Sunteți pe pagina 1din 37

Tema 5

Metode clasice
de calculare a costurilor
Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie;
explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie;
descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi;
descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.

5.1

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie

n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de


eviden i obiectul de calculaie.
Obiectul de eviden a consumurilor reprezint orice segment sau domeniu
de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea
consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune.
Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc
unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc,
brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine
cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i
centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le
ocaziioneaz seciunile cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat.
Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n
costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru
fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de
produse (lucrri, servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n
vederea determinrii costului lor efectiv.
La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare
de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n
cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de
coinciden nu se observ.
Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele
procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete
tipul de produse fabricate (eseturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
1

unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice,


boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.
!!! ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie, deoarece obiectul de
calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a
acestui produs (msurarea).
o

5.2

Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n
producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice
folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea
mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat.
Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o
form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 5).
Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor
determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la
ntocmirea Bilanului contabil i Raportului de profit i pierdere.
Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a
produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern.
Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la
stabilirea preului de vnzare sau a tarifului.
Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor.
Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele:
o al produciei totale;
o al felului de produs;
o al unitii de produs.
Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat
pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile
analitice.
n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie
la care se refer, se cunosc:
a) antecalculaiile;
b) postcalculaiile.
Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei curente.
Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor
aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate
pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de
produse i pentru analiza i dinamica costului.
Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei totale = P ex nc p. g. + consumuri totale de producie P ex sf p. g - deeuri recuperabile
rebuturi definitive
unde,
P ex nc p. g. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
P ex sf p. g. valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.

Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt:


1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de
gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie );
2

2) nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de


baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de
producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti;
3) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie;
4) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti
beneficiare;
5) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie;
6) evaluarea deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor directe de materiale
colectate;
7) calculul costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul consumurilor de producie
colectate;
8) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor
de producie colectate;
9) calcularea costului efectiv total i unitar de producie;
10) compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum i stabilirea i analiza abaterilor
dintre costul efectiv i costul normativ de producie.
Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie.
Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producie n cadrul ntreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezint un ansamblu de calcule efectuate dup
anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie.
ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a
costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei
depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile
procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc.
ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum
sunt:
obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile;
sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului;
scopul urmrit;
organizarea obiectelor de eviden, etc.
ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona:
fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor;
n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
scopul final este determinarea costului de producie.
Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor
metode de calculare a costurilor.
Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii:
plenititudinea consumurilor contabilizate;
obiectul de calculaie a consumurilor;
tipul consumurilor contabilizate;
dup evoluia metodelor n timp (schema 5.1).

Metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie

Plenititudinea consumurilor
Obiectul
contabilizate
de calculaie a Tipul
consumurilor
consumurilor contabilizate
Dup evoluia metodelo

faze
Evidena costului
Evidena
totalcostului Metoda
parial pe Metoda
pe
Evidena
comenzi
consumuri-lor
Eviden
efective
a consumurilor
standard

Varianta cu semifabricate
Varianta fr semifabricate

Clasice

Moderne

Schema 5.1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului


Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de
calculaie a costului de producie pot fi clasificate n:
o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de
producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i
consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost.
o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii
deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei
consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin
clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat),
denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor numai consumurilor directe de
producie determin metoda direct - costing
n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia:
metoda de calculaie pe faze care are dou variante:
varianta cu semifabricate;
varianta fr semifabricate.
metoda de calculaie pe comenzi.
n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de
calculaie a costului de producie pot fi clasificate n:
metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda pe
comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se
obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul
desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile avnd la baza aceste
metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie,
informaiile oferite de postcalculaiile permind doar analize ulterioare, periodice, prin
comparaie cu bugetul costurilor;
metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda Standard-cost
se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea
muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard.
Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n
funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se
depisteaz abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode
de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu
4

postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control
operativ al costurilor.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe
faze;
metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda
Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC.
Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu
aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei
anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de
eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n
combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc.
5.3

Metoda de calculare pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie individual


precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se
obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate
de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda
respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n schema 5.2.
Primirea
comenzii
de la clieni

Registrul de
eviden a
comenzilor

Comanda

Lansarea
comenzii

Documente
justificative

Fia de eviden analitic a


consumurilor aferente
comenzii

nregistrarea

Schema 5.2 Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere


Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:
5

I.
II.
III.
IV.
V.

primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);


nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
ntocmirea documentului Comanda;
lansarea comenzii;
deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor
comenzii;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere,
dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea
solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric,
preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe
cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de
ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul
cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi
acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n
acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a
produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului
comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n
dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi
trecute n costul efectiv al comenzii de baz.
Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de
consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n
documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru,
bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer.
Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip
inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest
document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic
urmtoarele date:
o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a
consumurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:
Tabelul 5.1
6

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii Nr. 325


Indicatori

Articole de calculaie
Materialel
e directe

Salarii
directe

CASM

Total

....

