Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Metode clasice
de calculare a costurilor
Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie;
explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie;
descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi;
descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.
5.1
5.2
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n
producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice
folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea
mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat.
Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o
form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 5).
Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor
determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la
ntocmirea Bilanului contabil i Raportului de profit i pierdere.
Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a
produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern.
Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la
stabilirea preului de vnzare sau a tarifului.
Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor.
Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele:
o al produciei totale;
o al felului de produs;
o al unitii de produs.
Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat
pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile
analitice.
n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie
la care se refer, se cunosc:
a) antecalculaiile;
b) postcalculaiile.
Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei curente.
Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor
aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate
pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de
produse i pentru analiza i dinamica costului.
Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei totale = P ex nc p. g. + consumuri totale de producie P ex sf p. g - deeuri recuperabile
rebuturi definitive
unde,
P ex nc p. g. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
P ex sf p. g. valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Plenititudinea consumurilor
Obiectul
contabilizate
de calculaie a Tipul
consumurilor
consumurilor contabilizate
Dup evoluia metodelo
faze
Evidena costului
Evidena
totalcostului Metoda
parial pe Metoda
pe
Evidena
comenzi
consumuri-lor
Eviden
efective
a consumurilor
standard
Varianta cu semifabricate
Varianta fr semifabricate
Clasice
Moderne
postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control
operativ al costurilor.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe
faze;
metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda
Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC.
Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu
aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei
anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de
eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n
combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc.
5.3
Registrul de
eviden a
comenzilor
Comanda
Lansarea
comenzii
Documente
justificative
nregistrarea
I.
II.
III.
IV.
V.
Articole de calculaie
Materialel
e directe
Salarii
directe
CASM
Total
....
Consumuri
indirecte de
producie
7=2+3+4+5+
6
Aprilie
1) consumuri
30000
20000 5500
13800
69300
2) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
30000
20000 5500
13800
69300
Mai
1) producia n curs de execuie
30000
20000 5500
13800
69300
la nceputul lunii
2) consumuri
40000
30000 8250
20700
98950
3) producia n curs de execuie
la sfritul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
Iunie
1) producia n curs de execuie
la nceputul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
consumuri
20000
10000 2750
6900
39650
3) costul produciei finite
90000
60000 16500
41400
207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele
referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie
adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul
seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de
contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie,
iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului
fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru
materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru
evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de
planul consumurilor indirecte de producie (de regie).
La suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil:
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena
medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul
813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi
se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i
atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat
i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor
efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este
prezentat n schema 5.3.
Consumuri de
producie
Faza I
Filatura
Faza II
estoria
Faza III
Vopsirea
Consumuri de producie
40 000 lei
Costul semifabricatelor
(firelor)
lei
lei
Consumuri de producie proprie
ale fazei II 20 000 lei
Costul semifabricatelor (esturi
brute)
lei
1)
2)
Soluie:
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
Colectarea consumurilor de producie:
Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):
Faza II
1)
2)
3)
Faza III
1)
2)
3)
Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz
ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul
c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care
trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
10
1)
2)
Faza III
11
12
Tema 6
Metode moderne
de calculare a costurilor
Obiective didactice:
6.1
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Ea consta n antecalcularea consumurilor de producie pe unitate de produs.
Lunar se calcula costul, nmulindu-se cantitile de produse obinute cu consumurile antecalculate pe
unitate de produs. Prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate aferente
produciei obinute, rezultau abaterile. Astfel, se renun la calcularea costului efectiv pe fiecare tip de
produs, iar consumurile efective sunt urmrite global pe ntreaga producie.
Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a
produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre acetia, F. W. Taylor este
considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup terminarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care
trebuie s se desfoare producia.
Standardele reprezint mrimea maximal a consumurilor necesare pentru fabricarea unei uniti
dintr-un anumit tip de produs.
ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m 2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
13
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie
const dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de consumuri directe materiale;
standarde de consumuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de consumuri indirecte de producie.
Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n:
1)
standarde cantitative (de consum);
2)
standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg
2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg
Cheltuieli transport = 3 lei
Deeuri = 0,3 kg
Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ =
kg
Standard de pre =
lei
Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind consumuri indirecte de producie se divizeaz n:
1)
standarde pentru consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare (nr. de ore
lucrate));
2)
standarde pentru consumuri indirecte de producie constante (volumul planificat de producie).
Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop
se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat.
Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale,
avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard.
Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde:
1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cnd consumurile efective sunt mai mici
dect consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul
standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cnd
consumurile efective sunt mai mari dect consumurile standarde sau cnd profitul
efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei
ntreprinderii;
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile la diminuarea acestuia;
dou tipuri:
abateri de pre;
abateri de volum.
15
Efectiv total
Standard pe unitate
cantitativ valoric
cantitativ
valoric
25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
10 800 ore
47 520 lei
9 100 lei
5 000 lei
120 000 buc.
4 640 lei
116 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de ntocmit Raportul privind evidena abaterilor.
Soluie:
a) CDM
CDRM
16
CIP variabil
CIP constant
Tabelul 6.2
Raportul privind evidena abaterilor
Indicatorii
1
a) Volumul produciei (unit.)
b) Consumuri directe materiale (lei)
c) Consumuri directe privind
retribuirea muncii (lei)
d) CIP variabile (lei)
e) CIP constante (lei)
Cost efectiv total
Date
efective
2
Abateri de
la bugetul
flexibil
3=
Bugetul
flexibil
4
Abateri de
la bugetul
static
5=
Bugetul
static
6
17
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a consumurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de consumurile standard,
crend condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul
conducerii ntreprinderii;
4) permite efectuarea unui control permanent al consumurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune;
7) simplific evidena consumurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de
consumuri (secii, sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea consumurilor n care consumurile constante sunt cele ale
perioadei, neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii
directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare n
ntreprinderile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
6.4
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i consumuri, viznd determinarea costului produciei numai n baza consumurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza consumurilor a cror mrime variaz direct cu volumul
produciei, considerndu-se c aceste consumuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producie numai n baza
consumurilor variabile, i anume:
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este venitul marginal, care mai este
cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau marja contribuiei.
Venitul marginal = Venitul din vnzri Consumuri i cheltuieli operaionale variabile
Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venitul din vnzri
- 200 000 lei;
- consumurile de producie
- 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea venitului marginal?
Venitul marginal =
Venitul marginal este destinat pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula:
Rezultatul operaional = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante
Exemplu: O ntreprindere planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se
cunoate c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar consumurile i cheltuielile
variabile reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:
Exemplu:
Pre de Consumuri
vnzare
variabile
(lei/unit)
(lei/unit)
1
2
20
14
30
20
25
?
Volumul
Venitul
vnzrilor marginal (lei)
(unit)
3
4
?
120000
70000
?
180000
900000
Consumuri Rezultatul
constante operaional
totale (lei)
5
6
?
10000
?
15000
800000
?
19
?
10
150000
300000
220000
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional)
3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a
doi factori, i anume:
variaiei stocurilor de produse finite;
comportamentului consumurilor constante unitare n raport cu evoluia
volumului fizic al produciei.
Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor:
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i
prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor
absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor
categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii
metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii
ntreprinderilor.
Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
(tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei
dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode. Se cunosc
urmtoarele date: o ntreprindere fabric un singur tip de produs.
Din evidena contabil a acestei ntreprinderi au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 200 n-1 i 200n ,
prezentate n tabelul 6.3:
Tabelul 6.3
Datele iniiale:
Nr
Indicatori
Volumul produciei, buc.
1.
2.
Volumul vnzrilor, buc.
Anul 2010
Anul 2011
2 000
1800
2 000
2 100
20
3.
4.
5.
6.
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
900
600
300
1 500
300
1 200
12 500
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
1 500
900
600
2 000
650
1 350
18 000
Soluia:
Tabelul 6.4
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
crt
Indicatori
.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli generale i administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2010) =
Anul 2010
Anul 2011
Tabelul 6.5
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
crt.
1.
2.
Indicatori
6.
Rezultatul operaional (4 5)
Costul vnzrilor (2010) =
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2009: n anul 2010 volumul vnzrilor (
buc.) este mai _______ dect volumul
produciei (
buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante (
lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2011: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor (
buc.) este mai
______ dect volumul produciei (
buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii;
simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor
indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n
toat complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 6.6.
Tabelul 6.6
23
Tema 7
Analiza corelaiei CVP i luarea deciziilor manageriale
Obiective didactice:
7.1
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul consumurilor;
toate consumurile s poat fi separate n consumuri variabile i constante;
consumurile variabile ce compun costul s evolueze proporional cu volumul
produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a)
pragul de rentabilitate;
b)
intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
7.2
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca
analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).
Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent de
aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie
divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului
critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).
Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi,
dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i
cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n
uniti naturale i monetare.
24
Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va
asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii
unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul
din
vnzri
Consumuri i
cheltuieli
variabile
Consumuri i
cheltuieli
constante
Profit
Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:
Consumuri i
Consumuri i
Venitul din
=
cheltuieli
+
cheltuieli
vnzri
variabile
constante
sau
Preul
unitar de
vnzare
Cantitatea
x unitilor
vndute
Consumuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate
Cantitatea
unitilor
Consumuri
+ i cheltuieli
constante
Exemplu:
ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i cheltuielile constante totale
120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:
ntreprinderea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate consumurile i cheltuielile totale (att
cele variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
2. Metoda marjei de contribuie (venitului marginal)
Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra
tuturor consumurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al
vnzrilor.
Metoda marjei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei.
Consumuri i
Preul
Cantitatea
Consumuri i
cheltuieli
Cantitatea
unitar de
x
unitilor
x
=
cheltuieli
variabile pe o
unitilor
vnzare
vndute
constante
unitate
25
Cantitatea
unitilor
vndute
x(
Preul unitar
de vnzare
Consumuri i
cheltuieli variabile
pe o unitate
Consumuri i
cheltuieli
constante
innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse:
Punctul critic
(n uniti de
produse vndute)
Preul de
vnzare unitar
Consumuri i cheltuieli
variabile unitare
Exemplu:
ntreprinderea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se
pe studiile de pia efectuate, ntreprinderea n cauz a planificat c n primul an, ea ar putea vinde 4500
uniti din noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar consumurile i cheltuielile
operaionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil
s-a stabilit c cheltuielile operaionale i consumurile constante sunt de 20000 lei.
Se cere,de calculat punctul critic n uniti de produs prin metoda venitului marginal.
Soluie:
Metoda venitului marginal permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare. Relaia
de calcul este:
CCOC
PR (n lei) =
PVM
,
unde: PVM ponderea venitului marginal n totalul venitului din vnzri, care se determin conform
relaiei:
PVM =
VM
100 %
VV Z
unde:
VM venit marginal;
VVZ venit din vnzri.
i nc un exemplu:
ntreprinderea RS a prognozat pentru anul curent urmtoarele date:
Venit din vnzri
1 000 000 lei;
Consumuri directe materiale
100 000 lei;
Consumuri directe privind retribuirea muncii
325 000 lei;
Consumuri indirecte de producie (60% - consumuri 200 000 lei;
constante)
Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile)
175000 lei;
Cheltuieli generale i administrative (25% - cheltuieli variabile)
100000 lei.
Consumuri totale
(venituri totale, lei
3500
3000
2500
2000
1500
1000
500
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
Volum al produciei
(vnzrilor), unit
7.3
Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile ntreprinderii, acoperind att perspectiva pe
termen scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
28
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile consumurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:
-
n prezent, ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii ntreprinderii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic
dect costul de producie (600 lei).
De stabilit, dac ntreprinderea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac ntreprinderea va
obine un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Consumuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- consumuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Consumurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c ntreprinderea are capacitatea
de producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita consumuri constante suplimentare.
Recomandare: ntreprinderea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc consumurile variate
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, consumurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate consumuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci
ele vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de consumuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
Dac o ntreprindere are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea
renunrii la acestea.
29
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele consumuri
constante vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct venitul marginal depete
consumurile constante.
Exemplu: O ntreprindere are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse
diferite, i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 7.1)
ntocmite pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint
urmtoarele date:
Tabelul 7.1
Raportul de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
Indicatori
cmae
80 000
40 000
40 000
25 000
15 000
10 000
15 000
Produse
curele
70 000
50 000
20 000
22 000
14 000
8 000
(2 000)
Total
pantofi
100 000
65 000
35 000
27 000
12 000
15 000
8 000
250 000
155 000
95 000
74 000
41 000
33 000
21 000
Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii ntreprinderii planific s nchid secia care produce
curele, fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Directcost, prezentat n tabelul 7.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre ntreprindere n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 7.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
Indicatori
Continuarea
fabricrii
Renunarea la
fabricare
30
lei;
2) consumuri directe privind retribuirea muncii
lei;
3) consumuri indirecte de producie variabile
lei;
4) total consumuri variabile de producie (1+2+3)
lei;
5) cost unitar de achiziie
lei;
6) ctigul ntreprinderii n cazul producerii (4-5)
lei.
