitii.
Un provizion pentru restructurare exclude toate costurile
aferente activitii curente, cum ar fi relocare, recalificare
i marketing. Provizionul trebuie s exclud i pierderile
viitoare din exploatare pn la implementarea planului.

Contracte oneroase

Provizioane
La ntocmirea situaiilor financiare n contextul actual,
conducerea trebuie s estimeze cu atenie recunoaterea i evaluarea provizioanelor. Domeniile principale sunt:

26

recunoaterea provizioanelor de restructurare;

recunoaterea contractelor oneroase;

evaluarea provizioanelor.

Un contract oneros este un contract n care costurile


inevitabile asociate ndeplinirii obligaiilor contractuale
depesc beneficiile economice estimate ca rezultnd
din acesta. Costurile inevitabile reflect cele mai mici
costuri nete aferente ncetrii contractului, fie prin
ndeplinirea obligaiilor, fie prin plata unei penaliti de
ncetare a contractului.
Conducerea trebuie s estimeze dac actualul context
economic a fcut ca un contract s devin oneros.
Contractele oneroase nu trebuie confundate cu pierde-

Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei


rile viitoare din exploatare. Un contract nu este neaprat
oneros doar pentru c o entitate pierde bani. Contractele
oneroase trebuie evaluate individual, contract cu contract. Conducerea trebuie s estimeze beneficiile directe
i indirecte rezultate din contract atunci cnd stabilesc
dac un contract este oneros.

Evaluare
Provizioanele trebuie evaluate pe baza celei mai bune
estimri a cheltuielilor necesare la sfritul perioadei de
raportare pentru stingerea obligaiei. Cea mai bun estimare este suma pe care entitatea ar plti-o n mod
rezonabil pentru stingerea obligaiei, la sfritul perioadei de raportare sau pentru a fi transferat unui ter.
Cnd valoarea temporal a numerarului este semnificativ, provizionul trebuie ajustat pentru a reflecta valoarea
actualizat a obligaiei. Majorarea provizionului trebuie
recunoscut ca i cost al ndatorrii.
Provizioanele trebuie revizuite la sfritul fiecrei perioade de raportare i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare actual. Aceast revizuire i ajustarea
trebuie s includ o revizuire a ratei de actualizare.
Modificrile provizionului, inclusiv impactul modificrii
ratei de actualizare, trebuie reflectate, n general, n contul de profit i pierdere, ca ajustare a cheltuielilor relevante.
Conducerea trebuie s in cont, de asemenea, de recomandrile din IAS 1 cu privire la sursele principale ale
estimrii incertitudinii n legtur cu provizioanele. De
exemplu, modificrile ipotezelor folosite la estimarea
unui provizion, inclusiv fluxurile de trezorerie viitoare i
rata de actualizare, pot avea ca rezultat diferite modificri ale situaiilor financiare. Conducerea trebuie s
prezinte natura ipotezelor i senzitivitatea provizionului
la modificarea acelor ipoteze i s furnizeze celelalte
informaii cerute de IAS 37.

Evenimente ulterioare
Situaia actual a pieei oblig conducerea s evalueze
cu atenie dac evenimentele care au loc ntre data
bilanului contabil i data aprobrii trebuie reflectate n
situaiile financiare.
Evenimentele ulterioare datei bilanului contabil sunt fie
evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, fie evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare.
2/2010

Evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare prezint probe suplimentare referitoare la condiiile
existente la data bilanului contabil - de exemplu, primirea de informaii ulterioare datei bilanului contabil, care
indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului contabil sau c valoarea unei pierderi din depreciere
recunoscut iniial pentru acel activ trebuie ajustat.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare i care au avut loc dup data bilanului contabil - de exemplu, cnd se nregistreaz o descretere
a valorii de pia a investiiilor ntre data bilanului contabil i data aprobrii.
n mod normal, descreterea valorii de pia nu
afecteaz situaia investiiilor la data bilanului contabil,
ci reflect evenimente care au aprut ulterior. Prin
urmare, o entitate nu va ajusta sumele recunoscute n
situaiile financiare ca investiii.
Uneori, un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare poate avea efecte care conduc la
ajustare. De pild, anunarea unui plan privind ntreruperea unei activiti, dup sfritul anului, ar fi un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare,
din punctul de vedere al nregistrrii unui provizion de
restructurare. Cu toate acestea, ar putea fi un eveniment
care conduce la ajustarea situaiilor financiare dac
activele aferente ar fi depreciate.
Valorile contabile ale activelor i datoriilor la data bilanului contabil sunt ajustate doar ca evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele semnificative, ulterioare datei bilanului contabil, vor fi
prezentate.

Continuitatea activitii
Criza creditelor i efectele sale asupra tuturor societilor fac ca prezumia de continuitate a activitii s nu
mai fie o concluzie prestabilit. Problemele majore
legate de lichiditi, care afecteaz bncile, societile
de asigurri, retailerii i productorii de maini, demonstreaz c meninerea continuitii activitii adic
deinerea de fonduri suficiente pentru a-i putea ndeplini obligaiile ajunse la scaden, timp de cel puin
dousprezece luni de la data bilanului contabil este, n
prezent, o problem real pentru multe societi.
Urmtoarele sunt exemple de evenimente sau condiii
care, individual sau n ansamblu, pot pune semnificativ
la ndoial prezumia de continuitate a activitii:
27

Cercetri n audit i raportri financiare


-

mprumuturi pe termen scurt care se apropie de


scaden sau rolul major al mprumuturilor pe termen scurt n finanarea activelor pe termen lung;

timrii incertitudinii (ex. provizioane, contingene


referitoare la impozitul pe venit);
-

IAS 1 paragraful 113 raionamente contabile


semnificative (ex. rezerve pentru venituri din
vnzri, depreciere);

indicii ale retragerii sprijinului financiar de ctre


debitori i ali creditori;

dificulti financiare pentru principalii clieni, furnizori sau mprumuttori;

IAS 1 paragraful 23 dac exist incertitudini


semnificative referitoare la continuitatea activitii;

indicatori financiari cheie nefavorabili;

deteriorarea semnificativ a valorii activelor utilizate la generarea de fluxuri de trezorerie;

IFRS 7 paragraful 10 valoarea oricrei modificri a valorii juste a obligaiei financiare


atribuibile modificrii riscului de credit asociat
acelei obligaii;

respectarea cu dificultate a termenilor contractelor


de mprumut, inclusiv a angajamentelor.

IFRS 7 paragraful 27 - metode i ipoteze utilizate


la determinarea valorii juste; efectul modificrilor
poteniale rezonabile asupra prezumiilor pentru
care se folosesc tehnici de evaluare nesusinute
de date de pia observabile;

Prezentarea informaiilor este, de asemenea, important, mai ales atunci cnd concluziile unei entiti au la
baz ipoteze care sunt afectate de incertitudini semnificative.

IFRS 7 paragraful 33 prezentri calitative referitoare la expunerea la risc (incluznd riscul de


credit i riscul de lichiditate), politici de gestionare
a riscului i metode utilizate la evaluarea riscului;

Se va acorda o atenie special prezentrii de informaii


referitoare la lichiditi conform IFRS 7, precum i raionamentului critic i prezentrilor de informaii estimative
conform IAS 1.

IFRS 7 paragraful 34 prezentri sumare cantitative referitoare la expunerea la risc (incluznd


riscul de credit i riscul de lichiditate), incluznd
concentrrile de risc;

IAS 1 cuprinde o cerin suplimentar referitoare la


prezentri specifice pentru cazul n care incertitudini
semnificative cu privire la evenimente viitoare pun la
ndoial semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

IFRS 7 paragrafele 36 - 38 prezentri referitoare


la riscul de credit, incluznd expunerea la riscul
maxim de credit rezultat din angajamentele de
mprumut i garaniile aferente4;

IFRS 7 paragraful 39 - prezentri referitoare la


riscul de lichiditate, incluznd modul cum gestioneaz conducerea riscul de lichiditate rezultat
din plata obligaiilor i orice modificri ale politicii
de lichiditate; i

IFRS 7 paragrafele 40 - 42 - prezentri referitoare


la riscul de pia, inclusiv ceea ce este considerat
ca posibil modificare a variabilei de risc conform
paragrafului 40(a) al IFRS 7, avnd n vedere
evenimentele actuale de pe pia.

Conducerea trebuie s evalueze dac mai este adecvat


s ntocmeasc situaii financiare n baza principiului
continuitii activitii.

Pentru utilizatorii situaiilor financiare trebuie s fie clar


de ce se consider c o societate i va continua activitatea, care sunt ipotezele care au condus la aceast
concluzie i care sunt riscurile ca evenimentele reale s
fie diferite de estimri.

Prezentarea informaiilor
Evenimentele actuale de pe pia necesit o serie de
prezentri suplimentare. IFRS 7 este relevant n acest
sens, necesitnd acordarea unei atenii speciale ndeplinirii obiectivelor stabilite de IFRS 7.
Cerinele de prezentri specifice care trebuie avute n
vedere sunt urmtoarele:
-

IAS 1 paragraful 116 surse principale ale es-

4 IFRS 7 par. 36(a)

28

Bibliografie
PwC internal materials
IASB - International Financial Reporting Standards
2008

Contabilitatea de angajamente
versus contabilitatea de cas
n raportarea performanei
financiare a entitilor
sectorului public
Aurelia TEFNESCU*, Eugeniu URLEA** & Ovidiu VLADU***

Abstract

Accrual Accounting versus Cash Accounting


in Reporting the Financial Performance
of the Public Sector Entities
The public sector entities must answer the users' increasing demands of quality public services, the requests for more responsibility and transparency in terms of allotment
and usage of public resources into a coercive environment created by the existing regulations, resource limitations and difficulties in providing relevant, credible and comparable information regarding the financial performance of the entity.
This fundamental research considers the problem of adopting the (integral) accrual
accounting, as a basis of reporting the financial performance of the public sector entities at national and international levels.
The study takes into account a synthesis of the articles published by national and international accounting regulators, works put forward on the matter. There are explained
the concepts of accrual accounting and cash accounting from the point of view of
accounting theoreticians and regulators, the adoption of cash and accrual accounting
is analysed as a reporting basis in the European and international public sector, there
are identified the advantages and limitations of using accrual and cash accounting as
reporting basis. There is analysed the basis of reporting the financial performance in
the public sector in Romania and it is proposed the integral adoption of accrual
accounting, basis responding to the real informational needs of the public sector entities, too.
Key words: public sector entity, accrual accounting, cash accounting,
financial performance, result

Cuvinte cheie:
entitate a sectorului public, contabilitate de angajamente,
contabilitate de cas, performan financiar, rezultat

Introducere
ntr-o economie instabil, entitile
sectorului public se confrunt cu dificultatea asigurrii echilibrului ntre
resursele limitate i cererea ascendent de servicii publice. n acest
context, informaiile financiare de
calitate sunt eseniale pentru un
management eficient al sectorului
public. Prin cercetarea fundamental
ntreprins explicitm conceptele de
contabilitate de angajamente i contabilitate de cas, analizm adoptarea contabilitii de cas i a celei
de angajamente ca baz de raportare n sectorul public internaional, european, naional i identificm
avantajele i limitele utilizrii contabilitii de angajamente i de cas.
Deoarece utilizarea contabilitii de
angajamente ca baz de raportare a
performanei financiare n sectorul
public asigur o mai mare transparen, relevan, credibilitate informaiilor i rspunde nevoilor informaionale reale ale sectorului public
din Romnia, propunem adoptarea
integral a contabilitii de angajamente.

