Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
Prof. univ. dr. ing. Sorin DIMITRIU
Managementul riscurilor n perioada de criz. Implicaii pentru
guvernana corporativ, management i auditul financiar . . . . . . . . . . .3
- Risk Management during Crisis. Implications for Corporate Governance,
Management and Financial Auditing
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect. univ. dr. Alina Teodora CIUHUREANU & prof. univ. dr. Nicolae BALTE
Auditul intern - o provocare pentru entitile economice . . . . . . . . . . .8
- Internal Audit - a Challenge for the Economic Entities
Conf. univ. dr. Daniel BOTEZ
Exercitarea raionamentului profesional privind corectarea
erorilor contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
- Exercise of Professional Judgment on Correcting Accounting Errors
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Dr. Georgeta PETRE, dr. Alexandra LAZR, drd. Monica AVRAM &
drd. Elisabeta DUINEA
Aspecte practice privind elaborarea i aplicarea politicilor
contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
- Practical Aspects of Developing and Applying Accounting Policies
Urania MOLDOVANU
Codul etic al profesionitilor contabili. Onorarii i alte tipuri
de remuneraii, cotizaii variabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37
- The Ethic Code of the Professional Accountants. Emoluments and
other Means of Remuneration, Variable Dues
Martyn JONES
Auditorii i frauda - sfritul cinilor de paz" i al copoilor"
din domeniul financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
- Auditors and Fraud - and the end of Watchdogs and Bloodhounds
Din viaa organismelor profesionale internaionale
Alexandra JORA
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) - n avanposturile
luptei pentru depirea efectelor crizei economice globale . . . . . . . . .50
- International Federation of Accountants (IFAC)- In the Outposts of
the Fight for Exceeding the Effects of the Financial Economical Crises

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific

Director tiinific:

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Director editorial:

Dr.

Redactor ef:

Corneliu CRLAN
Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU,
Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801

Managementul riscurilor
n perioada de criz.
Implicaii pentru guvernana
corporativ, management
i auditul financiar
Sorin DIMITRIU*

Abstract

Risk Management during Crisis.


Implications for Corporate Governance,
Management and Financial Auditing
As economy is under way of recovery, this article approaches several government and
parliamentary decisions that, on the backdrop of already existing macroeconomic
imbalances, may delay the upturn of the Romanian economy. Thus, the steps made
and actions taken by the chamber system are presented and illustrated, with reference
to the problems confronting the business community and the risks that the management of economic facilities must consider.
The second part of the article highlights business people's expectations from financial
auditors, stressing that an accurate audit report, made according to international standards in the field, can be essential in the decision-making process for both business
management, and other users of accounting information, such as banks, insurers,
clients.
The author states that audit services represent an investment in business health, and
the proper communication between auditors on the one hand, and business management and the other users of the information in the audit reports on the other hand is
likely to brace the efforts made to overcome the current economic situation.
Key words: risk management, recovery, corporate governance, chamber system,
financial auditing mission

Cuvinte cheie: managementul riscurilor, reaezare,


guvernana corporativ, sistemul cameral,
misiune de audit financiar

Introducere
Managementul riscului reprezint un
subiect de maxim actualitate n
actualul context macroeconomic. n
ultimul an i jumtate, pe plan mondial au avut loc transformri profunde
att pe plan economic, ct i pe plan
social.
Procesul de reaezare a structurilor
economice pe care l traversm
acum ofer, ns, i numeroase
oportuniti, de a cror valorificare
depinde poziionarea economiei naionale n ierarhia mondial.
Economiile aezate au suportat mai
bine aceast perioad de mutaii profunde, ns n multe economii emergente printre care i cea romneasc dificultile au fost amplificate de o serie de dezechilibre macroeconomice pre-existente. ara
noastr are o structur economic
extrem de vulnerabil n condiii de
criz: producia industrial este dependent de export, ndeosebi de
pieele occidentale, iar consumul alimentar este dependent de import, n
condiiile practicrii unei agriculturi
de subzisten.

* Prof. univ. dr. ing., Universitatea Politehnica-Bucureti, vicepreedinte al Camerei de Comer i Industrie a Romniei, preedintele
Camerei de Comer i Industrie a Municipiului Bucureti, e-mail: sorin.dimitriu@ccib.ro.

4/2010

Evaluri

Potrivit prognozelor Fondului Monetar Internaional, economia mondial


ar urma s nregistreze n 2010 o
cretere de 3,9%, ns pentru ara
noastr estimrile nu sunt la fel de
optimiste, organismul financiar internaional apreciind c n Romnia
creterea economic va fi anul acesta de 1,3%.

Decizii ale Executivului


i Legislativului
care nu ncurajeaz
sistemul privat
Romnia nu a fost afectat de turbulenele manifestate pe pieele financiare internaionale datorit politicii
coerente i consecvente a Bncii Naionale a Romniei (BNR), msurilor
catalogate uneori drept dure luate
de aceasta, precum i gradului redus
de expunere la investiii cu grad nalt
de risc. Dei n ara noastr nu au
fost nregistrate falimente rsuntoare ale unor instituii financiare,
oamenii de afaceri s-au confruntat i
se confrunt nc, cu dificulti n
finanarea afacerilor, pe fondul scumpirii accelerate a creditelor i pierderii
unor piee de desfacere. De asemenea, nu trebuie neglijate riscurile legate de evoluia cursului de schimb
leu-euro i leu-dolar, precum i cele
legate de volatilitatea pieei bursiere.
n aceast perioad, mediul de afaceri nu a beneficiat din partea Executivului i a Legislativului de la Bucureti de msuri realmente eficiente
pentru a stimula dezvoltarea i, pe
cale de consecin, depirea acestei etape dificile. Din pcate, n ceea
ce privete politica economic, Guvernul a dovedit incoeren i lips
de prioriti. Deciziile luate de Executiv ar trebui adaptate la resursa real
a economiei i nu la dorine i promisiuni.
4

mprumutul de la Fondul Monetar Internaional nu s-a dovedit a fi o centur de siguran, ci un mprumut de


urgen, o parte din bani fiind folosit
pentru a plti salariile i pensiile, iar
alt parte fiind direcionat ctre
BNR pentru a evita o devalorizare
masiv a cursului de schimb. De asemenea, evitarea realizrii unei reforme structurale a sistemului public n
cursul anului electoral 2009 a condus
la o adncire a deficitului bugetar al
rii noastre.
n acest context, anul 2010 va fi extrem de dificil ntruct instituiile financiare internaionale vor fi mult
mai rigide n ceea ce privete respectarea de ctre Romnia a angajamentelor asumate n cadrul Acordului
stand-by.
De exemplu, pentru a limita deficitul
bugetar la 5,9% din PIB, Guvernul va
fi obligat s gndeasc i s acioneze ca orice alt manager din Romnia n termeni de eficien a
activitii i s ia msuri nepopulare, dar care vor conduce la un sistem public flexibil, funcional i conectat la cerinele momentului. De
asemenea, trebuie redus numrul de
asistai social i mrit numrul de
contribuabili.
Deciziile luate de Executivul de la
Bucureti la nceputul acestui an,
precum i construcia bugetului de
stat pe anul 2010 nu sunt de natur
s ncurajeze sistemul privat. Este
adevrat c msurile viznd reducerea fiscalitii i direcionarea banilor
de la FMI, Banca Mondial i Uniunea European ctre investiii n economie ar constitui un sprijin real pentru oamenii de afaceri.
ns, n lipsa acestor demersuri,
depinde doar de acetia s se nscrie
n categoria nvingtorilor care,
printr-o atitudine proactiv, dau replica pieei.

Demersuri i aciuni
ale sistemului cameral,
n sprijinul mediului
de afaceri
Fr ndoial, sistemul cameral face
parte din aceast categorie a nvingtorilor strategia sa fiind construit pornind de la problemele cu
care se confrunt mediul de afaceri
i de la tipurile de riscuri pe care
orice manager trebuie s le aib n
vedere.
Pentru a contracara accesul dificil i
costisitor al oamenilor de afaceri la
surse de finanare, sistemul cameral
le pune la dispoziie experiena pe
care a dobndit-o n atragerea de
fonduri europene.
Lund drept exemplu Camera bucuretean, aceasta a pregtit pn
acum circa 500 de persoane care au
acumulat n cadrul cursurilor organizate de CCIB mpreun cu Politehnica bucuretean, dar i cu alte
instituii de top abiliti n ceea ce
privete managementul unui proiect
finanat cu fonduri europene.
Mai mult, camerele de comer deruleaz ele nsele proiecte de anvergur, finanate prin diverse programe
naionale i internaionale, a cror
implementare contribuie la schimbarea mentalitii oamenilor de afaceri i a viitorilor oameni de afaceri
(studeni). De asemenea, datorit
unor astfel de proiecte, diverse categorii de personal angajat n cadrul
firmelor beneficiaz de cursuri de
pregtire gratuite.
Dup cum se cunoate, soluionarea
litigiilor n instan se ntinde pe parcursul multor luni i, n cazurile complexe, chiar ani, ceea ce genereaz
pierderi oamenilor de afaceri, acetia
putnd ajunge n cazurile extreme
pn la faliment.

Managementul riscurilor n perioada de criz


i n acest caz sistemul cameral vine
n sprijinul oamenilor de afaceri, care
i pot rezolva aceste probleme prin
intermediul Curii de Arbitraj Comercial Internaional de pe lng
CCIR i al curilor de arbitraj de pe
lng camerele judeene.
Mai mult, nenelegerile n derularea
contractelor de natur civil i comercial, diferendele aprute n relaiile de munc din interiorul firmelor,
disputele ce se nregistreaz ntre
companii i administraia public,
precum i litigiile n domeniul mediului se pot soluiona rapid i cu costuri
reduse i n cadrul Centrului de
mediere, nfiinat recent de Camera
bucuretean.
O alt problem cu care se confrunt
mediul de afaceri i la care sistemul
cameral vine cu soluii este cderea
pieelor tradiionale de desfacere, cu
efecte directe asupra ncasrilor i,
pe cale de consecin, asupra nivelului lichiditilor companiilor.
n acest context, trebuie subliniat
preocuparea camerelor de comer
pentru dezvoltarea relaiilor economice cu rile din Balcani, spaiul exsovietic, Orientul Mijlociu, Asia
Central i de Sud-Est i chiar Africa
de Nord, piee mai puin afectate de
criz, cu un nivel de exigen mai
redus dect cel manifestat de clienii
vest-europeni i unde produsele
romneti au, nc, un bun renume.
Astfel, n ultima perioad sistemul
cameral a derulat numeroase misiuni
economice i forumuri de afaceri cu
parteneri din spaiile amintite.
Unul dintre cele mai mari evenimente
de acest gen, co-organizat de Camera Naional, a fost Forumul de afaceri romno-chinez ce a avut loc n a
doua parte a anului trecut cu prilejul
vizitei n Romnia a vicepreedintelui
Xi Jinping. De asemenea, sistemul
cameral promoveaz n continuare n
4/2010

spaiul european oferta romneasc


att prin mijloace tradiionale, ct i
prin intermediul reprezentanei Camerei Naionale de la Bruxelles.
Camera bucuretean are n vedere
deschiderea unor reprezentane att
n zone cu potenial ridicat, precum i
n centre economice importante din
Uniunea European. ntr-o prim
etap, CCIB va nfiina astfel de reprezentane n Emiratele Arabe
Unite, la Sharjah, cu sprijinul camerei
de comer din acest emirat, i n
Spania, la Barcelona, cu ajutorul unui
puternic cabinet de avocatur local.
n a doua etap, CCIB va ncepe s
lucreze, pentru aceeai formul, i n
spaiul ex-sovietic (Turkmenistan) i
Asia de Sud-Est.
n actualul context macroeconomic, o
problem cu care se confrunt companiile romneti este productivitatea relativ redus.
n acest context, un obiectiv strategic
al Camerei bucuretene este apropierea mediului economic de mediul
academic, astfel nct din ce n ce
mai multe firme romneti, prin utilizarea rezultatelor cercetrii, s i
mbunteasc productivitatea muncii i, pe cale de consecin, s beneficieze de avantaje comparative i
de o mai bun poziionare pe pia.
Pe lng faptul c n cadrul CCIB
funcioneaz un Centru de Transfer
Tehnologic, Camera bucuretean
deruleaz un program coerent de forumuri, conferine, seminarii i mese
rotunde i implementeaz, n colaborare cu institute de cercetare de prestigiu i cu universiti de renume, o
serie de proiecte finanate din fonduri
europene.
De asemenea, unul dintre cele mai
active grupuri de lucru constituite la
nivelul CCIB este cel de cercetaredezvoltare-inovare, condus de prof.
univ. dr. ing. Gheorghe I. Gheorghe,
directorul general al Institutului Na-

ional de Cercetare Dezvoltare pentru Mecatronic i Tehnica Msurii


Bucureti. Mai mult, ponderea ridicat a reprezentanilor mediului academic n Colegiul de Conducere al
Camerei bucuretene, precum i faptul c personaliti precum acad.
Ionel Haiduc, preedintele Academiei
Romne, sau acad. Dan Dasclu, directorul general al Institutului Naional de Cercetare Dezvoltare pentru
Microtehnologii (IMT Bucureti), sunt
membri onorifici ai CCIB arat
atenia care se acord apropierii
mediului academic de cel economic,
cu beneficii pentru ambele pri.
n aceast etap de transformri profunde, din ce n ce mai multe firme
aleg s-i regndeasc structura
afacerii, astfel nct s reduc dependena fa de principalii clieni
i/sau furnizori, s relanseze vnzrile pe anumite segmente sau
chiar s schimbe domeniul de activitate. n acest context, o preocupare
constant a camerelor de comer
este aceea de a promova domeniicheie, precum industria de prelucrare
a produselor agroalimentare i turismul, astfel nct firmele s aib
ansa de a se reorienta ctre sectoare cu potenial.
Operatorii economici ar trebui s nu
neglijeze nc dou tipuri de riscuri:
de mediu i energetic. n contextul
avertismentelor extrem de serioase
ale Ageniei Internaionale a Energiei
care estimeaz c n 2030 Europa va
importa energie n proporie de 70%,
sistemul cameral acord o atenie
deosebit promovrii resurselor regenerabile de energie, precum i
tehnologiilor de mediu.
De menionat seria de conferinedezbatere organizate n colaborare
cu ambasade precum cele ale Marii
Britanii, Franei, Spaniei, Austriei i n
cadrul crora au fost prezentate
oamenilor de afaceri romni, dar i
5

Evaluri
reprezentanilor administraiei publice, cele mai importante tehnologii n
domeniu.
Acestea sunt doar cteva direcii n
care sistemul cameral acioneaz
pentru a veni n sprijinul comunitii
de afaceri n aceast perioad dificil. Faptul c eforturilor noastre li se
asociaz dup cum se poate remarca cele ale auditorilor financiari,
a cror activitate este reglementat
de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, este benefic pentru operatorii economici.

Ce solicit
oamenii de afaceri de la
auditorii financiari?
Prin aceast prism, ateptrile mediului de afaceri vizavi de auditorii
financiari sunt legate n principal de
realizarea unor misiuni de audit de
calitate, de natur s ofere asigurri
pertinente cu privire la realitatea, la
corectitudinea informaiilor cuprinse
n situaiile financiare i astfel se
poate da un mesaj important cu privire la starea sntii entitilor auditate. De altfel, n lumea afacerilor pe
plan mondial numele unor firme de
audit a fost coroborat uneori cu
eecul sau frauda n scandaluri de
proporii. Din fericire, asemenea situaii nu s-au ivit n ara noastr, auditorii financiari romni bucurndu-se
de o bun reputaie.
Avnd n vedere prudena tot mai
mare manifestat n pia pentru
lansarea i relansarea afacerilor, un
raport de audit bine ntocmit, realizat
potrivit standardelor internaionale n
domeniu, poate constitui un element
esenial n deciziile care se iau att
de ctre guvernana entitii, ct i de
ctre ali utilizatori ai informaiilor
contabile, precum bncile, asigurtorii, clienii.
6

n fond i despre auditul financiar


extern, independent prin statutul su,
se poate vorbi ca despre o form de
bun guvernan. Prin opiniile pe
care le exprim, auditul financiar,
transmite guvernanei un mesaj
privind modul n care consiliile de
administraie i, implicit, managerii i
fac datoria.
La rndul su, auditorul financiar intern transmite ctre comitetul de
audit i, apoi, ctre guvernan
mesaje importante privind modul n
care se respect regulile interne de
funcionare i despre msura n care
resursele financiare angajate de
investitori sunt folosite eficient, n
scopul stabilit.
Prin opinii prudente, obiective auditul
financiar transmite, de asemenea,
semnalul necesar spre a tempera
elanul unor manageri de a raporta
situaii financiare exagerat de nfloritoare, profituri ct mai mari, escamotnd adevrata fa a lucrurilor
i distorsionnd realitatea. Deci
board-ul entitii este narmat cu
informaiile necesare pentru a lua
msuri.
Am reamintit aceste lucruri pentru c,
aa cum afirmam la nceput, acum
mai mult ca oricnd este n actualitate managementul riscurilor. Iar un
risc major este cel legat de asigurarea continuitii activitii i, n
acest sens, este clar c msurile ce
se impun vor fi bine fundamentate, n
msura n care i rapoartele de audit
sunt realizate cu obiectivitate, desprinse de practicile manageriale
curente ale entitilor
Cu alte cuvinte, serviciile de audit
financiar trebuie tratate ca o investiie
n sntatea afacerilor, iar pentru a
se obine efectul scontat este necesar ca att auditorul extern, ct i
auditorul intern s se bucure de independen n desfurarea activitii
sale.

Ce solicit oamenii de afaceri de la


auditorii financiari? Nimic altceva dect un raport de audit corect ntocmit,
care s in seama ntotdeauna de
rigorile standardelor profesiei att
cele tehnice, ct i cele etice.
n consecin, este necesar ca
privirea auditorilor att cei externi,
dar mai ales cei interni s fie aintit nu numai asupra datelor contabile, ci i spre informaii conexe.
Interesul este s se afle cum stau n
realitate lucrurile n entitatea economic respectiv, astfel nct nu
numai s se ndrepte eventualele
erori, ci mai ales s se ofere argumente, elemente pentru dezvoltarea
afacerii pe termen lung.
n esen, aadar, chiar dac auditorii financiari sunt privii uneori ca un
ru necesar, realitatea demonstreaz c aceast activitate poate aduga valoare afacerii, iar investiia n
costul misiunilor de audit este n folosul afacerii.
O bun nelegere a rolului terapeutic al auditorului poate fi un element
major care s reprezinte busola
pentru orientarea managementului.
Considerm c buna comunicare a
auditorilor cu guvernana entitii i
cu ceilali utilizatori ai informaiilor din
rapoartele de audit poate ajuta la
efortul de depire a actualei situaii
economice.
ntlniri ntre auditori i oameni de
afaceri, precum este cea organizat
de CAFR mpreun cu CCIR i CCIB
la 23 ianuarie a.c. la complexul
expoziional Romexpo, pot mijloci un
dialog direct de natur s asigure o
nelegere mai bun a sensului misiunilor de audit, activitate specific
economiei concureniale, n care
oamenii de afaceri, ntreprinztorii
pot gsi sprijin calificat, pertinent i
obiectiv.

Managementul riscurilor n perioada de criz


Cteva concluzii
Cert este c n climatul economic
actual oamenii de afaceri, managerii
se confrunt cu numeroase provocri
i riscuri.

riscuri devine o parte important a


misiunii de audit, contribuind la
furnizarea unor servicii de audit de
calitate i la ntrirea relaiei de afaceri cu clienii, pe fondul unei ncrederi reciproce.

crare cu Camera Auditorilor Financiari din Romnia pentru a determina


asigurarea condiiilor necesare pentru ca iniiativele i eforturile conjugate ale oamenilor de afaceri, ale
profesionitilor, ale auditorilor finan-

Ei trebuie s se asigure c afacerile


pe care le conduc vor supravieui
scderii activitii economice, s
identifice soluii pentru traversarea
perioadei, dar sunt obligai s aib n
vedere i modaliti prin care s se
asigure c se vor situa pe o poziie
avantajoas pe pia n momentul
relurii creterii economice.

ntlnirea dintre auditori i oamenii


de afaceri are tocmai aceast semnificaie. Iar sistemul cameral este
decis s acioneze n deplin conlu-

Entitile care depesc dificultile


actuale prin soluii inovatoare vor fi
liderii economiei de mine. Pentru a
atinge creterea mult ateptat,
acum este momentul pentru regndirea afacerii i pentru reproiectarea
strategiilor i structurilor organizaionale.

Dimitriu, Sorin; Popescu, N.: Analiza deciziilor, ediia a II-a, Editura Printech,
2008, 231 pg., ISBN 978-606-521-152-0

Auditul devine o prioritate pentru cei


care vor s se salveze. Fr ndoial,
succesul va depinde ntr-o msur
hotrtoare de managementul capabil s stabilizeze afacerea, s valorifice oportunitile i s ncorporeze inovaia n deciziile pe care le
adopt.

ciari s poat avea succesul ateptat


n depirea actualei etape pe care o
traverseaz economia.

Bibliografie
Burlaud, Alain: Auditorul i problema continuitii n perioada crizei economice, revista Audit Financiar nr. 7/2009, pag. 3.

Dimitriu, Sorin; Popescu, N.: Analiza deciziilor, Editura MatrixRom, 2004;


ISBN:973-685-761-1
Dimitriu, Sorin: Criza economic n Romnia, ziarul Capital (ediia online), 27
ianuarie 2009.
Dimitriu, Sorin: Abia n 2012 vom nregistra din nou o cretere pozitiv, ziarul
Bursa, 11 mai 2009, pag. 1, pag.11.
Dimitriu, Sorin: Topul bucuretean, n condiii de stres economic mondial,
Agenia de pres Agerpres, 27 octombrie 2009.
Dimitriu, Sorin: Strategia Camerei bucuretene este gndit pornind de la
problemele pe care le au oamenii de afaceri n aceast perioad de criz,
Revista Business Adviser nr. 45, 15 noiembrie -15decembrie 2009, pag. 7.
Isrescu, Mugur: Nou lecii din actuala criz financiar, revista Audit
Financiar nr.6/2009, pag. 3.

Dup cum aprecia liderul unei importante firme din piaa auditului din
Romnia (erban Toader, Senior
Partner KPMG Romnia) la un recent Congres al auditorilor, provocrile cu care se confrunt mediul
de afaceri se reflect n mod direct i
n eforturile pe care auditorii financiari trebuie s le depun pentru a
evalua impactul asupra situaiei i
performanei financiare ale entitilor
auditate.

Vcrel, Iulian: Globalizarea percepii diferite i efecte contradictorii,


revista Audit Financiar nr.2/2009, pag. 3.

Astfel, nelegerea riscurilor la care


este expus entitatea ca urmare a
conjuncturii economice i a modului
n care se administreaz aceste

Vlasov. Mihail M.: Mesajul preedintelui Camerei de Comer i Industrie a


Romniei, la al doilea Congres al Auditorilor Financiari din Romnia, n
lucrarea Naional i internaional n activitatea de audit financiar. Auditorii
i criza economic global, coeditare CAFR ELFI, 2009, pag. 60.

4/2010

Manolescu, Maria; Mocanu, Mihaela; Roman, Aureliana Geta; Roman,


Constantin: Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana, revista Audit Financiar nr.1/2010, pag. 18.
Toader, erban: Managementul n condiii de declin economic: cum s
supravieuieti i s creti n perioade dificile; impactul contextului economic actual asupra misiunii de audit financiar, n lucrarea Naional i
internaional n activitatea de audit financiar. Auditorii i criza economic
global, coeditare CAFR - ELFI, 2009, pag. 60.