Consumuri
indirecte de
producie

7=2+3+4+5+
6

Aprilie
1) consumuri
30000
20000 5500
13800
69300
2) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
30000
20000 5500
13800
69300
Mai
1) producia n curs de execuie
30000
20000 5500
13800
69300
la nceputul lunii
2) consumuri
40000
30000 8250
20700
98950
3) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
Iunie
1) producia n curs de execuie
la nceputul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
consumuri
20000
10000 2750
6900
39650
3) costul produciei finite
90000
60000 16500
41400
207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele
referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie
adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul
seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de
contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie,
iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului
fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru
materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru
evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de
planul consumurilor indirecte de producie (de regie).
La suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil:

n cazul n care costul efectiv > costul normativ,


Debit 216 Produse
Credit 811 Activiti de baz
n cazul n care costul efectiv < costul normativ,
Debit 216 Produse
( abaterii)
Credit 811 Activiti de baz
( abaterii)
Exemplu: la o ntreprindere pe parcursul unei luni s-a executat o singur comand cu nr. 121, care
prevede fabricarea a 100 buc. dintr-un produs. O parte din cele 100 de produse sunt finisate pe parcursul
lunii, iar o parte la sfritul lunii, motiv pentru care se utilizeaz costul normativ pentru evaluarea
acestora.
Informaii suplimentare:
a) situaia contului 811/cd. 121
Dt
811/cd. 121
Ct
Deeuri: 300
Rebuturi definitive: 1 400
Rd: 110 000
b) cost normativ total - 90 000 lei.
Se cere, de nchis contul respectiv.

Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru:


calcularea exact a costului de producie fabricat;
controlul consumurilor la locurile de apariie a lor;
asigurarea pstrrii valorilor materiale;
formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate.
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.
5.4

Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate

Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de


serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu
producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme
importante ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
8

repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena
medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul
813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi
se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i
atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat
i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor
efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este
prezentat n schema 5.3.

Consumuri de
producie

Faza I
Filatura

Faza II
estoria

Faza III
Vopsirea

Consumuri de producie
40 000 lei
Costul semifabricatelor
(firelor)
lei

Costul semifabricatelor din faza I

lei
Consumuri de producie proprie
ale fazei II 20 000 lei
Costul semifabricatelor (esturi
brute)
lei

Costul semifabricatelor din faza


II
lei
Consumuri de producie proprie ale
fazei III 10 000 lei
Costul produselor finite (esturi
colorate)
lei

Schema 5.3 Evidena consumurilor, a semifabricatelor


i produselor finite la o ntreprindere textil.

1)
2)

Soluie:
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
Colectarea consumurilor de producie:
Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):
Faza II

1)
2)
3)

Faza III
1)
2)
3)
Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz
ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul
c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care
trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
10

n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele


aspecte:
1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se
repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit
la fabricarea lui.
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta fr semifabricate.
n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea consumurilor i calcularea costului
de producie prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi
urmtoarea:
Faza I
1)
Colectarea consumurilor de producie:
Faza II
1)

Colectarea consumurilor de producie:

1)

Colectarea consumurilor de producie:

2)

Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:

Faza III

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai


simpl i necesit un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se
impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform
metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri
de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de
modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns
n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de
eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

11

12

Tema 6
Metode moderne
de calculare a costurilor
Obiective didactice:

6.1

descrierea metodei de calculare a costului Standard-cost;


explicarea modului de calculare a abaterilor pentru toate tipurile de consumuri;
descrierea metodei de calculare a costului Direct-cost;
identificarea deosebirilor dintre metoda Direct-cost i metoda costurilor absorbante;
ntocmirea Raportului de profit i pierdere prin aplicarea metodei Direct-cost i a metodei
costurilor absorbante.

Metoda de calculare Standard Cost

Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Ea consta n antecalcularea consumurilor de producie pe unitate de produs.
Lunar se calcula costul, nmulindu-se cantitile de produse obinute cu consumurile antecalculate pe
unitate de produs. Prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate aferente
produciei obinute, rezultau abaterile. Astfel, se renun la calcularea costului efectiv pe fiecare tip de
produs, iar consumurile efective sunt urmrite global pe ntreaga producie.
Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a
produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre acetia, F. W. Taylor este
considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup terminarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.

Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care
trebuie s se desfoare producia.
Standardele reprezint mrimea maximal a consumurilor necesare pentru fabricarea unei uniti
dintr-un anumit tip de produs.
ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m 2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
13

materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:

anilor precedeni (n medie pe 3 ani);

cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie
const dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de consumuri directe materiale;
standarde de consumuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de consumuri indirecte de producie.
Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n:
1)
standarde cantitative (de consum);
2)
standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg
2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg
Cheltuieli transport = 3 lei
Deeuri = 0,3 kg
Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ =
kg
Standard de pre =
lei
Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind consumuri indirecte de producie se divizeaz n:
1)
standarde pentru consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare (nr. de ore
lucrate));
2)
standarde pentru consumuri indirecte de producie constante (volumul planificat de producie).
Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop
se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat.
Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale,
avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard.
Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde:
1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cnd consumurile efective sunt mai mici
dect consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul
standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cnd
consumurile efective sunt mai mari dect consumurile standarde sau cnd profitul
efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei
ntreprinderii;
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile la diminuarea acestuia;

3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai volum de


activitate i anume efectiv ca urmare, consumurile standard vor fi ajustate la
activitatea efectiv;
4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i
abateri de pre (calitate);
5) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard,
nmulit cu cantitatea total efectiv;
14

6) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea


standard, nmulit cu preul standard;
Abaterile de la consumurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de consumuri:
directe de materiale;
directe privind retribuirea muncii;
indirecte de producie variabile;
indirecte de producie constante.

a) Abaterile de la consumurile directe de materiale standard


Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P
stand

Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat


n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
n cazul n care Q ef a aprovizionrilor Q ef a consumului, atunci
Abaterea total Abaterea de eficien Abaterea de pre
b) Abaterile de la consumurile directe privind retribuirea muncii standard
Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de timp) = (Timp ef lucrat Timp stand recalculat pentru volum
efectiv) * Tarif stand
Abaterea de pre (de tarif) = (Tarif ef Tarif stand) * Timp ef.
c) Abaterile de consumuri indirecte de producie variabile standard
Abaterea total = CIPV ef CIPV stand aferent volumului efectiv
Abaterea de eficien (de consumuri) = (Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand aferent
volumului efectiv) * K repartizare stand
Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.
d) Abaterile de la consumuri indirecte de producie constante standard
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a

aprut datorit modificrii volumului).


Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu
cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de
o
o

dou tipuri:
abateri de pre;
abateri de volum.
15

Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s),


unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.
Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la
consumurile standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 6.1).
Tabelul 6.1
Indicatorii
1. Consumuri directe de materiale
2.Consumuri directe privind
retribuirea muncii
3. Consumuri indirecte de
producie variabile (baza de
repartizare
)
4. Consumuri indirecte de
producie constante (baza de
repartizare
)
5. Cantitatea produselor fabricate
(vndute)

Efectiv total
Standard pe unitate
cantitativ valoric
cantitativ
valoric
25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
10 800 ore

47 520 lei

0,1 ore/buc. 4,5 lei/or

9 100 lei

0,1 ore/buc. 0,75 lei/or

5 000 lei
120 000 buc.

4 640 lei
116 000 buc.

Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de ntocmit Raportul privind evidena abaterilor.
Soluie:
a) CDM

CDRM
16

CIP variabil

CIP constant

Tabelul 6.2
Raportul privind evidena abaterilor
Indicatorii
1
a) Volumul produciei (unit.)
b) Consumuri directe materiale (lei)
c) Consumuri directe privind
retribuirea muncii (lei)
d) CIP variabile (lei)
e) CIP constante (lei)
Cost efectiv total

Date
efective
2

Abateri de
la bugetul
flexibil
3=

Bugetul
flexibil
4

Abateri de
la bugetul
static
5=

Bugetul
static
6

17

Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a consumurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de consumurile standard,
crend condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul
conducerii ntreprinderii;
4) permite efectuarea unui control permanent al consumurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune;
7) simplific evidena consumurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de
consumuri (secii, sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea consumurilor n care consumurile constante sunt cele ale
perioadei, neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii
directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare n
ntreprinderile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
6.4

Metoda de calculare Direct cost

Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i consumuri, viznd determinarea costului produciei numai n baza consumurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza consumurilor a cror mrime variaz direct cu volumul
produciei, considerndu-se c aceste consumuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producie numai n baza
consumurilor variabile, i anume:

consumuri directe de materiale;

consumuri directe privind retribuirea muncii;

consumuri indirecte de producie variabile.