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: stefanescu.aura@gmail.com.


** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: eturlea@yahoo.com.
*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: vladu@iqm.ro.

2/2010

29

Cercetri n audit i raportri financiare


Metodologia cercetrii
Cercetarea noastr are ca obiectiv
s dezvolte conceptul de contabilitate de angajamente (integral) ca
baz de raportare a performanei
entitilor sectorului public n contextul economic actual i al tendinelor
europene i internaionale n domeniu. Demersul cercetrii are n vedere o sintez a ideilor publicate pe
aceast tem n literatura de specialitate, a reglementrilor elaborate de
normalizatorii contabili naionali i
internaionali, de organisme ale profesiei contabile.
Pentru atingerea obiectivului propus
vom utiliza o metodologie de cercetare fundamental. De asemenea,
vom face recurs la mecanisme deductive i inductive de cercetare pentru delimitarea conceptelor de contabilitate de angajamente, contabilitate de cas, analiza comparativ a
raportrii la nivelul sectorului public
internaional pe baza contabilitii de
angajamente i de cas, identificarea
avantajelor i limitelor utilizrii contabilitii de angajamente i de cas
ca baz de raportare, precum i analiza critic a cuplului contabilitate de
cas-contabilitate de angajamente,
baz de raportare a performanei n
entitile sectorului public din Romnia.
Aceast cercetare este finanat de
Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior (CNCSIS) prin proiectul de cercetare
PNCDI II Program IDEI, cod
ID_1827,
contractul
nr.955/
19.01.2009, Panoptic privind conotaiile conceptului de performan n

da exerciiului, asociat unei


creteri de active sau reduceri de
datorii i aceasta poate fi evaluat
n mod credibil;

entitile sectorului public din Romnia-creare versus diseminare.

Delimitri conceptuale
privind contabilitatea
de angajamente i
contabilitatea de cas
n sectorul public
Contabilitatea de angajamente
(contabilitate de exerciiu/baza de
angajamente) reprezint, conform
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare1, un principiu de contabilizare
conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci
cnd apar i nu atunci cnd se concretizeaz n numerar sau n echivalente de numerar primite sau pltite.
Elementele recunoscute conform
acestei baze de raportare sunt
activele, datoriile, capitalurile proprii
(activele nete), veniturile, cheltuielile.
Criteriile de recunoatere sunt urmtoarele:
z

activele sunt recunoscute atunci


cnd este probabil ca beneficiile
economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre entitate i activul
are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat n mod credibil;

datoriile sunt recunoscute atunci


cnd este probabil ca o ieire de
resurse generatoare de beneficii
economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care va avea loc poate fi
determinat credibil;

veniturile sunt recunoscute atunci


cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare n perioa-

cheltuielile sunt recunoscute


atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor economice viitoare
asociate unei reduceri de active
sau creteri de datorii i aceasta
poate fi evaluat n mod credibil.

Raportat la nivel european, contabilitatea de angajamente (ABAC,


Accrual Based Accounting) este o
component a reformei contabile din
anul 2005, prin care Comisia European s-a angajat s elaboreze un
sistem de raportare financiar n conformitate cu tendinele internaionale
n domeniu, care pun accent pe
transparen i acuratee. Reforma a
constat n trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente, considerat fundamental pentru garantarea unui control
eficient al cheltuielilor, minimizarea
riscului de eroare i mbuntirea
gestionrii curente a fondurilor Uniunii Europene.
n viziunea lui Lande2, introducerea
contabilitii de angajamente impune
o reform cultural a managementului public i, de asemenea, luarea n
considerare a utilitii i a finalitii
informaiei contabile. ntr-o alt abordare, Milot3 apreciaz c aplicarea
contabilitii de angajamente la toate
nivelele ierahice ale statului presupune s se in cont n mod real de
numeroasele particulariti ale acestora.
Robert & Colibert4 consider contabilitatea de angajamente instrumen-

1 IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, vol.
I, traducere, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pp. 32
2 Lande, E., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp. 4
3 Milot, J., P., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes
comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp. 4-5
4 Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod, Paris, 2008, pp. 15-16

30

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas


tul de msurare a performanei n
sectorul public, deoarece recunoate
cheltuielile exerciiului n corelaie cu
veniturile corespondente.
La polul opus, contabilitatea de cas
(contabilitate pe baz de numerar)
reprezint, conform IPSAS Raportarea financiar conform contabilitii
de cas5, o baz de contabilitate care
recunoate tranzaciile i alte evenimentele atunci cnd numerarul se
ncaseaz sau se pltete. Dei simplu de aplicat, contabilitatea de cas
nu permite reconcilierea complet a
tuturor cheltuielilor angajate i a veniturilor ncasate ntr-o anumit perioad.
Cercetrile efectuate evideniaz c
varietatea sistemelor contabile se
reflect i n tipologia contabilitii de
angajamente i de cas, respectiv n
formele hibride ale acestora, astfel:
contabilitate de angajamente (integral), contabilitate de angajamente
modificat, contabilitate de cas
(integral), contabilitate de cas
modificat.
Contabilitatea de angajamente modificat const n prezentarea parial
a activelor i capitalurilor statului, dar
care nregistreaz tranzaciile i evenimentele n funcie de faptul generator.
Contabilitatea de cas modificat nregistreaz cteva active i pasive
monetare, dar rmne fundamentat
pe ncasri i pli n ceea ce privete nregistrarea tranzaciilor.

n luna ianuarie 200X+1 i efectueaz servicii medicale pacienilor unei


entiti din sectorul privat, pe baz de
factur, n valoare de 1.200 u.m., din
care ncaseaz n luna curent 300
u.m., iar restul n luna ianuarie.
Instrumentarea contabil a tranzaciilor menionate conform celor dou
baze, numerar i angajament, se
prezint n Tabelul 1.
Analiza informaiilor prezentate dual
reflect c momentul recunoaterii
tranzaciilor n contabilitate difereniaz net cele dou baze de raportare.
Astfel, aplicarea principiilor contabilitii de cas conduce la subevaluarea veniturilor, cheltuielilor i a surplusului exerciiului 200X, determinat
pe baza relaiei: venituri ncasate
cheltuieli pltite i implicit, supraevaluarea acelorai elemente n exerciiul 200X+1.
Diametral opus, contabilitatea de
angajamente delimiteaz tranzaciile
n funcie de perioada la care se
refer. Fundamentat pe principiul
conectrii cheltuielilor la venituri,
baza de angajamente atribuie surplusului exerciiului 200X veniturile
obinute i cheltuielile angajate n
cursul acestuia, pe baza relaiei: venituri obinute cheltuieli angajate,
oferind utilizatorilor informaii privind
performana financiar real a entitii.

Contabilitatea de
angajamente versus
contabilitatea de cas,
baz de raportare
n sectorul public la
nivel internaional
Raportarea preponderent pe baza
contabilitii de angajamente n entitile sectorului public mondial este
argumentat de studiul realizat de
Comitetul IFAC pentru Contabili Profesioniti Angajai (PAIB) n colaborare cu Institutul Autorizat de Finane
Publice i Contabilitate (CIPFA) din
Marea Britanie, pe un eantion de
250 de entiti din sectorul public de
la toate nivelurile guvernamentale,
din sectoare variate, respectiv, consilii municipale, servicii publice i
diverse ministere din 41 de ri. Printre ntrebrile studiului se numr i
cele privind utilizarea contabilitii de
angajamente, a contabilitii de cas
sau a unei combinaii a celor dou,
ca baz pentru procesul bugetar,
procesul de alocare a fondurilor i de
raportare financiar. Rezultatele studiului sunt prezentate n Tabelul 2.
Studiul efectuat evideniaz c
65,8% dintre entitile sectorului public, indiferent de tipologia acestuia,
folosesc ca baz a procesului bugetar contabilitatea de angajamente,
28% - contabilitatea de cas, iar

Pentru a identifica diferenele dintre


contabilitatea de angajamente i
contabilitatea de cas, presupunem
c o entitate a sectorului public sanitar efectueaz n luna decembrie
200X urmtoarele tranzacii: primete factura de energie electric n valoare de 800 u.m., pe care o pltete
5 IPSAS Raportarea financiar conform contabilitii de cas, Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, vol. II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pp.963

2/2010

31

Cercetri n audit i raportri financiare

6,2% - o form hibrid a contabilitii


de angajamente i de cas. Analizate
din perspectiva rilor, rezultatele
reflect discrepane semnificative
privind aplicarea contabilitii de angajamente i de cas. Astfel, n majoritatea rilor, angajamentul este
baza procesului bugetar (Regatul
Unit al Marii Britanii 90,5%, Australia
i Olanda 66,7%, Canada 58,3%),
ns, n SUA (58,8%), Pakistan
(54,5%) i n celelalte ri predomin
contabilitatea de cas.
32

n ceea ce privete alocarea fondurilor, 58,4% dintre repondeni aloc


fondurile pe baz de angajament,
36,2% pe baz de numerar i numai
5,4% pe baza combinaiei contabilitate de cas-contabilitate de angajamente. Din punct de vedere al rilor,
se detaeaz Regatul Unit al Marii
Britanii (76,8%), Olanda (66,7%),
Australia (64,7%), Canada (54,5%),
n care angajamentul este baza procesului de alocare a fondurilor, n
timp ce n SUA (61,1%), Pakistan

(55,6%) i celelalte ri prevaleaz


numerarul.
Examinarea rezultatelor sondajului
privind baza raportrii financiare
reflect c ponderea semnificativ
(79,1%) o dein entitile care utilizeaz contabilitatea de angajamente, 15,6% contabilitatea de cas i
5,3% combinaia contabilitate de
cas i angajament. De asemenea,
se remarc faptul c n toate rile
participante la sondaj, inclusiv n cele
n care procesul bugetar i alocarea

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas


fondurilor au la baz contabilitatea
de cas (Pakistan 81,8%, SUA
66,7%, alte ri 66,7%), contabilitatea de angajamente este fundamentul raportrii financiare.
Din punct de vedere al gradului n
care structurile curente de msurare
a performanei financiare pe baza
contabilitii de angajamente rspund ateptrilor entitilor sectorului
public, studiul evideniaz c, indiferent de tipologia i ara de origine,

entitile care utilizeaz contabilitatea de angajamente pentru procesul lor bugetar, alocarea de fonduri
i/sau procesele de raportare financiar sunt n general mai satisfcute
de structurile lor de msurare a performanei financiare dect cele care
folosesc contabilitatea de cas
(tabel 3).
La nivel european, un studiu comparativ6 privind sistemele contabile n
Uniunea European evideniaz c