Auditul intern
- o provocare
pentru entitile
economice
Alina Teodora CIUHUREANU* & Nicolae BALTE**

Abstract

Internal Auditing - a Challenge for the


Economic Entities
Starting from some well-known specialists' opinions in the auditing and financialaccounting field, the paper outlines beforehand the concept of internal auditing, then
it focuses on this activity's objectives and characteristics. The theoretical support is
based on an investigation-type scientific research, on a sample of 110 organisations.
The most important objectives of this research consist of knowing the level in which
the economic entities accomplish the activity of internal auditing; the pursued and
possible objectives had in view for this activity and also the real or possible problems
it faces.
However these things are regarded, with all the problems and shortcomings that
came out from the selective research, the internal auditing remains an essential offer
of the economic entities' management, since, through the feed-back, the formulated
recommendations often have a decisive impact in the managerial process.

ntr-un mediu n care consolidarea


conturilor, acurateea i transparena
raportrilor financiare, practicile eticii
financiar-contabile, i nu numai, devin tot mai importante, entitile economice vor trebui s acioneze mai
mult ca niciodat n direcia eficientizrii controlului intern, a managementului riscului, a respectrii principiilor guvernanei corporative. n
acest context, entitatea economic
va fi constrns s i ntreasc sau
s creeze activitate de audit intern. n
perioada contemporan, auditul intern dobndete o nsemntate deosebit, fiind organizat n virtutea
dreptului inalienabil al societii de
a-i apra interesele sale generale,
fundamentale. Prin intermediul auditului intern, entitatea economic i
manifest exigenele ei, omolognd
numai acele activiti i practici financiare, economice sau de alt natur
care sunt n concordan cu normele
generale de comportament social, cu
obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse. Elementele auditului sunt cele care l
ajut pe manager s urmreasc situaia existent i s-i pregteasc
aciunile de cercetare a deviaiilor
aprute1.

Key words: internal auditing, activity, risk, problems, management

Retrospectiv
privind conceptul
de audit intern

Cuvinte cheie:
audit intern, activitate, risc, probleme, management

Introducere
Fiindc nimeni nu poate stpni elemente ca focul, lemnul, forma sobei,
curentul de aer, nu-i rmne altceva
de fcut dect s supraveghezi totul
cu atenie. n principiu, te orientezi
dup o reet cunoscut, dar mai
adaugi pe ici pe acolo cte ceva

suplimentar. Nu cntreti fiecare


adaos n parte, ci presari pe ici pe
acolo cte ceva, lai coninutul s
fiarb, dar supraveghezi oala tot timpul. Te uii la ea, miroi puin, guti
din coninut i poate mai pui nc
nite mirodenii. Orice ai face, cel mai
important lucru este s nu pierzi oala
din ochi (Geneen)

Auditul intern se constituie ntr-o


practic obinuit n rile dezvoltate.
Implic nfiinarea unui departament
special n cadrul unei entiti, separat
de structura managerial obinuit,
al crui obiectiv este acela de a asigura respectarea standardelor de eficien (proceduri i controale) i de
etic la toate nivelele, precum i fap-

* Lect.univ.dr., Universitatea Romno-German din Sibiu, e-mail: alinaciuhureanu@yahoo.com


** Prof.univ.dr., Universitatea "Lucian Blaga" din Sibiu, e-mail: baltes_n@yahoo.com

1 Ciuhureanu, Alina Teodora , Management financiar, Ed. Universitii Lucian Blaga din Sibiu, Sibiu, 2009, pp. 291-296

Auditul intern - o provocare pentru entitile economice


derulat pentru a aduga valoare
i a mbunti activitatea organizaiilor printr-o abordare disciplinat a gestionrii riscurilor, a
controlului i proceselor de
guvernare4;

tul c entitatea se comport cu responsabilitate n relaiile sale cu comunitatea.


n literatura de specialitate se prezint o detaliere a noiunii de audit, astfel:
z

o analiz profesionist a unor informaii economice, financiare,


contabile i fiscale, n vederea expunerii unei opinii responsabile i
independente, prin raportarea la
un criteriu sau standard de calitate2;

o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile5;

auditul intern vizeaz ntreaga


organizaie, nu se refer doar la o
examinare simpl a documentelor
contabile; putem vorbi despre
auditul de calitate, auditul n
tehnologia informaiei, auditul de
marketing etc.6

de evaluare independent a organizaiei. Ea furnizeaz un serviciu de


examinare i evaluare a activitilor
acesteia9.
Conceptul tradiional privind auditul
intern poate fi comparat cu o form
de asigurare. Obiectivul principal era
acela de a descoperi frauda mai
rapid dect ar fi fost descoperit de
ctre un profesionist financiar-contabil. Conceptul modern al auditului
intern este acela de bra al managementului10. Auditorul intern nu mai
reprezint strict un organ de poliie,
ci el este o legtur integral n procesul de management.

procesul desfurat de persoane


fizice sau juridice legal abilitate,
denumite auditori, prin care se
analizeaz i evalueaz, n mod
profesional, informaii legate de o
anumit entitate, utiliznd tehnici
i procedee specifice, n scopul
obinerii de dovezi, numite probe
de audit, pe baza crora auditorii
emit ntr-un document, numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii care rezult din reglementrile legale sau din buna
practic recunoscut unanim n
domeniul n care i desfoar
activitatea entitatea auditat3;

Conform normelor legale n vigoare,


auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei
entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la
adugarea unui plus de valoare7.

Auditul intern este ca mirosul de


gaz: este rareori agreabil, dar
poate, de regul, s evite explozia11. Aceast definiie atrage atenia asupra caracterului su preventiv.
Altfel spus, auditul intern trebuie s
fie folosit mai mult pentru prevenire
dect pentru tratare.

Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni8 consider c auditul


intern reprezint, n interiorul unei
firme, o activitate independent de
apreciere a controlului operaiilor.

Obiectivele i
caracteristicile activitii
de audit intern

o activitate independent, de
asigurare obiectiv i consultan

n concepia Institutului Auditorilor


Interni, auditul intern este o funcie

Pentru instituiile publice, activitatea


de audit intern este expres reglemen-

2 Boulescu, Mircea; Ghi, Marcel; Mare, Valeric, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003,
pp. 320-321
3 Tabr, Neculai, Cadrul conceptual al auditului contabil-financiar, Revista Finane publice, contabilitate, nr. 3/2002, p. 67
4 Simmons, R. Mark, What is Internal Auditing. About the Profession, http://www.facilitatedcontrols.com/internal-auditing/iais.shtml, accesat ianuarie 2009
5 Ghi, Marcel, Auditul intern, ediia a doua, Ed. Economic, Bucureti, 2009, p. 50
6 Dura, Codrua; Drig, Imola, Audit Coordinates in Financial-Banking Marketing - Evidence from Romania, Munich Personal
RePEc Archive, Paper No. 3221, 14 apr.2007, University Library of Munich, Germany, http://mpra.ub.unimuenchen.de/3221/1/MPRA_paper_3221.pdf, accesat ianuarie 2009, p. 1
7 Hotrrea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de audit
intern, M. Of. nr. 416/21.06.2007, modificat prin Hotrrea C.A.F.R. nr. 108/2008, M. Of. nr. 136/21.02.2008.
8 Afloarei, Nadia; Albu, Ctlin, Delimitri teoretice privind auditul i controlul intern, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 6/2002
9 Citat de Munteanu Adrian, Auditul intern i obiectivele sale aspecte internaionale, Revista Finane publice, contabilitate,
nr. 2/2002, p. 62
10 Ciuhureanu, Alina Teodora, Considerente privind organizarea auditului intern, Caietul tiinific Reformele administrative i
judiciare n perspectiva integrrii europene Seciunea pentru tiine economice i administrative nr. 6/2004, Institutul de
tiine Administrative Paul Negulescu, Ed. BURG, Sibiu, pp. 258-269
11 Renard, Jacques, citat de Barbu, Mihaela Elena, Prevenirea fraudei: o provocare pentru auditorii interni, Revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 7/2002, p. 37

4/2010

Cercetri n audit i raportri financiare


tat prin prevederi legislative12. Societile comerciale ale cror situaii
financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opiunii acionarilor, organizeaz activitatea de audit intern potrivit normelor
elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n acest scop13.
Sintetiznd opiniile unor specialiti n
domeniu14, 15, 16,, putem spune c activitatea de audit intern are drept
obiective urmtoarele:
z

verificarea conformitii activitilor cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale;

monitorizarea i evaluarea eficacitii sistemului de management


al riscurilor;

evaluarea gradului de adecvare i


eficacitate a controalelor privind
guvernana entitii, operaiunile
i sistemele de informare;

evaluarea gradului de eficien i


economicitate n utilizarea resurselor;

monitorizarea ntregului sistem de


management n scopul identificrii ariilor de ineficien i mbuntirii performanelor etc.

Prin activitatea de audit intern se verific operaiunile sau aciunile care


se efectueaz, se execut sau se
desfoar n cadrul firmei, avndu-

se n vedere cel puin urmtoarele


caracteristici17:
z

conformitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor;

economicitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor;

eficacitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor;

eficiena operaiunilor, activitilor


sau a aciunilor;

oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditat;

oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat;

acoperirea riscului intern asociat


operaiunii, activitii sau aciunii
auditate;

acoperirea riscului de firm asociat realizrii operaiunii, activitii


sau aciunii auditate;

conectarea firmei, prin realizarea


obiectului auditat, la viitor;

gradul de coeziune i de convergen a sistemului;

starea de comunicare interpersonal;

nodurile de
structural;

disfuncionalitate

balana puncte tari-puncte slabe.

mbuntirea modului de gestionare


a resurselor materiale, financiare i
umane de ctre echipa managerial

nu se poate realiza dect printr-un


audit intern de calitate n scopul de a
se obine informaii privind msurarea performanei prin prisma celor
trei termeni consacrai: economicitate, eficien i eficacitate, concepte
definite astfel:
a. Economicitatea presupune minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor
estimate ale unei activiti, cu
meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. Atunci
cnd rezultatul obinut este superior resurselor consumate situaia
poate fi considerat corespunztoare. Se poate determina conform relaiei:

unde: Ec = economicitate;
Rp = resurse programate;
Rc = resurse consumate;
RZp = rezultatul programat.
RZo = rezultate obinute;
b. Eficiena n concepia unor reputai specialiti presupune a procura resursele necesare la cel
mai mic cost posibil, fie a maximiza rezultatele obinute, pornind
de la o cantitate dat de resurse,
fie a minimiza cantitatea de resurse, pentru un rezultat prestabilit18,

12 Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, M.Of nr. 953/24.12.2002, cu modificrile i completrile
ulterioare
13 Hotrrea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de audit
intern, M. Of. nr. 416/21.06.2007, modificat prin Hotrrea C.A.F.R. nr. 108/2008, M. Of. nr. 136/21.02.2008.
14 Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, M.Of. nr.
598/22.08.2003, cu modificrile i completrile ulterioare
15 Spraakman, Gary, Internal audit at the historical Hudsons bay company: A challenge to accepted history, Accounting
Historians Journal, iunie 2001, http://www.findarticles.com/p/articles/mi qa3657/is 200106/ai_n8962777/ print, accesat martie 2005
16 Craiu, Nicolae, Auditul performanei manageriale evaluarea, Revista Finane, credit, contabilitate, nr. 4/2001, p. 60
17 Suciu, Ecaterina; Savlovschi, Ion Modaliti concrete de evaluare a performanei de management, Revista Finane publice, contabilitate, nr. 2/2003, pp. 54-55
18 Jianu, Iulia Prezent i viitor privind abordarea performanei ntreprinderii, partea I, Revista Contabilitatea, expertiza i
auditul afacerilor, nr. 7/2003, p. 56

10

Auditul intern - o provocare pentru entitile economice


msura n care au fost realizate
obiectivele, scopurile, maximizarea rezultatelor unei activiti n
relaie cu resursele utilizate19.
Poate fi calculat ca raport ntre
rezultatele obinute (ieiri) i resursele consumate (intrri). Se
consider c activitatea desfurat este eficient dac rezultatul
raportului este supraunitar.
c. Eficacitatea poate fi definit ca
precizie n atingerea scopului
sau gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare
dintre activiti. Se poate determina ca raport ntre rezultatul programat (dorit) i rezultatul efectiv
al activitii respective. Se apreciaz c activitatea este eficace
dac rezultatul este cel puin egal
cu 1.

Metodologia
cercetrii
Studiul de fa i propune s aduc
n atenie percepia managerilor entitilor economice privind organizarea auditului intern.
Investigarea realizat a cuprins dou
cercetri succesive20: o cercetare calitativ de tip exploratoriu i o cercetare cantitativ de tip descriptiv.
Prin cercetarea calitativ de tip exploratoriu s-a urmrit elaborarea
unor ipoteze care au fcut obiectul
cercetrii ulterioare cantitative de tip
descriptiv, stabilirea prioritilor ulterioare de cercetare. Metodele utilizate n aceast cercetare preliminar
au fost urmtoarele: analiza datelor

secundare, care a presupus valorificarea datelor disponibile din diferite


surse urmrind descoperirea unor
probleme, idei, soluii privind costurile i politica de pre; interviurile
efectuate n rndul specialitilor, care
au avut ca obiectiv obinerea de informaii suplimentare de la specialiti
n domeniul financiar-contabil; reuniunile de grup sau focus grup, care au
permis desfurarea unor discuii pe
aceast tem.
Prin cercetarea cantitativ de tip
descriptiv, ale crei rezultate sunt
prezentate n aceast lucrare, am
urmrit s cunoatem gradul n care
entitile economice organizeaz
activitate de audit intern, precum i
care sunt sau ar fi obiectivele i problemele n cadrul acestei activiti.
n funcie de locul de desfurare,
cercetarea ntreprins a fost una de
teren, culegerea datelor fiind fcut
la sediul firmelor incluse n eantion.
n funcie de frecvena desfurrii,
cercetarea ntreprins a fost ocazional.
Pentru stabilirea eantionului s-a utilizat metoda eantionrii aleatoare
ce a avut la baz un eantion fix
(innd cont de restriciile organizatorice, s-a stabilit un eantion de 110
respondeni societi din judeul
Sibiu, marj de eroare de 9,4% pentru un nivel de ncredere de 95%) cu
restricii.
Putem spune c metoda de
eantionare const n combinarea
metodei eantionrii multistadiale cu
metoda eantionrii stratificat aleatoare neproporional. Pentru prelucrarea datelor s-a utilizat programul
informatic SPSS for Windows.

Date de intrare
i ieire
a. Date de intrare
n ce privete domeniul de activitate firmele care formeaz eantionul cercetrii sunt repartizate astfel: 45 firme din 110, respectiv
40,9%, se ncadreaz n domeniul
comer, 37 (33,6%) aparin domeniului industrie iar 28 (25,5%) activeaz
n domeniul serviciilor. Referitor la dimensiune se constat c, din totalul
de 110 firme, 17 (15,5%) sunt microntreprinderi, 52 (47,3%) sunt firme
mici, 29 (26,4%) sunt mijlocii, iar 12
(10,8%) sunt firme mari. Am observat
dependena categoriei firmelor de
domeniul de activitate. n ce privete
microntreprinderile, acestea sunt
repartizate astfel: n domeniul comer
- 47,1% i servicii - 52,9%. Nicio astfel de firm nu activeaz n domeniul
industriei. Pentru firmele mici, repartizarea este urmtoarea: 61,5% au
ca domeniu de activitate comerul,
13,5% industrie, 25,0% servicii.
Firmele mijlocii activeaz n mare
parte n industrie (75,9%), fiind aproximativ egal repartizate n celelalte
dou domenii: comer (10,3%) i servicii (13,8%). n ce privete firmele
mari, acestea activeaz n mare
majoritate n industrie (66,6%), restul
n comer (16,7%) i servicii (16,7%).
n funcie de forma de proprietate,
3 firme (2,7%) din totalul de 110 au
capital integral de stat, 106 (96,4%)
capital privat i doar una (0,9%) are
capital mixt. Se constat c marea
majoritate a firmelor analizate au capital integral privat, aceasta fiind de
altfel i caracteristica general a
firmelor din judeul Sibiu, dar i din

19 Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicat n M. Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002, cu
modificrile ulterioare
20 Aceast prezentare este component a unui studiu mult mai amplu privind conceptul, rolul, metodologia i modul de operaionalizare a managementului activitii financiar-contabile a firmei, avnd la baz 29 de obiective susinute de un numr
de 60 de ipoteze. Cercetarea realizat este de tip anchet i a fost operaionalizat prin intermediul unui chestionar ce
cuprinde 70 de ntrebri.

4/2010

11

Cercetri n audit i raportri financiare


ar, n ceea ce privete modul de
formare a capitalului.
n funcie de tipul firmei informaiile
obinute arat c 89 dintre firmele
analizate, respectiv 80,9% sunt organizate ca societi cu rspundere limitat (S.R.L.), iar 21 (19,1%) sunt
societi pe aciuni (S.A.).

b. Date de ieire
Majoritatea respondenilor (43,6%)
au funcia de director general, fiind
urmai de cei care dein funcia de
director al departamentului financiarcontabil (27,3%); ef compartiment
financiar-contabil (11,8%); profesionist contabil pe baz de contract
prestri-servicii (16,4%.). n concluzie, se evideniaz c majoritatea
respondenilor au funcia de director
general n cadrul firmelor care au format eantionul cercetrii, remarcndu-se astfel interesul acestora fa
de cercetarea efectuat.
Un alt aspect urmrit se refer la
nivelul de pregtire al respondenilor. Din datele prezentate se remarc faptul c ponderea cea mai ridicat o constituie pregtirea universitar, n aceast categorie fiind inclui
96 de respondeni din totalul de 110,
adic 87,3%, urmai de cei cu pregtire medie (9, respectiv 8,2%) i de
cei cu pregtire postuniversitar (5,
respectiv 4,5%).
De asemenea, cercetarea a avut n
vedere i cunoaterea formei/specializrii absolvite, a respondenilor. Din datele obinute se observ c
n cea mai mare parte respondenii

12

au pregtire universitar economic


(66,4%), fiind urmai, la o distan
mare, de cei care au studii superioare n alte domenii: inginerie (13,6%);
informatic-calculatoare (1,8%); filologie (1,8%); juridic (2,7%); medicin (0,9%). Respondenii cu pregtire medie sunt absolveni de liceu
(2,7%) i coal postliceal economic (5,5%). Cei cu pregtire postuniversitar au absolvit un program
de masterat (2,7%) sau doctorat
(1,8%) n domeniul economic.
n concluzie, se poate constata c
majoritatea respondenilor au pregtire economic universitar, ceea ce
presupune c acetia cunosc, sau ar
trebui s cunoasc, limbajul economic.

Concluzii desprinse
n urma cercetrii

mat.
Aceast situaie poate fi considerat
oarecum normal dac avem n
vedere c activitatea de audit intern
este o noutate pentru firmele romneti i implic o serie de schimbri
majore, precum: calificarea personalului, stabilirea unor proceduri coerente i adecvate, implementarea
noilor sisteme informaionale etc.,
toate necesitnd cheltuieli suplimentare care, de regul, nu constituie o prioritate.
Motivele pentru care firmele declar
c nu organizeaz activitate de audit
intern sunt urmtoarele: costuri ridicate, lipsa de pregtire a personalului, nu exist obligativitate legal, se
consider c nu este necesar o
asemenea activitate, tehnologiile
informaionale sunt inadecvate, volumul de activitate este redus etc.

Un prim obiectiv al studiului ntreprins a constat n cunoaterea


gradului n care entitile economice au organizat activitate de
audit intern. Rspunsurile obinute
sunt prelucrate n tabelul 1.

Respondenii au motivat organizarea


activitii de audit intern n cadrul firmei lor astfel: ajut la o mai bun
cunoatere a situaiei, acionarii au
ncredere mai mare n firm, potenialii investitori sunt mai uor de
atras, obligativitate legal etc.

n concluzie, doar 16,4% dintre


firmele cuprinse n eantion declar
c au organizat auditul intern. Majoritatea firmelor (peste 72%) declar
c nu organizeaz activitate de audit
intern, iar 10,9% nu au, dar intenioneaz s organizeze. Astfel, ipoteza
avansat naintea cercetrii (I1
Majoritatea firmelor nu organizeaz
activitate de audit intern) este confir-

Motivele pentru care se intenioneaz organizarea activitii de audit


intern au fost: integrarea n Uniunea
European a Romniei i consecinele financiar-contabile; perspective
mai bune pentru atragerea investitorilor; verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acesteia, n conformitate

Auditul intern - o provocare pentru entitile economice

cu prevederile legale; evaluarea


gradului de adecvare i aplicare a
controalelor financiare i nefinanciare (a controlului intern) dispuse i
efectuate de ctre conducerea firmei
n scopul creterii eficienei activitii
economice desfurate; evaluarea
gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare
destinate conducerii n scopul cunoaterii realitii din entitatea economic, protejarea elementelor bilaniere i extrabilaniere; identificarea metodelor de prevenire a
fraudelor i pierderilor de orice fel.
Pentru detaliere, am realizat o analiz combinat activitate de audit intern / categoria firmei, informaiile
obinute fiind prezentate n tabelul 2.
Pe baza analizei combinate activitate de audit intern / categoria firmei
se poate concluziona: cea mai mare
pondere a firmelor care organizeaz
activitate de audit intern o dein cele
mari (50,0%) acestea sunt dispuse
ntr-o msur mai mare s suporte
costurile suplimentare, considernd
c beneficiile sunt evidente , fiind
urmate la mare distan de firmele
mijlocii (20,7%). Aceeai situaie se
remarc i pentru cele care inten-

ioneaz s organizeze activitate de


audit intern.

Obiectivele i
problemele activitii
de control financiar
propriu
Un alt scop al cercetrii a constat n
cunoaterea obiectivelor urmrite
sau care ar putea fi urmrite de
firme prin activitatea de audit intern, dar i a problemelor aprute
sau preconizate n cadrul acestei
activiti. Rspunsurile colectate
sunt prezentate n tabelele 3 i 421.
Din prelucrarea rspunsurilor obinute, putem concluziona c obiectivele urmrite sau posibil de urmrit
n cadrul activitii de audit intern
sunt distribuite astfel: cunoaterea i
evaluarea situaiei (64,8%), educarea i stimularea personalului
(19,4%), eliminarea factorilor perturbatori (21,3%), creterea valorii
firmei i averii acionarilor (13,0%),
recuperarea pagubelor i sancionarea vinovailor (30,6%), documentarea i fundamentarea deciziilor
economico-financiare (36,1%), pre-

venirea fraudelor (50,0%)22. Se constat c obiectivul primordial urmrit


de firme este cunoaterea i evaluarea situaiei, iar, n consecin,
ipoteza formulat naintea cercetrii
(I2 Obiectivul principal urmrit prin
organizarea activitii de audit intern
este prevenirea fraudelor) se infirm.
n urma prelucrrii rspunsurilor se
pot concluziona urmtoarele: costul
ridicat privind implementarea controlului financiar propriu reprezint o
problem pentru 12% dintre firme;
abuzul de autoritate se ntlnete la
5,6% dintre acestea; lipsa de profesionalism este menionat de 16,7%;
lipsa de perspectiv a concluziilor i
soluiilor constituie o problem pentru 24,1% dintre ele; riscul de eroare
uman apare la 52,8% dintre firme;
19,4% susin c procedurile utilizate
sunt neadecvate, iar 15,7% menioneaz c exist riscul de nedescoperire a fraudelor/erorilor23. Putem constata c principala problem cu care
se confrunt sau de care se tem managerii n organizarea auditului intern
o constituie riscul de eroare uman.
Acesta poate aprea din cauza neglijenei, neateniei, erorilor de raionament sau interpretrii greite a normelor legale i a dispoziiilor primite.