De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O ntreprindere utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre consumurile efectuate pentru fabricarea
unei uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- consumuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- consumuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
18

Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1


240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total de producie dup metoda VARIABIL-COST =

Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este venitul marginal, care mai este
cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau marja contribuiei.
Venitul marginal = Venitul din vnzri Consumuri i cheltuieli operaionale variabile
Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venitul din vnzri
- 200 000 lei;
- consumurile de producie
- 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea venitului marginal?
Venitul marginal =

Venitul marginal este destinat pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula:
Rezultatul operaional = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante
Exemplu: O ntreprindere planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se
cunoate c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar consumurile i cheltuielile
variabile reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:

Exemplu:
Pre de Consumuri
vnzare
variabile
(lei/unit)
(lei/unit)
1
2
20
14
30
20
25
?

Volumul
Venitul
vnzrilor marginal (lei)
(unit)
3
4
?
120000
70000
?
180000
900000

Consumuri Rezultatul
constante operaional
totale (lei)
5
6
?
10000
?
15000
800000
?
19

?
10
150000
300000
220000
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.

Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional)
3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a
doi factori, i anume:
variaiei stocurilor de produse finite;
comportamentului consumurilor constante unitare n raport cu evoluia
volumului fizic al produciei.
Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor:
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i
prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor
absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor
categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii
metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii
ntreprinderilor.
Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
(tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei
dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode. Se cunosc
urmtoarele date: o ntreprindere fabric un singur tip de produs.

Din evidena contabil a acestei ntreprinderi au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 200 n-1 i 200n ,
prezentate n tabelul 6.3:

Tabelul 6.3
Datele iniiale:
Nr
Indicatori
Volumul produciei, buc.
1.
2.
Volumul vnzrilor, buc.

Anul 2010

Anul 2011

2 000
1800

2 000
2 100
20

Consumuri de producie totale, dintre care:


a) consumuri directe de materiale
b) consumuri directe privind retribuirea muncii
c) consumuri indirecte de producie variabile
d) consumuri indirecte de producie constante
Cheltuieli comerciale totale, dintre care:
a) variabile
b) constante
Cheltuieli generale i administrative totale, dintre care:
a) variabile
b) constante
Venituri din vnzri, lei

3.

4.
5.
6.

11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
900
600
300
1 500
300
1 200
12 500

11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
1 500
900
600
2 000
650
1 350
18 000

Soluia:
Tabelul 6.4
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
crt
Indicatori
.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli generale i administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2010) =

Anul 2010

Anul 2011

Costul vnzrilor (2011) =

Tabelul 6.5
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
crt.
1.
2.

Indicatori

Anul 2010 Anul 2011

Venituri din vnzri


Costul vnzrilor2
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli generale i administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile
4.
Venit marginal (1 -2 3)
Consumuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) consumuri indirecte de producie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli generale i administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante
21

6.
Rezultatul operaional (4 5)
Costul vnzrilor (2010) =

Costul vnzrilor (2011) =

Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2009: n anul 2010 volumul vnzrilor (
buc.) este mai _______ dect volumul
produciei (
buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante (
lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2011: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor (
buc.) este mai
______ dect volumul produciei (
buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii;
simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor
indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n
toat complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 6.6.
Tabelul 6.6

Compararea metodelor de calculare a costului


Metoda tradiional
Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe.
externe.
22

2.Consumuri indirecte de producie constante se


includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia
depete vnzrile.
5. Nu permite managerului s ieie decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor
fabricate.
6. Nu permite efectuarea politicii efective de
formare a preului.

2.Consumuri indirecte de producie constante nu


se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz venitul marginal.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care
vnzrile depesc producia.
5. Permite managerului s ieie decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor
fabricate.
6. Permite efectuarea politicii efective de
formare a preului.

n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiionale a


costurilor n condiiile majorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n acelai
timp experiena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i
n cazul vnzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile) i obinerii profitului optimal din
urma sporirii volumului vnzrilor.
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint,
necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din Republica Moldova, ct i
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.

23

Tema 7
Analiza corelaiei CVP i luarea deciziilor manageriale
Obiective didactice:

7.1

explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;


determinarea pragului de rentabilitate;
ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.