27% dintre ri aplic o contabilitate


de cas integral, 3% - o contabilitate de cas modificat, 21% - o contabilitate de angajamente integral i
21% - o contabilitate de angajamente
modificat.
Analiza bazelor de raportare a performanei financiare a entitilor sectorului public la nivel european reflect practicarea contabilitii de angajamente. n acest sens, prezentm
experiena urmtoarelor ri:

6 Lajoumard, D., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes
comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp.6

2/2010

33

Cercetri n audit i raportri financiare

n Estonia, dei nu exist o experien vast n utilizarea contabilitii de angajamente ca baz de


raportare, pe care a adoptat-o n
2004 i menine cuplul contabilitate de cas-contabilitate de angajamente (contabilitatea de cas
numai pentru urmrirea bugetului)
aceasta a contribuit la mbuntirea transparenei utilizrii resurselor.
n Frana, contabilitatea de angajamente s-a circumscris reformei
globale de modernizare a managementului public demarat n
anul 2004 i a permis eficientizarea monitorizrii cheltuielilor,
msurarea costurilor bunurilor i
serviciilor i a introdus conceptul
de echitate intergeneraii.
Regatul Unit al Marii Britanii practic din anul 1980 contabilitatea
de angajamente, cnd informaiile
furnizate de contabilitatea de
cas s-au dovedit insuficiente.
Raportarea pe baza contabilitii
de angajamente a contribuit la
mbuntirea transparenei, la
msurarea performanei, a costului total al tranzaciilor i la evaluarea eficacitii managementului.

Slovacia a decis raportarea pe


baza contabilitii de angajamente n contextul reformelor
instituionale din perioada 19982006 susinute de Banca Mondial, cnd contabilitatea de cas
nu a rspuns suficient realizrii
obiectivelor acestora.

Suedia a introdus integral contabilitatea de angajamente n anul


1993 n cadrul reformei complexe
privind gestiunea public. n acest
mod s-au mbuntit informaiile
privind activele deinute de stat,
alocarea resurselor pe obiective
i performana. De asemenea,
raportarea pe baz de angajament a reprezentat fundamentul

34

gestiunii prin rezultate, implementat n 1990.


Cercetarea rezultatelor studiilor efectuate reflect orientarea rilor europene, dar i a celor de pe alte continente, spre adoptarea contabilitii
de angajamente, ca baz de raportare financiar n entitile sectorului
public. Procesul de trecere de la contabilitatea de cas la cea de angajamente nu a fost lipsit de dificulti:
particularitile sectorului public, disparitatea sistemelor contabile i insuficienta pregtire a personalului implicat sunt numai cteva dintre acestea. ns avantajele sunt evidente: introducerea performanei n managementul public, mbuntirea transparenei informaiilor privind utilizarea resurselor, alocarea resurselor
conform obiectivelor, msurarea costului real al bunurilor i serviciilor determin furnizarea de informaii relevante, credibile i comparabile privind performana financiar a entitilor sectorului public.

Contabilitatea de
angajamente versus
contabilitatea de cas n
raportarea performanei
financiare a entitilor
sectorului public din
Romnia-abordare
tridimensional:
avantaje, limite,
incertitudini
n Romnia, raportarea performanei
financiare a avut la baz contabilitatea de cas, nc de la apariia Legii
contabilitii publice din 1929 i pn
n 2005 cnd contabilitatea de cas a
fost completat cu cea de angajamente, prin adoptarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1917/
2005 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea i


conducerea contabilitii instituiilor
publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de
aplicare a acestuia. Suplimentarea
contabilitii de cas cu contabilitatea
de angajamente s-a nscris n strategia de dezvoltare a contabilitii entitilor din sectorul public ca urmare a
asumrii de ctre Romnia a strategiei de aderare la statutul de membru cu drepturi depline al Uniunii
Europene.
n viziunea normalizatorilor naionali,
conform cuplului contabilitate de
cas-contabilitate de angajamente,
performana financiar este reflectat de contul de rezultat patrimonial
i contul de execuie bugetar, componente ale situaiilor financiare. Cercetarea informaiilor privind performana degajate de situaiile financiare evideniaz urmtoarele componente, delimitate conform tabelului 4.
Pentru a reliefa concret modul n
care performana financiar este
raportat pe baza combinaiei contabilitate de cas-contabilitate de
angajamente, n situaiile financiare,
relum exemplul prezentat anterior
(tabelul nr.1) n tabelul 5.
Analiza performanei financiare raportat pe baza contabilitii de angajamente ofer utilizatorilor informaii privind: sursele, alocarea i utilizrile resurselor financiare, modul n
care entitatea i-a finanat activitile
i i-a acoperit necesarul de numerar,
precum i modul n care toi factorii
de producie au concurat la formarea
rezultatului n forma sa economic.
Performana raportat pe baza contabilitii de cas ofer utilizatorilor
informaii privind fluxurile de numerar,
deoarece rezultatul execuiei se
determin ca diferen ntre veniturile
ncasate i cheltuielile pltite.
Examinarea modului de reflectare a
performanei pe baza mix-ului con-

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas


tabilitate de cas-contabilitate de
angajamente reflect confuzia dintre
situaia fluxurilor de numerar i contul
de execuie bugetar. Prin urmare,
considerm c valoarea informaional conferit de normalizatorii contabili naionali contului de execuie
bugetar, aceea de a degaja rezultatul execuiei, este redundant i
nerealist. Aceast component a
situaiilor financiare, contul de execuie bugetar, realizeaz interfaa
cu bugetul. n acest sens, conform
IPSAS 24 Prezentarea informaiilor
privind bugetul n situaiile financiare,
o entitate care are ca baz de raportare contabilitatea de angajamente i
i public bugetul aprobat, trebuie
s prezinte o comparaie a valorilor
bugetare pentru care este responsabil n mod public i pentru care rspunde oficial cu valorile reale printr-o
situaie financiar suplimentar, fie

2/2010

35

Cercetri n audit i raportri financiare


prin coloane suplimentare ale bugetului n situaia ncasrilor i plilor n
numerar. Comparaia valorilor bugetare cu cele reale trebuie s prezinte
separat pentru fiecare nivel de supraveghere legislativ: valorile bugetare
iniiale i finale; valorile reale pe baz
de comparaie; i prezentarea, n
note, a explicaiei privind diferenele
semnificative dintre bugetul pentru
care entitatea rspunde oficial i valorile reale, cu excepia cazului n
care aceast explicaie este inclus
n alte documente publice emise n
corelaie cu situaiile financiare i se
fac referine ncruciate la acele documente n note. Diferenele dintre
valorile reale i valorile bugetare n
bugetul iniial sau n cel final pot fi
prezentate n situaiile financiare
pentru a oferi informaii exhaustive.
Includerea n situaiile financiare a
valorilor bugetare iniiale i finale, a
valorilor reale pe o baz de comparaie cu bugetul i a diferenelor dintre valorile reale i bugetare permite
utilizatorilor de informaii financiare
s identifice msura n care resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu bugetul aprobat, dar i
motivele privind abaterile semnificative de la bugetul aprobat pentru care
entitatea este responsabil n mod
public.
Cercetarea informaiilor privind performana financiar raportat pe
baza contabilitii de angajamente
relev avantaje i dezavantaje ale
utilizrii acesteia n Romnia prezentate n tabelul 6.
Examinarea stadiului de aliniere a
contabilitii publice din Romnia la
coordonatele internaionale evideniaz c adoptarea contabilitii de
angajamente ca baz de raportare a
performanei financiare n sectorul
public este incert. Aceast afirmaie
o argumentm pe de o parte prin faptul c programul de dezvoltare a contabilitii publice demarat n anul
36

2005 nu a mai avansat pn n prezent, iar, pe de alt parte, nu exist


modaliti coercitive privind obligativitatea aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) ncepnd cu anul
2010. n consecin, informaiile privind performana financiar rmn
confuze, iar deciziile luate pe baza
acestora, insuficient fundamentate i
nerealiste.

Concluzii
Cercetarea efectuat evideniaz c,
la nivel european i internaional,
contabilitatea de angajamente reprezint baza de raportare a perfor-

manei financiare n entitile sectorului public. n Romnia, meninerea cuplului contabilitate de cascontabilitate de angajamente, ca
baz de raportare financiar, genereaz confuzie privind informaiile
care definesc performana degajat
prin situaiile financiare i nu rspunde nevoilor informaionale actuale ale sectorului public. Considerm
c adoptarea contabilitii de angajamente va elimina confuziile referitoare la definirea performanei financiare n sectorul public, va asigura o
mai mare transparen i exhaustivitate informaiilor privind performana
financiar i un management mai eficient al banului public.

Bibliografie
Biondi, Y., De Charybde de la comptabilit de caisse en Scylla de la comptabilit
patrimoniale, Revue de la rgulation [En ligne], nr.3/4, semestrul 2, 2008,
disponibil la http://regulation.revues.org/index5003.html
Calu, D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea n Romnia, Ed. Economic,
Bucureti, 2005
Dasclu, C., Niulescu, I., Caraiani, C., tefnescu, A., Pitulice, C., Convergena
contabilitii publice din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006
Dupuis, J., La comptabilit dexercice integral, 2004, disponibil la http://dsppsd.pwgsc.gc.Ca/ Collection-R/LoPBdP/PRB-f/PRB0404-f.pdf
Magnet, J., lments de comptabilit publique, Ed. L.G.D.J., Paris, 2001
Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod,
Paris, 2008
tefnescu, A., urlea, E, Contabilitate i audit intern n instituiile publice, Ed.
Renaissance, Bucureti, 2008
IFAC, Developments in Performance Measurement Structures in Public Sector
Entities, 2008
IFAC, Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2005
IFAC, Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, vol. I, II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009
Ministere du budget des comptes publics et de la fonction publique, Direction
Generale des Finances Publiques, Limportance des systmes de contrle
dans la russite des rformes comptables des tats, Colloque, 18-19 septembre 2008, Frana, n cadrul cruia au prezentat alocuiuni Lande, E., Milot, J.,
P., Lajoumard, D., disponibil la www.aist-tresor.com
Ministerul Finanelor Publice, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1917/2005
pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr. 1.18 bis din 29.12.2005.

Un model general
de evaluare a riscurilor
i utilizarea lui n pregtirea
misiunii de audit intern
Tiberiu Gh. TUDORAN * & Tiberiu T. TUDORAN**

Abstract

Introducere

A General Model of Risk


Evaluation and its Use
in the Preparation of the
Internal Audit Mission

Etapa de pregtire a misiunii de audit intern necesit din


partea echipei de auditori capacitatea de a studia i de a
nelege, precum i o bun cunoatere a domeniului de
auditat. n cursul acestei etape, auditorilor interni
desemnai s desfoare misiunea li se cere s probeze
reale caliti de sintez i creativitate.

