Cuprins

Introducere
CAPITOLUL 1. STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. SINTEZ DIN LITERATURA
DE SPECIALITATE
1.1 Importana temei i motivaia de cercetare.
1.2 Referenialul teoretic. Standarde i reglementri n domeniu audit. Referine tematice de
studiu. Publicaii actuale i relevante.
1.3 Tratamentele i practicile specifice / Standarde de audit
1.4 Rezultate, concluzii i propuneri.
CAPITOLUL 2: STUDIU DE CAZ: utilizarea instrumentarului statistic n testele de audit

Introducere
n perioada de nceput a auditului, nu era neobinuit pentru auditorul independent s
examineze toate nregistrrile i documentele justificative ale companiei auditate. n timp,
dezvoltarea companiilor din punct de vedere al complexittii i anvergurii, a transformat procedura
de examinare exhaustiv (a tuturor nregistrrilor companiei auditate) ntr-o procedur lipsit de
eficien economic. Auditorii au considerat c este necesar ca opinia asupra corectitudinii
situaiilor financiare s se exprime n baza examinrii unor prti a nregistrrilor i tranzaciilor. Prin
urmare asigurarea furnizat de auditor prin opinie, dobndea un caracter rezonabil i nu un caracter
absolut. Nu toate testele de audit sunt realizate pe baz de eantion, iar decizia de a eantiona sau
nu, trebuie s fie o decizie clar. Acceptarea unor anumite incertitudini a fost justificat de
disproporia dintre costurile aferente examinrii tuturor tranzaciilor si nregistrrilor i
costurile,semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei pri a tranzaciilor i nregistrarilor.
Lucrarea este structurat n dou capitole astfel: n primul capitol se face referire la aspectele
teoretice privitoare la rolul eantionarii n audit, tipurile de eantionare i relaiile cu riscul de audit,
o dezvoltare teoretica a metodelor i tehnicilor de eantionare statistic precum i prezentarea
principalelor avansuri i neajunsuri n utilizarea eantionrii statistice, urmnd ca n cel de-al doilea
capitol s fie dezvoltate n cadrul unui studiu de caz exemple de aplicare a eantionrii statistice cu
comentarii legate de avantajele i deficienele fiecrui modul de testare.

CAPITOLUL 1. STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. SINTEZ DIN

LITERATURA DE SPECIALITATE
Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr-o astfel manier nct s poat oferi
o asigurare rezonabil, n timp ce costurile obinerii unei astfel de asigurri s fie reduse la un nivel
acceptabil. Astfel, n procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie s acioneze cu
eficien i profesionalism.
Scopul principal al unei misiuni de audit vizeaz creterea gradului de ncredere al
utilizatorilor informaiei financiare, auditorul trebuind s-i exprime opinia cu privire la raportrile
financiare in conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil.
Astfel, o metod dezvoltat de-a lungul timpului de atingere simultan a acestor deziderate
const n utililizarea tehnicilor de eantionare. Prin utilizarea tehnicilor de eantionare pentru
formularea unor concluzii cu privire la populaia studiat, auditorul reduce atat timpul necesar
desfurrii unei misiuni de audit, ct i costul auditului. Standardele de audit definesc procesul de
eantionare ca fiind aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din
cadrul soldului unui cont sau al unei clase de tranzacii, astfel nct toate elementele s aiba
posibilitatea de a fi selectate. Prin aplicarea procedurilor de audit asupra eantionului, auditorul
trebuie s aib posibilitatea de a obine i evalua probe de audit care s-i permit formularea de
concluzii general valabile pentru intreaga populaie analizat. Astfel, la stabilirea eantionului,
auditorul trebuie s ina cont de obiectivele auditului, de populaia total din cadrul creia se va
forma eantionul i de mrimea eantionului.1
n funcie de condiiile concrete auditorul poate alege i o alta metod de obinere a probelor
de audit. n afara eantionrii, normele internaionale de audit rein urmatoarele tehnici de selectare
a elemenetelor supuse testelor de audit:

Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%): se aplic n special atunci cnd populaia
este constituit dintr-un numr mic de elemente, dar cu valori foarte mari, cnd riscurile de
control i inerente sunt mari etc.