Esena analizei corelaiei CVP (consum volum profit)

Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul consumurilor;
toate consumurile s poat fi separate n consumuri variabile i constante;
consumurile variabile ce compun costul s evolueze proporional cu volumul
produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a)
pragul de rentabilitate;
b)
intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
7.2

Determinarea pragului de rentabilitate

Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca
analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).
Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent de
aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie
divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului
critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).
Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi,
dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i
cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n
uniti naturale i monetare.
24

Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va
asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii
unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul
din
vnzri

Consumuri i
cheltuieli
variabile

Consumuri i
cheltuieli
constante

Profit

Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:
Consumuri i
Consumuri i
Venitul din
=
cheltuieli
+
cheltuieli
vnzri
variabile
constante
sau
Preul
unitar de
vnzare

Cantitatea
x unitilor
vndute

Consumuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate

Cantitatea
unitilor

Consumuri
+ i cheltuieli
constante

Exemplu:
ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i cheltuielile constante totale
120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:

ntreprinderea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate consumurile i cheltuielile totale (att
cele variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
2. Metoda marjei de contribuie (venitului marginal)
Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra
tuturor consumurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al
vnzrilor.
Metoda marjei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei.
Consumuri i
Preul
Cantitatea
Consumuri i
cheltuieli
Cantitatea
unitar de
x
unitilor
x
=
cheltuieli
variabile pe o
unitilor
vnzare
vndute
constante
unitate
25

Cantitatea
unitilor
vndute

x(

Preul unitar
de vnzare

Consumuri i
cheltuieli variabile
pe o unitate

Consumuri i
cheltuieli
constante

innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse:
Punctul critic
(n uniti de
produse vndute)

Consumuri i cheltuieli constante


=

Preul de
vnzare unitar

Consumuri i cheltuieli
variabile unitare

Exemplu:
ntreprinderea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se
pe studiile de pia efectuate, ntreprinderea n cauz a planificat c n primul an, ea ar putea vinde 4500
uniti din noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar consumurile i cheltuielile
operaionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil
s-a stabilit c cheltuielile operaionale i consumurile constante sunt de 20000 lei.
Se cere,de calculat punctul critic n uniti de produs prin metoda venitului marginal.
Soluie:

Metoda venitului marginal permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare. Relaia
de calcul este:
CCOC
PR (n lei) =
PVM
,
unde: PVM ponderea venitului marginal n totalul venitului din vnzri, care se determin conform
relaiei:

PVM =

VM
100 %
VV Z

unde:
VM venit marginal;
VVZ venit din vnzri.
i nc un exemplu:
ntreprinderea RS a prognozat pentru anul curent urmtoarele date:
Venit din vnzri
1 000 000 lei;
Consumuri directe materiale
100 000 lei;
Consumuri directe privind retribuirea muncii
325 000 lei;
Consumuri indirecte de producie (60% - consumuri 200 000 lei;
constante)
Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile)
175000 lei;
Cheltuieli generale i administrative (25% - cheltuieli variabile)

100000 lei.

Se cere, de calculat punctul critic n uniti monetare.


Soluie:
26

3.Metoda reprezentrii grafice


Exemplu: O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs (insigna). Se
cunosc urmtoarele date: preul de vnzare - 1 leu/buc; consumurile variabile 0,50
lei/buc; consumurile constante 1000 lei/ lun. Se cere, de reprezentat grafic pragul
de rentabilitate pentru un volum al produciei de 3000 buc.
Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) consumurile/cheltuielile operaionale precum
i veniturile
totale. Totodat, se alege i scara.
y
10100

Consumuri totale
(venituri totale, lei

3500
3000
2500

2000

1500

1000

500

500

1000

1500

2000

2500

Fig. 1. Graficul pragului de rentabilitate

3000

3500

Volum al produciei
(vnzrilor), unit

se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile (CCOV). Pentru


aceasta de pe axa OX se alege un volum al produciei arbitrar n vederea stabilirii unghiului
dreptei ce urmeaz a fi trasat.
De exemplu, se alege volumul produciei de 3 000 unit. Astfel, mrimea consumurilor i
cheltuielilor operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales (3 000 unit.) este de 1 500
lei (3 000 buc. * 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei).
Prin unirea originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale
variabile.
27

se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa


OY se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii consumurilor i
cheltuielilor operaionale constante (n exemplu 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz o
dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta consumurilor i cheltuielilor
operaionale constante.
se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea
consumurilor i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei:
CCOV/unit. * Volumul produciei ales + CCOC.
n exemplu, mrimea consumurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de
producie ales (3000 unit.) constituie 2500 lei (0,5 lei/buc.*3000 buc.+1000 lei).
Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii consumurilor i cheltuielilor operaionale
constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele
(3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta consumurilor i
cheltuielilor operaionale constante.
se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (V vz). Pentru aceasta se marcheaz un punct
(n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului
vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei:
Pre de vnzare/unit. * Volumul vnzrilor ales.
n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de
3 000 lei (1 leu/buc.*3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3000 lei), iar
prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri.
Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta consumurilor i cheltuielilor
operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de
2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei.
Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul
de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, consumuri
constante, consumuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute
a unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument
de previziune pe termen scurt.
Intervalul de siguran (Is) este indicatorul care arat cu ct pot s scad
vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating pragul de rentabilitate.
n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna
respectiv (3 000 buc.) i pragul de rentabilitate (2 000 buc.)
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) ntreprinderii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.