The current thesis presents a series of contributions to the


development and the adoption of theoretical and practical
approaches on the issues regarding the risk analyses in the
preparation of the internal audit mission.
Firstly, it is presented the elaboration of a general model of
risk evaluation; then it is introduced the way of drafting a concrete model of risk evaluation that can be used in the organizations where it is not yet implemented a mature system of
risk management. The developments and the amendments
brought to the risk analyses procedure in the preparation of
the internal audit mission, will help ensure a better selection of
the objects that are going to be analyzed and consequently, it
can have an important impact on leveraging the services that
the internal audit provides.

Activitile de identificare i analiz a obiectelor domeniului care urmeaz a fi auditat (activiti, operaii) i a
riscurilor asociate acestora ocup un loc central n
pregtirea misiunii de audit. n context, se dovedete
necesar ca n organizaie s fie pus la punct un cadru al
evalurii riscurilor, iar acesta trebuie s se bazeze, pe
ct posibil, pe dovezi independente i impariale, s aib
n vedere toate prile interesate, afectate de aceste
riscuri i s se evite confuziile ntre evaluarea riscurilor
i aprecierea caracterului acceptabil al riscului1. Cadrul
evalurii riscurilor ajut, deci, la selectarea obiectelor
auditabile i la stabilirea ariei de cuprindere a auditului
care urmeaz a fi efectuat.

Key words: risk analyses, auditable objects, risk evaluation


model, overall risk score, classification and selection of the
auditable objects

Cuvinte cheie:
analiza riscurilor, obiecte auditabile, modul
de evaluare a riscurilor, punctajul total al
riscului, clasarea i selectarea obiectelor
auditabile.

Pentru tipurile de riscuri care se preteaz la o diagnosticare numeric (n special, riscurile financiare) pot fi utilizate diverse modele de analiz a riscurilor. Cu ajutorul
lor se determin mrimea riscurilor, iar pe baza punctajelor totale calculate se realizeaz clasarea riscurilor n:
riscuri ridicate, riscuri medii i riscuri sczute.
Rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni i ierarhizarea acestora, n funcie de riscurile asociate, cuantificate, sunt prezentate ntr-un tabel cu puncte tari i
puncte slabe, ntocmit n scopul orientrii activitii de

* Drd., Ministerul Finanelor Publice, e-mail: tiberiu.tudoran@mfinante.ro.


** Drd., auditor intern, e-mail: tibitudoran@yahoo.com.
1 Treasury, H.M., Cartea Portocalie - Gestiunea riscurilor, principii i concepte, (Seciunea Privire de ansamblu) Bucureti,
2004.

2/2010

37

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


audit intern, respectiv al stabilirii tematicii n detaliu a
misiunii.

identificarea obiectelor auditabile;

identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile;

stabilirea factorilor, ponderilor i a scrii nivelurilor de


apreciere a riscurilor;

elaborarea Chestionarului de luare la cunotin


C.L.C.;

Despre importana pregtirii misiunii de audit, Jacques


Renard afirm c aceasta reprezint defriarea, aratul
i semnatul misiunii de audit3.

stabilirea nivelului riscului i determinarea punctajului


total al riscurilor pentru fiecare obiect auditabil;

clasarea obiectelor auditabile, n funcie de punctajele riscurilor;

Metodologia de
cercetare

ierarhizarea obiectelor auditabile, n funcie de analiza riscurilor;

elaborarea Tematicii n detaliu a misiunii de audit


intern6.

Pe baza tematicii n detaliu, se ntocmete programul


misiunii de audit care, pentru fiecare obiect cuprins n
tematic, detaliaz examinrile concrete de efectuat
precum i repartizarea acestora pe membrii echipei de
audit2.

n acest studiu ne-am propus ca, pe baza cercetrii


atente a diverselor modele de analiz a riscurilor, ntlnite n literatura de specialitate i utilizate n practica
auditului intern, s construiam, mai nti, un model general de evaluare a riscurilor n pregtirea misiunii de
audit intern, apoi s adaptm la specificul organizaiilor
publice din ara noastr un model concret de evaluare a
riscurilor care a fost prezentat de experii din Anglia n
cadrul Proiectului Phare Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia4 i s
artm cum poate fi el utilizat n pregtirea unei misiuni
de audit intern.
Studiul de caz prezentat are caracter demonstrativ i a
fost elaborat pe baza bunei practici acumulate n evalurile dispuse de ministrul finanelor n scopul furnizrii
asigurrii c a fost atins acel nivel n administrarea fondurilor publice de ctre ordonatorii principali de credite,
care s fac posibil integrarea controlului financiar preventiv n sfera rspunderii manageriale5.

Fazele procedurii de analiz


a riscurilor
Procedura de analiz a riscurilor n pregtirea misiunii
de audit implic parcurgerea urmtoarelor faze:

n continuare, sunt descrise fazele: a III-a, a V-a i a


VI-a din aceast procedur, prezentnd: construcia
unui model general pentru analiza riscurilor, adaptarea
unui model din Marea Britanie, recomandat s fie utilizat
n organizaiile n care nu este instituit un sistem matur
de gestionare a riscurilor, caracteristic a majoritii
organizaiilor publice din Romnia, precum i utilizarea
lui concret n pregtirea unei misiuni de audit cu tema
Evaluarea activitii de control financiar preventiv
dintr-o organizaie public central mare, ordonator principal de credite.

I. Stabilirea factorilor, a ponderilor i a


scrii nivelurilor de apreciere a
riscurilor semnificative identificate
Dup ce, n primele dou faze ale procedurii de analiz
a riscurilor, au fost identificate obiectele auditabile ale
domeniului care urmeaz a fi examinat i riscurile asociate acestora, n faza a III-a se stabilesc factorii, ponderile i scara nivelurilor de apreciere a riscurilor identificate anterior.
Riscul este definit ca fiind incertitudinea unui rezultat,
mbrcnd forma unei oportuniti de natur pozitiv sau
a unei ameninri, a unor aciuni sau evenimente. Riscul

2 *** Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern, aprobate prin O.M.F.P. nr. 38/2003, publicat n M.O.,
Partea I, nr. 138bis din 27 februarie 2003.
3 Renard, Jacques, Thorie et pratique de laudit interne, Edition dOrganisation, Paris, France, 2002.
4 *** Audit de sistem, curs pentru avansai,, Proiect Phare Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n
Romnia, Ministerul Finanelor Publice, 2007.
5 O.G. nr. 119/1999, republicat, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, Art. 8, alin. 4, publicat n M.O. nr.
799/12 noiembrie 2003, Partea I.
6 Ghi, Marcel, Auditul intern, ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2009.

38

Un model general de evaluare a riscurilor


trebuie evaluat din perspectiva unei combinaii ntre
probabilitatea ca ceva s se ntmple i impactul pe care
materializarea respectivei posibiliti l va avea7.
n fiecare organizaie trebuie s fie luate msuri corespunztoare pentru gestionarea riscurilor, astfel ca manifestarea acestora s aib loc pn la un nivel considerat tolerabil, care reprezint apetitul pentru risc8.
Rspunsul la risc este cunoscut n limbajul de specialitate sub denumirea de control intern. Nivelul de risc
care persist chiar i dup exercitarea controlului intern
- riscul rezidual este expunerea la respectivul risc i el
trebuie s fie evaluat pentru a vedea dac se ncadreaz
n limitele apetitului pentru risc9.
n cazul riscurilor care se preteaz la o diagnosticare
numeric, evaluarea se poate realiza cu ajutorul unor
modele.
Prezentm, n continuare, un model general de evaluare
a riscurilor, care poate fi utilizat n pregtirea misiunii de
audit. n funcie de necesitile practice, din acest model
pot deriva diverse modele concrete de analiz a
riscurilor. Un astfel de model, din Marea Britanie, a fost
adaptat pentru a fi utilizat de auditul intern i n organizaiile publice din Romnia
z

Dup cum s-a menionat anterior, componentele riscului sunt:

probabilitatea de apariie;

nivelul impactului.

n vederea evalurii riscurilor trebuie stabilii factorii


de influen care sunt luai n considerare n procesul

de analiz (F1; F2;... Fm)/criteriile de analiz a


riscurilor, iar pentru fiecare factor se fixeaz scara
nivelurilor de apreciere a influenei asupra riscurilor
(N1; N2;... Nm), precum i ponderea influenei
fiecrui factor asupra mrimii riscurilor (P1; P2;...
Pm).
z

Astfel, activitile desfurate n aceast faz de


analiz a riscurilor se concretizeaz prin elaborarea
documentului Stabilirea ponderilor i a scrii
nivelurilor de apreciere a factorilor de influen
asupra mrimii riscurilor, care se prezint sub
forma unei matrice (Tabel 1).

Pornind de la matricea modelului general, sunt prezentate, n continuare, etapele de construcie a respectivei
matrice, n cazul modelului din Marea Britanie, pe care
autorii l-au adaptat:
a) Stabilirea factorilor de influen (a criteriilor de analiz) care au importan pentru sistemul/subsistemul
/procesul/ activitatea care urmeaz a fi auditat():
F1 = numrul de operaiuni efectuate ntr-o perioad
dat (un an);
F2 = valoarea operaiunilor efectuate;
F3 = Bugetul/Costul de funcionare a sistemului/ subsistemului, respectiv de desfurare a procesului, activitii;
F4 = Stabilitatea sistemului/subsistemului/procesului/
activitii;
F5 = Complexitatea sistemului/subsistemului/procesului /activitii;

7 Treasury, H.M., Cartea Portocalie - Gestiunea riscurilor, principii i concepte, (Seciunea Privire de ansamblu) Bucureti,
2004.
8 Idem
9 Idem

2/2010

39

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


F6 = Eficacitatea controlului intern;
F7 = Profilul public al sistemului/subsistemului/procesului/activitii (potenialul de a cauza dificulti

40

de imagine, respectiv impactul asupra publicului).


b) Fixarea unei scri a nivelurilor de apreciere a influenei fiecrui factor dintre cei menionai anterior:

Un model general de evaluare a riscurilor


c) Atribuirea ponderilor pentru fiecare dintre factorii
menionai mai sus, care ilustreaz cu ct la sut contribuie acetia la mrimea riscurilor analizate:
F1
F2
F3
F4
F5
F6
F7
Total

=
=
=
=
=
=
=

6,0%
11,0%
11,0%
11,0%
17,0%
22,0%
22,0%
100,0%

Matricea cuprinznd factorii de influen, ponderile i


nivelurile de apreciere a riscurilor pentru modelul adaptat se prezint n tabelul 2.