21 Menionm c doi dintre respondenii care au declarat c nu organizeaz activitate de audit intern nu au completat nimic
n cadrul acestor ntrebri, motiv pentru care chestionarele nu au fost incluse n prelucrare pentru acest obiectiv al cercetrii.
22 Totalul ponderilor este mai mare de 100% deoarece ntrebarea a avut rspunsuri multiple.
23 Totalul ponderilor este mai mare de 100% deoarece ntrebarea v50 a avut rspunsuri multiple

4/2010

13

Cercetri n audit i raportri financiare

14

Auditul intern - o provocare pentru entitile economice


Aadar, ipoteza formulat naintea
cercetrii (I3 Principala problem
cu care se confrunt firmele n organizarea auditului intern o constituie
riscul de eroare uman) se confirm.
n concluzie, subliniem nc odat
c, prin calitatea organizrii i
exercitrii auditului, entitatea economic i poate duce la ndeplinire
obiectivele stabilite. Astfel, prin audit,

se poate stabili n ce msur activitatea financiar-contabil i managementul general au dat dovad de eficien prin modul n care acesta a
reflectat realitatea, a contribuit la previzionarea obiectivelor, a asigurat
resursele necesare n condiii optime
(capitaluri maxime la costuri minime),
a ncadrat personal corespunztor, a
asigurat pregtirea i dezvoltarea
profesional a acestuia, a implemen-

tat tehnologii informaionale care s


descongestioneze personalul de anumite responsabiliti, a redus volumul fraudelor (fie ele de gestiune,
financiar-contabile, cu toate c,
acestea din urm, de regul, se realizeaz tocmai la cererea managerilor n scopul de a oferi o imagine
deformat a realitii, dar care s i
pun ntr-o lumin favorabil n faa
acionarilor sau a investitorilor) etc.

Bibliografie
Afloarei, Nadia; Albu Ctlin, Delimitri teoretice privind
auditul i controlul intern, Revista Contabilitatea,
expertiza i auditul afacerilor, nr. 6/2002

Munteanu, Adrian, Auditul intern i obiectivele sale


aspecte internaionale , p. 62, Revista Finane
publice, contabilitate, nr. 2/2002

Barbu, Mihaela Elena, Prevenirea fraudei: o provocare


pentru auditorii interni, p. 37, Revista Contabilitatea,
expertiza i auditul afacerilor, nr. 7/2002

Simmons, R. Mark, What is Internal Auditing. About the


Profession, http://www.facilitatedcontrols.com/internal-auditing/ia-is.shtml, accesat ianuarie 2009

Boulescu, Mircea; Ghi, Marcel; Mare, Valeric,


Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, pp. 320321, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003

Spraakman, Gary, Internal audit at the historical


Hudsons bay company: A challenge to accepted history, Accounting Historians Journal, iunie 2001,
http://www.findarticles.com/p/articles/mi qa3657/is
200106/ai_n8962777/ print, accesat martie 2005

Ciuhureanu, Alina Teodora, Management financiar, pp.


291-296, Ed. Universitii Lucian Blaga din Sibiu,
Sibiu, 2009
Ciuhureanu, Alina Teodora, Considerente privind organizarea auditului intern, pp. 258-269, Caietul tiinific
Reformele administrative i judiciare n perspectiva
integrrii europene Seciunea pentru tiine economice i administrative nr. 6/2004, Institutul de
tiine Administrative Paul Negulescu, Ed. BURG,
Sibiu
Craiu, Nicolae, Auditul performanei manageriale evaluarea, p. 60, Revista Finane, credit, contabilitate,
nr. 4/2001
Dura, Codrua; Drig, Imola, Audit Coordinates in
Financial-Banking Marketing - Evidence from
Romania, Munich Personal RePEc Archive, Paper
No. 3221, 14 apr.2007, University Library of Munich,
Germany,
http://mpra.ub.unimuenchen.de/3221/1/MPRA_paper_3221.pdf, accesat ianuarie 2009

Suciu, Ecaterina; Savlovschi, Ion, Modaliti concrete de


evaluare a performanei de management, pp. 54-55,
Revista Finane publice, contabilitate, nr. 2/2003
Tabr, Neculai, Cadrul conceptual al auditului contabilfinanciar, p. 67, Revista Finane publice, contabilitate, nr. 3/2002
*** SSPC Position Statement on Internal Auditing
Requirements for QP-5 Certified Inspection of
Coating and Lining Firma, aprilie 2004
http://www.sspc.org/pdfs/qp/qp5internalaudit404.pdf,
accesat martie 2005
Hotrrea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobarea
Normelor de audit intern, M. Of. nr. 416/21.06.2007,
modificat prin Hotrrea C.A.F.R. nr. 108/2008, M.
Of. nr. 136/21.02.2008

Ghi, Marcel, Auditul intern, ediia a doua, Ed.


Economic, Bucureti, 2009

Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul


public intern, M.Of nr. 953/24.12.2002, cu modificrile i completrile ulterioare

Jianu, Iulia, Prezent i viitor privind abordarea performanei ntreprinderii, partea I, p. 56, Revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr.
7/2003

Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 din 1 iunie


1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, M.Of. nr. 598/22.08.2003, cu modificrile i
completrile ulterioare

4/2010

15

Exercitarea raionamentului
profesional privind
corectarea erorilor contabile
Daniel BOTEZ*

Abstract

Exercise of Professional Judgment on Correcting Accounting Errors


For several years, professional accountants in Romania apply successive accounting rules, arising from the reform process of
Romanian accounting system. Accession to the European Union emphasized the process, leading to accounting regulations consistent with European directives. In their accounting treatment is also normalized the correction of errors. International referential on
error correction is IAS 8 "Accounting Policies, Changes in accounting estimates and errors". The treatment provided by this standard
is in contradiction with the provisions of referential Regional EU 4th Directive.
Romanian accounting regulations seek a solution for the conciliation of the two standards, with manifest accent in favor of the treatment prescribed by IAS 8.
Thus, in Romania, error correction of the previous periods is carried out on behalf of retained earnings. Only minor errors are allowed
to be corrected on behalf of the current account result. Delineation errors as significant or insignificant by applying the principle of
materiality is a right and an obligation for accounting professionals.
Errors may be caused by many circumstances, of which this paper remember those related to errors in transactions recording, due
to their repetitive nature and to use of computer software, to mathematical calculation errors, to disregard of existing situations on
the closing date of the financial year or to the resolution of fraud cases. A specific situation is correcting errors as tax differences and
their related tax debts, established by the control acts of tax inspections.
The nature of these errors involve the use of professional judgments, both for financial reporting and for determining, in some cases,
the amount of correction, leading to a permanent casuistry open to professional values application.
Key words: IAS 8, errors, 4th Directive of EEC, the principle of inviolability of balance open, retrospective restatement

Cuvinte cheie:
IAS 8, erori, Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, principiul intangibilitii
bilanului de deschidere, aplicare retroactiv

Introducere
n contabilitate se pot produce erori. Errare humanum
est, spune o veche zical, asociind cu eroarea o
greeal involuntar, fr intenie. n vocabularul profesional exist definit termenul de eroare contabil1:
Eroare atribuit unui calcul eronat, interpretrii greite a
unor informaii, fr a lua n considerare faptele cunos-

cute cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare sau datorat adoptrii unei practici contabile inacceptabile.
Unele dintre ele pot fi corectate operativ, prin operaiune
invers sau prin stornare, n cadrul aceleiai perioade
contabile n care au aprut. Chiar dac erorile sunt constatate dup data de nchidere a exerciiului financiar,
majoritatea dintre ele pot fi corectate nainte de data
ntocmirii situaiilor financiare, deoarece este normal ca

* Conf. univ. dr., auditor financiar, Universitatea "Vasile Alecsandri" Bacu, e-mail: daniel63331@ yahoo.com

1 Menard, Louis FCA et collaborateurs, Dictionaire de la comptabilite et de gestion financiere anglais-francais, Institut
Canadien des Comptable Agrees, Toronto, 2004, p. 12

16

Raionamentul profesional privind corectarea erorilor contabile


acestea s fie constatate cu ocazia lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar, mai ales n cadrul operaiunii de inventariere.
Cu toate acestea, este posibil ca unele erori aprute n
cursul unui exerciiu financiar s fie constatate n exerciiul financiar urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare. Exist situaii n care trec chiar mai multe exerciii
financiare pn cnd erorile sunt constatate. n astfel de
cazuri, profesionitii contabili trebuie s se raporteze la
normele contabile aplicabile i s fac apel la raionamentul lor profesional pentru a le corecta. De cele mai
multe ori, corectarea presupune retratarea retroactiv a
informaiilor prezentate anterior.

Metodologia de cercetare
Scopul acestei lucrri este de a stabili, n primul rnd,
printr-o abordare conceptual, care sunt referinele normative la care trebuie s fac apel profesionitii contabili
din Romnia, urmat de prezentarea ctorva raionamente pe care acetia trebuie s le formuleze atunci
cnd vor s corecteze erorile constatate n situaiile
financiare.
Pentru a-i atinge scopul, prezentul studiu a fcut apel,
n primul rnd, la standardele care configureaz conceptul de eroare contabil i prevd tratamentele contabile ale acesteia la nivel internaional, regional i
naional. Unul dintre punctele cheie ale studiului privete
diferenele de fond care exist ntre aceste tratamente.
De asemenea, a fost consultat literatura de specialitate, pentru a constata modul n care doctrina contabil
a aezat i interpretat conceptele, dar i pentru a
cunoate care este stadiul proceselor de armonizare i
convergen privind referenialul contabil internaional,
n mod particular privind armonizarea n cadrul Uniunii
Europene i tranziia n Estul Europei.

Delimitri conceptuale
Referina de normalizare la nivel internaional privind
corectarea erorilor este IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori. Acesta stabilete
conceptul de eroare, prin referire la perioadele anterioare, astfel2:
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i
declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale
entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare,
rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a informaiilor fiabile care:
(a) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat
publicarea situaiilor financiare pentru acele
perioade; i
(b) ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n
mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea acelor
situaii financiare.
Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice,
greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau
interpretarea greit a faptelor i fraude.
Erorile constatate pot fi semnificative sau nesemnificative. n general, atunci cnd se discut despre politicile
contabile specifice IFRS, se discut despre aplicarea lor
atunci cnd efectul aplicrii este semnificativ. Altfel spus,
se consider c situaiile financiare nu sunt conforme cu
IFRS dac acestea conin erori semnificative. IAS 8
solicit aplicarea principiului pragului de semnificaie n
aplicarea politicilor contabile i corectarea erorilor.
Totui, acest standard introduce o nuan a aplicrii
pragului de semnificaie. Astfel, situaiile financiare sunt
neconforme cu IFRS i n situaia n care conin erori
nesemnificative, fcute intenionat pentru a se obine o
anumit prezentare a poziiei financiare, a performanei
financiare sau a fluxurilor de trezorerie.

Pentru prezentarea unei minime cazuistici, autorul a stabilit cteva exemple bazate pe date ipotetice, dar al
cror fond rezult din practicile profesionale i din experiena personal.

n aceste condiii, este nevoie de apelul la raionamente


profesionale pentru a stabili semnificaia fiecrui element prezentat n situaiile financiare, n funcie de natura i valoarea sa, dar i n funcie de modul n care contribuie la conturarea poziiei financiare sau a performanei financiare a entitii.

Prezentarea acestor exemple se bazeaz i pe premisa


c, atunci cnd corecteaz erori, profesionitii contabili
i pun n valoare raionamentul profesional, ca element
definitoriu al profesionalismului i independenei lor.

Tratamentul contabil stabilit de IAS 8 presupune o procedur de retratare a soldurilor de deschidere ale
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai
ndeprtat perioad anterioar prezentat.

2 Standardele internaionale de raportare financiar. IFRS, norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR,
Bucureti, 2009, p. 1065

4/2010

17

Cercetri n audit i raportri financiare


Dup ultima revizuire a Standardului, aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2005, nu mai este posibil tratamentul
alternativ prevzut anterior acestei date, n conformitate
cu care corecia erorilor perioadelor anterioare putea fi
aplicat prospectiv, ceea ce presupunea afectarea rezultatului perioadei curente.
S-a eliminat, astfel, posibilitatea de conciliere ntre acest
tratament i practicile contabile continental-europene, n
care principiul intangibilitii bilanului de deschidere
este unul dintre principiile specifice. Acesta figureaz n
coninutul Directivei a IV-a a Comunitilor Economice
Europene privind conturile anuale ale diferitelor tipuri de
companii. Un punct de referin semnificativ l constituie
normele juridice franceze, unde acest principiu este
coninut att de Codul de comer, ct i de Planul contabil general. Un alt punct de referin l constituie doctrina contabil francez, care prevede i incidenele de
tratament contabil rezultate din aplicarea acestuia.
Formularea acestui punct este simpl i fr echivoc3:
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.

anul 2006, care a folosit un eantion format din 250 de


companii europene cotate, a stabilit c cel puin ntr-un
caz a fost exprimat o opinie de audit cu rezerve, avnd
drept motivaie tratamentul necorespunztor al coreciei
erorilor.4 Dar la nivelul celorlalte entiti europene, care
nu sunt obligate astfel, contradicia se pstreaz i se
manifest n funcie de prevederile normelor contabile
naionale.
n Romnia, Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor nr. 3055/2009, stabilesc un tratament care se
dorete o conciliere ntre prevederile normelor descrise
mai sus.
Astfel, n primul rnd, n seciunea 7 Principii contabile
generale, principiul intangibilitii este formulat n acord
cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor
Economice Europene. Se face, ns, ntr-un alineat al
acestei seciuni, o referire direct la corectarea erorilor5:
(4) Corectarea pe seama rezultatului reportat a erorilor
semnificative aferente exerciiilor financiare precedente
nu se consider nclcare a principiului intangibilitii.

Aceasta presupune c orice corecie care se refer la


veniturile sau cheltuielile exerciiilor precedente nu se
pot imputa direct asupra capitalurilor proprii, ci trebuie s
afecteze rezultatul exerciiului n care erorile sunt constatate.

Prin aceast formulare, reglementrile contabile romneti las poarta deschis pentru aplicarea prevederilor
IAS 8. Mai mult, definiia erorilor, prevzut la pct. 63,
urmrete fidel i conceptual cadrul stabilit de standardul internaional.

Acest principiu vizeaz verificarea integritii patrimoniale a entitii, cu conotaii n zona de interes patrimonialjuridic, concretizat n egalitatea ntre averea proprietarilor la nchiderea exerciiului anterior cu cea de la
nceputul exerciiului curent.

De asemenea, din punct de vedere al tratamentului contabil, normele romneti includ spiritul IAS 86:

Avnd n vedere cele expuse mai sus, constatm o contradicie vdit ntre prevederile IAS 8 i cele ale
Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Aceast contradicie este atenuat de obligativitatea
societilor de grup europene, cotate pe pieele internaionale de capital, de a ntocmi, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, situaii financiare consolidate n conformitate
cu standardele IAS/IFRS. Chiar n cazul acestora, un
studiu publicat n decembrie 2008 avnd ca referin

(4) Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i
pierdere.
(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor
financiare precedente se efectueaz pe seama
rezultatului reportat.
(6) Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz, de asemenea, pe
seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate
pe seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative.

3 Directiva a 4-a, art. 31, pct. 1, lit f) din http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:


20070101:EN:PDF
4 Ineum consulting, Evaluation of the Application of IFRS in the 2006 Financial Statements of EU Companies Report to the
European Commission, December 2008, http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ifrs/eu_ifrs_2006_presentation_en.pdf
5 Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanaelor publice nr.
3055/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766bis din 10/11/2009, pct. 44, alin (4)
6 Idem, pct. 63

18

Raionamentul profesional privind corectarea erorilor contabile


De altfel, profesionitii contabili din Romnia au la dispoziie un cont specific pentru nregistrarea acestor tratamente, 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea
erorilor contabile. Nu este o noutate pentru acetia. Au
fcut cunotin cu aceast structur nc din 1999,
atunci cnd au aplicat Reglementrile contabile armonizate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Soluii practice
Pentru profesionitii contabili din Romnia, modificrile
reglementrilor contabile au nsemnat tot attea provocri. Practica ne arat c unii dintre ei s-au adaptat mai
uor, alii mai greu. Corectarea erorilor contabile rmne
un aspect care se preteaz la discuii profesionale.

Entitatea utilizeaz pentru gestionarea mrfurilor metoda de eviden global-valoric, ceea ce presupune c nu
se poate stabili n mod direct costul asociat mrfurilor
vndute n factura respectiv.
Pentru a calcula valoarea cu care se corecteaz contul
de mrfuri vom lua ca referin procentul mediu de
adaos comercial al mrfurilor vndute (sub form de
coeficient) care a fost utilizat pentru descrcarea gestiunii de mrfuri la sfritul exerciiului. Presupunem c
acesta a fost de 0,15.
Astfel: 3.000 x 0,15 = 450 lei i 3.000 450 = 2.550 lei
Corectarea operaiunii de descrcare a gestiunii se prezint astfel:
371
Mrfuri

n cele ce urmeaz, am ncercat s identificm cteva


dintre situaiile, des ntlnite n practic, n care constatarea erorilor contabile necesit raionamente profesionale.
O prim situaie se refer la corectarea erorilor aferente
operaiunilor de exploatare, care apar mai ales atunci
cnd se contabilizeaz operaiuni repetitive, cu ajutorul
programelor informatice, n condiiile inexistenei unui
control intern riguros.
Exemplul 1
O ntreprindere cu activitate de comer cu amnuntul
constat, dup aprobarea situaiilor financiare, c a
nregistrat, din eroare, n exerciiul precedent, o factur
de vnzare n valoare de 3.000 lei fr TVA, de dou ori.
Valoarea este considerat semnificativ i se dispune
corectarea erorii. Entitatea este pltitoare de TVA i
impozit pe profit. De asemenea, entitatea a nregistrat i
raportat profit la sfritul exerciiului precedent.
1. Corectarea dublei nregistrri a facturii
%

1174
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor contabile
4427
TVA colectat

4111
Clieni

3.570
3.000

570

2. Deoarece pentru mrfurile vndute, la momentul


vnzrii s-a procedat la descrcarea gestiunii, corectm aceast operaiune, fcnd apel la raionament
profesional.
4/2010

3.570

1174
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
378
Diferene de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil

2.550

450
570

3. nregistrarea incidenei fiscale privind impozitul pe


profit. ntruct entitatea a nregistrat de dou ori
acelai venit, a calculat i nregistrat impozit pe profit
nedatorat. Pentru a stabili valoarea acestei incidene
apelm din nou la raionament profesional. Calculul
impozitului a avut drept baz profitul impozabil, stabilit pe baza conversiei rezultatului contabil n rezultat fiscal. Care ar fi cea mai corect rat pentru a stabili ct din adaosul comercial de 450 lei reprezint
profit?
Am putea s calculm o rat a rezultatului din exploatare, considernd c eroarea provine dintr-o operaiune de exploatare. Sau am putea s calculm o rat a
rezultatului exerciiului, pentru a lua n calcul ntreaga
activitate a entitii.
Avnd n vedere scopul raionamentului, acela de a stabili o inciden fiscal direct a erorii, se poate calcula o
rat a rezultatului fiscal, raportnd profitul impozabil la
veniturile impozabile.
-

Presupunem c aceast rat este de 18 %.

Profit impozabil aferent erorii = 450 x 0,18 = 81 lei

Impozit pe profit aferent operaiunii eronate = 81 x


0,16 = 12,96 lei
19

Cercetri n audit i raportri financiare


4411
Impozitul pe profit

=
1174
12,96
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor contabile

500 lei, din care pentru N-2, 300 lei, pentru N-1, 150
lei i pentru N, 50 lei;
z

Pentru exerciiul anului N-1: impozit pe profit calculat


suplimentar 800 lei, majorri de ntrziere 200 lei, din
care pentru N-1, 175 lei i pentru N, 25 lei;

Pentru exerciiul N: impozit pe profit calculat suplimentar 100 lei, majorri de ntrziere 20 lei.

O alt categorie de erori poate s aib la baz greeli


matematice sau o aplicarea greit a politicilor contabile.
Exemplul 2
O entitate constat n exerciiul anului N+1, dup aprobarea situaiilor financiare, c, din cauza unei greeli
matematice, a calculat i nregistrat eronat n exerciiul N
amortizare aferent echipamentelor tehnologice, n sensul c nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea n valoare de 2.000 lei. mpreun cu corectarea erorii va
nregistra i incidena fiscal.
%

2813
2.000
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
1174
1.680
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor contabile
4411
320
Impozitul pe profit
O situaie des ntlnit se refer la nregistrarea actelor
de control ntocmite ca urmare a inspeciei fiscale, atunci cnd se constat diferene de impozite i se calculeaz majorri de ntrziere. De regul, perioada verificat cuprinde civa ani anteriori i nregistrarea incidenelor contabile i fiscale devine cu att mai important n cazurile n care exist ncheiate contracte de management sau perioadele contabile i fiscale au fost gestionate de administratori diferii.
Exemplul 3
O entitate este supus inspeciei fiscale pentru perioada
cuprins ntre exerciiul anului N-3 i 30 iunie anul N,
obiectivul inspeciei fiind modul de calcul, nregistrare,
declarare i plat a impozitului pe profit.
n urma controlului s-au constatat urmtoarele :
z

20

Pentru exerciiul anului N-3: impozit pe profit calculat


suplimentar 1.200 lei; majorri de ntrziere pentru
neplata la termen 800 lei, din care calculate pentru
anul N-3, 400 lei, pentru N-2, 200 lei, pentru N-1, 150
lei i pentru N, 50 lei;
Pentru exerciiul anului N-2: impozit pe profit calculat
i nregistrat n plus 200 lei; majorri de ntrziere

n acest caz erorile sunt reprezentate att de greelile


privind calculul profitului impozabil, ceea ce a condus la
impozit pe profit suplimentar sau calculat n plus, ct i
de necalculul i nenregistrarea majorrilor de ntrziere,
care ar fi trebuit calculate i nregistrate n exerciiile
financiare corespondente, aceasta fiind o obligaie a
entitii, nu a organelor fiscale.
Pentru corectarea erorilor se au n vedere efectele
cumulate ale acestora pentru exerciiile financiare N-3,
N-2, N-1, care se vor imputa asupra rezultatului reportat,
n timp ce erorile constatate pentru exerciiul financiar N
vor fi decontate asupra rezultatului curent.
1. Corectarea erorilor exerciiilor N-3, N-2, N-1
1174
=
Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor contabile

2.875

4411
1.800
Impozitul pe profit
4481
1.075
Alte datorii fa
de bugetul statului
2. Corectarea erorilor exerciiului N
691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411

100

Impozitul pe profit

6581

Despgubiri, amenzi i penaliti

4481

145

Alte datorii fa
de bugetul statului

Pot exista cazuri n care situaii semnificative existente la


data nchiderii exerciiului au fost scpate din vedere,
nefiind nregistrat incidena lor asupra situaiilor financiare.
Exemplul 4
O entitate a ignorat (nu a avut n vedere) constituirea
unui provizion pentru litigii la 31 decembrie anul N, n

Raionamentul profesional privind corectarea erorilor contabile


condiiile n care suma solicitat drept despgubire este
semnificativ, respectiv 3.500 lei.