Selectarea elementelor specifice: aceast tehnic presupune selectarea din totalul populaiei
a unor elemente cu valoare sau importan mare, elemente cu probabiltate mare de
sustragere sau deturnare etc. Aceast tehnic nu trebuie confundat cu eantionarea,
deoarece rezultatele astfel obinute nu pot fi generalizate asupra ntregii populaii.

Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu "Audit Concepte i practici abordarea naional i
internaional", Editura Economica, 2002, pag 154-155

n auditul financiar o problem de interes deosebit o reprezint estimarea valorii

denaturrilor contabile care apar la nivelul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Depistarea
eventualelor denaturri contabile se realizeaz cu ajutorul testelor de detaliu ale tranzaciilor i
soldurilor conturilor. Testele de detaliu presupun verificarea existenei unor diferene semnificative
ntre nregistrrile contabile i informaiile primite pe baza confirmrilor externe. n condiiile n
care o firm supus auditului financiar realizeaz un numr foarte mare de tranzacii economicofinanciare, obinerea confirmrilor tuturor tranzaciilor este dificil i are implicaii directe asupra
costurilor misiunii i asupra onorariilor de audit solicitate. Ca soluie la o astfel de problem, ISA
530 - Eantionarea in audit propune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din
elementele supuse auditrii.
Pentru testarea aseriunilor privind tranzaciile i soldurile conturilor, auditorul poate folosi
nregistrrile la nivelul unui eantion cu scopul estimrii parametrilor distribuiilor eventualelor
denaturri contabile.

ISA 530
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza
recomandri pentru folosirea procedurilor de eantionare n audit i a altor mijloace de selectare a
elementelor pentru testare, n vederea adunrii probelor de audit. Atunci cnd concepe procedurile
de audit, auditorul trebuie s determine metodele optime pentru selectarea elementelor pentru
testare, astfel nct s adune probe de audit care s vin n ntmpinarea obiectivelor testelor de
audit. 2
Acest standard completeaz ISA 500, care trateaz responsabilitatea auditorului de a proiecta
i efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea
formula concluzii rezonabile pe care auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu
privire la metodele de selectare a elementelor de testat, aflate la dispoziia auditorului, dintre care o
metod este eantionarea n audit.
Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de a furniza o baz
rezonabil pentru auditor, de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat
eantionul.
Aa cum este precizat i n standard, eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor
de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de
2

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530 Eantionarea n audit i alte proceduri de testare selectiv,
pag 225

tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite
auditorului s obin i s evalueze probele de audit asupra ctorva caracteristici ale elementelor
selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaia
din cadrul creia a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate folosi att o abordare
statistic, ct i una non-statistic.
1.1. Metode de stabilire a eantioanelor n audit
Selecia elementelor componente ale unui eantion se poate realiza prin o serie de tehnici,
cum ar fi:3

Selecia aleatorie. Aceast tehnic implic n mod special egalitatea de anse n vederea
alegerii pentru fiecare individ din populaia avut n vedere. Se ataeaz un identificator unic
pentru fiecare individ i se stabilete o procedur aleatorie de selecie.

Selecia sistematic. Se stabilete aleator un punct de pornire, de la care, aplicnd un anumit

pas fix, se alege fiecare individ care corespunde pasului stabilit (de exemplu, din 3 n 3).
Dac erorile sunt dispersate aleator n populaie, tehnica se poate defini eficient. Alteori,
aplicarea ei poate conduce la obinerea unor rezultate denaturate. Spre exemplu, dac se
alege fiecare al 15-lea individ de pe un tat de plat, se poate ntmpla s fie alei doar efii
de echip sau doar muncitorii (ntreprinderea s aib echipe de cte 15 indivizi, dintre care
un ef).

Selecia n bloc. Spre exemplu, auditorul poate alege pentru testare dintr-un total de de 1000
de articole, elementele de la 299 pn la 371, fr s omit vreun articol din interval i fr
s selecteze articole din afara intervalului.