II. Stabilirea nivelurilor de apreciere i


determinarea punctajelor totale ale
riscurilor
n aceast faz a procedurii de analiz a riscurilor, pentru determinarea punctajului total al fiecrui risc identificat se efectueaz urmtoarele operaiuni:

2/2010

n cazul fiecrui risc, la ponderile factorilor se


ataeaz nivelurile de apreciere a riscurilor;

Se determin punctajul total al fiecrui risc identificat,


folosindu-se urmtorul algoritm de calcul:

TRi punctajul total al riscului Ri identificat ;


Pj ponderea factorului Fj ;
Nj

nivelul de apreciere a factorului Fj ataat ponderii


Pj, n cazul riscului Ri

Parcurgerea acestei faze se concretizeaz n elaborarea


documentului Stabilirea nivelurilor de apreciere i
determinarea punctajelor totale ale riscurilor
(Tabel 3).
n funcie de punctajele calculate, auditorii vor grupa
riscurile n urmtoarele categorii:

riscuri sczute;

riscuri medii;

riscuri ridicate.

41

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Activitatea de grupare a riscurilor pe cele trei categorii
trebuie s in cont de resursele alocate misiunii (numr
de persoane, durata misiunii, .a.m.d.), respectiv s aib
n vedere numrul riscurilor care se pot examina i, pentru moment, s se elimine riscurile care pot fi neglijate.
Numrul riscurilor medii se recomand s fie foarte
redus (5-10 %), pentru c aceasta demonstreaz o
nehotrre din partea echipei de audit. De regul,

42

riscurile medii sunt aferente operaiunilor care nu se


cunosc bine din practic.
n tabelul nr. 4 este prezentat modul de calcul al punctajelor totale ale riscurilor asociate obiectelor auditabile
identificate n cazul misiunii de audit cu tema Evaluarea
activitii de control financiar preventiv ntr-o organizaie
public central, ordonator principal de credite, utiliznd
modelul adaptat.

Un model general de evaluare a riscurilor

2/2010

43

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

III. Clasarea obiectelor auditabile pe baza


punctajelor riscurilor
Clasarea obiectelor auditabile se efectueaz avnd n
vedere punctajele totale ale riscurilor calculate n faza
anterioar a procedurii de analiz a riscurilor.
Clasarea se realizeaz n ordinea descresctoare a
mrimii riscurilor, n cadrul celor 3 grupe menionate
anterior, pe baza ei urmnd a se realiza, ulterior, selecia
obiectelor care vor fi auditate.
Parcurgerea acestei faze se concretizeaz prin elabrarea documentului Clasarea obiectelor auditabile n funcie de punctajele totale ale riscurilor
(Tabel 5).
n cazul modelului adaptat, cele trei grupe ale mrimii

44

riscurilor prezint urmtoarele intervale:


3,5

risc ridicat

2,5

risc mediu

<

3,5

<

risc sczut

<

2,5

Este prezentat, n continuare, clasarea obiectelor auditabile identificate n pregtirea misiunii de audit dat ca
exemplu, n funcie de punctajele totale ale riscurilor
asociate acestora, calculate anterior, utiliznd modelul
adaptat (Tabel 6).
Rezult c modelul britanic de evaluare a riscurilor este
suficient de analitic i precis, motiv pentru care este
recomandat s fie folosit n procesul de analiz a
riscurilor i de ctre structurile de audit intern din organizaiile publice din ara noastr.

Un model general de evaluare a riscurilor

2/2010

45

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Concluzii
Rezultatele evalurii riscurilor au un rol determinant n
stabilirea obiectivelor i ariei de cuprindere a misiunii de
audit.
Studiul de fa a adus contribuii noi n abordarea problemelor teoretice i practice privind analiza riscurilor n
etapa pregtirii misiunii de audit: construcia unui model
general de analiz a riscurilor care se preteaz la o diagnosticare numeric; adaptarea unui model de evaluare a
riscurilor utilizat n Marea Britanie, recomandat s fie
folosit i de auditul intern n organizaiile publice din
Romnia, unde nu este implementat nc un sistem
matur de gestionare a riscurilor, precum i ilustrarea
aplicrii acestui model n cadrul unui studiu de caz.
Autorii apreciaz c aceste contribuii mbogesc instrumentarul metodologic utilizat de ctre auditorii din sectorul public n pregtirea misiunii de audit intern.

Bibliografie
De Koning, Robert, P.I.f.C. Public Internal Financial
Control, Slovenia, 2007
Ghi, Marcel, Auditul intern, Ediia a doua, Editura
Economic, 2009.
Renard,Jaques, Thorie et pratique de laudit interne,
Edition dOrganization, Paris, France, 2002.
*** Audit de sistem, curs pentru avansai, elaborate n
cadrul proiectului Phare Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia,
Bucureti, 2007.
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.O.
nr. 953/2002.
*** Professional practices framework, The Institute of
Internal Auditors, Florida, U.S.A., 2002.
*** O.M.F.P. nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern,
M.O. nr. 130bis/2003.
*** Treasury H.M., Cartea portocalie - Gestiunea riscurilor,
principii i concepte, Bucureti, 2004.

Nouti de la CAFR
Curs restant pentru
auditorii financiari

Politici i proceduri contabile

Onorarii i alte tipuri de informaii

Camera Auditorilor Financiari din


Romnia organizeaz n perioada
19-21 februarie 2010 sesiunea
restant de curs pentru auditorii
financiari care nu au putut s se
prezinte la cursul aferent anului
2009, din perioada septembrie - noiembrie 2009.

Modificri ale opiniei raportului


auditorului independent ISA
705, ISA 706

Considerente speciale - auditul


situaiilor financiare ale grupului
(inclusiv activitatea auditorilor
componentelor) ISA 600

Totodat, la curs sunt invitai s participe i auditorii financiari care timp


de doi ani consecutiv nu au participat
la programul anual de pregtire organizat de ctre CAFR.
Tematica stabilit pentru acest curs
este urmtoarea:
z

Comunicarea aspectelor de audit


managementului i celor nsrcinai cu Guvernana ISA 260, 265

Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare ISRE 4400

Obiective generale ale auditorilor


independeni ISA 200

46

Cursul se va desfura n Bucureti.


nscrierile se fac pn la data de 10
februarie a.c.
Locul de desfurare a cursului se
va preciza ulterior pe site-ul Camerei, n funcie de numrul cursanilor nscrii.

nscrierea n anul I
de stagiu
n anul I de stagiu pentru accederea
la calitatea de auditor financiar se

pot nscrie urmtoarele categorii de


persoane:
z

candidaii declarai admii la testul de verificare a cunotinelor n


domeniul financiar-contabil din
data de 31 octombrie 2009.
Acetia pot solicita nscrierea ca
stagiar n activitatea de audit
financiar la Camer n termen de
maximum 12 luni de la afiarea
rezultatelor finale.

persoanele publicate pe site-ul


Camerei, care au solicitat echivalarea programului de master cu
testul de acces la stagiu i al
cror dosar a fost aprobat.

nscrierile n anul I de stagiu au loc


ncepnd cu 10 ianuarie 2010. Anul I
de stagiu se va desfura conform
Normelor de stagiu publicate pe
site-ul Camerei.

Detalii, pe site-ul www.cafr.ro.

Aplicarea n Uniunea European


a standardelor i interpretrilor
internaionale din domeniul
raportrii financiare:
Amendamente aduse IAS 39,
IFRIC 9 i IFRS 7
Monica BIZON*

Abstract

Implementing the International Financial Reporting Standards and


Interpretations across EU:
Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7
Starting from the moment when the first signals of the financial crisis where manifest and the first emergency measures in the field
of the international standards related to the financial instruments were adopted, the European and international bodies having regulating responsibilities have started to pay more and more attention to the issues regarding the assessment and the accounting of
the financial instruments reflected through the annual financial statements. IASB has announced the intention to review of the IAS
39 in three successive phases. The European Commission runs ongoing analyze of the documents issued by IASB, in order to adopt
and publish European regulations for adopting in real time all the international amendments brought to the financial reporting standards.
Key words: financial instruments, embedded derivatives, assessment, fair value, European regulations

Cuvinte cheie:
instrumente financiare, instrumente derivate ncorporate,
evaluare, valoare just, regulamente europene

Introducere
Procesul general
de aprobare la nivel
european a standardelor
i interpretrilor internaionale n domeniul
raportrii financiare

n domeniul raportrii financiare,


standardele sunt emise la nivel internaional de ctre organizaia privat
denumit Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASB).
Pentru a deveni parte integrant a
legislaiei europene, standardele in-

ternaionale emise de IASB fac obiectul unui mecanism complex de


aprobare, care se finalizeaz prin
emiterea de regulamente ale Comisiei Europene. Mecanismul de aprobare reprezint o procedur derulat
n conformitate cu Regulamentul
(CE) nr. 1606/2002 privind standardele internaionale de contabilitate i
implic o serie de autoriti, organisme, consilii i grupuri importante,
europene i internaionale1, astfel:

* Drd., expert, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: monica.bizon@mfinante.ro.


1 Comitete i Grupuri de Experi organizate la nivelul Comisiei Europene (http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/committees/index_en.htm)

2/2010

47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


... orice noi standarde,
interpretri i
amendamente ale
acestora, adoptate prin
regulamente europene
se aplic n mod direct
n Romnia

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate


(IASB), organismul emitent de
standarde;
Grupul European Consultativ in
Domeniul Raportrii Financiare
(EFRAG), care are rolul de a
organiza consultarea diferitelor
grupuri de interese, cu privire la
adoptarea standardelor internaionale i asigur Comisia European n ceea ce privete ndeplinirea criteriilor de aprobare a
standardelor;
Grupul de Revizuire a Avizrii
Standardelor (SARG), care emite opinii cu privire la obiectivitatea
i corectitudinea avizului consultativ emis de EFRAG;
Comisia European, care elaboreaz proiectele de regulamente de aprobare, bazndu-se
pe avizele i opiniile emise de
EFRAG i de SARG;

Comitetul de Reglementare n
Domeniul Contabilitii (ARC),
constituit la nivelul Comisiei Europene, format din experi naionali ai statelor membre ale Uniunii
Europene, care are rolul de a vota
propunerea de regulament avansat de Comisia European;

Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene, care emit


opinia favorabil n ceea ce privete aprobarea de ctre Comisia
European a regulamentelor de
adoptare a noi standarde.

Lund n considerare prevederile Ordinului ministrului finanelor publice


nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar,2 orice noi standarde,
interpretri i amendamente ale
acestora, adoptate prin regulamente
europene se aplic n mod direct n
Romnia, fr a fi necesar s se
emit acte normative naionale n
acest scop.