Retratarea retroactiv a erorilor exerciiilor precedente


presupune afectarea rezultatului reportat.

n exerciiul N+1 litigiul i continu cursul. Provizionul,


stabilit la o valoare egal cu 50 % din despgubirea
solicitat, nu este deductibil fiscal.

Exemplele prezentate mai sus nu epuizeaz, nici pe departe, provocrile pe care le ofer deschiderea practicilor profesionale, din acest punct de vedere, ctre referinele internaionale.

1174
=
1511
1.750
Rezultat reportat provenit Provizioane pentru litigii
din corectarea erorilor
contabile
Erorile pot fi constatate i ca urmare a producerii fraudelor, ceea ce le face mai greu de depistat i de corectat.
Exemplul 5
n cursul exerciiului N+1 se finalizeaz o cauz penal
care stabilete o fraud produs n exerciiul N, constnd ntr-o delapidare la gestiunea de produse finite n
valoare de 5.000 lei.
1. Constatarea lipsei n gestiune cu ocazia inventarierii
la 31 decembrie anul N
711
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

345
Produse finite

Diferitele situaii care solicit aplicarea acestor tratamente pun n faa profesionitilor contabili o cazuistic
interesant, care necesit apelul la raionamente profesionale.
Practica profesional ne demonstreaz, ns, c nu toi
profesionitii sunt pregtii pentru exercitarea raionamentelor profesionale n asemenea cazuri.
Sperm ca studiul de fa s constituie o baz minim
de referin pentru provocarea unor dezbateri pe
aceast tem.

Bibliografie

5.000

Colasse, Bernard, Comptabilite Generale, Economica,

2. nregistrarea creanei asupra gestionarului dup


soluionarea cauzei penale, la valoarea de imputare
de 6.000 lei
4282
=
Alte creane n legtur
cu personalul

Acestea, ns, trebuie asimilate i aplicate n contextul


specific al prevederilor normelor naionale i al problemelor particulare ale mediului economic romnesc.

7.140

Paris, 2005
Feleag, Niculae, Dincolo de frontierele vagabondajului
contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997
Menard, Louis FCA et collaborateurs, Dictionaire de la
comptabilite et de gestion financiere anglais-fran-

1174
6.000
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
4427
1.140
TVA colectat

cais, Institut Canadien des Comptable Agrees, Publ.


en collab. avec Ordre des experts comptable
France, Compagnie nationale des commissaires aux
comptes France, Institut des reviseurs dentreprise
Belgique, Toronto, 2004
Nobes, Christopher; Parker, Robert, Comparative inter-

3. nregistrarea incidenei fiscale


1174
=
4411
Rezultatul reportat provenit
Impozitul pe profit
din corectarea erorilor
contabile

160

national accounting, Ninth edition, Prentice Hall,


London, 2006
***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
IFRS 2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009
***, Reglementrile contabile conforme cu directivele

Concluzii
Reglementrile contabile romneti prevd pentru corectarea erorilor, tratamente puse de acord cu prevederile referenialului internaional.
4/2010

europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor


publice nr. 3055/2009, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 766bis din 10/11/2009
www.europa-int.eu
21

Aspecte practice privind


elaborarea i aplicarea
politicilor contabile
Georgeta PETRE*, Alexandra LAZR**, Monica AVRAM*** & Elisabeta DUINEA****

Abstract

Practical Aspects of Developing and Applying Accounting Policies


Both the accounting regulations complying with the Fourth Directive of the European Economic Community approved by the Order
of the Minister of Public Finance No. 1752/2005, with related modifications and updates applied later on and accounting regulations
complying with the Fourth Directive of the European Economic Community approved by the Order of the Minister of Public Finance
No. 3055/2010, in many cases, let the choice of accounting treatment or assessment rules contained in several regulatory alternatives. Approval of some accounting treatment, respectively an assessment rule or another one is an accounting policy item.
As regards the actual accounting policies, the literature does not exemplify, whilst leaving their developments to the entities, according to their requirements. The purpose of the present article is the illustration of some practical aspects of developing and applying
accounting policies.
To be complete, accounting policies must provide both the accounting treatment and documents upon which the records are made
in the accounting.
Key words: accounting policies, accounting procedures, fixed assets, accounting treatment, documents

Cuvinte cheie:
politici contabile, proceduri contabile, imobilizri corporale, tratament contabil, documente

Introducere
n revista Audit financiar nr. 1/20101 au fost prezentate
unele aspecte teoretice privind politicile contabile prevzute de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3055/2009.
Aa cum s-a artat n articolul menionat, politicile contabile se elaboreaz de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai domeniului de activitate al

entitii, se aprob de ctre administratori, potrivit legii,


i se aplic de ctre personalul cu atribuii executive n
domeniul financiar-contabil din entitate.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra
a Comunitilor Economice Europene aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/20092,
denumite pe tot parcursul articolului reglementri contabile, definesc politicile contabile ca fiind principiile,
bazele, conveniile, regulile i practicile specifice apli-

* Dr., director, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: geta.petre@mfinante.ro
** Dr., director adjunct, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail: alexandra.lazar@mfinante.ro
*** Drd., consilier superior, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail: monica.avram@mfinante.ro
**** Drd., expert asistent, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail: eli.duinea@mfinante.ro

1 Petre, Georgeta; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta, Politici contabile ntre necesitate i obligaie legal, Revista Audit
financiar nr. 1/2010, pag. 36
2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, M. O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009

22

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


cate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare (pct. 267 alin. (1)). Aceeai reglementare
specific la pct. 267 alin. (2) c administratorii entitii
trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile
derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile
prezentate de legislaie.
Constatm c att Reglementrile contabile conforme
cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
1752/20053, cu modificrile i completrile ulterioare, ct
i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a
patra a Comunitilor Economice Europene aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009,
ofer n multe cazuri, posibilitatea alegerii unui tratament
contabil sau a unor reguli de evaluare din mai multe alternative cuprinse n reglementare. Aprobarea unui tratament contabil, respectiv a unei reguli de evaluare sau
a altuia/alteia constituie un element de politic contabil.
Scopul articolului de fa l constituie prezentarea unor
aspecte practice privind elaborarea i aplicarea politicilor
contabile i a procedurilor obligatorii prevzute de lege.
Metodologia de cercetare a avut n vedere prevederile
Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, cu modificrile i
completrile ulterioare, ct i cele ale Reglementrilor
contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, referitoare la importana elaborrii
politicilor contabile la nivelul fiecrei entiti, n condiiile
n care acestea determin valoarea informaiilor cuprinse n situaiile financiare anuale. Chiar dac specificul activitii entitii este factorul determinant n
alegerea politicilor contabile, toate entitile pleac n
elaborarea acestora de la prevederile generale cuprinse
n reglementrile contabile n vigoare.

Care sunt procedurile obligatorii,


prevzute de lege,
n domeniul contabilitii?
Procedurile interne au rolul de a stabili modul n care se
desfoar n entitate operaiunile economico-financia-

re, comerciale i de alt natur. Distingem, n funcie de


modul de reglementare, dou categorii de proceduri
interne i anume:
-

proceduri obligatorii, prevzute de lege;

proceduri specifice (entitii), neprevzute de


lege.

Legislaia n domeniul contabilitii impune entitilor s


aib aprobate trei proceduri, astfel:
1) Proceduri privind inventarierea, prevzute de Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/20094 care
aprob Normele privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor
i capitalurilor proprii.
Conform articolului 1 din ordinul menionat, persoanele
juridice prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr.
82/19915, republicat, trebuie s emit proceduri proprii privind inventarierea, n baza normelor menionate.
Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de
inventariere revine administratorului, ordonatorului de
credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii. n vederea efecturii inventarierii, aceste persoane aprob proceduri scrise, adaptate specificului
activitii, pe care le transmit comisiilor de inventariere
(pct. 5 din Normele privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 2861/2009).
2) Proceduri privind utilizarea formularelor financiarcontabile, prevzute de Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele prevzute
la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/19916, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Potrivit acestui ordin, persoanele juridice prevzute la
art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat,
trebuie s asigure un regim intern de numerotare a facturii, precum i a altor formulare financiar-contabile care
stau la baza nregistrrii de venituri (monetar, chitan i
altele, dup caz, precum i avizului de nsoire a mrfii)7.

3 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, M.O. nr. 1080 din 30 noiembrie 2005, cu modificrile i completrile ulterioare
4 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, M. O. nr. 704 din 20 octombrie 2009
5 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, M.O. nr. 454 din 18 iunie 2008
6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele
prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, M.O. nr. 1056 din 30 decembrie 2006
7 Art. 5. din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2226/2006

4/2010

23

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


n acest sens, fiecare entitate emite proceduri proprii de
stabilire i/sau alocare de numere.
3) Proceduri privind regimul intern de numerotare a
formularelor financiar-contabile prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.
3512/20088 privind documentele financiar-contabile.
Elementele cerute de legislaie pentru formularele financiar-contabile sunt comune n cazul celor dou proceduri
i se refer la faptul c persoanele care rspund de
organizarea i conducerea contabilitii vor desemna,
prin decizie intern scris, o persoan sau mai multe,
dup caz, care s aib atribuii privind alocarea i gestionarea numerelor aferente. De asemenea, fiecare entitate va emite proceduri proprii de stabilire i/sau alocare
de numere ori serii, dup caz, prin care se va meniona,
pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul sau
seria de la care se emite primul document.

Elaborarea politicilor contabile


propriu-zise
n ceea ce privete politicile contabile propriu-zise, literatura de specialitate nu le exemplific, lsnd la latitudinea entitilor dezvoltarea acestora, n funcie de
necesiti.

statutari, auditorii interni, organele cu atribuii de control


n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele financiar-contabile.
2. Politicile contabile trebuie s fie, potrivit legii, aprobate de administratori.
3. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza
cruia au fost elaborate politicile contabile. De exemplu: prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a
patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3055/2009 sau n baza IAS/IFRS.
Pentru ca politicile contabile s fie credibile i fundamentate n baza reglementrilor contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea
contabil care se refer la problema respectiv.
4. Chiar dac n legislaia naional este prevzut obligativitatea conducerii contabilitii n limba romn,
politicile contabile trebuie s cuprind o precizare n
acest sens.
Pot fi nregistrate n contabilitate facturi i alte documente ntr-o alt limb i alt moned, dac acest fapt
este prezentat expres printr-un act normativ (de exemplu, Codul fiscal, referitor la factur).

Pornind de la definiie i prevederile legale, sunt prezentate n continuare principalele elemente care, n opinia
autorilor, ar trebui cuprinse n politicile contabile.

5. Este necesar menionarea monedei n care este


inut contabilitatea, respectiv leu sau leu i valut
(pct. 2 alin. (1) din reglementrile contabile), n cazul
tranzaciilor n valut.

I. Prevederi cu caracter general

6. Prezentarea obiectivului politicilor contabile.

1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea


societii comerciale creia i sunt aplicabile politicile
contabile, respectiv denumirea societii, adresa,
numrul din registrul comerului, codul unic de nregistrare.

De exemplu: prezentele politici contabile cuprind reguli


de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile
financiare a elementelor de bilan i cont de profit i
pierdere, precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.

Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate


specificului activitii (industrie, construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii
entitii.

7. Precizarea modului n care se procedeaz atunci


cnd entitatea deruleaz operaiuni pentru care nu
are prevzute tratamente contabile n politicile contabile aprobate.

Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un document intern, acestea
sunt analizate/consultate de ctre auditorii financiari/

De exemplu: prezentele politici contabile sunt elaborate


n baza Ordinului ministrului finanelor publice nr.
3055/2009. n cazul efecturii unor operaiuni pentru
care nu exist prevedere expres n prezentele politici
contabile, conducerea compartimentului financiar-con-

8 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, M.O. nr. 870 bis din 23
decembrie 2008

24

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


tabil va efectua nregistrrile contabile n conformitate cu
reglementrile contabile aplicabile, cu completarea i
aprobarea ulterioar a politicilor contabile aplicate
n aceste cazuri, dar nu mai trziu de ntocmirea situaiilor financiare anuale.
8. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile trebuie s
respecte legislaia naional n ansamblul su.
De exemplu: prezentele politici contabile trebuie aplicate
cu respectarea legislaiei n general i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor publice etc.) n mod special. Considerm c este necesar o astfel de prevedere deoarece
nu este suficient respectarea numai a reglementrii
contabile.
Pot fi prevederi n legislaie care reglementeaz unele
domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri
n contabilitate. De asemenea, legislaia care reglementeaz aspectele fiscale poate determina anumite
nregistrri sau restricionarea efecturii unor nregistrri.
Se poate meniona, cu titlu de exemplificare, prevederea
din Codul fiscal care restricioneaz utilizarea rezervelor
aferente facilitilor fiscale.
9. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile9 se efectueaz astfel:
-

erorile aferente exerciiului curent se corecteaz


pe seama contului de profit i pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de posibilitile oferite
de programul informatic utilizat, se poate preciza
dac stornarea se efectueaz prin nregistrarea
operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea
invers (pct. 63 alin. (9));
erorile aferente exerciiului precedent se corecteaz pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia
erorii contabile. n acest caz se va stabili ce nseamn eroare semnificativ. Se poate preciza c
pentru erorile aferente exerciiilor anterioare conducerea compartimentului financiar-contabil informeaz consiliul de administraie cu privire la natura erorii, valoare, cauze etc.

10. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate


respect conceptele i principiile cuprinse n reglementrile contabile aplicabile. Fr a fi necesar
enumerarea tuturor conceptelor i principiilor prevzute de reglementrile contabile aplicabile, precizarea c politicile contabile se bazeaz pe acestea
este suficient pentru cei care le analizeaz.
n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i principiilor contabile, entitatea poate proceda
n acest sens.
Aspectele cu caracter general menionate mai sus sunt
cteva din cele care ar trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de cerinele administratorilor, pot fi
incluse i alte prevederi care s reglementeze activitatea
financiar-contabil n entitate.

II. Politici contabile privind imobilizrile


corporale
ntruct imobilizrile corporale reprezint elemente
bilaniere ntlnite la cea mai mare parte dintre entiti,
prezentm n continuare principalele probleme identificate, care ar trebui cuprinse n politicile contabile referitoare la acest post de bilan.
Definire
Imobilizrile corporale reprezint active (pct. 92 din reglementrile contabile) care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de
un an.
Imobilizrile corporale cuprind urmtoarele categorii:
-

Terenuri i construcii;

Instalaii tehnice i maini;

Alte instalaii, utilaje i mobilier;

Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.

Terenurile i cldirile sunt contabilizate separat, n baza


documentelor justificative.

9 Pct. 63 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3055/2009

4/2010

25

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Recunoaterea imobilizrilor corporale
Activele sunt recunoscute ca imobilizri corporale dac
ndeplinesc urmtoarele condiii:
a) sunt generatoare de beneficii economice viitoare,
constnd n potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar
ctre entitate (pct. 64 din reglementrile contabile);
b) scopul cruia i sunt destinate - este acela de a fi utilizate pentru producie, prestri servicii sau scopuri
administrative ntr-o perioad mai mare de un an;
c) au o valoare de intrare mai mare sau egal dect
limita stabilit de societate pentru scopuri contabile. O entitate poate decide pentru imobilizrile
corporale limite valorice mai mari sau mai mici dect
plafonul de 1800 lei, stabilit prin Hotrrea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe. De exemplu, n cazul unei societi
comerciale care deine un hotel nou, acesta poate fi
dotat cu mobilier sau aparatur a crui valoare individual este sub 1800 lei, dar a crui/crei durat de
utilizare este mai mare de un an. Trecerea pe cheltuieli la darea n folosin a acestor active ar afecta valoarea activului (hotel) prezentat n bilan, n sensul
diminurii excesive a valorii acestuia i ar conduce la
nregistrarea unor cheltuieli majorate n primul an,
urmnd ca n perioadele urmtoare entitatea s nregistreze venituri din exploatarea hotelului cu cheltuieli
reduse. Situaii similare pot fi ntlnite n anumite
domenii de activitate n care societile comerciale
utilizeaz active pe o perioad mai mare de un an,
dar valoarea de intrare este mai mic dect plafonul
de 1800 lei. Deoarece sunt frecvente aceste cazuri i
pentru a nu influena amortizarea din contabilitate, n
Codul Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/200310, cu
modificrile i completrile ulterioare, au fost prevzute reguli distincte privind amortizarea imobilizrilor
corporale n cazul n care societile comerciale stabilesc un plafon valoric pentru imobilizrile corporale
diferit de 1800 lei.

b) plafonul valoric, n scopuri contabile, de la care un


activ este ncadrat n categoria imobilizrilor corporale. Dei Hotrrea Guvernului nr. 105/2007 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe i Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea
Catalogului privind clasificarea i duratele normale
de funcionare a mijloacelor fixe11, cu modificrile
ulterioare, cuprind prevederi pentru scopuri fiscale,
societile comerciale pot opta pentru stabilirea unor
durate de via economic, care s se ncadreze n
limitele prevzute de aceste acte normative;
c) posibilitatea identificrii componentelor unui activ
complex (imobilizare corporal), astfel nct la nlocuirea unor componente s poat fi scoas din eviden componenta nlocuit (pct. 114 din reglementrile contabile);
d) identificarea costurilor atribuibile n cazul imobilizrilor corporale produse intern. Prevederile referitoare
la costul produciei unei imobilizri corporale produse
intern trebuie corelate cu modul n care este organizat contabilitatea de gestiune. n acest sens, trebuie
identificate cheltuielile ce pot fi alocate produciei
imobilizrilor corporale;
e) includerea sau nu a costurilor legate de creditare n
valoarea imobilizrilor corporale pe perioada de producie (dobnzi, comisioane).

Evaluarea iniial a imobilizrilor


corporale
Potrivit pct. 105 din reglementrile contabile, o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat
iniial la costul su, determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.
n funcie de sursa de intrare, imobilizrile corporale se
evalueaz astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu
oneros;

Ca urmare, este necesar ca, prin politicile contabile, entitile s i stabileasc:

b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;

a) criterii interne privind recunoaterea imobilizrilor


corporale n funcie de specificul activitii (ex. societi de investiii imobiliare, societi care comercializeaz mijloace de transport auto etc.);

c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu
gratuit sau constatate plus la inventariere.

10 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.O. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare
11 Hotrrea Guvernului 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, M.O. nr. 46 din 13 ianuarie 2005, cu modificrile ulterioare

26

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile

Costul de achiziie al imobilizrilor corporale cuprinde:


-

preul de cumprare, taxele de import i alte taxe


(cu excepia acelora care pot fi recuperate de la
autoritile fiscale);

cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor
respective. Cheltuielile de transport sunt incluse
n costul de achiziie i atunci cnd aprovizionarea
este realizat de teri, n baza facturilor emise de
acetia;

comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise


pe factura de achiziie ajusteaz, n sensul reducerii,
costul de achiziie al bunurilor. n astfel de situaii se
recalculeaz costul de achiziie prin mprirea valorii
facturii, dup scderea reducerilor comerciale, la
numrul de uniti aprovizionate.
z

Costul de producie pentru bunurile produse n


entitate cuprinde:
-

cheltuielile directe aferente produciei, i anume:


materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli
directe de producie;

costul proiectrii produselor;

cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n


mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.

n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli


ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele (pct. 52 alin. (2) din reglementrile contabile):
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile iniiale de livrare i manipulare;
c) costurile de instalare i asamblare;

fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. Prin activ cu


ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit
n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a
fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru
vnzare. Deoarece reglementarea contabil prevede o
perioad substanial de timp, conducerea entitilor
trebuie s stabileasc dac produce active cu ciclu lung
de fabricaie.
De exemplu, dobnda la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active
cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate pot fi incluse, n
msura n care sunt legate de perioada de producie.
Nu sunt incluse n costul unui activ imobilizat profiturile
interne, pierderile materiale, manopera sau alte costuri
de producie nregistrate peste limitele normal admise,
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care
aceste costuri sunt necesare n procesul de producie,
anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie.
Costul unei imobilizri corporale mai poate cuprinde i
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea,
cu condiia ca aceste sume s poat fi estimate credibil
i entitatea s aib o obligaie legat de demontare,
mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului12.

Exemple de tratamente
contabile privind recunoaterea
imobilizrilor corporale
Conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, orice operaiune economico-financiar se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un
document care st la baza nregistrrilor n contabilitate,
dobndind astfel calitatea de document justificativ.

e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc.

Considerm c, pentru a fi complete, politicile contabile


trebuie s prezinte att tratamentul contabil, ct i documentele justificative pe baza crora se efectueaz nregistrrile n contabilitate.

Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei,


construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de

n ceea ce privete documentele justificative care stau la


baza nregistrrii n contabilitate, trebuie respectate pre-

d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului;

12 Pct. 105 alin. (4) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte
component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009

4/2010

27

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


vederile Ordinului ministrului economiei i finanelor nr.
3512/2008 privind documentele financiar-contabile, precum i ale Codului fiscal (pentru factur i alte documente reglementate de acesta).
Formularele financiar-contabile prevzute de Ordinul
ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind
documentele financiar-contabile cuprind coninutul minimal de informaii, ns, n funcie de necesiti, entitile
pot adapta coninutul de informaii, prin adugarea de
noi informaii, cu respectarea cerinelor minimale (art. 2
alin. (2) din Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.
3512/2008).
Exemplificm, n continuare, nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale n funcie de sursa de intrare:
a) imobilizri corporale achiziionate de la furnizori
nregistrate la cost de achiziie
Documente: factur, proces-verbal de recepie, procesverbal de punere n funciune, semnate de persoanele
autorizate, potrivit procedurilor interne.

culaiei i a documentelor care atest stadiul de execuie, potrivit procedurilor interne

3. nregistrarea imobilizrilor corporale recepionate n


baza procesului-verbal de recepie sau a procesuluiverbal de punere n funciune

c) imobilizri primite cu titlu gratuit nregistrate la


valoare just
Documente: proces-verbal de recepie, proces-verbal de
predare-primire, raport de evaluare ntocmit de un evaluator independent
nregistrare n contabilitate:

nregistrarea n contabilitate:

b) imobilizri corporale produse n regie proprie nregistrate la cost de producie

d) imobilizri corporale achiziionate cu finanare


din fonduri nerambursabile
Document: facturi, procese-verbale de recepie

Documente: proces-verbal de recepie, proces-verbal de


punere n funciune, semnate de persoanele autorizate
nregistrrile care se efectueaz pe parcursul realizrii
imobilizrilor corporale sunt:
1. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate
pentru realizarea imobilizrilor corporale, dup natura lor, n baza bonurilor de consum materiale, state
de salarii, facturi i alte documente justificative de
cheltuieli

2. nregistrarea la sfritul perioadei de raportare (lun)


a valorii imobilizrilor corporale n curs, n baza cal-

e) imobilizri corporale constatate plus la inventariere, nregistrate la valoarea stabilit de un


evaluator sau o comisie tehnic intern13
Documente: liste de inventar, proces-verbal de inventariere, documentaie privind evaluarea

n situaiile prezentate la lit. c), d) i e), ulterior intrrii


imobilizrilor corporale, entitile trebuie s efectueze
urmtoarele nregistrri:

13 Pct. 40 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte
component a Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009

28

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


1) nregistrarea amortizrii lunare aferente imobilizrilor corporale

2) Recunoaterea venitului aferent subveniei, donaiei, plusului de inventar proporional cu procentul


de finanare a imobilizrii corporale din sume
asimilate subveniilor

la societatea care pred imobilizarea corporal

2. n cazul transferului ntre dou subuniti aparinnd


aceleai societi
-

la subunitatea care primete

la subunitatea care pred imobilizarea corporal

f) imobilizri corporale primite ca aport la capitalul


social nregistrate la valoare de aport, determinat de evaluatori independeni
Documente: proces-verbal de recepie, documentaia evaluatorului independent, documentaie majorare capital social conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare

g) imobilizri corporale achiziionate n baza contractelor de leasing financiar, conform procedurilor interne
Documente: contract de leasing, proces-verbal de recepie, proces-verbal de predare-primire

Documentele ce se ntocmesc cu ocazia micrilor imobilizrilor corporale n cadrul entitii sunt stabilite prin
proceduri interne, de exemplu: bon de micare a
mijloacelor fixe
i) nregistrarea imobilizrilor corporale aparinnd
patrimoniului public, primite n concesiune sau n
administrare

h) nregistrarea imobilizrilor corporale primite prin


transfer ntre subuniti sau transferate ntre
societate i subunitile sale
1. n cazul transferului ntre societate i o subunitate
- la subunitatea care primete imobilizrile corporale

- cu valoarea de nregistrare a imobilizrii corporale


primite n concesiune sau n administrare

Imobilizri corporale
n curs de aprovizionare
n cadrul imobilizrilor corporale trebuie evideniate n
mod distinct imobilizrile corporale pentru care s-au
4/2010

29

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n
curs de aprovizionare14.

riscuri, beneficii legate de mediu), n funcie de


specificul activitii.