Recomandare: De ___________ componenta X, fiind c, n acest caz, ctigul ntreprinderii este n mrime
de ___ lei pentru o unitate.
Decizii privind formarea preurilor
Problema determinrii preului este una complex, de care depind numeroi factori aflai n interaciune i
impun soluii pe msur. Factorii tipici care trebuie luai n considerare n decizia de pre sunt urmtorii:
obiectivele firmei, tipul pieei pe care acioneaz ntreprinderea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii
pentru produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restriciile guvernamentale sau
legislative, inflaia, concurena etc.
ns de obicei decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei mputernicite s adopte
asemenea decizii. Rolul contabilului const de a veni n ajutorul conducerii n analiza tuturor consecinelor
posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii.
n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor:
1) abordarea costului;
2) abordarea valorii percepute.
Abordarea costului reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei
pri a profitului (adaosului). Formula general a preului n acest caz este urmtoarea:
Pre = Consumuri i Cheltuieli + Adaos,
unde Adaosul = Procentul adaosului * Consumuri i Cheltuieli.
De cele mai multe ori, procentul adaosului se determin empiric sau innd cont de rata rentabilitii dorite.
Cele mai frecvente baze de determinare a preurilor de vnzare sunt:
1. Suma total a consumurilor de producie i a cheltuielilor operaionale. Preul de vnzare se stabilete n baza
tuturor consumurilor de producie, la care se adaug cheltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. Este cea mai
rspndit modalitate de formare a preurilor, deoarece asigur acoperirea costului de producie i a cheltuielilor
operaionale, precum i contribuie la obinerea unui profit. Este recomandat n formarea preurilor pe termen
lung.
31
Indicatori
Suma, lei
7
8
9
2. Suma total a consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de vnzare se
formeaz prin nsumarea consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii ateptate. La
rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe consumurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de
vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile.
Indicatori
Consumuri directe de materiale
Consumuri directe privind retribuirea muncii
Consumuri indirecte de producie variabile
Cheltuieli operaionale variabile
Total consumuri i cheltuieli operaionale variabile (1+2+3+4)
Rentabilitatea, 25%
Pre probabil de vnzare, 5+6
Suma, lei
3. Costul total de producie. Preul de vnzare se determin prin adugarea la costul total de producie a
mrimii rentabilitii dorite.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare,
n baza costului total de producie.
Indicatori
Suma, lei
32
6
7
4. Costul variabil de producie. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil de producie,
care include doar consumurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare,
n baza costului variabil de producie.
Indicatori
Suma, lei
Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
tind s ignore repartizarea arbitrar a consumurilor constante la ntreprinderile care realizeaz mai
multe produse;
sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care ntreprinderea de la nceput determin preul de
vnzare a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului
previzibil se stabilete suma maxim a consumurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n
care consumurile/cheltuielile planificate, calculate prin metoda tradiional depesc consumurile/cheltuielile
maximal admise calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii ntreprinderii s caute
cile de micorare a acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat
n schema 7.1.
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Fixarea profitului previzibil (PP)
(100 lei)
Stabilirea costului admisibil (CA)
(300 lei (400 -100) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiional CCE) (350)
CE>CA
33
Bibliografie:
1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
2. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Editura
Tipografia central, 2007.
5. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Practicum la disciplina la contabilitatea managerial (probleme, teste,
criptograme). Chiinu: Editura ASEM, 2006.
6. Caraman Stela. Probleme i teste la contabilitatea managerial. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
7. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu: ACAP, 2000.
8. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura Intelcredo, 1997.
9. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Editura Teora, 2001.
10. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom, 1999.
11. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura Teora, 1999.
12. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl. Chiinu:
Editura ARC, 2000.
13. urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
14.
. . . .:
, 2000.
15. . . : .:
, 2002.
16. . -. / . . . .. .: ,
, 1992.
17. .. : .: , , 1998.
18. .. :
. .: , 2002.
19. ., . .: , 1997.
20. .. .: , 2002.
21. / . . . .: , 1997.
34
22. : / . .. .: -, 1999.
23. .., . : . . ./ . ..
.: , 1995.
35
36
37