Lucrri curente
la nivelul Uniunii
Europene
n contextul crizei financiare are loc
monitorizarea permanent a standardelor i interpretrilor referitoare la instrumentele financiare
(Interpretarea IFRIC 9 Reevaluarea
Instrumentelor Derivate Incorporate,
Standardul IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare
i Standardul IFRS 7 Instrumente
financiare: Prezentri de informaii)
Dup cum se cunoate, primul regu-

lament emis de Comisia European


ca urmare a amendamentelor adoptate n regim de urgen de IASB, cu
ocazia declanrii crizei financiare, a
fost Regulamentul (CE) nr. 1004 din
15 octombrie 2008, referitor la standardele IAS 39 i IFRS 73.
La acea dat, Comisia European a
declarat c date fiind turbulenele
constatate pe pieele financiare, va
continua s monitorizeze ndeaproape toate aspectele contabile care ar
putea afecta stabilitatea instituiilor
financiare i a pieelor financiare i,
n acest scop, implementarea standardelor IAS 39 i IFRS 7 va fi
supus unei permanente revizuiri.
Astfel, o mare parte din lucrrile desfurate la nivelul Comisiei Europene
n cursul anului 2009 s-a nscris n
preocuprile de monitorizare permanent a standardelor i interpretrilor
referitoare la instrumentele financiare. Dintre acestea, conform procedurii de aprobare a standardelor, n
data de 16 iulie 2009, membrii Comitetului de Reglementare n Domeniul Contabilitii (ARC) au votat
n favoarea adoptrii urmtoarelor
documente emise de IASB:
-

Amendamente aduse Interpretrii


IFRIC 9 Reevaluarea Instrumentelor Derivate ncorporate;

Amendamente aduse Standardului IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare.


Aceste amendamente fac parte
din prima faz de revizuire a standardului IAS 39, potrivit angajamentelor asumate de organismul
internaional IASB;

2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12 iulie 2006
3 Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei din 15 octombrie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003
de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European i al Consiliului n ceea ce privete Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39 i Standardul
Internaional de Raportare Financiar (IFRS) 7 (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:
32008R1004:EN:NOT)

48

Aplicarea n Uniunea European a standardelor i interpretrilor internaionale


-

Amendamente aduse Standardului IFRS 7 Instrumente financiare: Prezentri de informaii.

Se ateapt ca, ulterior emiterii


opiniei favorabile de ctre Parlamentul European i Consiliu,
regulamentele de aprobare a
acestor documente s fie publicate n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene, crendu-se astfel cadrul legal de aplicare a prevederilor de ctre companiile europene4.

Amendamentele aduse
IFRIC 9 i IAS 39
Interpretarea IFRIC 9 cuprinde linii
directoare cu privire la evaluarea
instrumentelor financiare care conin
instrumente financiare derivate ncorporate. n forma sa iniial, IFRIC
9 nu coninea prevederi referitoare la
situaia n care o entitate a recunoscut iniial instrumentul financiar la
valoarea just prin contul de profit i
pierdere (nefiind obligat s evalueze instrumentele derivate ncorporate n instrumentul financiar respectiv), iar ulterior a decis s reclasifice
instrumentul n afara categoriei de
instrumente reflectate la valoare
just, ca urmare a documentului
adoptat cu ocazia declanrii crizei
financiare n luna octombrie a anului
2008, Amendamente cu privire la
Reclasificarea Activelor Financiare.
Astfel, n urma emiterii amendamentelor la standardele IAS 39 i IFRS 7
n octombrie 2008, organismul internaional IASB a fost atenionat cu
privire la existena unor confuzii, n
contextul interaciunii dintre amendamentele emise n contextul crizei
financiare, pe de o parte, i prevede-

rile Interpretrii IFRIC 9 n vigoare la


acea dat, pe de alt parte.
n consecin, organismului IASB i
s-a solicitat s acioneze astfel nct
s evite apariia i dezvoltarea n
practic a unei multitudini de metode
de aplicare a amendamentelor emise
n octombrie 2008, ceea ce ar fi condus la scderea comparabilitii informaiilor furnizate de companii.
Un instrument derivat este un instrument financiar al crui pre este n
funcie de sau deriv din preul unui
activ suport, cum ar fi aciuni, obligaiuni, mrfuri, valut, rate ale
dobnzii sau ali indici de pia. Dei
instrumentele derivate presupun o
investiie iniial redus, acestea pot
determina pentru deintori fluctuaii
semnificative ale fluxurilor de numerar asociate. IFRS solicit ca toate
contractele care au ca obiect instrumente derivate s fie evaluate la valoarea just, avnd n vedere c
aceast valoare furnizeaz cea mai
util informaie cu privire la aceast
categorie de instrumente.
Prevederile IFRS referitoare la instrumentele derivate sunt concepute
astfel nct s asigure c nregistrarea contractelor se efectueaz la
valoarea just, indiferent dac instrumentele derivate sunt de sine stttoare sau sunt ncorporate n alte
contracte. Astfel, IAS 39 cere entitilor s evalueze dac un instrument
financiar conine un instrument derivat ncorporat i, n caz afirmativ, ca
regul, s reflecte n contabilitate,
separat, instrumentul financiar-gazd
i instrumentul derivat ncorporat, cu
excepia situaiei n care instrumentul-gazd i instrumentul derivat
ncorporat sunt strns legate ntre
ele.
Singura situaie n care nu este nece-

Un instrument
derivat este
un instrument financiar
al crui pre este
n funcie de sau
deriv din preul
unui activ suport

sar s se aplice un asemenea raionament n vederea separrii contractului-gazd de instrumentul derivat


ncorporat, este atunci cnd nu s-ar
antrena diferene cu ocazia reflectrii
n contabilitate (cazul n care ambele
instrumente au fost deja contabilizate
potrivit regulii aplicabile instrumentelor derivate ncorporate, respectiv
n funcie de valoarea just prin contul de profit i pierdere). O astfel de
situaie este specific instrumentelor
financiare achiziionate n vederea
vnzrii, precum i acelor instrumente financiare pe care entitatea a optat
s le contabilizeze la valoarea just
prin contul de profit i pierdere, cu
ocazia recunoaterii iniiale.
Un moment important a fost luna
octombrie 2008, cnd IAS 39 a fost
amendat astfel nct s permit entitilor ca, n anumite situaii excepionale, s nceteze contabilizarea la
valoarea just prin contul de profit i
pierdere a activelor financiare, altele
dect cele derivate, care sunt achiziionate n vederea vnzrii.
Interpretarea IFRIC 9 furnizeaz linii
directoare cu privire la evaluarea

4 Situaia aprobrilor viitoare la nivel european a standardelor i interpretrilor internaionale (http://ec.europa.eu/


internal_market/accounting/committees/arc_en.htm)

2/2010

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Dei instrumentele
derivate presupun
o investiie iniial
redus, acestea pot
determina pentru
deintori fluctuaii
semnificative ale
fluxurilor de numerar
asociate

instrumentelor financiare care conin


instrumente derivate ncorporate.
Totui, n forma sa iniial, Interpretarea IFRIC 9 nu cuprindea prevederi
specifice pentru situaia n care entitatea a nregistrat iniial instrumentul
financiar la valoarea just prin contul
de profit i pierdere (nefiind obligat,
prin urmare, s evalueze instrumentele derivate ncorporate n instrumentul financiar respectiv), aflnduse, ulterior, n situaia de a aplica
amendamentele emise n luna octombrie a anului 2008, cu privire la
reclasificarea instrumentelor financiare.
n consecin, n data de 12 martie
2009, IASB a publicat amendamente
la IFRIC 9 i IAS 39, cu scopul
expres de a clarifica tratamentul contabil al instrumentelor derivate ncorporate, pentru acele entiti care
aplic amendamentele aduse anterior IAS 39 n ceea ce privete reclasificarea.
Amendamentele publicate n data
de 12 martie 2009 se aplic retrospectiv, pentru perioadele anuale
care se ncheie la data de 30 iunie
2009 sau ulterior acestei date.
50

Clarificrile aduse de
Amendamentele la IFRIC 9
i IAS 39
Aa cum rezult i din analiza efectuat de grupul consultativ european
EFRAG, care st la baza votrii i
adoptrii la nivel european a documentelor publicate de IASB, amendamentele aduse IFRIC 9 i IAS 39
clarific faptul c o entitate este
obligat s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie difereniat de un contract-gazd, cu
ocazia reclasificrii unui activ financiar combinat n afara categoriei de
active evaluate la valoarea just prin
contul de profit i pierdere.
De asemenea, amendamentele
aduse stabilesc c aceast evaluare
trebuie efectuat innd cont de circumstanele care au existat la data la
care entitatea a devenit pentru prima
dat parte n contractul ncheiat. n
acest mod, se asigur consecvena
n tratamentul contabil al instrumentelor derivate ncorporate.
Nu n ultimul rnd, amendamentele
aduc clarificri cu privire la faptul c,
n cazul n care entitatea decide c
instrumentul derivat trebuie s fie
contabilizat la valoarea just, ns
este imposibil s se determine separat valoarea just a instrumentului
derivat ncorporat, atunci entitatea
trebuie s continue s contabilizeze
ntregul instrument financiar la valoarea just prin contul de profit i
pierdere.
Aa cum se procedeaz n cazul
tuturor standardelor i interpretrilor
care urmeaz a fi aprobate la nivel
european, Grupul European Consultativ n Domeniul Raportrii Financiare (EFRAG) a efectuat i o evaluare a costurilor i beneficiilor estimate din punctul de vedere al
entitilor care ntocmesc situaii
financiare anuale i al utilizatorilor

acestora, n legtur cu implementarea amendamentelor la IFRIC


9 i IAS 39. Analiza costurilor efectuat de EFRAG arat c, pentru
entiti, costurile aferente implementrii amendamentelor la IFRIC 9 i
IAS 39 vor fi nesemnificative, n timp
ce avantajele vor consta n reducerea divergenelor n ceea ce privete
aplicarea practic a prevederilor de
ctre companii, ceea ce, n final, va
ntri consecvena i comparabilitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare.

Amendamentele aduse
IFRS 7 Instrumente
financiare: Prezentri
de informaii
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a
lansat primele dezbateri cu privire la
amendarea IFRS 7 n luna septembrie 2008, ca o prim reacie la criza
financiar i ca rspuns la solicitarea
utilizatorilor de situaii financiare, n
sensul mbuntirii prezentrilor de
informaii referitoare la instrumentele
financiare.
IASB a emis Expunerea de proiect n
octombrie 2008, iar documentul final
a fost publicat n martie 2009. Astfel,
IASB a venit n ntmpinarea cerinei
urgente a utilizatorilor de a se mbunti prezentrile de informaii
referitoare la utilizarea valorii juste,
incertitudinile asociate acestei valori,
precum i informaiile despre riscul
de lichiditate la care se expune entitatea i modul de gestionare a acestui risc.
IFRS 7 Instrumente financiare:
Prezentri de informaii are ca
obiectiv obligarea entitilor de a
prezenta n situaiile financiare informaii care s permit utilizatorilor s
evalueze:

Aplicarea n Uniunea European a standardelor i interpretrilor internaionale


-

importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana


entitii; i

natura i ntinderea riscurilor aferente instrumentelor financiare, la


care entitatea s-a expus n timpul
perioadei i la ncheierea perioadei de raportare, precum i modul
n care entitatea gestioneaz
aceste riscuri.