Este necesar stabilirea condiiilor n care se pot


nregistra imobilizri n contul de imobilizri corporale n
curs de aprovizionare, respectiv documentele ce trebuie
prezentate n scopul contabilizrii (contracte privind
achiziia, facturi, avize de nsoire sau alte documente
care atest preluarea de ctre societatea comercial a
riscurilor i beneficiilor aferente activului).

Tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare:

nregistrarea n contabilitate:

nregistrarea n contabilitate

Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale
sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au
fost efectuate dac acestea au fost realizate n scopul
asigurrii utilizrii continue a imobilizrilor.

a) cheltuieli recunoscute n contul de profit i


pierdere
1. lucrri de reparaii i ntreinere facturate de teri
Documente: factur, situaii de lucrri, procese-verbale
de recepie a lucrrilor executate

2. lucrri de reparaii i ntreinere executate cu personalul propriu


Documente: bon de consum materiale, state de salarii,
deconturi de cheltuieli, alte documente care atest efectuarea cheltuielilor
-

Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale care au ca efect
mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i
conduc la obinerea de beneficii economice viitoare,
suplimentare fa de cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
n acest sens, la elaborarea politicilor contabile sunt
necesare:
-

stabilirea criteriilor n funcie de care cheltuielile


ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile
corporale sunt nregistrate n contul de profit i
pierdere sau n costul (valoarea) imobilizrilor corporale, adaptat specificului activitii;

nregistrarea cheltuielilor efectuate, dup natura


lor

b) cheltuieli care majoreaz valoarea imobilizrilor


corporale
1. lucrri facturate de teri
Documente: factur, situaii de lucrri, procese-verbale
de recepie
-

nregistrarea lucrrilor care majoreaz valoarea


investiiei

stabilirea cheltuielilor care asigur utilizarea continu, precum i a cheltuielilor care duc la mbuntirea parametrilor tehnici, sigurana n exploatare etc.;

2. lucrri executate cu personalul propriu

identificarea tipurilor de beneficii economice viitoare n legtur cu imobilizrile corporale (reduceri de costuri, creteri de venituri, reducerea unor

Documente: bonuri de consum materiale, state de


salarii, deconturi de cheltuieli, alte documente care
atest efectuarea cheltuielilor

14 pct. 104 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3055/2009

30

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


-

nregistrarea cheltuielilor efectuate, dup natura


lor

bilizrii corporale se ateapt s fie consumate n


entitate (pct. 112 alin. (2) din reglementrile contabile);
-

metoda de amortizare se poate modifica doar atunci


cnd s-a ajuns la concluzia c modul de generare a
beneficiilor economice ctre entitate estimat iniial
este eronat (pct. 112 alin. (4) din reglementrile contabile). De exemplu, entitatea a procedat la amortizarea accelerat a unor imobilizri corporale, dar,
dup primul an de amortizare, s-a constatat c utilizarea acestei metode conduce la o diminuare excesiv a valorii activului, mai mult dect uzura efectiv
nregistrat a acestuia;

duratele stabilite pentru utilizarea economic se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de
aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice
(pct. 112 alin. (3) din reglementrile contabile);

pentru perioada de conservare a imobilizrilor corporale (dac este cazul), se nregistreaz amortizare
sau depreciere (pct. 110 alin. (3) din reglementrile
contabile);

n cazuri excepionale, durata de amortizare iniial


poate fi modificat (pct. 110 alin. (5) din reglementrile contabile);

investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu


chirie se amortizeaz, urmnd a fi transferate ctre
proprietarii imobilizrii corporale (pct. 111 alin. (2) din
reglementrile contabile);

dac exist imobilizri complet amortizate, care nc


sunt folosite de entitate, cu ocazia reevalurii li se
stabilete o nou valoare (pct. 121 alin. (3) din reglementrile contabile).

i
-

nregistrarea la sfritul lunii a valorii imobilizrilor


corporale n curs

3. nregistrarea majorrii valorii imobilizrilor corporale,


la recepia final
Documente: proces-verbal de recepie

Amortizarea imobilizrilor
corporale
Amortizarea imobilizrilor corporale se stabilete prin
aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a acestora, de la data punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor
de utilizare economic aprobate prin politicile contabile.
Entitatea trebuie s prevad n politicile contabile regimul de amortizare al imobilizrilor corporale utiliznd
una din metodele de amortizare prezentate de reglementrile contabile, respectiv:
-

amortizarea liniar;

amortizarea degresiv;

amortizarea accelerat;

amortizarea calculat pe unitate de produs sau


serviciu.

La stabilirea metodelor de amortizare, conducerea entitii trebuie s in seama de urmtoarele:


-

metoda aleas pentru amortizare trebuie s reflecte


modul n care beneficiile economice viitoare ale imo-

4/2010

Deciziile privind amortizarea calculat i nregistrat n


contabilitate nu trebuie s fie influenate de raionamente
de natur fiscal, ntruct, din punct de vedere fiscal,
amortizarea este reglementat de Codul fiscal, aprobat
prin Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Tratamentul contabil al amortizrii:
Amortizarea imobilizrilor corporale se nregistreaz n
contabilitate ca o cheltuial.
Documente: Planul de amortizare, note de calcul al
amortizrii sau situaii ntocmite n acest scop
nregistrare n contabilitate
31

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


flectarea n contabilitate a deprecierii aferente imobilizrilor corporale se realizeaz diferit, n funcie de modalitatea de evaluare a acestora, astfel:

Amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile


corporale luate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere:
1. nregistrarea n contabilitatea chiriaului a amortizrii
aferente investiiei
Documente: plan de amortizare, note de calcul

2. transferul investiiei ctre proprietar


Documente: factur, proces-verbal de predare-primire,
alte documente ntocmite n acest scop, n funcie de
modul n care are loc transferul
- n cazul investiiilor amortizate integral:

n contabilitatea proprietarului, valoarea investiiei preluate majoreaz valoarea de nregistrare a imobilizrilor


corporale chiar i n cazul n care aceasta este integral
amortizat

a) Pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost,


diferenele constatate n minus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct
n contabilitate, n conturi de ajustri.
Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea
bunului, starea acestuia i preul pieei sau n funcie de
alte criterii, cum ar fi fluxurile de numerar.
Corectarea valorii contabile a imobilizrilor corporale i
aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz,
n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care
se constat o depreciere ireversibil (definitiv), fie prin
constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.
b) Pentru imobilizrile corporale reevaluate, dac
rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu
ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva
din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare
la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar
eventuala depreciere rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Observaie: Aspectele privind deprecierea imobilizrilor corporale prevzute n politicile contabile
trebuie corelate cu procedura intern a entitii
privind inventarierea i evaluarea imobilizrilor
corporale.

Tratamentul contabil al deprecierilor


constatate la data bilanului:
-

n cazul investiiilor neamortizate integral, a cror


valoare se recupereaz, nregistrrile sunt similare vnzrii imobilizrilor corporale.

Deprecierea imobilizrilor corporale


(cu ocazia evalurii la inventar)
n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile
procedeaz la inventarierea imobilizrilor corporale. Re32

a) pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost, n


cazul deprecierii reversibile
Documente: proces-verbal de inventariere, liste de inventariere, raport de evaluare (dac este cazul)

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


b) pentru imobilizri corporale reevaluate
Documente: raportul de reevaluare ntocmit de evaluatori autorizai sau personal cu pregtire tehnic din entitate

sau, atunci cnd n contul 105 Rezerve din reevaluare


nu exist o rezerv la nivelul deprecierii sau rezerva
existent nu acoper deprecierea constatat:

valoarea sa reevaluat (n cazul n care activul este


reevaluat prin aplicarea unui indice) - metoda bazat
pe indici; sau
b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului
i valoarea net, determinat n urma corectrii cu
ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea
reevaluat a activului (n cazul imobilizrilor corporale reevaluate la valoarea lor de pia) - metoda
bazat pe valori nete.
Observaie: Prin politicile contabile, entitile trebuie
s opteze pentru pstrarea costului istoric al imobilizrilor corporale sau pentru reevaluarea acestora.
n situaia n care entitatea a optat pentru reevaluarea
imobilizrilor corporale, trebuie s se precizeze n politicile contabile care dintre metode este utilizat.

Reevaluarea imobilizrilor
corporale
Reevaluarea reprezint tratamentul contabil alternativ
permis pentru determinarea valorii imobilizrilor corporale la data bilanului15.
Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de
ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii
raportului de schimb, pentru toate elementele de
bilan.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea
just de la data bilanului. Valoarea just se determin
pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism
profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.
Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit n urma
reevalurii devine valoare amortizabil a activelor
respective de la nceputul exerciiului financiar pentru
care s-a efectuat reevaluarea.
La data reevalurii, amortizarea cumulat poate fi tratat
n unul din urmtoarele moduri:
a) este recalculat proporional cu schimbarea valorii
contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu

Referitor la rezervele existente n contul 1065 Rezerve


reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, reglementrile contabile prevd la pct. 124 alin. (3)
c surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve,
atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden
a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat
pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest
caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculat la costul activului.
Utilizarea uneia sau alteia din cele dou posibiliti conduce la o anumit structur a capitalurilor proprii n situaiile financiare anuale.
Ca urmare, entitile trebuie s stabileasc prin politicile
contabile dac transferul din contul 105 Rezerve din
reevaluare n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se efectueaz
la casare/cedare sau pe msura amortizrii.
n cazul terenurilor reevaluate, deoarece acestea nu se
amortizeaz, ntreaga rezerv din reevaluare, evideniat n contul 105 Rezerve din reevaluare, va fi transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare, la cedare, respectiv
scoatere din eviden.

15 Seciunea 8.2.5.1 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte
component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009

4/2010

33

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Tratamentul contabil n cazul reevalurii
imobilizrilor corporale
Documentele n baza crora se efectueaz nregistrarea
n contabilitate pot fi rapoartele de reevaluare semnate
de evaluatori autorizai sau de personalul cu pregtire
tehnic din cadrul societilor comerciale.
nregistrri ce pot fi efectuate n cazul reevalurii:

Tratamente contabile
a) nlocuirea unei componente a unei imobilizri
corporale
1) scderea din valoarea imobilizrii corporale a
componentei nlocuite
Documente: proces-verbal de casare parial sau de
scoatere din funciune parial, aprobrile legale potrivit
procedurilor interne

a) cretere de valoare a imobilizrilor corporale

sau, n cazul n care la o reevaluare anterioar a existat


o cheltuial cu deprecierea:

2) majorarea valorii imobilizrii corporale cu valoarea componentei noi

b) descretere de valoare a imobilizrilor corporale


-

situaia n care exist sold creditor la contul 105


Rezerve din reevaluare la nivelul deprecierii
constatate:

a) n cazul n care nlocuirea componentei presupune o succesiune de operaiuni efectuate


de teri
Documente: situaii de lucrri, procese verbale de recepie lucrri

sau, dac deprecierea este mai mare dect rezerva


existent sau nu exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent acelei imobilizri corporale:

b) lucrri efectuate cu personal propriu

Cedarea i casarea imobilizrilor corporale

Documente: documente privind cheltuielile efectuate


(bonuri de consum, state de salarii, facturi de la furnizori)
-

nregistrarea consumurilor ocazionate de realizarea lucrrilor:

nregistrarea, la sfritul lunii, a imobilizrilor corporale n curs de execuie i a veniturilor din producia de imobilizri:

O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la


cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar (pct. 114 alin. (1) din reglementrile contabile).
n situaia n care entitatea recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri
pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate
din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu
amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct. 114 alin. (2) din reglementrile contabile).
34

Elaborarea i aplicarea politicilor contabile


Evidenierea n contabilitate a cheltuielilor
ocazionate de casarea imobilizrilor
corporale
-

nregistrarea imobilizrilor recepionate n urma


lucrrilor efectuate:

b) scderea din eviden a imobilizrilor corporale


Documente:
-

procese-verbale de casare/dezmembrare n cazul casrii;

liste de inventariere, procese-verbale de inventariere n cazul lipsei din gestiune;

procese-verbale de predare-primire, aprobri legale n cazul imobilizrilor corporale predate cu


titlu gratuit;

facturi, procese-verbale de predare-primire n


cazul imobilizrilor corporale vndute.

Evidenierea scderii din contabilitate a imobilizrilor


corporale neamortizate:

n cazul operaiunilor efectuate de teri n baza


facturilor emise de acetia:

n cazul n care operaiunea de casare se efectueaz cu personal propriu:

Documente: stat de salarii, bonuri de consum

nregistrarea valorii materialelor recuperate n urma casrii sau dezmembrrii


Documente: proces-verbal de scoatere din funciune a
mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale

Evidenierea operaiunii de vnzare a


imobilizrilor corporale
Documente: factur sau factur + contract
nregistrarea venitului din vnzare
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare:

Not: Regimul TVA este cel prevzut de legislaia n vigoare.


Observaie: n cazul n care imobilizrile corporale au
fost finanate din surse asimilate subveniilor, la
scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale
se transfer soldul contului 475 Subvenii pentru
investiii n contul 758 Alte venituri din exploatare integral.
4/2010

Compensaii la teri
Cuprind:
a) rambursrile efectuate de societile de asigurri
pentru o pierdere sau o depreciere, datorat unor
accidentri, furtului sau utilizrii greite;
35

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


b) compensaii primite de la guvern pentru elementele
de natura imobilizrilor corporale expropriate, cum ar
fi terenurile achiziionate forat pentru scopuri publice;

Entitile trebuie s cuprind n politicile contabile prevederi referitoare la toate elementele de bilan, respectiv
cont de profit i pierdere.

c) compensaii pentru conversie involuntar sau relocare, cum ar fi relocarea obligatorie din intravilan n
extravilan;

Pentru ca politicile contabile s-i ating scopul prevzut


de lege, acestea trebuie elaborate de personal cu pregtire tehnic i economic, cunosctor al domeniului de
activitate.

d) nlocuirea fizic integral sau parial a unui activ depreciat sau pierdut.
Potrivit pct. 116 alin (1) din reglementrile contabile,
dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe
seama veniturilor, conform contabilitii de angajamente,
la data stabilirii acestui drept.

Tratament contabil
-

despgubiri de ncasat de la firmele de asigurri

Documente: documentaia aprobat pentru despgubiri


aferente imobilizrilor corporale distruse, avariate.

Simpla enumerare a unor reguli contabile sau copierea


unor politici aplicabile altor entiti va face ca politicile
contabile s aib caracter formal, cu riscul de a conduce
la rezultate n contabilitate care nu corespund realitii.

Bibliografie
Petre, Georgeta; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta,
Politici contabile ntre necesitate i obligaie legal,
Revista Audit financiar nr. 1/2010
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3055/2009;

Not:
Documentele menionate sunt cele prevzute de Ordinul
ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind
documentele financiar-contabile. n continuare sunt enumerate documentele cuprinse n acest material, precum
i codurile aferente acestora.
Proces-verbal de recepie

cod 14-2-5

Proces-verbal de punere n funciune

cod 14-2-5/b

List de inventariere

cod 14-3-12

List de inventariere

cod 14-3-12/b

Bon de consum

cod 14-3-4A

State de salarii

cod
cod
cod
cod

14-5-1/a,
14-5-1/b,
14-5-1/c i
14-5-1/k

Reglementrile contabile conforme cu directivele


europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 1752/2005, cu modificrile i completrile
ulterioare;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2226/2006
privind utilizarea unor formulare financiar-contabile
de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii;
Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008
privind documentele financiar-contabile;

Decont de cheltuieli

cod 14-5-5

Proces-verbal de scoatere din


funciune a mijloacelor fixe/de
declasare a unor bunuri materiale

Hotrrea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe;

cod 14-2-3/aA

Hotrrea Guvernului 2139/2004 pentru aprobarea


Catalogului privind clasificarea i duratele normale
de funcionare a mijloacelor fixe, cu modificrile ulterioare;

Concluzii
Aa cum rezult din aspectele prezentate, politicile contabile au rolul de a transpune n contabilitate operaiunile
pe care entitile le efectueaz.
36

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile


i completrile ulterioare;
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

Codul etic al
profesionitilor contabili.

Onorarii i alte tipuri de


remuneraii, cotizaii variabile
Urania MOLDOVANU*

Abstract

The Ethic Code of the Professional


Accountants.
Emoluments and other Means of
Remuneration, Variable Dues
The article presents the regulations of the Ethic Code issued by IFAC and adopted by
the Chamber of Financial Auditors of Romania, regulations that address the establishment methods regarding the emoluments and other means of remuneration for the
services performed by financial auditors.
The text addresses different issues regarding the threats to compliance with the fundamental principles, threats generated by the level of the emoluments received and
the services offered according to the charged fees - IAS 210 "The audit engagements
terms", the fundament of the calculation of the fees and of other agreements regarding the payment and the allocation of the necessary time budget and of the qualified
personnel for accomplishment of the engagement, as well as the Council Decision no.
44/03.03.2005 regarding the approval of the minimum medium number of hours for
accomplishing a financial audit engagement.
There are also taken into discussion a number of problems related to the emoluments,
respectively, the public interest entities that are audit clients, the debt fee and the tariffs. Some comments are made regarding the contingent fees: the contingent fee concept and contingent fee types: the contingent fee charged for an assurance engagement and the contingent fee charged by an audit entity for a non assurance engagement and there is also a case study presented. Commissions and related fees are
addressed in the last part of the article.
Key words: Ethic Code, audit engagement, fee, contingent fees, commissions,
related fees

Cuvinte cheie: Codul Etic, misiune de audit, onorariu,


onorarii contingente, comisioane, onorarii conexe

Introducere
La fel ca n oricare alt profesie liberal onorariile aferente prestaiilor
pentru diferite servicii pe care le
efectueaz un auditor financiar se
stabilesc n pia, prin raportul
cerere i ofert. Dar nu la ntmplare.
Exist, dup cum se va vedea n
acest articol, condiionaliti, reguli
specifice de ordin etic, dar i profesional care oblig la o anumit conduit, ce ine seama de prestigiul
profesiei i de calitatea serviciilor
respective, de care auditorii financiari
trebuie s in seama, rezistnd tentaiilor de a presta servicii la preuri
de nimic, chiar n condiii de criz
economic, n care i piaa auditului
se contract.
Referindu-se la aceast chestiune,
intens dezbtut n rndul auditorilor
financiari la Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, desfurat la 27 iunie 2009,
la Cluj-Napoca, prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR, aprecia: Am observat n ultimul timp tarife extrem de mici pe care unii dintre
colegii notri le practic la servicii de
auditare pe proceduri convenite, respectiv pe fonduri europene, pe granturi etc. n acest sens, cred c De-

* eful Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional - CAFR, auditor financiar, e-mail: monitorizare@cafr.ro

4/2010

37

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


partamentul de monitorizare i control va avea un rol important. Cred c
misiunile de acest tip presupun un
consum suficient de timp, deci i un
tarif pe msur pentru a realiza o lucrare profesional, cu rspundere.1
Acesta este i sensul demersului
nostru prin articolul de fa, de a
pune n atenia auditorilor financiari
mecanismele de proiectare a onorariilor recunoscute i utilizate n
practic i n normele internaionale
la care am aderat.
Nivelul venitului mediu al onorariului orar realizat de membrii
CAFR
Potrivit art. 3, pct. 5 din Hotrrea
nr. 140 din 14 aprilie 2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, privind aprobarea cotizaiilor i tarifelor pentru membrii
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia i pentru stagiarii n activitatea de audit financiar, Pn la
data de 15 februarie a fiecrui an,
CAFR va publica pe site-ul propriu
nivelul venitului mediu al onorariului
orar realizat, rezultat din inspeciile
de calitate efectuate n exerciiul
anterior, care s fie avut n vedere
de ctre auditori la calcularea cotizaiilor variabile datorate CAFR.
n urma inspeciilor de calitate efectuate de Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional, n exerciiul 2009, asupra auditurilor efectuate de membrii CAFR
pe baza situaiilor financiare la
31.12.2008, a rezultat un nivel al
venitului mediu al onorariul orar
realizat n valoare de 91,81 lei/or
echivalent cu 23 euro/or.

La echivalarea valorii n euro


s-a luat n considerare cursul
de ncheiere a exerciiului la 31
decembrie 2008 de 3.9852
lei/euro, publicat de BNR.
Modul de calcul al cotizaiilor
variabile este cel prezentat n
art. 3, punctele 3 i 4 din Hotrrea nr. 140/2009.

Extinderea cerinelor de rotaie a


partenerului pentru toi partenerii
cheie ai auditului;

Consolidarea unora dintre prevederile referitoare la furnizarea serviciilor de ne-asigurare pentru


clienii de audit;

Prevederea unei revizuiri anterioare sau ulterioare dac totalul


onorariilor din partea unui client de
audit de interes public depete
15% din totalul onorariilor firmei
pentru doi ani consecutivi; i

Interzicerea ca partenerii cheie de


audit s fie evaluai cu privire la
sau compensai pentru vnzarea
de servicii de ne-asigurare clienilor lor de audit.