Selecia pe baz de hazard. Nu este o tehnic valid din punct de vedere matematic, dar se
utilizeaza frecvent, mai ales n cazul populaiilor reduse ca numr. Selecia se poate realiza
prin alegere cu "ochii nchii", utiliznd diverse criterii cum determinarea ar fi: date de
natere, numr de telefon, numrul de la pantof etc.
Eantionarea se poate realiza att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice.
Eantionarea prin metode statistice implic determinarea eantioanelor i interpretarea

rezultatelor prin prisma teoriei probabilitilor. Aplicarea acestei metode de eantionare nu

nlocuiete raionamentul profesional al auditorului ci doar ofer o baz "mai tiinific" pentru
exercitarea unui astfel de raionament. Eantionarea prin metode statistice are n vedere ntotdeauna
ntreaga populaie asupra creia se dorete elaborarea unor concluzii (n cazul metodelor
nestatistice, auditorul poate alege un eantion, spre exemplu, din tranzaciile aferente unei luni i s
3

Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu "Audit Concepte i practici abordarea naional i
internaional", Editura Economica, 2002, pag 155

extind concluziile la ntregul an; n cazul metodelor statistice, eantionul se stabilete avnd n
vedere toate tranzaciiile din cursul anului). Datorit faptului c populaia total poate fi neomogen
, n general, se recurge la subdivizarea acesteia (stratificarea ei) i stabilirea de eantioane pentru
fiecare categorie de subpopulaie.
Eantionarea prin metode nestatistice implic o doz de subiectivitate mult mai mare dect
n cazul precedent. De regul, metodele nestatistice sunt folosite pentru selectarea indivizilor pe
baza de hazard i, n consecin, genereaz imposibilitatea utilizrii teoriei probabilitilor. Aceast
metod nu exclude selectarea pe o baz aleatorie, ns, chiar i n aceste conditii, metodele statistice
nu se utilizeaz la stabilirea marimii eantionului sau la interpretarea rezultatelor.
n msura n care se utilizeaz metode de eantionare nestatistice, auditorul i folosete
raionamentul profesional att n determinarea mrimii eantionului prin prisma nivelului riscului de
nedetectare stabilit, ct i n interpretarea rezultatelor prin prisma obiectivelor de audit.
Spre exemplu s presupunem c auditorul dorete s verifice creanele societii fa de
clieni i constat c exist 7 clieni fa de care ntreprinderea are creane de peste 10.000.000 de
lei, respectiv 38 de clieni cu o valoarea a creanelor sub nivelul de 10.000.000 de lei. n astfel de
cazuri, este posibil ca auditorul s aleag verificarea tuturor creanelor de peste 10.000.000 de lei,
respectiv 30% din creanele sub nivelul de 10.000.000 de lei (12 clieni din cei 38). Selectarea celor
12 clieni se poate face aleatoriu (metoda statistic) sau la ntamplare (prin hazard).4
1.2 Riscurile procesului de eantionare n audit
Utilizarea eantionrii n vederea obinerii probelor de audit implic o serie de incertitudini
concretizate n riscuri de eantionare i riscuri care nu au legatur cu procesul de eantionare,
denumite riscuri independente de eantionare sau riscuri de neeantionare.
Riscul de eantionare. n esen, riscul de eantionare ia natere ca urmare a faptului c
exist probabilitatea ca, n baza unui eantion, auditorul s ajung la o concluzie care s fie diferit
de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi constituit obiectul unei proceduri de
audit identice. Cu alte cuvinte, un eantion, dei corect realizat, ar putea, din cauza neansei, s nu
fie reprezentativ pentru populaia analizat. n stabilirea eantioanelor i generalizarea concluziilor
care se obin pe baza analizei acestora trebuie s se in cont de marja de eroare cu care se
opereaz. Teoria probabilitilor cuantific riscurile de eantionare, iar statistica ofer instrumentele
de lucru cu eantioanele.
Principalele categorii de riscuri de eantionare pe care un auditor i le asum sunt
4

Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu "Audit Concepte i practici abordarea naional i
internaional", Editura Economica, 2002, pag 156

urmtoarele:

Posibilitatea ca riscul de control s fie subapreciat fa de realitate; acest risc apare atunci
cnd, n urma testarii sistemului de control intern, rezultatele obinute confirm evaluarea
preliminar a unui risc de control redus. Cu alte cuvinte, auditorul a acordat o ncredere prea
mare sistemului de control intern, stabilind eantioane prea mici.