Criza financiar a scos n eviden


nevoia de ameliorare a prezentrilor
de informaii referitoare la valoarea
just.
Astfel, pe lng informaiile cerute de
versiunea anterioar a IFRS 7, prin
amendamentele aduse acestui standard, entitile vor fi obligate s prezinte o clasificare a evalurilor efectuate n funcie de valoarea just,
respectiv o ierarhizare a evalurilor
la valoarea just.
Nivelurile acestei ierarhizri referitoare la valoarea just sunt determinate de tipul datelor i valorilor utilizate la evaluarea instrumentelor
financiare. Se vor utiliza trei niveluri,
i anume:
-

nivelul 1: preurile cotaiilor de pe


pieele active, n cazul activelor i
datoriilor similare;

nivelul 2: valorile activelor i datoriilor, altele dect preurile cotaiilor, care pot fi observate direct
sau indirect; i

nivelul 3: alte valori ale activelor


sau datoriilor, care nu sunt bazate
pe valori observabile ale pieei.

O astfel de ierarhizare este similar


cu cea utilizat de standardele americane US GAAP.
Totodat, amendamentele aduse
IFRS 7 vor solicita entitilor s fur-

nizeze informaii suplimentare referitoare la valoarea just, cum ar fi o


analiz a valorilor juste utilizate n
cadrul fiecrui nivel ierarhic, motivele
trecerii de la un nivel ierarhic la altul
i informaii privind senzitivitatea valorilor juste utilizate.
n ceea ce privete riscul de lichiditate, IFRS 7 solicit prezentri de
informaii referitoare la o analiz a
scaden?elor tuturor datoriilor, n
funcie de fluxurile contractuale de
numerar. Amendamentele care se
vor publica modific aceast cerin
n cazul datoriilor financiare derivate,
permind conducerii s utilizeze i o
alt abordare, cu excepia situaiei n
care scadenele contractuale sunt
eseniale pentru cunoaterea momentelor n care vor aprea fluxurile
de numerar asociate acelor instrumente financiare.
Analiza efectuat de EFRAG cu
privire la publicarea Amendamentelor la IFRS 7 Instrumente financiare: Prezentri de informaii arat c
noile prevederi vor mbunti calitatea informaiilor furnizate de
entiti, fr a conduce la costuri
semnificative pentru acestea.

Concluzii
n condiiile crizei financiare actuale,
organismul internaional de normalizare n domeniul raportrii financiare va acorda i n viitor o atenie
deosebit proiectului de revizuire a
standardului IAS 39 Instrumente
financiare: Recunoatere i Evaluare.
Calendarul IASB cu privire la nlocuirea standardului IAS 39 cuprinde urmtoarele 3 faze5:
-

Faza 1: Clasificare i evaluare

Prevederile IFRS
referitoare la
instrumentele derivate
sunt concepute astfel
nct s asigure
c nregistrarea
contractelor se
efectueaz la
valoarea just

Corespunztor acestei faze, IASB a


emis deja, la 12 noiembrie 2009, un
nou standard, IFRS 9 Instrumente
financiare6, care conine prevederi
referitoare la clasificarea i evaluarea activelor financiare.
IASB a finalizat aceast prim faz n
timp util, astfel nct s fie posibil
aplicarea noilor prevederi ncepnd
cu situaiile financiare aferente exerciiului financiar al anului 2009;
-

Faza 2: Metodologia de depreciere

Aceast faz se adreseaz aprecierii


fezabilitii modelului de depreciere a
activelor financiare i Expunerea de
proiect urma a fi publicat de IASB
ntr-un timp util. IASB a decis s stabileasc o perioad de 8 luni dedicat consultrii publice i primirii de
comentarii pe marginea acestei
Expuneri de proiect.
-

Faza 3 se refer la Contabilitatea de acoperire mpotriva


riscurilor, iar o Expunere de
proiect se ateapt a fi lansat n
primul trimestru al anului 2010.

5 http://www.iasb.org/Home.htm
6 Articolul publicat pe site-ul IASB - IASB a finalizat prima faz a reformei n domeniul contabilitii instrumentelor financiare
(http://www.iasb.org/News/)

2/2010

51

Aspecte
practice
ale auditrii
n controlul
de gestiune
Gheorghe RUSU* & Marius VORNICEANU**

Abstract

Practical Aspects of Audit


in Administration Control
This article highlights the administration control as an internal audit objective.
Internal auditing is an objective and independent activity involved in helping organisations achieve their stated objectives. It does this by utilizing a systematic methodology for analyzing business processes, procedures and activities with the goal of highlighting organizational problems and recommending solutions.
The internal audit is independently organized in the framework of the audited organization as a particular compartment, formed by persons having specialised training.
The application area and the objectives of internal auditing changes considerably,
depending on the dimension and structure of the entity, as well as the requests of its
leadership.
The role of administration control is situated in the framework of the enterprise at managerial level, its internal auditing being necessary and, at the same time, justified by
two reasons:
- the necesity to be registered in the audit plan
- the risk criteria which are involved
Key words: corporate entity, administration control, internal audit, audit plan, risk

Cuvinte cheie:
entitate corporatist, control de gestiune, audit intern,
plan de audit, risc

Introducere
Auditul intern, pe nedrept subestimat
de necunosctori, i lrgete continuu perimetrul de aciune.
Atribuiile funciei prevzute n Standardele de Audit Intern i Normele de
aplicare elaborate de Institutul de
Audit Intern, de a controla conformitatea cu reglementrile interne ale
activitilor unei entiti, se multiplic,
adugndu-se noi misiuni, determinate de nentreruptele cerine ale
schimbrii.
n acest cadru, examinm n continuare misiunea de concepere i de
exercitare a misiunii auditului intern
la funcia de control de gestiune, sensibil datorit reprezentativitii sale,
precum i influenei pe care o
exercit la nivel managerial i la nivel
operaional.
Controlul de gestiune este definit ca
ansamblul de dispoziii adoptate cu
scopul de a furniza conducerii date
cifrate, periodice, care s caracterizeze condiiile de pia ale entitii
corporatiste.
Controlul de gestiune ca instrument
de reglare a comportamentelor ntr-o
entitate corporatist este strns legat
de noiunea de informaie. n ansamblul fluxului informaional, controlul
de gestiune are rolul de a colecta
informaiile, pentru a le face utile n
procesul decizional.
Scopul final al acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale.
Profesorul Robert N. Anthony, de la
Harvard Business School, a enunat
definiia controlului de gestiune: proces prin care managementul influeneaz ali membri ai entitii n vederea aplicrii strategiilor, ceea ce
caracterizeaz controlul de gestiune
ca sistem de reglementare a comportamentelor care se exercit n cadrul

* Dr.ec., auditor financiar, expert SIF Transilvania S.A., e-mail: gherusu @yahoo.com
** Dr.ec., consilier de conturi, Curtea de Conturi a Romniei, e-mail: marius.vorniceanu@ rcc.ro

52

Aspecte practice ale auditrii


prioritate. Aceast viziune se
regsete n gestiunea intern la
poli opui, coordonarea orizontal
a aciunilor n cadrul proceselor
de aprovizionare, producie, desfacere etc. Investigaiile n direcia
stabilirii unui cost minimal sunt de
prisos, numai costul pe ansamblul
procesului are relevan;

unui sistem finalizat, ca autoritatea


care aplic o strategie i obiectivele
pe care le poate comunica1. Altfel
spus, controlul de gestiune nu se
confund cu funcia de control intern
i nici cu funcia de audit intern.

Coordonatele
funciei de control
de gestiune

Principial, n cadrul unei entiti,


funcia de control de gestiune are un
cuprins nelimitat:
-

n exterior, are n vedere relaiile


entitii corporatiste cu instituiile
de reglementare, piaa comercial, piaa financiar, piaa de
capital;

n interior, optimizarea celorlalte


funcii care s contribuie performant, n vederea nregistrrii unui
rezultat pozitiv (profit) prin stimularea principalilor factori de succes.

n sensul celor menionate mai sus,


coordonarea funciei de control de
gestiune se realizeaz prin:
z

Capacitatea de inovare managementul trebuie s ia n considerare permanent inovarea, pentru


a se demarca de concuren prin
nivelul costurilor, iar n continuare
s minimizeze costurile, prin alocarea fondurilor de investiii necesare introducerii i extinderii I.T.,
precum i prin integrarea fazelor
premergtoare industrializrii;
Monitorizarea relaiilor de parteneriat consumurile externe
dein adesea cea mai mare pondere n structura costurilor, ceea
ce solicit ca monitorizarea atent
a acestor relaii s dobndeasc

Acceptarea i nelegerea diagnosticului mpreun cu aptitudinea reaciei rapide - constituie


o alt cerin de mare semnificaie a controlului de gestiune;
este o coordonat ce exprim capacitatea de a evalua, dar mai
ales aceea de a nelege i a ti
s mobilizezi elitele personalului
ntreprinderii nu numai ctre
ndeplinirea obiectivelor pe termen scurt, ci se recomand i
spre anticiparea schimbrilor
necesare pe plan intern.
Constituirea unui sistem informaional adaptat: serviciul strategiei, serviciul adoptrii deciziilor,
facilitrii traseelor proceselor de
creare a valorii, mobilizrii energiilor;
Reglementrile statuate la nivel
managerial i anume:
-

transparena total n afiarea


i detalierea strategiei;

stimularea iniiativei n sectorul


operaional;

precizarea clar a obiectivelor,


a atribuiilor i a responsabilitilor, sinceritate, lealitate;

cooperare n procesele decizionale;

Utilizarea dinamicii exemplului


pieei bancare interne (benchmarking intern).

De ce i cum se
auditeaz controlul de
gestiune
Funcia de control de gestiune se
ntlnete n cadrul ntreprinderii
ndeosebi la nivelul atributelor manageriale, auditarea ei fiind necesar i,
totodat, justificat prin dou motive:

1. Necesitatea de a fi
nscris n planul
de audit
nscrierea n planul de audit a funciei
control de gestiune este cerut de:
z

necesitatea de a ajuta managementul n evaluarea oportunitilor i precizarea obiectivelor


strategice;

modificarea/adaptarea programelor, duratelor, perioadelor de aciune;

gestionarea proceselor din interiorul entitii i a relaiilor cu


partenerii;

difuzarea informaiilor utile i precizarea cilor de creare a valorii.