I. Onorariile i alte tipuri


de remuneraii - seciunea
240
Codul etic al profesionitilor contabili
a fost emis n iunie 2005 i revizuit n
iulie 2006, dat cnd a intrat n vigoare, stabilind cerine de etic pentru toate organismele profesionale
membre IFAC.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic (IESBA) al IFAC a
publicat n iulie 2009 Codul Etic revizuit pentru profesionitii contabili,
care clarific cerinele pentru toi profesionitii contabili i care consolideaz cerinele de independen ale
auditorilor2.
Codul revizuit intr n vigoare de la 1
ianuarie 2011, organismele membre
fiind ncurajate s-l adopte i mai devreme. Codul revizuit include urmtoarele modificri care ntresc cerinele de independen:
z

Extinderea cerinelor de independen pentru auditurile entitilor


cotate la toate entitile de interes
public;

Solicitarea unei perioade de pauz nainte ca anumii membri ai


firmei s poat face parte din
clienii de audit de interes public,
n anumite poziii specificate;

Codul etic revizuit pstreaz abordarea bazat pe principii, suplimentat de cerine detaliate, dup caz,
genernd un cod robust, dar i suficient de flexibil pentru a aborda seria
larg de circumstane ntlnite de
profesionitii contabili.
Ne propunem s prezentm, n continuare, cteva din cerinele specifice
ale Codului etic n ceea ce privete
onorariile i alte tipuri de remuneraii.
1. Onorarii adecvate pentru serviciile prestate
Potrivit Codului etic al profesionitilor
contabili - seciunea 240 Onorarii i
alte tipuri de remuneraii, n procesul
de negociere cu clientul privind serviciile profesionale, un profesionist
contabil de practic public poate
meniona orice onorariu pe care l
consider corespunztor.3
Faptul n sine c un profesionist contabil percepe un onorariu mai mic

1 Mihilescu, Ion, Deontologia profesional premis esenial a reputaiei auditorului financiar, Revista Audit Financiar nr.
2/2009, pag. 45-49.
2 http://web.ifac.org/publications/international-ethics-standards-board-for-accountants
3 IFAC, Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Audit Financiar 2008, Coeditare CAFR IRECSON, Pag.
44-46.

38

Codul etic al profesionitilor contabili


dect altul nu este lipsit de etic,
condiionat de respectarea de ctre
acesta a celor cinci principii fundamentale prevzute de Codul etic,
respectiv:
a) Integritatea: un profesionist contabil trebuie s fie direct i onest
n toate relaiile profesionale i de
afaceri;

Exemplu: Perceperea unui onorariu att de mic nct ar putea fi


dificil s se realizeze misiunea n
conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile
genereaz o ameninare cauzat de interesul propriu la adresa
competenei profesionale i a
ateniei cuvenite.

Responsabilitatea auditorului:

b) Obiectivitatea: un profesionist
contabil trebuie s fie imparial, s
nu se afle n conflict de interese
sau sub influene nedorite care
pot s intervin n raionamentele
profesionale sau de afaceri;

c) Competena profesional i atenia cuvenit: un profesionist contabil are o datorie permanent de


a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un
client sau un angajator primete
servicii profesionale competente,
bazate pe ultimele evoluii din
practic, legislaie i tehnic;

d) Confidenialitate: un profesionist
contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s le divulge unei tere pri
(cu excepia unei obligaii legale
sau profesionale), ori s le foloseasc n interes propriu;
e) Comportament profesional: un
profesionist contabil trebuie s se
conformeze legilor i normelor relevante i trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
2. Nivelul onorariilor percepute
poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale

Obiectivul auditului situaiilor


financiare, respectiv exprimarea
unei opinii asupra situaiilor financiare, ori a unor componente ale acestora, ca urmare a auditrii bilanului,
contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de trezorerie pentru
exerciiul financiar ncheiat.4

Semnificaia unei astfel de ameninri depinde de factori cum


sunt:

efectuarea de proceduri pentru a


obine probe de audit cu privire la
sumele i prezentrile de informaii din situaiile financiare;

nivelul onorariilor percepute;

serviciile pentru care se aplic.

Msurile de protecie necesare


pentru eliminarea sau reducerea
ameninrilor la un nivel acceptabil pot fi:

evaluarea gradului de adecvare a


politicilor contabile folosite i a
estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i

evaluarea prezentrii generale a


situaiilor financiare.

atragerea ateniei clientului cu


privire la termenii misiunii i,
n special, cu privire la:
o serviciile acoperite de onorariul perceput;
o baza pe care sunt percepute onorariile;

alocarea timpului necesar i a


personalului calificat pentru
realizarea sarcinii.

Aceste msuri de protecie sunt conforme cerinelor Standardului Internaional de Audit (ISA) 210 Convenirea termenilor misiunilor de audit
care precizeaz coninutul standard
al scrisorilor de misiune de audit, precum i al altor reglementri ale Camerei, astfel:
a) n ceea ce privete serviciile
acoperite de onorariul perceput, n scrisoarea misiunii, conform modelului prezentat de ISA
210, se specific:

Structura oricror rapoarte sau a


altei forme de comunicare a rezultatelor misiunii.
b) Baza pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora este descris n modelul de scrisoare a misiunii, prezentat de ISA 210, astfel:
Onorariul nostru, care va fi facturat
pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului
necesitat de ctre personalul alocat
pentru misiune plus cheltuieli ce vor fi
decontate pe msur ce vor fi efectuate.
Ratele orare individuale variaz n
funcie de gradul de responsabilitate
implicat i de experiena i aptitudinile necesare.5
c) Alocarea timpului necesar i a
personalului calificat pentru
realizarea sarcinii:

4 Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, Audit Financiar 2008, Coeditare CAFR IRECSON, Standardul
Internaional de Audit 210, Pag. 249.
5 Idem.

4/2010

39

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Prin Hotrrea nr. 44/23.03.2005 a
Consiliului CAFR6 s-au aprobat Normele privind stabilirea numrului mediu minim de ore pentru finalizarea
unei misiuni de audit financiar. Potrivit acestor Norme, bugetul de timp
minim necesar care ar trebui alocat
echipei de audit pentru asigurarea
finalizrii unei misiuni de audit financiar este de 240 ore, cu posibilitatea
reducerii cu maxim 25% a numrului
mediu de ore, la entiti considerate
de auditorul financiar c ar prezenta
un grad mai mic de complexitate a
activitii.
Cu ocazia inspeciilor efectuate n
perioada anilor 2008-2009 de ctre
Departamentul Monitorizare i Competen Profesional s-a constatat,
ca o deficien general, acceptarea
unor onorarii neconforme reglementrilor Camerei privind num-

rul mediu minim de ore pentru


finalizarea unei misiuni de audit
financiar.
Situaia onorariilor calculate pe baza
datelor declarate de auditorii financiari, pentru angajamentele de audit
inspectate, derulate n perioada
anilor 2007-2008, se prezint potrivit
datelor din tabelul 1.
Se constat creterea, n semestrul I
2009 fa de anul 2008, a onorariului
mediu cu 3.356 euro (95%) la firmele
de audit i, respectiv, cu 691 euro
(20%) n cazul auditorilor persoane
fizice. Cu toate acestea, au fost
acceptate de ctre unii auditori financiari onorarii nesemnificative, minimele nregistrate la firmele de audit
fiind de 1.036 lei sau 282 euro n
echivalent i, respectiv, la persoanele fizice de 1.800 lei sau 489
euro.

Avnd n vedere numrul de persoane utilizate pentru realizarea misiunilor de audit, precum i fondul de
timp declarat, onorariile orare se
prezint conform tabelului 2.
Onorariile medii realizate n semestrul I 2009, de 24,24 euro/or-om
(firme de audit) i 15,24 euro/or-om
(auditori persoane fizice) sunt inferioare realizrilor din 2008 (26,44 i,
respectiv, 17,45 euro/or-om).
Valoarea minim a onorariilor orare
realizate de firmele de audit, de
18,52 lei/or, respectiv n echivalent
4,87 euro, a fost constatat n semestrul I 2009 la o firm de audit
evaluat cu calificativul C, corespunztor unui angajament cu o valoare
contractat de 5.000 lei (1.315 euro),
realizat de dou persoane, n cadrul
unui buget de timp de 270 ore.

6 Hotrrea nr. 44/23.05.2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea numrului mediu minim de ore pentru finalizarea
unei misiuni de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 288/06.04.2005.

40

Codul etic al profesionitilor contabili


De asemenea, o persoan fizic a
realizat o medie orar de 11,11 lei
(2,92 euro) la derularea unui angajament n sum de 2.000 lei, cu un
buget de timp de 180 ore, atribuit
unei singure persoane.
Onorariul maxim orar de 286,74
lei/or (75,45 euro) a fost constatat n
semestrul l 2009 la o firm de audit
evaluat cu calificativul A, corespunztor unui angajament cu o valoare
contractat de 71.686 lei (18.864
euro), n cadrul unui buget de timp de
250 ore, atribuit unui singur auditor
financiar.
De asemenea, o persoan fizic a
realizat o medie orar de 154,08 lei
(40,54 euro) la derularea unui angajament n sum de 64.712 lei, cu un

buget de timp de 420 ore, atribuit


unei echipe formate din patru persoane.
Majoritatea cazurilor de nerespectare a bugetului minim de timp necesar finalizrii angajamentelor de audit financiar sunt asociate cu obinerea calificativelor C i D.
Concluzii:
a) Tarifele minime realizate n semestrul I 2009 (4,64 euro/or-om
la firmele de audit i 2,78 euro/
or-om la persoanele fizice)
atest negocierea unor onorarii
de dumping, care afecteaz valoarea de pia a prestaiilor de
audit i discrediteaz profesia.

Auditorii financiari inspectai manifest o grij prioritar respectrii


numrului minim de ore conform cerinelor Hotrrii 44/2005, fr a le
psa c uneori aceasta duce la calcularea unui tarif orar penibil, de 72
ceni, aa cum s-a artat.
Din motivele prezentate, Camera a
adoptat Hotrrea nr. 140/20097,
prin care s-a stabilit c: Baza de
calcul a cotizaiilor variabile se determin lund n considerare onorariul mediu realizat n exerciiul
anterior, rezultat ca urmare a inspeciilor de calitate care se public anual pn la data depunerii
rapoartelor de activitate.
Exemplificm n tabelul 3 un model
de calcul, n conformitate cu Hotr-

7 Hotrrea nr. 140/2009 privind aprobarea cotizaiilor i tarifelor aferente auditorilor financiari i stagiarilor n activitatea de
audit financiar, publicat n Monitorul Oficial Partea I nr. 307/11.05.2009.
8 Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008.

4/2010

41

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


rea 140/2009, al cotizaiilor variabile
pentru anul 2009, ce-i revin unei firme de audit financiar care a efectuat
i unele misiuni de audit statutar.
b) Cazurile prezentate denot necesitatea emiterii de ctre organismul abilitat prin lege a unor norme
privind nivelele minime ale onorariilor pe naturi de activiti i
sanciunile care pot fi aplicate n
cazul convenirii unor onorarii de
dumping.

Semnificaia ameninrii depinde de


factori cum sunt :
-

structura firmei;

dac firma este bine stabilit pe


pia sau nou creat;

importana clientului din punct de


vedere cantitativ i/sau calitativ
pentru firm.

a) nu sunt influenate sau determinate de oferirea de servicii suplimentare entitii auditate;


b) nu se pot baza pe niciun fel de
condiionri, conform Codului etic;
i
c) sunt adecvate pentru activitatea
care urmeaz s fie efectuat.

II. Onorarii i tarife


seciunea 290
Potrivit seciunii 290 Independena
misiuni de asigurare, subseciunea
Onorarii i tarife, mrimea relativ a
onorariilor totale generate de un
client, precum i existena unor onorarii restante pot constitui ameninri
generate de interesul propriu (personal), astfel:
1. Onorarii mrimea /dimensiunea relativ
a) Atunci cnd totalul onorariilor
datorate de un client reprezint o
proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei de audit,
dependena de acel client/grup de
clieni poate constitui o ameninare generat de interesul propriu.
42

nainte de emiterea opiniei de


audit asupra situaiilor financiare
ale anului doi de auditare, un
auditor, care nu este membru al
firmei ce emite o opinie asupra
situaiilor financiare/un corp profesional realizeaz un angajament
de control al calitii acelei misiuni, respectiv o revizuire la cald
a acelei misiuni (exante);

dup ce opinia de audit asupra


situaiilor financiare din anul doi a
fost emis, dar nainte de emiterea unei opinii asupra situaiilor
financiare din anul trei, un auditor, care nu este membru al firmei
ce exprim opinia asupra situaiilor financiare/un corp profesional
de reglementare efectueaz o
revizuire la rece, echivalent cu
un control de calitate asupra anului doi de auditare (revizuire expost).

atunci cnd totalul onorariilor depete n mod semnificativ i


consecvent 15%, firma va trebui
s determine dac ameninarea
este astfel nct o revizuire la rece
nu ar reduce ameninarea la un
nivel acceptabil, va fi efectuat un
angajament de revizuire la cald.

Msuri de protecie pentru a reduce


ameninarea la un nivel acceptabil:
z

OUG 90/2008 privind auditul statutar


al situaiilor financiare anuale8 stabilete c:
Organismul de supraveghere public
emite norme corespunztoare care
s prevad c onorariile pentru auditurile statutare:

unui client de audit de interes public


depete 15% din totalul onorariilor
firmei pentru doi ani consecutivi:

Discutarea complexitii i naturii


onorariilor percepute cu comitetul
de audit sau cu alte persoane
nsrcinate cu guvernana;

Luarea de msuri pentru a reduce


dependena fa de client;

Consultarea unei tere pri/organism profesional de reglementare


sau unui alt auditor asupra judecilor fundamentale din audit;

Implementarea i monitorizarea
controlului calitii misiunilor; Revizuirea extern a controlului calitii;

b) Onorariile datorate de clientul de


audit care reprezint o proporie
mare din veniturile unui partener
individual pot determina o ameninare generat de interesul propriu.
Msuri de protecie pentru a reduce
ameninarea la un nivel acceptabil:
z

Politici i proceduri de monitorizare i implementare a controlului calitii misiunilor de asigurare;


Implicarea unui auditor suplimentar care nu a fost membru al
echipei, pentru a revizui munca
efectuat sau pentru a oferi consultan.

2. Clieni de audit care sunt entiti de interes public


Codul etic revizuit, aplicabil din 2011,
aduce precizri suplimentare privind
revizuirea angajamentului de audit
dac totalul onorariilor din partea

3. Onorarii restante
Onorariile datorate de un client de
audit pentru servicii profesionale
care rmn restante pentru o perioad lung de timp pot constitui o
ameninare generat de interesul
propriu.
Msuri de protecie
z

Discutarea nivelului onorariilor


restante cu comitetul de audit/
conducerea clientului;

Implicarea unui auditor suplimentar care nu a fost un membru al

Codul etic al profesionitilor contabili


vorizare, care nu poate fi redus
pn la un nivel acceptabil prin
nicio msur de protecie.

echipei de asigurare, pentru a


revizui munca efectuat sau pentru a oferi consultan;
z

Firma trebuie s ia n considerare


dac onorariile restante ar putea
fi privite ca fiind echivalentul unui
mprumut acordat clientului.

4. Tarife
Atunci cnd o firm de audit angajeaz o misiune de asigurare pentru
un onorariu mult mai mic dect cel
aplicat de auditorul anterior sau fa
de cel utilizat de alte firme, apare o
ameninare generat de interesul
propriu.
Msuri de protecie: Ameninarea
nu poate fi redus la un nivel acceptabil dect dac:
z

Firma de audit poate s demonstreze c aloc misiunii respective suficient timp i resurse umane
calificate i
Sunt respectate toate standardele
aplicabile de asigurare, ndrumrile i procedurile de control al
calitii.

O firm de audit nu trebuie s


ncheie niciun acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare n care valoarea onorariului
depinde de rezultatul muncii de
asigurare sau de elemente care
fac obiectul misiunii de asigurare;

b) Un onorariu contingent facturat


direct sau indirect de ctre o firm
pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate constitui o ameninare
generat de interesul propriu i defavorizare, n urmtoarele situaii:
b1) Dac s-a negociat asupra
valorii onorariului pentru o
misiune de non-asigurare, pe
parcursul unei misiuni de
asigurare, iar acest onorariu a
depins de rezultatul misiunii
de asigurare, ameninrile nu
ar putea fi reduse prin aplicarea nici unei msuri de protecie, respectiv dac:
-

III. Onorarii contingente


1. Conceptul de onorarii contingente
Onorariile contingente sunt onorarii
calculate pe o baz predeterminat
cu privire la rezultatul unei tranzacii
sau al muncii efectuate (excepie:
onorariile stabilite de o instan sau
de o alt autoritate public nu sunt
considerate contingente)
2. Se pot distinge dou situaii
referitoare la onorarii contingente:
a) Un onorariu contingent facturat/
ncasat de o firm pentru o misiune de asigurare direct sau indirect (printr-un intermediar) poate
conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de fa4/2010

semnificative din situaiile financiare.


Singura soluie este de a nu accepta
o astfel de misiune.
b2) n cazul altor tipuri de acorduri pentru onorarii contingente facturate de o firm
pentru servicii de non-asigurare unui client de audit:
Onorariile contingente pentru anumite tipuri de misiuni de non-asigurare pot genera, n anumite circumstane, ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele
pot genera o ameninare a obiectivitii, prin interesul propriu (seciunea
240.3)
Semnificaia ameninrii depinde de
factori cum sunt:

onorariul este facturat


de firma care emite opinia asupra situaiilor financiare, iar onorariul
este material/previzionat a fi material pentru
firm;
onorariul este facturat
de o firm din reea care
particip la o parte semnificativ a angajamentului de audit, iar onorariul este material/previzionat a fi material pentru firm;
rezultatul serviciului de
non-asigurare i, ca urmare, dimensiunea onorariului este dependent
de o judecat viitoare
sau curent referitoare
la auditarea unei sume

natura misiunii;

intervalul valoric al posibilelor


onorarii;

baza de calcul a onorariilor;

revizuirea rezultatului tranzaciei de ctre o ter parte independent;

impactul evenimentului/tranzaciei asupra situaiilor financiare n cadrul misiunii de asigurare;

utilizarea pentru misiunea de


non-asigurare a unui profesionist care nu este membru al
echipei de audit

Msuri de protecie pentru a reduce


ameninarea la un nivel acceptabil:
z

Un precontract scris cu clientul


privind baza de remunerare;

Prezentarea complexitii i a
naturii onorariilor utilizate comitetului de audit sau altor persoane
nsrcinate cu guvernana;

Examinarea sau determinarea


onorariului final de ctre o ter
parte independent;

Politicile i procedurile de control


al calitii
43

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Studiu de caz
O firm de audit din categoria microntreprinderilor a acionat in judecat clientul de asigurare SC ABC
SA pentru declararea acestuia n
stare de incapacitate de plat, ntruct nu a efectuat plata onorariilor
contractate pentru ultimii doi ani, n
sum de 250.000 lei, reprezentnd
65% din cifra de afaceri a firmei. Din
examinarea structurii onorariilor
restante rezult urmtoarele:
a) Partenerul n firm a derulat n
anul N-1 dou contracte de
prestri servicii de non-asigurare,
respectiv:
-

un contract de audit intern pentru un onorariu de 80.000 lei;

un contract de misiuni de proceduri convenite, conform


ISRS 4400, avnd ca obiect
analiza i clarificarea datoriilor
comerciale ale entitii, pentru
un onorariu contingent de 2%
din valoarea datoriilor clarificate i recunoscute de furnizori. La sfritul misiunii s-a
stabilit un onorariu final de
50.000 lei.

b) n aceeai perioad, firma a realizat o misiune de audit statutar


asupra situaiilor financiare ale
entitii la 31 decembrie anul N-1,
la ncheierea creia a elaborat i
semnat raportul auditorului independent conform ISA 700. Onorariul auditului a fost convenit la
120.000 lei.
n prezent este n curs negocierea
unui nou contract de prestri servicii
de audit statutar asupra situaiilor
financiare pentru exerciiul N.
z

ntrebri

1) n ce constau ameninrile la
adresa independenei, care au
fost generate de circumstanele
descrise?
44

zuire ar fi putut fi redus prin


separarea clar dintre controlul activitii de audit intern
efectuat de o echip managerial i activitatea propriu-zis
de audit intern (seciunea
290.182)

2) Care ar fi msurile de reducere a


ameninrilor pn la un nivel
acceptabil?
z

Rspuns:

1) Circumstanele descrise genereaz urmtoarele ameninri la


adresa independenei:
a) Mrimea onorariilor (65% din
cifra de afaceri a firmei), ca i
faptul c acestea sunt restante n totalitatea lor genereaz
o ameninare de interes personal.
De asemenea, o parte semnificativ
a onorariilor restante este reprezentat de onorarii contingente, definite de seciunea 290.210 din Codul
etic pentru auditorii profesioniti ca
onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei
tranzacii sau al muncii efectuate (cu
excepia onorariilor stabilite de o
instan sau de ctre alt autoritate).

2) Msuri de protecie
Dat fiind importana ameninrilor
prezentate, singura msur prevzut de Codul etic pentru auditorii
profesioniti (seciunea 290) care ar
putea fi avut n vedere este retragerea auditorului financiar din misiunea
de asigurare pentru anul N.

IV. Onorarii conexe/


comisioane (Seciunea
240.5 - 240.7)
z

Un profesionist contabil n practic public poate primi un comision de la o ter parte (spre
exemplu, de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri
sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau
onorariu conex poate da natere
unor ameninri la adresa obiectivitii, competenei profesionale
i ateniei cuvenite.

Un profesionist contabil n practica public poate s plteasc un


astfel de onorariu conex pentru a
obine un client, spre exemplu n
cazul n care clientul respectiv
solicit servicii specifice, care nu
pot fi oferite de auditorul existent.
Plata unor astfel de onorarii
conexe poate s dea natere unei
ameninri de interes propriu la
adresa obiectivitii, competenei
profesionale i ateniei cuvenite.

Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s plteasc


sau s primeasc un onorariu sau
un comision, dect dac a luat
msuri de protecie pentru a elimina ameninrile i pentru a le
aduce la un nivel acceptabil.

b) Faptul c firma de audit este n


litigiu cu clientul de asigurare genereaz o ameninare
de interes personal i familiaritate.
Conducerea firmei i a clientului pot
ocupa poziii adverse n cadrul litigiului, afectnd relaia normal care trebuie s existe ntre acestea, de sinceritate i transparen privind informaiile financiare i afacerile clientului.
Totodat, pragul de semnificaie al
litigiului este ridicat, n contextul n
care misiunea de asigurare este una
de audit statutar.
c) Prestarea unor servicii de
audit intern unui client de
audit financiar genereaz
ameninri de auto-revizuire
ntruct auditorul a realizat o
parte important a activitilor
de audit intern ale clientului de
audit, nelimitndu-se la cele a
cror ameninare de auto-revi-

Codul etic al profesionitilor contabili


Astfel de msuri pot include:

Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a


unui onorariu conex ctre un
alt profesionist contabil pentru
serviciul respectiv;
Informarea clientului n legtur cu orice acord pentru primirea unui onorariu conex pltit de client unui alt profesionist
contabil n practica public;
Obinerea unui acord prealabil
din partea clientului n ceea ce
privete stabilirea comisionului
n corelaie cu vnzarea de
ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului.

Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe
baz de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior

firma sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate comisioane sau onorarii
conexe, aa cum sunt definite la
paragrafele 240.5-240.7

Concluzii finale
Conduita etic i profesional a auditorului financiar se probeaz i n
modul n care negociaz i promoveaz onorariul i remunerarea pentru prestaia contractat. Dup cum
se poate observa din acest comentariu, calea sigur, n acest sens, o
reprezint reglementrile n materie
rezultate din Codul etic i din normele profesionale aprobate de Camera Auditorilor Financiari. Respectarea acestor reguli nu este opional, ci reprezint unul din criteriile
importante n evaluarea activitii
desfurate de auditorii financiari.