Posibilitatea ca riscul de control s fie supraapreciat fa de realitate; acest risc apare atunci
cnd, n urma testrii sistemului de control intern, rezultatele obinute confirm evaluarea
preliminar a unui risc de control ridicat. Cu alte cuvinte, auditorul a subestimat eficacitatea
sistemului de control intern, stabilind eantioane prea mari.

Riscul acceptarii incorecte. Acest risc apare atunci cnd, pe baza eantionului ales,
rezultatele unui test de detaliu susin concluzia c soldurile nregistrate ale conturilor nu
prezint erori semnificative, cnd n realitate acestea prezint astfel de erori.

Riscul unei respingeri incorecte. Acest risc apare atunci cnd, pe baza eantionului ales,
rezultatele unui test de detaliu susin concluzia c soldurile nregistrate ale conturilor
prezint erori semnificative, cnd n realitate acestea nu prezint astfel de erori.
Aceste tipuri de riscuri au un impact semnificativ asupra eficacitii i eficienei misiunii de

audit. Att posibilitatea de a subestima riscul de control, ct i riscul acceptrii incorecte afecteaz
eficacitatea auditului, deoarece ambele categorii de riscuri conduc la aplicarea unor proceduri de
fond insuficiente pentru a detecta erorile semnificative. Pe de alt parte, att posibilitatea de
supraestimare a riscului de control, ct i riscul unei respingeri incorecte afecteaz eficiena
procesului de audit, deoarece aria de ntindere a procedurilor de fond este cu mult mai extins dect
este necesar. Cel puin, aceste dou ultime categorii de riscuri nu afecteaza negativ eficacitatea
auditului, deoarece concluziile formulate pe aceast baza vor fi corecte.5
Riscurile de neeantionare. Aceste riscuri sunt independente de faptul c se examineaz
doar o parte din populaia total. Riscurile independente de eantionare pot fi generate de erori
umane (incapacitatea de a recunoate erorile din documentele analizate, aplicarea unor proceduri de
fond neadecvate cu obiectivele auditului, interpretarea eronat a rezultatelor examinrii unui
eantion etc.) sau de faptul c analiza se face pe baza unor date eronate furnizate de teri.
Metoda de stabilire a eantionului nu afecteaz n niciun fel selectarea procedurilor de fond
care vor fi aplicate pe eantionul obinut. Mai mult decat att, metoda de eantionare folosit nu
afecteaz nici calitatea probelor de audit obinute sau raionamentul auditorului cu privire la erorile
descoperite n urma analizei eantionului selectat.
5

Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu "Audit Concepte i practici abordarea naional i
internaional", Editura Economica, 2002, pag 158