7.3

Luarea deciziilor manageriale

Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile ntreprinderii, acoperind att perspectiva pe
termen scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.

28

Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile consumurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:
-

decizii privind comenzile speciale;


decizii privind renunarea la un produs;
decizii de tip a produce sau a cumpra;
decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare;
analize ale structurii vnzrilor;
decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea;
decizii privind formarea preurilor.

Decizii privind comenzile speciale


Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru
acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici dect preurile obinuite de
pia sau chiar mai mici dect costurile de producie.
Astfel, dac ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat, ea poate accepta comenzi suplimentare
chiar la un pre mai mic dect preul curent de vnzare a produsului. De asemenea, acceptarea comenzii speciale se
recomand, n cazul n care venitul depete consumurile variabile legate de comanda respectiv.
Exemplu. O ntreprindere produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar
consumurile de producie a unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei,
munc direct 200 lei, consumuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt
constante.

n prezent, ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii ntreprinderii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic
dect costul de producie (600 lei).
De stabilit, dac ntreprinderea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac ntreprinderea va
obine un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Consumuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- consumuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Consumurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c ntreprinderea are capacitatea
de producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita consumuri constante suplimentare.
Recomandare: ntreprinderea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc consumurile variate
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, consumurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate consumuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci
ele vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de consumuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
Dac o ntreprindere are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea
renunrii la acestea.

29

Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele consumuri
constante vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct venitul marginal depete
consumurile constante.
Exemplu: O ntreprindere are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse
diferite, i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 7.1)
ntocmite pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint
urmtoarele date:

Tabelul 7.1
Raportul de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5

Indicatori

cmae
80 000
40 000
40 000
25 000
15 000
10 000
15 000

Venituri din vnzri


Consumuri variabile
Venit marginal (1-2)
Consumuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
Rezultatul financiar (3-4)

Produse
curele
70 000
50 000
20 000
22 000
14 000
8 000
(2 000)

Total
pantofi
100 000
65 000
35 000
27 000
12 000
15 000
8 000

250 000
155 000
95 000
74 000
41 000
33 000
21 000

Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii ntreprinderii planific s nchid secia care produce
curele, fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Directcost, prezentat n tabelul 7.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre ntreprindere n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 7.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5

Indicatori

Continuarea
fabricrii

Renunarea la
fabricare

Venituri din vnzri


Consumuri variabile
Venit marginal
Consumuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
Rezultatul financiar

Recomandare: de ___________ fabricarea curelelor. Renunarea la fabricarea lor ar conduce la reducerea


profitului cu __________ lei (________ _________).Prin urmare, att timp ct fabricarea i vnzarea curelelor
contribuie la obinerea unui venit marginal ce depete consumurile constante neobligatorii, ele urmeaz s fie
pstrate n producie.
Decizii de tip a produce sau a cumpra
n mod frecvent, managerii ntreprinderilor de producie se confrunt cu opiunea de a produce unele dintre
componentele utilizate la asamblarea produsului n cadrul ntreprinderii sau s le cumpere din alt parte. Trecnd
peste implicaiile tehnice, decizia este n mod obinuit bazat pe analiza costurilor.
n mod normal, se vor compara consumurile variabile de producie cu preul obinut pe pia. n situaia n
care componenta ce urmeaz a fi produs necesit reducerea volumului de producie a altor componente produse,
atunci la costul componentei produse va trebui de adugat i marja astfel pierdut.
Pe lng aceasta, n luarea deciziilor de a produce sau a cumpra se va ine cont i de o serie de ali factori.
Astfel, o ntreprindere poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului, dac:
aprovizionarea cu aceste componente este instabil;
calitatea joas a componentelor aprovizionate;

30

produsul fabricat are un caracter secret;


capacitatea de producie liber nu poate fi utilizat n alte scopuri.
ntreprinderea poate decide asupra cumprrii componentelor necesare, dac:
i lipsete experiena necesar pentru producerea lor;
nu dispune de resurse pentru producerea lor.
Exemplu: Managerii unei ntreprinderi, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie
de 80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar
pentru fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23
lei/unitate. Inginerul ntreprinderii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate,
inclusiv:
- consumuri directe de materiale 10 lei;
- consumuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- consumuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- consumuri indirecte de producie constante 5 lei.