Bibliografie
Mihilescu, Ion, Deontologia profesional premis esenial a reputaiei
auditorului financiar, Revista Audit Financiar nr. 2/2009, pag. 45-49.
Moldovanu, Urania, Principalele constatri i efecte ale controlului calitii
activitii de audit financiar n contextul actualelor reglementri europene i
naionale, n volumul Naional i internaional n activitatea de audit financiar. Auditorii i criza economic global, coeditare CAFR - Editura ELFI,
2009, pag. 163-190.
Szafran, David, Principii fundamentale ale Codului Etic IFAC, n volumul
Naional i internaional n activitatea de audit financiar. Auditorii i criza
economic global, coeditare CAFR editura ELFI, 2009, pag. 231-235.
Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Cluj-Napoca,
27 iunie 2009, n Revista Audit Financiar nr. 8/2009, pag. 20.
Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, Audit Financiar 2008,
Coeditare CAFR editura IRECSON, 2009
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008.
Hotrrea nr. 44/23.05.2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea
numrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit
financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 288/06.04.2005
Hotrrea nr. 140/2009 privind aprobarea cotizaiilor i tarifelor aferente auditorilor financiari i stagiarilor n activitatea de audit financiar, publicat n
Monitorul Oficial Partea I nr. 307/11.05.2009.
http://web.ifac.org/publications/international-ethics-standards-board-foraccountants
4/2010

Din activitatea CAFR


Reprezentantul ICAEW
- n vizit la CAFR
La 16 februarie 2010, Martin Manuzi,
director al departamentului pentru relaii europene n cadrul ICAEW (Institutul Contabililor Autorizai din Anglia
i ara Galilor), a luat parte la o ntlnire cu prof. univ. dr. Ion Mihilescu,
preedintele CAFR i dr. Marius Burduel, director executiv, la sediul Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
Cu acest prilej, preedintele Ion Mihilescu a prezentat realizrile i proiectele Camerei din perioada 2009-2010,
printre care: relaiile bilaterale de cooperare cu ICAS, cu Uniunea Auditorilor
din Ucraina, cu Camera Auditorilor
Financiari din Ungaria, cu asociaiile
profesionale din Republica Moldova i
Republica Srpska; traducerea i implementarea unui Ghid de Control al Calitii n activitatea de audit; traducerea i adoptarea standardelor ISA
Clarificate; traducerea noului Cod Etic
IFAC, cu aplicabilitate din 2011, dar
care va fi adoptat nainte de aceast
dat, de ctre Camer; reluarea procesului de aderare la FEE.
Martin Manuzi, a expus realizrile organizaiei sale din anul 2009 i proiectele pe care ICAEW le-a desfurat i
le continu n prezent, cum sunt colaborarea cu organizaii similare din
Grecia, Bulgaria, Emiratele Arabe, pe
teme precum controlul calitii n audit
i educaie i dezvoltarea de sisteme
alternative la audit. n contextul interesului CAFR pentru dezvoltarea relaiilor cu ICAEW, s-au purtat discuii despre posibilitile de colaborare viitoare. n acest sens, ar exista posibilitatea de a organiza cursuri, seminarii
sau alte aciuni educaionale pentru
membri sau pentru personalul executiv al CAFR, pentru a mbunti pregtirea i capacitile lor profesionale.
Martin Manuzi i-a adresat preedintelui Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia invitaia de a efectua o vizit
de cteva zile la Londra.

45

Auditorii i frauda
- sfritul "cinilor de paz"
i al "copoilor" din domeniul
financiar
Martyn JONES*

Abstract

Auditors and Fraud


- and the end of Watchdogs and Bloodhounds
This article examines the definitions given by International Standard on Auditing (ISA) 240 (Redrafted) of fraud and error, and the
historical expectations of the audit role.
It also defines the extent of auditor responsibilities for the prevention and detection of fraud, including the need for professional skepticism and discussion among the engagement team.
The article then summarises the key risk assessment procedures required of auditors by ISA 240 (Redrafted), and concludes that
the traditional 'watchdog not bloodhound' philosophy regarding the extent of auditor responsibilities for fraud detection is no longer
valid in the context of the requirements of the redrafted ISA.
Key words: fraud, error, material misstatement, auditor, financial statements

Cuvinte cheie:
fraud, eroare, denaturare masiv, auditor, situaie financiar

Introducere
Frauda este un domeniu extrem de controversat, iar
gradul responsabilitii auditorului n procesul de prevenire i detectare a fraudei a generat destul de multe
dezbateri n ultimii ani. Articolul are ca scop rezumarea
dimensiunii actuale a responsabilitii auditorului n ceea
ce privete frauda, n conformitate cu cerinele ISA 240
(clarificat) Responsabilitile auditorului privind frauda n
cadrul unui audit al situaiilor financiare. Acest standard
a fost emis n decembrie 2006 i este n vigoare pentru
auditurile situaiilor financiare ncepnd cu 15 decembrie
2008. Proiectul pentru Claritate al Consiliul pentru
* Evaluator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com

Standardele Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB)


al IFAC a fost lansat n 2004 cu scopul de a ncuraja o
utilizare pe o scar mai larg a standardelor emise de
acest organism i pentru a facilita procesul de traducere
a acestor standarde n alte limbi.
ISA 240 este descris de ctre Manualul IAASB ca fiind
clarificat deoarece acesta a fost revizuit n ultimii ani i
nu necesit alte revizuiri ulterioare prin intermediul
Proiectului pentru Claritate. Pentru mai multe detalii
recomandm consultarea Manualului IAASB i seciunea Informaii de baz cu privire la Proiectul pentru
Claritate al IAASB.1

1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR editura
Irecson, Bucureti, 2009

46

Auditorii i frauda
Contextul
Tradiionala filosofie pasiv cu privire la responsabilitatea auditorului pentru detectarea fraudei este foarte
bine rezumat de ctre hotrrea Judectorului Suprem
Lopes din Marea Britanie, dat n cazul Kingston Cotton
Mill din 1896: Un auditor nu este obligat s fie detectiv
sau ... s adopte o atitudine suspicioas n activitatea sa
sau o concluzie preconceput c ceva este n mod cert
n neregul. El este un cine de paz i nu un copoi.2
n mod cert procesul de audit s-a modificat considerabil
din 1896, dei responsabilitatea auditorului pentru detectarea fraudei a rmas un aspect mai puin important.
n acest moment se analizeaz cerinele standardului de
audit recent clarificat cu privire la rolul auditorului n procesul de detectare a fraudei i vom formula o concluzie
cu privire la dimensiunea actual a responsabilitii auditorului n ceea ce privete detectarea fraudei.

Diferena dintre fraud


i eroare
Factorul cheie care distinge ntre fraud i eroare este
acela dac aciunea de baz care a dus la denaturarea
situaiei financiare este intenionat sau neintenionat.
Termenul de fraud este un concept juridic foarte vast,
dar auditorul are n vedere frauda care provoac o
denaturare semnificativ n situaiile financiare. ISA 240
(clarificat) definete frauda ca: Un act intenionat comis
de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor sau unor
tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a
obine un avantaj injust sau ilegal3. Cele dou tipuri de
fraud relevante pentru auditor, n conformitate cu ISA
240 (clarificat) sunt denaturrile care rezult din
raportarea financiar frauduloas i denaturrile care rezult din deturnarea activelor. n contrast cu frauda, termenul eroare se refer la denaturarea neintenionat a
situaiilor financiare incluznd omiterea unei sume sau a
unei divulgri. n ISA 240 (clarificat) se menioneaz:

Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este


msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii
situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat4.
n acest articol accentul se pune pe fraud, ntruct
responsabilitile care apar n cazul fraudei sunt mult
mai controversate dect n cazul erorii. Frauda poate
implica scheme sofisticate i atent organizate, construite
pentru a ascunde activitatea frauduloas, cum ar fi falsul, aciunea deliberat de a nu nregistra tranzacii sau
prezentarea n faa auditorului a unor situaii fraudate n
mod intenionat. n orice caz, pentru a nelege mai bine
eroarea este necesar s se acorde mai mult atenie eficacitii controlului intern.

Responsabilitile n ceea ce
privete frauda
ISA 240 (clarificat) stipuleaz clar cine are responsabilitatea principal pentru prevenirea i detectarea fraudei:
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i
detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu
guvernana entitii, ct i conducerii5.
ISA 240 (clarificat) merge mai departe i se afirm totui
c: Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu
ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri
rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.6
Prin urmare, att entitatea n sine, ct i auditorul au
responsabiliti n ceea ce privete detectarea fraudei
sau a erorii. Am putea afirma c managementul i cei
nsrcinai cu guvernana au responsabilitatea primar
pentru detectarea fraudei i erorii, n timp ce auditorul
are o responsabilitate secundar.
Este important, n orice caz, s ne asigurm c dimensiunea acestor responsabiliti secundare este clar neleas, dar ele vor fi discutate n urmtoarea parte a articolului.

2 Lopes, Lord Justice, The Law Times, Volume LXXIV, Court of Appeal, 11 July 1896, quoted in Sarup D, Watchdog or
Bloodhound? The Push and Pull Towards a New Audit Model, Information Systems Control Journal, Volume 1, 2004.
Dicionarul englez Oxford d urmtoarele definiii:
Cinele de paz este un cine inut pentru pzirea unei proprieti private i o persoan sau grup care monitorizeaz
practicile companiilor care ofer un anumit serviciu
Un copoi este definit ca un cine mare care are un sim foarte ascuit al mirosului, utilizat n urmriri
3 ISA 240 (clarificat) paragraf 11
4 ISA 240 (clarificat) paragraf 2
5 ISA 240 (clarificat) paragraf 4
6 ISA 240 (clarificat) paragraf 5

4/2010

47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Scepticismul profesional
ISA 200 (clarificat) Obiectivele generale ale unui auditor
independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu ISA-urile, cere auditorului s menin o atitudine de
scepticism profesional: Auditorul trebuie s planifice i
s efectueze un audit cu scepticism profesional,
recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane n
care situaiile financiare s fie denaturate semnificativ.7
ISA 200 (clarificat) descrie scepticismul profesional ca:
O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent
la condiii care ar putea indica o posibil denaturare
cauzat de fraud sau de eroare i o evaluare critic a
probelor de audit.
ISA 240 (clarificat) cere mai departe: n obinerea unei
asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de
scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului8
Scepticismul profesional este de o importan major n
procesul de audit de exemplu, acesta solicit auditorilor
s fie ateni la:
-

Dovezi de audit care contrazic alte dovezi

Informaii care pun sub semnul ntrebrii fiabilitatea dovezilor de audit

Condiii care pot indica o posibil fraud

Circumstane care sugereaz nevoia de proceduri


de audit suplimentare celor solicitate de ctre ISAuri.

partenerul misiunii ar trebui s ia n calcul ce aspecte


urmeaz a fi comunicate celor din echip care nu sunt
implicai n discuie. Cei care particip la discuie trebuie
s aib o gndire inchizitiv, lsnd la o parte orice
convingere pe care o pot avea membrii echipei misiunii
de audit cum c managementul i cei nsrcinai cu
guvernana sunt oneti i integri. n mod interesant,
aceast discuie trebuie s includ, de asemenea, o afirmaie cu privire la modul n care un element de imprevizibilitate va fi ncorporat n natura, timpul i ntinderea
procedurilor de audit care trebuie efectuate.

Proceduri de evaluare
a riscului
ISA 240 (clarificat) solicit ca auditorul s desfoare
proceduri de evaluare a riscului pentru a obine informaii pentru a le utiliza n identificarea riscurilor de
denaturare semnificativ cauzate de fraud. n paragrafele 17-24 din ISA 240 (clarificat) se subliniaz procedurile de evaluare a riscului care sunt sumarizate i
mai jos, iar n paragrafele A12-A27 sunt explicate modalitile de aplicare a procedurilor de evaluare a riscurilor.

1. Intervievri ale conducerii


(i)

Auditorul ar trebui s investigheze modul n care


managementul evalueaz riscurile apariiei fraudei,
procesul utilizat pentru identificarea i gestionarea
riscurilor de fraud i comunicrile managementului ctre cei nsrcinai cu guvernana cu privire la
procesele ntreprinse pentru identificarea i modul
de gestionare a riscurilor de apariie a fraudei.

(ii)

Auditorul trebuie s solicite informaii pentru a determina dac managementul avea cunotine
legate de fraud.

Discuii ntre membrii echipei


misiunii de audit
ISA 240 (clarificat) se refer la cerina din ISA 315 (clarificat) Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri
semnificative prin nelegerea entitii i a mediului n
care i desfoar activitatea potrivit creia membri din
echipa misiunii de audit trebuie s discute cu privire la
susceptibilitatea situaiilor financiare ale entitii de a fi
denaturate din cauza fraudei. ISA 240 (clarificat) solicit:
n cadrul discuiei se va pune accentul n mod special
asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate
n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul
n care frauda poate avea loc.9 n mod normal, membrii
cheie din echipa misiunii ar trebui implicai n discuie i
7 ISA 200 (clarificat) paragraf 15
8 ISA 240 (clarificat) paragraf 8
9 ISA 240 (clarificat) paragraf 15

48

(iii) Auditorul trebuie s investigheze cu privire la auditul intern (n cazul n care exist o funcie intern)
pentru a stabili dac acesta are cunotine legate
de fraud.

2. Rolul de supraveghere al celor nsrcinai


cu guvernana
Auditorul ar trebui s ajung s neleag modul n care
cei nsrcinai cu guvernana i exercit rolul de supra-

Auditorii i frauda
veghere a procesului de management pentru identificarea i gestionarea riscurilor de fraud i dac cei nsrcinai cu guvernana au cunotin de fraude care
afecteaz entitatea.

3. Evaluarea relaiilor neobinuite sau neateptate


Auditorul ar trebui s evalueze dac relaiile neobinuite
sau neateptate identificate n timpul desfurrii procedurilor analitice pot indica riscuri de denaturare semnificativ cauzat de fraud.

4. Se iau n calcul alte informaii


Auditorul trebuie s ia n calcul dac este posibil ca alte
informaii obinute s indice risc de fraud.

5. Evaluarea altor proceduri de identificare


a riscului
Auditorul ar trebui s evalueze dac informaiile obinute
din alte proceduri de evaluare a riscului sau din activiti
conexe ntreprinse indic faptul c unul sau mai muli
factori de risc sunt prezeni.

Concluzie
Clarificarea ISA 240 a permis o revizuire n timp util a
responsabilitilor de audit referitoare la fraud. Ar trebui
notat faptul c exist diferene minore de accent ntre
cerinele din ISA 240 (clarificat) i cerinele actuale ale
ISA (Marea Britanie i Irlanda) 240 Responsabilitatea
auditorului de a lua n calcul frauda n auditarea unei
situaii financiare, care a intrat n vigoare ncepnd cu 15
decembrie 2009 (n conformitate cu Hotrrea
Consiliului CAFR nr. 152/23.09.2009, Standardele
Internaionale de Audit 2009 - clarificate, emise de
IAASB al IFAC se aplic n Romnia cu ncepere de la
1 ianuarie 2010).
n conformitate cu ISA 240 (clarificat) diferenele dintre
fraud i eroare depind de modul n care nelciunea a

fost utilizat i distincia dintre responsabilitile celor


nsrcinai cu guvernana i auditori de a preveni frauda
le clasific ntre responsabiliti primare i respectiv
secundare. Totui, auditorilor li se solicit meninerea
unei atitudini de scepticism profesional pe tot parcursul
auditului, membrii echipei misiunii de audit trebuie s
discute cu privire la susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate semnificativ din cauza
fraudei.
ISA 240 (clarificat) le solicit auditorilor s deruleze proceduri de evaluare a riscului pentru a obine informaii cu
privire la identificarea riscurilor de denaturri masive din
cauza fraudei.
n final, putem concluziona c nu mai este valid
descrierea rolului de audit ca fiind cine de paz i nu
copoi n contextul cerinelor ISA-urilor clarificate.
Acestea neag tradiionala filosofie pasiv n ceea ce
privete responsabilitatea auditorului pentru detectarea
fraudei, fcnd astfel tranziia de la un rol de monitorizare spre un rol care necesit un foarte bun sim al
mirosului.

Bibliografie
IAASB, Background Information on the Clarity Project of
the International Auditing and Assurance Standard
Board, 2008 Edition, pages 1 to 4, in Part II of
Handbook of International Auditing, Assurance, and
Ethics Pronouncements, 2008 Edition.
IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i
control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare
CAFR editura Irecson, Bucureti, 2009
Lopes, Lord Justice, The Law Times, Volume LXXIV,
Court of Appeal, 11 July 1896, quoted in Sarup D,
Watchdog or Bloodhound? The Push and Pull
Towards a New Audit Model, Information Systems
Control Journal, Volume 1, 2004.
Oxford English Dictionary, www.askoxford.com

Legea de modificare a OUG 75/1999 a fost publicat


n Monitorul Oficial
Legea nr. 26/2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 145/5 martie 2010.
4/2010

49

Din viaa organismelor profesionale internaionale

Federaia Internaional
a Contabililor (IFAC) n avanposturile luptei pentru
depirea efectelor crizei
economice globale
Alexandra JORA*

Abstract

International Federation of Accountants (IFAC) In the Outposts of the Fight for Exceeding the Effects of the
Financial Economical Crises
The current article makes a presentation of the most representative organization of the accountancy profession, the International
Federation of Accountants, established in 1977. The Chamber of Financial Auditors of Romania became a full IFAC member on
13th November 2008, continuing to assume the role of guiding and organizing the financial audit activity at the highest international standards, according to the principles and the provisions issued by IFAC.
Assuming the role and the responsibility in regard to the public interest and in regard to the 2,5 millions of professional accountants represented, IFAC is organized in a sum of collaborating committees and councils that are also co-working with the member
organizations who have the role of providing feedback and continuous assistance within the process of setting international standards, guidance and carrying out other IFAC studies and researches.
Within the context of the current economic crises, IFAC made all the necessary efforts for assisting the profession, by adapting and
consolidating the international standards and by making recommendations to the G20 Working Groups during the summits organized in 2009. IFAC has also opened an internet page on its website where one can find the most important recommendations documents and information that can facilitate exceeding the crises and regaining the trust of the interested parties.
IFAC promotes the adoption and the implementation of a single set of global standards to facilitate the activity of the professional
accountants at international level. CFAR has fully adopted and implemented the International Standards on Auditing as well as the
Code of Ethics issued by IFAC, and keeps on maintaining the position of professional body that regulates the Romanian audit profession, at the highest levels.
Key words: IFAC, single set of international standards, public interest, full member, global financial crises,
professional accountant, financial auditor

Cuvinte cheie:
IFAC, set unic de standarde internaionale, interesul public, membru cu drepturi depline,
criza economic global, profesionist contabil, auditor financiar
* Expert relaii internaionale, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, e-mail cafr@cafr.ro

50

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC)


nceputurile
n ultimul ptrar al secolului al XXlea, lumea contabilitii i a auditului,
piloni eseniali de susinere a economiei, a fost ntrit prin constituirea a ceea ce avea s fie cea mai
puternic organizaie mondial a profesiei contabile: la 7 octombrie 1977,
la Mnchen, n cadrul celui de-al 11lea Congres Internaional al Contabililor, a fost nfiinat Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Organizaia a aprut ntr-un moment
propice, pentru c se ivise necesitatea ca o instituie puternic s concentreze sub autoritatea sa toate
problemele auditului i ale contabilitii, ntr-un context n care economia
lumii lua avnt ca rezultat al revenirii
n for dup pierderile pe care le
suferiser popoarele n cel de-al
doilea rzboi mondial.
n Romnia, problema aderrii la
IFAC s-a pus mult mai trziu. A fost
nevoie de o perioad de 19 ani pentru ca profesia contabilitii din
Romnia s se fac mai nti cunoscut, acceptat i apoi recunoscut
la nivel internaional. Primul organism romn care a aderat la IFAC a
fost Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia,
care n 1996 a devenit membru cu
drepturi depline al IFAC. Ulterior, n
2008, organizaia profesional a auditului romnesc, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, care fusese
nfiinat cu numai 8 ani n urm, a
parcurs drumul necesar, s-a ntrit i
i-a ndeplinit misiunea ce i-o
asumase, devenind membru cu
drepturi depline al IFAC la 13 noiem-

brie 20081. Acest fapt a devenit posibil numai n urma unei atente monitorizri, care s-a desfurat pe parcursul a patru ani, precum i a profesionalismului de care a dat dovad
CAFR, prin Planul su de Aciune III,
document care se regsete, depersonalizat, pe site-ul IFAC2 i care a
fost recomandat tuturor organismelor
profesionale din lume n vederea
adoptrii msurilor propuse de noi.
Vorbind despre Planul de aciune III,
preedintele CAFR, prof. univ. dr. Ion
Mihilescu afirma: Aceste msuri
vizeaz exercitarea profesiei la cele
mai nalte cerine ale standardelor i
Codului Etic, ale pregtirii profesionale continue i ale controlului de
calitate, misiunea noastr fiind dedicat interesului public. Nimic nu este
mai presus de acest interes.3
La Consiliul anual al IFAC din 2008,
n cadrul cruia CAFR a dobndit
calitatea de membru cu drepturi
depline, CAFR a fost reprezentat de
prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte, conf. univ. dr. Laureniu Dobroeanu, director executiv adjunct i
Adriana Coa, expert relaii internaionale. Dup anunarea acceptrii
organizaiei ca membru deplin IFAC,
prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR, a declarat:
Suntem bucuroi de faptul c ne-am
afiliat cu drepturi depline la prestigiosul organism profesional internaional. Momentul pe care l trim este
dovada faptului c organizaia noastr profesional, auditorii financiari
din Romnia au acionat cu fermitate
i responsabilitate pentru ndeplinirea tuturor obligaiilor care i-au re-

venit n procesul de aderare. Aplicm


cu strictee standardele internaionale de audit, precum i principiile i rigorile Codului de Etic IFAC, pe care
le-am adoptat n totalitate. Pentru
aceast reuit mulumim Federaiei
Internaionale a Contabililor, care
ne-a monitorizat i ndrumat cu
atenie, precum i tuturor instituiilor
i specialitilor romni i strini care
ne-au ajutat n aceast perioad.
n perioada care urmeaz vom participa la toate activitile organizate
de IFAC, contribuind activ la perfecionarea cadrului de raportri financiare i de audit i acionnd consecvent pentru ridicarea permanent a
calitii profesionale a misiunilor de
audit.4
Post aderrii sale la IFAC, CAFR i-a
asumat nu numai rolul de promotor al
principiilor care confer calitate i
leadership n profesiunea auditului, ci
i pe acela de participant activ la
facilitarea rspndirii i aplicrii standardelor internaionale emise de
IFAC. n acest sens, CAFR a participat la ntlnirea experilor implicai n
traducerea ISA-urilor, care a fost
gzduit n 21 ianuarie 2009, la sediul din Bruxelles al Direciei Generale Piaa Intern i Servicii a Comisiei Europene5,6.

Ce este IFAC
i care este menirea sa
n contextul internaional
al contabilitii i auditului?
Pe scurt, putem afirma c IFAC este
organizaia mondial care crmuie-

1 Atestarea calitii de membru cu drepturi depline acordat de IFAC Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Revista
Audit Financiar nr. 1/2009
2 A se vedea http://www.ifac.org/ComplianceAssessment/published.php
3 Mihilescu, Ion, Deontologia profesional premis esenial a reputaiei auditorului financiar , Revista Audit Financiar
nr. 2/2009, pag 45.
4 CAFR, Auditorii financiari romni un deceniu n slujba interesului public, editura Elfi, 2009, pag 214;
5 CAFR, Auditorii financiari romni un deceniu n slujba interesului public, editura Elfi, 2009, pag 220;
6 Participarea delegaiei CAFR la ntlnirea experilor implicai n traducerea ISA-urilor , Revista Audit Financiar nr. 3/2009

4/2010

51

Din viaa organismelor internaionale


te i oblduiete, sub umbrela sa,
cele mai multe din instituiile, organizaiile i organismele naionale i regionale care reprezint profesia auditului i a contabilitii la diferite
nivele.
Aceasta ntr-o exprimare extrem de
succint, ntruct rolul i responsabilitile IFAC depesc aceste
granie.