A devenit un fapt notoriu c n


aceast zon se afl spaiile n care
se genereaz performana entitii.
Aici este locul unde se stabilesc nelesurile reale ale tranzaciilor i iau
natere motivaiile deciziilor. De asemenea, este locul unde administratorii mpreun cu directorii stabilesc
proiectele i variantele optime de valorificare a factorilor de politic economic i financiar, a factorilor organizatorici i a factorilor operaionali.
Totodat, sunt selecionate i examinate procesele, fenomenele, succesele i insuccesele, se stabilesc
diagnozele i tratamentele adecvate.
n aceast arie este obligatorie, dup

1 Anthony, Robert N., La fonction contole de gestion, Publi-Union, Paris, 1997

2/2010

53

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


cum se menioneaz i n prevederile
legale, prezena auditorului intern,
care are datoria s abandoneze viziunile proprii i s ptrund n releele
nevzute ale performanei. Este locul
de unde se justific necesitatea de a
fi auditat funcia controlului de
gestiune, funcia care deine cele
mai nalte responsabiliti n entitate.

imobilizate, stocuri, creane etc.)


i garanteaz valoarea lor de
realizare. n condiiile cerinelor
aplicrii Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), raportarea la valoarea de
pia este cvasigeneralizat;
z

2. Criteriile de risc pe care


le implic
nainte de orice prezentare, dorim s
oferim un rspuns concis la urmtoarea ntrebare: funcia de control
intern se afl n perimetrul de risc?
Iat n aceast privin opinia unui
director al departamentului de audit
intern din cadrul unui grup financiar
semnificativ: Punctul de convergen al tuturor valorilor ntreprinderii, chiar i al celor esenialmente financiare i mai puin tangibile, funcia de control de gestiune
n entitile corporatiste cu geometrie
variabil, supuse exigenelor rentabilitii, dotate cu sisteme informaionale complexe, a devenit o entitate de risc. Dup acest rspuns,
se cere o motivaie a riscurilor aferente, dup cum urmeaz:
z

54

controlorul de gestiune este director sau administrator i, n


aceast calitate, este un garant al
managementului i, totodat, al
terilor acionari, salariai, clieni,
furnizori, bnci, asigurri etc.
crora este obligat s le raporteze
periodic, s le prezinte cu regularitate aritmetic rapoarte fiabile.
El are o responsabilitate de nalt
nivel, innd seama de schimbrile rapide care au loc n entitate, n mediul concurenial, n
cercurile financiare, juridice, n
piaa de capital, iar fiabilitatea nu
poate fi compromis;
controlorul de gestiune este membru al comisiei de evaluare (active

controlorul de gestiune este raportorul general al realizrii bugetului previzional; n aceast calitate, estimeaz i supune spre
aprobare consiliului de administraie i adunrii generale a
acionarilor cheltuielile de vnzare, cheltuielile administrative,
de distribuie, promovare i publicitate mpreun cu celelalte
cheltuieli comerciale prevzute n
bugetul de venituri i cheltuieli,
stabilindu-se cheile de repartizare
i sursele de acoperire. Aici,
riscul provine din lipsa acut de
transparen a informaiilor, mai
ales n mprejurrile n care, n
cazul unor cheltuieli i al modului
lor de repartizare, nu se precizeaz utilizatorul, furnizorul,
preul sau uniti de msur pertinente;
controlorul de gestiune are importantul atribut de a defini mrimea
indicatorului retur net provenit din
investiii, care necesit calcule
laborioase i complexe. Indicatorul menionat se determin pe
baza unui numr de ipoteze, precum: economia de for de
munc, calitile profesionale ale
forei de munc, influenele progreselor tehnologice ce sunt dificil
de calculat i chiar de evaluat.
Necomensurarea ct mai exact
a factorilor de mai sus poate conduce la invalidarea rezultatului
brut (profit).

Raportrile financiare lipsite de fiabilitate, activele insuficient protejate,


absena mijloacelor eficiente de
aprare mpotriva furtului i a fraude-

lor, resursele utilizate fr eficacitate


- toate acestea sunt ndatoriri aflate
sub responsabilitatea controlorului
de gestiune. Toate sunt supuse la numeroase riscuri. Nu au fost menionate aici riscurile manageriale precum: ntrzierea investiiilor destinate
modernizrilor tehnologice, monitorizarea calitii lipsit de credibilitate,
ignorarea instrumentului de evaluare
calitate-cost, rigiditatea structurilor,
absena ateniei cuvenit unor factori-cheie ai activitii entitii corporatiste, ntre care serviciul clientelei,
difuziunea retail-ului, competena
personalului etc., care adaug la
riscurile menionate un alt ansamblu
nedeterminat de factori de risc.

Funcia de control
de gestiune este
auditabil?
Da, funcia control de gestiune este
auditabil. Funcia de audit intern se
deosebete fundamental de funcia
controlului de gestiune, pe baza
acestei deosebiri fiind invocate o
seam de dificulti. Unele se datoreaz reticenei actorilor, altele complexitii funciei, care restrng
posibilitile de identificare a domeniilor semnificative pentru activitatea
de audit.

Reticenele actorilor
Pe bun dreptate reticenele actorilor
sunt frecvente, ele fiind considerate
dificulti majore. Au fost ntlnite
cazuri n care directorul comparimentului de audit al unei entiti corporatiste justific neputina de a constitui echipa de audit i de a-i stabili
obiectivele prin faptul c el nsui nu
era convins de necesitatea efecturii
auditului. Acesta nu era convins c
echipa va fi n msur s auditeze

Aspecte practice ale auditrii


controlul de gestiune exercitat n entitate de o personalitate de nalt calificare (persoan fizic sau juridic),
bine cunoscut n domeniul de activitate profesional i chiar n mediul universitar. Unul dintre argumentele des
uzitate pentru a se renuna la cerina
auditrii funciei de control sau, cel
puin, pentru a o amna (pn la o
dat imposibil de precizat) este acela
de a considera c alte domenii prezint cerina de a fi auditate mai
urgent.
Un alt argument n favoarea opiniei
contrare auditului: ca regul general, s-a statornicit practica de a se
atribui calitatea de controlor de gestiune unei persoane cunoscute n
entitate prin verticalitatea caracterului, rigurozitatea i obiectivitatea
opiniilor, a evalurilor, a judecilor,
precum i prin pregtirea profesional deosebit. n condiiile n care o

astfel de entitate corporatist are


constituit un sistem informaional fiabil, n care sistemul contabil i sistemul de control intern funcioneaz
normal, cum s-ar mai putea justifica i misiunea de audit a controlului de gestiune naintea altor
obiective i care s determine
interesul managerului general ca,
naintea altor obiective, s dispun nfiinarea compartimentului de
audit al controlului de gestiune?
Unul dintre rspunsurile primite cu
satisfacie a fost cel prezentat, cu
mai mult de douzeci de ani n urm,
de doi emineni teoreticieni i profesioniti n finane, contabilitate i
audit. J.K Shank i V. Govindarajan
enun astfel: n virtutea importanei
ce se acord sistemelor contabile,
toate schimbrile de fond ce se
intenioneaz a fi introduse se lovesc
de o puternic rezisten i difuzeaz

sentimente de nelinite2. Aceasta,


pentru c astfel de schimbri sunt
puin frecvente. Entitile corporatiste
trebuie s fie convinse c schimbarea este indispensabil naintea oricrei investiii n sectorul su operaional i s foloseasc o parte dintr-o
resurs extrem de rar - capacitatea
entitii corporatiste de a suporta o
reorganizare profund a sistemelor
formale de gestiune. Dac privim
atent, observm c funcia control de
gestiune poate s duc la o astfel de
restructurare.

Concluzii
Controlul de gestiune este o component de baz a auditului intern i
implicit a auditului statutar, cu rolul
su bine definit n managementul
entitii corporative, ncadrndu-se
sintetic n figura 1.

2 Shank, J.K.; Govindarajan, V., La gestion stratgique des cots, Les Editions dOrganisation, Paris, 1995

2/2010

55

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Bibliografie
Anthony, Robert N., La fonction contole de gestion, Publi-Union,
Paris, 1997
Angot H., Fischer C., Teunissen B.,
Audit Comptables, Audit Informatique, II-e edition, Entreprise,
Bruxelles, 2003
Burn, Stephan, Lessentiel des Normes comptables internationales
IAS/IFRS, Gualino Editeur, Paris,
2005
Dupuy, Y.R., Manuel de controle de
gestion, Ed. Dunod, Paris, 1991
Epstein J.Barry, Mirza A.Abbas,
Interpretation and Application of
IAS, John Wiley &Sons, USA,
2004
Hem, Gregory, Lire les etats financiers en IFRS, Editions dOrganisation, Paris, 2004
Michael J. Corner, Corporated
Fraud, 3rd Edition, GOWER Publishing Limited, Suite 420, 101

Cherry Street, Burlington, 2005,


USA
Pige, B., Audit et controle interne,
Ed. Litec, Paris, 1997
Thorin, Mark, Laudit informatique,
Hermes Science Publications,
Paris, 2007
IASB, Standarde Internaionale de
Raportare Financiar - IFRS
2007, IASB, London

Rusu, Gheorghe; Brendea, Cosmin;


Stroe, Cosmin i Rusu, Laura
Mihaela, Raionalitatea economic a creditului bancar, Bucureti,
2004;
Rusu, Gheorghe, Gestiunea competenelor, lucrare prezentat la
Congresul Profesiei Contabile din
Romnia, Bucureti, 3-4 septembrie 2004;

Rusu, Gheorghe; Rusovici, Alexandru; Farmache, Stere, Manager


n misiunea de audit, editat la
Regia Autonom Monitorul
Oficial, Bucureti, 2008

Rusu, Gheorghe; Fercal, Mihai,


Gestiunea cunotinelor, lucrare
prezentat la al IX- lea Seminar
Internaional Comit de Integracin Latino Europa America
(C.I.L.E.A.), Bucureti, 4-5 noiembrie 2003;

Rusu, Gheorghe; Ghizari, Emil Iota;


Rusovici, Alexandru i Cojoc,
Florea, Auditul situaiilor financiare ale entitilor economice, lucrare editat la Regia Autonom
Monitorul Oficial, aprilie 2006;

Rusu, Gheorghe; Rusovici, Alexandru i Cojoc, Florea, Audit financiar la societile comerciale,
lucrare editat la Regia Autonom Monitorul Oficial, martie
2003.

***

Reglementri, n actualitate
Adoptarea
Standardelor Internaionale de Audit
Pe site-ul www.cafr.ro a fost publicat Hotrrea nr.
152/ 23.09.2009 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia prin care se adopt
Standardele Internaionale de Audit - 2009 emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit si
Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC), cu aplicabilitate pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la 1 ianuarie 2010.
Prin aceeai hotrre se adopt Standardul Internaional Privind Controlul Calitii 1 (ISQC 1), cu aplicabilitate ncepnd cu 15 decembrie 2009.
Membrii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
care efectueaz activiti de audit financiar au obligaia
s aplice i s respecte Standardele Internaionale de
Audit adoptate de CAFR, precum i Codul etic i
Standardele internaionale pentru misiunile de revizuire,
56

asigurare i servicii conexe aprobate prin Hotrrea


Consiliului Camerei nr.138/14.04.2009.

Certificarea
declaraiilor fiscale anuale
n conformitate cu art. 83 alin. 5 din Codul de Procedur
Fiscal, modificat de Ordonana nr. 92/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, contribuabilii persoane
juridice, care nu sunt obligai la auditarea situaiilor
financiare, vor trebui s solicite certificarea declaraiilor
fiscale anuale (declaraia 101) de ctre un consultant
fiscal. Prevederea se aplic i contribuabililor persoane
juridice care i auditeaz situaiile financiare, dei nu au
aceast obligaie.
Reglementarea se aplic ncepnd cu 1.01.2010, cu
precizarea c declaraiile fiscale anuale pentru 2009 vor
trebui s fie de asemenea certificate n condiiile mai
sus menionate.