De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s produc sau s cumpere componenta X.


Soluie:
La prima vedere, se pare c cumprarea componentei este mai rentabil, deoarece costul de achiziie (23
lei/uniti) este mai mic dect costul de producie al acesteia (25 lei/uniti) cu 2 lei/uniti.
ns trebuie de subliniat c pentru producerea componentei X se va utiliza cele 20% din capacitatea de
producie liber, iar consumurile constante aferente acestor 20% de capacitate de producie liber nu se vor
modifica, indiferent dac se va fabrica sau se va cumpra componenta X.
Astfel, pentru luarea unei decizii corecte se va determina ctigul pe care l va obine ntreprinderea n cazul
producerii componentei, n felul urmtor:
1) consumuri directe de materiale

lei;
2) consumuri directe privind retribuirea muncii

lei;
3) consumuri indirecte de producie variabile

lei;
4) total consumuri variabile de producie (1+2+3)

lei;
5) cost unitar de achiziie

lei;
6) ctigul ntreprinderii n cazul producerii (4-5)

lei.
Recomandare: De ___________ componenta X, fiind c, n acest caz, ctigul ntreprinderii este n mrime
de ___ lei pentru o unitate.
Decizii privind formarea preurilor
Problema determinrii preului este una complex, de care depind numeroi factori aflai n interaciune i
impun soluii pe msur. Factorii tipici care trebuie luai n considerare n decizia de pre sunt urmtorii:
obiectivele firmei, tipul pieei pe care acioneaz ntreprinderea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii
pentru produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restriciile guvernamentale sau
legislative, inflaia, concurena etc.
ns de obicei decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei mputernicite s adopte
asemenea decizii. Rolul contabilului const de a veni n ajutorul conducerii n analiza tuturor consecinelor
posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii.
n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor:
1) abordarea costului;
2) abordarea valorii percepute.
Abordarea costului reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei
pri a profitului (adaosului). Formula general a preului n acest caz este urmtoarea:
Pre = Consumuri i Cheltuieli + Adaos,
unde Adaosul = Procentul adaosului * Consumuri i Cheltuieli.
De cele mai multe ori, procentul adaosului se determin empiric sau innd cont de rata rentabilitii dorite.
Cele mai frecvente baze de determinare a preurilor de vnzare sunt:
1. Suma total a consumurilor de producie i a cheltuielilor operaionale. Preul de vnzare se stabilete n baza
tuturor consumurilor de producie, la care se adaug cheltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. Este cea mai
rspndit modalitate de formare a preurilor, deoarece asigur acoperirea costului de producie i a cheltuielilor
operaionale, precum i contribuie la obinerea unui profit. Este recomandat n formarea preurilor pe termen
lung.

31

Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc


urmtoarele informaii:
consumuri directe de materiale
20 lei/unit.
consumuri directe privind retribuirea muncii
15 lei/unit.
consumuri indirecte de producie variabile
12 lei/unit.
consumuri indirecte de producie constante
8 lei/unit.
cheltuieli operaionale variabile
6 lei/unit.
cheltuieli operaionale constante
4 lei/unit.
Total consumuri i cheltuieli operaionale
65 lei/unit.

De stabilit preul de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale totale.


Soluia:
Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 7.3.
Tabelul 7.3
Formarea preului unitar de vnzare n baza consumurilor
i cheltuielilor operaionale totale
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
6

Indicatori

Suma, lei

Consumuri directe de materiale


Consumuri directe privind retribuirea muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Consumuri indirecte de producie constante
Cheltuieli operaionale variabile
Cheltuieli operaionale constante
Total
consumuri
i
cheltuieli
operaionale
(1+2+3+4+5+6)
Rentabilitatea, 25%
Pre probabil de vnzare (7+8)

7
8
9

2. Suma total a consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de vnzare se
formeaz prin nsumarea consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii ateptate. La
rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe consumurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de
vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 7.4.


Tabelul 7.4
Formarea preului unitar de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile
Nr. ctr.
1
2
3
4
5
6
7

Indicatori
Consumuri directe de materiale
Consumuri directe privind retribuirea muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Cheltuieli operaionale variabile
Total consumuri i cheltuieli operaionale variabile (1+2+3+4)
Rentabilitatea, 25%
Pre probabil de vnzare, 5+6

Suma, lei

3. Costul total de producie. Preul de vnzare se determin prin adugarea la costul total de producie a
mrimii rentabilitii dorite.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare,
n baza costului total de producie.