Prin urmare, sunt necesare cteva


precizri:
Misiunea Federaiei Internaionale a
Contabililor este aceea de a servi
interesului public, de a ntri profesia
contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii
naionale puternice prin stabilirea i
promovarea aderrii la standarde
profesionale de o nalt calitate, ncurajnd convergena internaional
a standardelor i expunnd problemele de interes public cu privire la
acele puncte unde expertiza profesional este cea mai relevant. n
acest sens, se disting urmtoarele
direcii asupra crora se concentreaz activitatea IFAC7:
z

Dezvoltarea unor standarde internaionale de nalt calitate i


oferirea asistenei necesare pentru adoptarea, implementarea i
utilizarea acestora de ctre diferitele organisme membre;

Netezirea drumului spre colaborare i cooperare ntre organismele sale membre;

Colaborarea i cooperarea cu alte


organizaii internaionale;

Reprezentarea vocii profesiei


contabile la nivel internaional;

Asigurarea rolului de organism de


reglementare al profesiei la nivel
internaional;

Asigurarea comunicrii eficiente


ntre organismele de reglementare internaionale, ntre organismele internaionale de stabilire a
standardelor, ntre ageniile de
dezvoltare, ntre comunitile investitorilor i a altor pri interesate;
Abordarea necesitii unei conduceri la nivel financiar i de raportare financiar de nalt calitate
prin dezvoltarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;

Abordarea problemelor practicienilor mici i mijlocii, precum i a


naiunilor n curs de dezvoltare;

Realizarea unei strnse legturi


cu cele mai mari firme de contabilitate prin intermediul Forumului
Firmelor.

n ce privete angajamentul luat fa


de interesul public, IFAC depune
eforturi susinute pentru a-i respecta
responsabilitile prin dezvoltarea
standardelor n domenii precum
auditul, educaia, etica i raportarea
financiar a sectorului public; acest
rol este ntrit de activitile ntreprinse pentru promovarea transparenei i a convergenei n raportarea
financiar, prin furnizarea celor mai
eficiente ndrumri practice pentru
contabilii profesioniti angajai i prin
implementarea programelor de conformitate pentru membri.
Politica IFAC este aceea de a conlucra ndeaproape cu membrii si asociai, cu membrii si cu drepturi depline i cu organizaiile contabile regionale pentru a asigura competena
i integritatea contabililor de pretutindeni din lume i pentru a sprijini contabilii n eforturile acestora de a
furniza servicii de nalt calitate.

7 A se vedea http://www.ifac.org/About/, seciunea Mission and Strategy.

52

Cum este organizat


IFAC?
Pe parcursul perioadei 1977-2008, la
conducerea IFAC s-au succedat 13
preedini, provenii din ri foarte diferite din punct de vedere al cutumei,
culturii, practicilor i nivelelor de dezvoltare ale economiei. n prezent,
IFAC este prezidat de Robert L.
Bunting, originar din Statele Unite, al
crui mandat va expira n noiembrie
2010.
Conducerea IFAC revine Consiliului, alctuit din cte un reprezentant
al fiecruia dintre membrii cu drepturi
depline ai IFAC. Consiliul se ntrunete o dat pe an i este responsabil cu deciziile de ordin constituional i strategic i cu numirea
Board-ului.
Board-ul IFAC este compus din
membrii de pe tot globul, alei ca
reprezentani ai profesiei contabile i
care au depus un jurmnt n ce
privete aciunile lor, care sunt
ndreptate numai n direcia realizrii
i asigurrii integritii i a interesului
public. Board-ul este format din
preedintele IFAC i un numr de 21
de persoane din 18 ri. Aceste persoane sunt responsabile pentru stabilirea politicilor i operaiunilor de
supraveghere, de implementare a
programelor, precum i de activitile
consiliilor i comitetelor. Board-ul
este sprijinit de trei comitete:
z

Comitetul de Audit comitet cu


rol de consultare al Board-ului,
ale crui obiective principale sunt
prevederea i pregtirea situaiilor
financiare ale IFAC.

Comitetul de Nominalizare
face recomandrile cu privire la
componena consiliilor i comitetelor IFAC.

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC)

Comitetul de Planificare i Finane sprijin dezvoltarea i


implementarea planurilor strategice i operaionale cu privire la
bugetul IFAC.

Ca lider al dezvoltrii profesiei contabile la nivel mondial, IFAC cuprinde


o sum de consilii cu rol de reglementare i stabilire a standardelor:

International Accounting Education Standards Board (IAESB)


Consiliul pentru Stabilirea Standardelor Internaionale de Educaie pentru Contabilitate misiunea
sa este aceea de a servi interesului public prin ntrirea profesiei
contabile, la nivel mondial, prin
dezvoltarea i ridicarea educaiei
la un nivel foarte nalt. IESB
emite:
International Education Standards (IES) - Standarde Internaionale de Educaie pentru Contabilitate;

Standarde Internaionale pentru


Misiuni de Asigurare;
z

International Standards on
Quality Control (ISQC) Standarde Internaionale pentru Controlul Calitii;

International Auditing Practice


Statements (IAPS) Declaraii
internaionale cu privire la
Practica n Audit.

International Ethics Standards


Board for Accountants (IESBA)
Consiliul pentru Stabilirea
Standardelor Internaionale de
Etic pentru Contabili realizeaz i emite n vederea servirii interesului public, standarde i alte
declaraii internaionale de nalt
calitate, cu privire la etic, n folosul contabililor din ntreaga lume.
Publicaiile acestui comitet sunt:

The Code of Ethics for Professional Accountants Codul


Etic pentru Profesionitii Contabili
stabilete principiile etice pentru
un numr de peste 2,5 milioane
profesioniti contabili care sunt
membri ai organismelor membre
cu drepturi depline ale IFAC.

International Education Guidlines for Professional Accountants (IEG) Ghiduri Internaionale cu privire la Educaie pentru Profesionitii Contabili;

International Education Papers


for Professional Accountants
(IEP) Documente Internaionale
cu privire la Educaie pentru
Profesionitii Contabili.

Interpretations to the Code of


Ethics for Professional Accountants Explicaii la Codul
Etic pentru Profesionitii Contabili
asist aplicarea Codului.

International Auditing and Assurance Standards Board


(IAASB) Consiliul pentru Stabilirea Standardelor Internaionale
de Audit i Asigurare misiunea
sa este declarat n titlul pe care l
poart, standardele emise de
acest comitet fiind:

International Standards on
Auditing (ISA) Standarde
Internaionale de Audit;

International Public Sector


Accounting Standards Board
(IPSASB) Consiliul pentru Stabilirea Standardelor Internaionale
de Contabilitate pentru Sectorul
Public servete interesului public
prin stabilirea de standarde de
nalt calitate n vederea pregtirii
situaiilor financiare cu scop general. Documentele publicate sunt:

International Standards on Assurance Engagements (ISAE)

4/2010

International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)


Standarde Internaionale pentru
Contabilitatea Sectorului Public;

Documente de informare i consultare cu privire la aspecte de


interes pentru sectorul public.

Una dintre cele mai importante subdiviziuni ale IFAC este Public Interest Oversight Board (PIOB)
Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public, al crui rol fundamental este acela de a spori ncrederea
investitorilor i a altor pri interesate
i de a supraveghea activitatea consiliilor care stabilesc standarde, mai
sus prezentate: IAASB, IAESB,
IESBA.
ntruct domeniul de activitate al
IFAC este de o foarte larg anvergur, s-a procedat la nfiinarea unui
numr de comitete care susin i
completeaz aria activitilor n
domeniul profesiei:

Transnational Auditors Committee (TAC) Comitetul Auditorilor Transnaionali comitet


dedicat reprezentrii, abordrii i
cutrii unor soluii pentru problemele profesionale ale membrilor
Forumului Firmelor (Forum of
Firms - FOF). Activitatea TAC i a
FOF sunt strns legate i aflate n
permanent
interdependen.
Acest Forum al Firmelor are misiunea de a promova standarde de
nalt calitate pentru raportarea
financiar i pentru practica n
audit. Forumul reunete firme
care efectueaz audituri pentru
entiti transnaionale i care sunt
implicate n profesie, ntr-o modalitate mult mai apropiat de activitile IFAC. TAC este comitetul de
conducere al activitilor FOF
care se materializeaz n urmtoarele publicaii:

Good Practice Guidance


Ghiduri cu privire la Buna Practic

Policy and Guidance Statements - Declaraii de ndrumare


i politic
53

Din viaa organismelor internaionale

Small and Medium Practices


Committee (SMPC) Comitetul
pentru Practicienii Mici i Mijlocii
furnizeaz resursele i faciliteaz
schimbul de cunotine i informaii cu privire la cele mai bune
practici ntre practicienii mici i
mijlocii i ali contabili care i
desfoar activitatea n cadrul
entitilor mici i mijlocii. Cele mai
multe dintre publicaiile SMPC
sunt ghiduri.
Professional Accountants in
Business (PAIB) Committee Comitetul Profesionitilor Contabili Angajai faciliteaz schimbul
de informaii ntre mai bine de un
milion de contabili din lume, angajai n comer, industrie, sectorul
public, educaie i sectorul nonprofit. Acest comitet public articole i studii.
Developing Nations Committee
(DNC) Comitetul Naiunilor
aflate n Dezvoltare sprijin dezvoltarea profesiei contabile n
toate regiunile lumii, reprezentnd
interesele profesiunii aflate n
desfurarea procesului de evoluie, furniznd ghiduri i alte resurse de informaii, asigurndu-le
asistena pentru dezvoltare. Ca
membru cu drepturi depline,
CAFR are onoarea de a avea un
reprezentant n cadrul acestui comitet. Doamna Carmen Mataragiu, membru al Consiliului CAFR,
a fost desemnat pentru a reprezenta interesele profesiei contabile din Romnia i de a conlucra activ cu ceilali membri pentru
ntrirea profesiei la nivel regional. n acest cadru, particip la
elaborarea ghidurilor i materialelor n vederea asistenei dezvoltrii organismelor profesionale
contabile i menine relaiile cu

sponsorii i comunitile de donatori care pot sprijini organismele


din rile aflate n dezvoltare8.
Mandatul doamnei Carmen Mataragiu se va derula n perioada 1
ianuarie 2010 31 decembrie
2012.

Compliance Advisory Panel


(CAP) Panelul de Consultan
cu privire la Conformitate este o
subdiviziune a IFAC care se
ocup cu supravegherea implementrii i a operaiunilor desfurate de diferitele organizaii profesionale care doresc s devin
membre IFAC i trebuie s parcurg Programul de Conformitate
al Organismelor Membre IFAC.

n contextul crizei
economice globale,

IFAC i intensific
eforturile pentru
a susine profesia
n cele ce urmeaz ne propunem s
prezentm cteva din cele mai semnificative msuri i activiti ntreprinse de IFAC, un organism profesional
aflat n avanposturile luptei pentru
depirea efectelor crizei globale.
Dac n 1977 IFAC numra numai 63
de organisme membre, n prezent
cuprinde 140 membri cu drepturi
depline i 19 membri asociai, din
124 de ri i jurisdicii9. Numrul de
profesioniti contabili care profeseaz sub umbrela IFAC, n audit
sau contabilitate, este aproape imposibil de apreciat cu exactitate, dei
IFAC vehiculeaz ideea c ar reprezenta 2,5 milioane de profesioniti contabili. Se nelege, deci, de
ce vocea internaional a contabili-

8 A se vedea http://www.ifac.org/DevelopingNations/
9 A se vedea http://web.ifac.org/about/member-bodies
10 A se vedea http://www.ifac.org/financial-crisis/

54

tii i auditului trebuie s se fac


auzit tare i clar n ce privete o
problem att de grav i de serioas precum criza economic global.
IFAC a pus la dispoziia publicului o
pagin de internet10 care cumuleaz
toate ndrumrile, articolele, resursele de informaie cu privire la aspecte
legate de criz, discursurile i alte
iniiative ntreprinse att de ctre
IFAC, consiliile sale de stabilire a
standardelor, membrii i asociaii si,
dar i de alte entiti care sunt relevante pentru contabilii profesioniti i
prile interesate direct de exercitarea profesiei contabile i a auditului.
n principal, IFAC se concentreaz
asupra a trei direcii de aciune cu
privire la criz i la contracararea
efectelor acesteia:
1. s sporeasc gradul de contientizare n rndul celor care ntocmesc situaii financiare i n rndul auditorilor cu privire la noile
ghiduri care pot sprijini raportarea
n corelaie cu instrumentele financiare;
2. s ncurajeze continuitatea convergenei n ce privete raportarea financiar, pe msur ce
susine consecvena contabilitii
valorii juste, de vreme ce reducerea transparenei nu este, n nici
un caz, n interesul investitorilor;
3. s promoveze i s ia parte la discuiile cu privire la buna practic
n auditurile instituiilor financiare
i a altor organizaii care sunt
afectate de criz.
n cel mai succint mod, se poate afirma c reacia IFAC la actuala criz
promoveaz dou principii pe ct de
simple, pe att de greu de urmat.
Primul: F-i bine socotelile! Acest
principiu este important de respectat

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC)


att la nivel de instituie, organizaie,
entitate economic i respectiv afacere, dar i la nivel de individ. S nu
uitm c una din cauzele crizei financiare existente a fost nclcarea
acestui principiu, de bun sim i fundamental, al vieii. Al doilea principiu:
Spune adevrul n toate domeniile!
Adevrul face omul i naiunea
libere. Nu emite raportri ireale, care
ascund fapte ilicite, susin alte trei
principii cu importante valene n
audit i contabilitate, conform Codului Etic, emis tot de IFAC, respectiv
principiul obiectivitii, independenei
i integritii.
IFAC a prezentat o serie de recomandri Grupului celor 20 pe parcursul celor dou summituri organizate
la Londra i Pittsburg n 2009, care
se pot rezuma n: propuneri cu privire
la ntrirea cadrului de reglementare
i a transparenei; aplicarea Codului
de Bun Practic cu privire la
Transparena Fiscal, aparinnd
Fondului Monetar Internaional, s fie
perfectat prin aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSAS); recomand ca G20 s sprijine respectarea codurilor i a standardelor prin
iniiativele ROSC; G20 s sprijine
Banca Mondial i alte bnci de dezvoltare n eforturile pe care acestea
le depun pentru a ajuta rile s-i
mbunteasc capacitile din domeniul managementului financiar i
s-i ntreasc infrastructura de
raportare financiar. De asemenea,
IFAC propune ca G20 s ncurajeze
guvernele s adopte i s implementeze un set unic de standarde
globale, nu numai n ce privete contabilitatea, dar i auditul i independena, iar n ceea ce privete guvernana corporativ, aceasta ar trebui
mbuntit. Referitor la entitile
mici i mijlocii, potrivit IFAC, G20 tre-

buie s ia n calcul necesitile i


problemele acestora n momentul
formulrii i implementrii politicilor i
reformelor financiare.
La finele anului 2009, la 17-18 noiembrie, IFAC a organizat n
Washington DC un Seminar Global,
cu ocazia Celei de-a 32-a edine
Anuale a Consiliului11, care a reunit
reprezentani ai profesiei, organisme
membre IFAC, organisme regionale,
grupri contabile i alte pri interesate, sosite de pe tot globul pentru
acest eveniment.
Seminarul Global a explorat n cadrul
atelierelor sale probleme precum
prevenirea continurii rspndirii
crizei, aspecte legate de asigurare i
viitorul raportrii financiare n msura
n care aceasta poate susine i promova stabilitatea financiar la nivel
global. Ideea principal a acestui seminar const n faptul c IFAC susine cu trie adoptarea i implementarea unui singur set de standarde de o
calitate excelent la nivel internaional, care s confere transparen,
obiectivitate, integritate, prin urmare,
s conduc la realizarea unor seturi
de documente i situaii financiare
viabile i veridice care s ofere asigurare i ncredere n activitile economice pe care le oglindesc.
Ulterior acestui eveniment, la nceputul anului curent, IFAC a continuat
s efectueze studii i cercetri referitoare la necesitile pieei sub imperiul crizei i a emis prin consiliile sale
noi seturi de standarde.
Consiliul pentru Stabilirea Standardelor Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public a publicat un
nou standard pentru imobilizri necorporale (IPSAS 31), trei standarde
pentru a acoperi toate aspectele ce
privesc contabilizarea i prezentarea

de informaii cu privire la instrumentele financiare (IPSAS 28, 29 i 30)12.


Unul dintre studiile anuale ale IFAC,
ale crui rezultate au fost fcute publice n ianuarie, studiu ce se intituleaz Supravegherea Leadershipului la nivel global, demonstreaz c
profesionitii contabili sunt susintori i reprezentani ai intereselor entitilor mici i mijlocii.
Studiul conchide c, n virtutea rolului
intervenionist asumat de diferitele
guverne n pieele interne, finanele
sectorului public au beneficiat de modificri pozitive. Mai mult dect att,
guvernana corporativ a nregistrat
mbuntiri, iar profesia contabil
este nc la mare cutare n rndul
absolvenilor universitari. n finalul
raportului studiului se constat necesitatea continurii meninerii unitii
profesiei.
Fr ndoial, IFAC va continua s
susin eforturile membrilor si n ncercarea de a depi momentul
crizei, prin ntreprinderea multiplelor
sale aciuni n direcia armonizrii
obiectivelor, constituirii unui set unic
de standarde profesionale, mereu
actualizat, mereu mai performant, n
funcie de rezultatele studiilor i
cercetrilor efectuate cu ajutorul
membrilor si; n ultim instan
IFAC va ncerca s-i menin angajamentul luat fa de profesie i va
promova alinierea eforturilor n vederea evoluiei i a ridicrii standardelor
la cele mai nalte cote.

Concluzii
Succesul nregistrat de IFAC este
vdit, mai ales n virtutea faptului c
se constat c numrul membrilor
si crete de la an la an. IFAC se afl
ntr-o continu dezvoltare, mai ales

11 IFAC 32nd Council Meeting and Events Focus on Future Stability i IFAC Global Seminar Explores Crisis Prevention,
Assurance, and Future of Financial Reporting, publicaia lunar IFAC News, decembrie 2009, pag.1 i 2.
12 Revista Audit Financiar, nr. 3/2009.

4/2010

55

Din viaa organismelor internaionale


prin programul su ambiios de actualizare a activitilor sale n toate direciile, aciune impus de necesitile n permanent cretere i modificare ale membrilor si. Dorind s
prevad i s ndeplineasc cerinele
profesionale ale auditorilor i contabililor, IFAC continu s realizeze studii
mpreun cu organismele sale membre, desfurate prin munca nentrerupt a comitetelor i consiliilor sale.
Rezultatele studiilor constituie feedback-ul de care IFAC are nevoie ca
punct de plecare pentru realizarea
standardelor internaionale.
Cu privire la acestea, IFAC promoveaz existena unui singur set de
standarde internaionale, pentru ca
auditorii i contabilii s desfoare o
activitate bine organizat, bine structurat, de calitate, uor de supravegheat i de coordonat. n fapt, cele
mai multe provocri ale profesiei sunt
de ordin local, iar soluiile, n unele
cazuri, par s fie globale. De aici, i

necesitatea de a desfura activitatea sub crmuirea unui organism


profesional global, care i-a ctigat
renumele, prin eforturi i profesionalism, de-a lungul a trei decenii.
n ceea ce privete CAFR, obiectivul
su principal este atingerea calitii
deosebite a activitii de audit desfurate de membri, att persoane
fizice, ct i juridice.
De-a lungul ultimilor ani, CAFR a
urmrit alinierea propriilor reglementri la cerinele standardelor i
prevederilor IFAC, pentru a asigura,
n Romnia, misiuni de audit la standarde internaionale, conforme cu
principiile independenei, integritii
i obiectivitii. CAFR a adoptat integral att Standardele Internaionale
de Audit, ct i Codul Etic al IFAC. n
prezent, CAFR continu s fie fidel
responsabilitilor i angajamentelor
asumate prin statut fa de interesul
public i de membrii si, precum i
fa de IFAC.

Bibliografie
CAFR, Auditorii financiari romni un deceniu n slujba interesului public,
coediie CAFR/Elfi, 2009
IFAC 32nd Council Meeting and Events Focus on Future Stability i IFAC
Global Seminar Explores Crisis Prevention, Assurance, and Future of
Financial Reporting, publicaia lunar IFAC News, decembrie 2009, pag.1
i 2
Revista Audit Financiar nr. 1/2009, Atestarea calitii de membru cu drepturi depline acordat de IFAC Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
Mihilescu, Ion, Deontologia profesional premis esenial a reputaiei
auditorului financiar, Revista Audit Financiar nr. 2/2009
Revista Audit Financiar nr. 3/2009, Participarea delegaiei CAFR la ntlnirea experilor implicai n traducerea ISA-urilor
Revista Audit Financiar nr. 3/2009
http://www.ifac.org/About/, seciunea Mission and Strategy.
http://www.ifac.org/DevelopingNations/
http://web.ifac.org/about/member-bodies
http://www.ifac.org/financial-crisis/
http://www.ifac.org/ComplianceAssessment/published.php
56

Din activitatea CAFR


Preedintele CAFR,
Ion Mihilescu, membru
de onoare al Asociaiei
Facultilor de Economie
din Romnia
La 19 februarie a.c., la Craiova, a avut
loc Adunarea General a Asociaiei
Facultilor de Economie din Romnia
(AFER), prilej cu care Asociaia a srbtorit cinci ani de activitate dedicat
dezvoltrii nvmntului universitar
economic. La eveniment au participat
reprezentani ai tuturor facultilor de
economie din ar, membri ai Asociaiei, reprezentani ai mediului de afaceri, specialiti n economie i autoriti locale.
Cu acest prilej, au fost primii n Asociaie patru noi membri de onoare,
printre care se afl prof. univ. dr. Ion
Mihilescu, preedintele CAFR. n
scrisoarea adresat preedintelui
CAFR cu ocazia acestui eveniment,
prof. univ. dr. Ion Gheorghe Roca,
preedintele AFER i rector al Academiei de Studii Economice Bucureti, se precizeaz c acordarea titlului de "membru de onoare" al AFER
reprezint o recunoatere a contribuiei aduse la dezvoltarea tiinelor economice i a nvmntului superior n
domeniu, precum i la promovarea
prestigiului profesiei de economist.
n cadrul lucrrilor, pe lng problemele curente, au avut loc dezbateri pe
tema "Proiecte naionale privind
modernizarea i creterea vizibilitii nvmntului superior din Romnia", la care au avut substaniale
intervenii prof.univ.dr. Ioan Dumitrache, preedintele Consiliului Naional
al Cercetrii tiinifice n nvmntul
Superior (CNCSIS), prof. univ. dr. Pavel Nstase, prorector al ASE Bucureti i director al departamentului de
acreditare ARACIS, i dr. Constantin
Botin, preedintele Asociaiei pentru Studii i Prognoze Economico-Sociale i director general al publicaiei
"Economistul".