1.3 Utilizarea eantioanelor pentru testele de audit

Stabilirea eantionului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Stabilirea mrimii eantionului;
2. Selectarea elementelor ce vor fi testate (crearea eantionului) i testarea elementelor din
cadrul eantionului.
3. Evaluarea rezultatelor.
n urmtoarele rnduri se va explica pe rnd ce presupune fiecare etap.
1. Stabilirea mrimii eantionului.
Din momentul n care auditorul decide c examinarea unui eantion poate furniza suficiente
probe referitoare la un element de control sau stabilirea absenei unor erori semnificative cu
privire la o clas de tranzacii sau soldul unui cont, este foarte important ca eantionul s fie
corect dimensionat, deoarece aplicarea procedurilor de fond asupra acestuia va trebui s
permit extinderea concluziilor obinute la ntreaga populaie avut n vedere. Stabilirea
mrimii entionului implic parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Determinarea obiectivelor testelor ce urmeaz s fie efectuate;
b) Determinarea erorilor care sunt de ateptat s apar;
c) Identificarea populaiei i a unitii de eantionare;
d) Stabilirea mrimii eantionului.
a) Determinarea obiectivelor testelor ce urmeaz s fie efectuate. Eantionarea poate fi
aplicat att n cazul utilizrii testelor de control, ct i n cazul testelor de detaliu. Totusi,
eantionarea nu se poate folosi n toate ocaziile. Dac, spre exemplu, examinarea pe baza de
eantionare este larg utilizat n cazul confirmrilor, al testelor de urmrire a documentelor sau al
testelor inductive, nu este la fel de eficient ca n cazul procedurilor de investigare, observare sau al
procedurilor analitice.
Aplicarea testelor de control are drept scop general evaluarea eficacitii organizrii i
funcionarii controlului intern. n acest caz, eantionarea nu poate fi aplicat dect n msura n care
exist documente care atesta modul de realizare a controlului intern i rezultatele acestuia.
n ceea ce privete testele de detaliu, aplicarea acestora are un dublu obiectiv. Pe de o parte,
prin testele de detaliu se urmarete obinerea de elemente probante cu privire la faptul c soldurile
conturilor pentru care exist valori consemnate n contracte ncheiate cu terii nu prezint erori
semnificative (exemplu, valoarea creanelor fa de clieni). Pe de alt parte, testele de detaliu au
rolul de a furniza elemente probante cu privire la o estimare independent de estimarea conducerii
companiei auditate cu privire la anumite elemente pentru care nu se poate stabili o valoare prin

punctare cu terii.
b) Determinarea erorilor care sunt de ateptat s apar. n cazul testelor de control,
obiectivul testrii const n identificarea deviaiilor de la comportamentul ateptat, iar n cazul
testelor de detaliu, obiectivul const din stabilirea erorilor sau fraudelor semnificative n
nregistrrile din contabiliate.
Tipul devierii sau numrul ateptat de erori depinde de obiectivul testrii. n tot cazul,
aplicarea unui anumit test poate releva erori la care auditorul nu s-a asteptat. Spre exemplu,
auditorul poate examina un eantion de facturi pentru a verifica n ce masur cantitile nregistate
n contabilitate corespund cu cele prevazute n facturi, dar poate s descopere, spre exemplu,
calculul greit al TVA nscris pe una sau mai multe dintre facturile respective.
c) Identificarea populaiei i a unitii de eantionare. nainte de a stabili un eantion,
auditorul trebuie s identifice populaia total asupra creia dorete s aplice o anumit procedur
de audit, precum i elementele componente ale eantionului extrase din populaia respectiv.
n vederea aplicrii unei anumite proceduri de fond, este important ca auditorul s se asigure
ca populaia selectat este omogen. Spre exemplu, totalitatea creanelor poate fi considerat ca
fiind populaia total. O astfel de populaie este total irelevant din punctul de vedere al obiectivului
auditului, ca urmare a neomogenitii datelor. Astfel, auditorul poate considera c populaia total
omogen fie facturile, fie clienii. De asemenea, n functie de obiectivele specifice de audit, o
populaie poate fi subdivizat. Spre exemplu, auditorul poate considera ca populaie totala facturile
de peste 1.000.000 de lei i o alt populaie facturile inferioare acestei sume. Acesta constituie un
exemplu de subdivizare n funcie de unitatea monetar. Subdivizarea n funcie de unitatea
monetar este una dintre metodele cel mai des folosite de auditori, deoarece determin creterea
eficienei auditului. n general, o astfel de subdivizare se utilizeaz astfel: cu ct valorile monetare
ale populaiei luate n considerare sunt mai mici (exemplu, facturi sub 1.000.000 de lei), cu att
mrimea eantionului este mai mic. Cu ct crete unitatea monetar, cu att crete i mrimea
eantionului n raport cu populaia total. O alt metod de subdivizare const n separarea
populaiilor n funcie de gradul de risc; de exemplu, mprirea n active cu risc de deturnare ridicat
(numerarul din casierie), i active cu grad de deturnare sczut (imobilizari corporale).
Chiar dac, de cele mai multe ori, elementele din cadrul unei populaii sunt evidente, uneori
acestea necesit o atenie special. Spre exemplu, se poate considera o factura ca fiind element din
populaia total de facturi, dar dac auditorul urmreste testarea clienilor inceri, atunci trebuie
identificate doar facturile cu termen de ncasare depait.
d) Stabilirea mrimii eantionului. Eantionarea ca procedur de audit este eficient doar
dac testarea eantionului este relevant pentru toat populaia avut n vedere, astfel nct erorile