Soluia: Tehnica de fixare a preului de vnzare este prezentat n tabelul 7.5.


Tabelul 7.5
Formarea preului unitar de vnzare n baza costului total de producie
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5

Indicatori

Suma, lei

Consumuri directe de materiale


Consumuri directe privind retribuirea
muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Consumuri indirecte de producie constante
Cost total de producie (1+2+3+4)

32

6
7

Rentabilitatea, 25% (55*25/100)


Pre probabil de vnzare, 5+6

4. Costul variabil de producie. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil de producie,
care include doar consumurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare,
n baza costului variabil de producie.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 7.6.


Tabelul 7. 6
Formarea preului unitar de vnzare n baza costului variabil de producie
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
6

Indicatori

Suma, lei

Consumuri directe de materiale


Consumuri directe privind retribuirea
muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Cost total de producie (1+2+3)
Rentabilitatea, 25%
Pre probabil de vnzare, 4+5

Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
tind s ignore repartizarea arbitrar a consumurilor constante la ntreprinderile care realizeaz mai
multe produse;
sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care ntreprinderea de la nceput determin preul de
vnzare a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului
previzibil se stabilete suma maxim a consumurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n
care consumurile/cheltuielile planificate, calculate prin metoda tradiional depesc consumurile/cheltuielile
maximal admise calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii ntreprinderii s caute
cile de micorare a acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat
n schema 7.1.
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Fixarea profitului previzibil (PP)
(100 lei)
Stabilirea costului admisibil (CA)
(300 lei (400 -100) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiional CCE) (350)

CE>CA

Compararea costului estimativ cu costul admisibil

Fixarea costului estimativ drept cost admisibil

Reducerea costului estimativ (50 lei)

33

Schema 7.1. Formarea preurilor de vnzare


conform abordrii valorii percepute
Trebuie de menionat, c n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor
dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.

Bibliografie:
1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
2. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Editura
Tipografia central, 2007.
5. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Practicum la disciplina la contabilitatea managerial (probleme, teste,
criptograme). Chiinu: Editura ASEM, 2006.
6. Caraman Stela. Probleme i teste la contabilitatea managerial. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
7. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu: ACAP, 2000.
8. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura Intelcredo, 1997.
9. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Editura Teora, 2001.
10. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom, 1999.
11. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura Teora, 1999.
12. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl. Chiinu:
Editura ARC, 2000.
13. urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
14.

. . . .:
, 2000.

15. . . : .:
, 2002.
16. . -. / . . . .. .: ,
, 1992.
17. .. : .: , , 1998.
18. .. :
. .: , 2002.
19. ., . .: , 1997.
20. .. .: , 2002.
21. / . . . .: , 1997.

34

22. : / . .. .: -, 1999.
23. .., . : . . ./ . ..
.: , 1995.

35

NTREBRILE TEORETICE PENTRU


EXAMENUL FINAL
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)

Obiectul contabilitii manageriale.


Contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: obiective, deosebiri i asemnri.
Consumuri i cheltuieli: definiie, particulariti i exemple
Componena consumurilor incluse n costul de producie
Clasificarea consumurilor dup coninutul lor economic
Clasificarea consumurilor dup destinaia lor de utilizare.
Clasificarea consumurilor dup compatibilitatea momentului efecturii lor cu perioada la
care se refer.
8) Clasificarea consumurilor dup modul de includere a lor n costul de producie.
9) Clasificarea consumurilor dup importana lor n luarea deciziilor manageriale.
10) Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de
producie
11) Esena, rolul i scopurile bugetrii
12) Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor
13) Modul de elaborare a bugetului general al ntreprinderii
14) Controlul executrii bugetelor
15) Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de
producie
16) Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de
producie
17) Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie
18) Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare
19) Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie
20) Contabilitatea pierderilor din producie
21) Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere
22) Caracteristica obiectelor de eviden i a obiectelor de calculaie
23) Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculaie a costurilor
24) Caracterizarea metodei de calculare pe comenzi
25) Caracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculare pe faze
26) Caracterizarea variantei fr semifabricate ale metodei de calculare pe faze
27) Tipurile de standarde i calculaia costului standard, conform metodei Standard-cost
28) Calculul, evidena i repartizarea abaterilor, conform metodei Standard-cost
29) Caracterizarea metodei de calculaie Direct-cost
30) Modul de determinare a pragului de rentabilitate

36

37