descoperite n cadrul eantionului s aproximeze erorile existente n cadrul ntregii populaii din
care a fost selectat acel eantion.
n literatura de specialitate (conform teoriei probabilitilor) se consider c, pentru
populaiile de sub 5000 de unitati, mrimea eantionului este determinat n principal de mrimea
populaiei totale. Populaiile care depesc cifra de 5000 de uniti nu au efect semnificativ asupra
eantionului. Pentru astfel de populaii, mrimea eantionului se determin n funcie de alte
considerente cum ar fi:

nivelul de asigurare asociat eantionului i nivelul de precizie;

marja de eroare

deviaia standard a populaiei etc

Nivelul de asigurare asociat eantionrii i nivelul de precizie. Auditorul trebuie sa-i

cuantifice ct mai bine nivelul de asigurare asociat eantionrii, ct i nivelul de precizie cu care
dorete s opereze. Nivelul de asigurare asociat eantionrii se refer la probabilitatea ca eantionul
ales s nu fie reprezentativ pentru populaia int. Spre exemplu, un nivel de asigurare de 90% se
interpreteaz astfel: un eantion din zece nu va fi reprezentativ pentru populaia aleas, iar
concluziile trase pe baza acestui eantion vor fi false. Nivelul de asigurare asociat eantionarii
(NAE) este complementar riscului de eantionare (RE), relaia de calcul fiind urmtoarea:
NAE=100%-RE (procent).
Plecnd de la modelul riscului de audit putem cuantifica nivelul de asigurare asociat
eantionrii.
Pentru calculul riscului de eantionare, s presupunem urmtoarele:

risc de audit dorit (RA)=5%

risc de control (RC)=50%

risc inerent (RI)=50%

risc de nedetectare (RN)=50% compus din risc de eantionare i riscuri de nedetectare n

afara eantionrii (Rnd)=50%

Astfel, tiind c :
RA=RC*RI*RN i
RN=RE*RNd
putem obine urmtoarea relaie: RE=RA/(RC*RI*RNd)
Pe baza calculelor reiese c pentru a obine un risc de audit de 5% (corespunzator unui nivel
de asigurare de audit de 95%), auditorul poate accepta cel mult un risc de eantionare de 40%,

respectiv un nivel de asigurare asociat eantionarii de 60%.

Nivelul de precizie se refer la ceea ce auditorii consider a fi suficient de reprezentativ; cu
alte cuvinte, ct de exact trebuie dimensionat eantionul pentru a putea fi suficient de reprezentativ
pentru populaia analizat. Conceptul de precizie este legat de pragul de semnificaie. Spre exemplu,
un auditor ar putea s nu fie ngrijorat dac valoarea erorilor totale care ar fi putut rmne
nedescoperite se situeaz sub nivelul pragului de semnificaie.
Marja de eroare. Conceptul de marj de eroare este strns legat de conceptul de prag de
semnificaie i este un factor determinant n stabilirea mrimii eantionului. n literatura de
specialitate, marja de eroare este utilizat n cteva accepiuni care au sens complementar, dar
complet diferit (marja de eroare ateptat, marja de eroare efectiv, marja de eroare tolerabil),
noiuni care sunt explicate n cele ce urmeaz.
n procesul de testare a sistemului de control intern al clientului, auditorul folosete adesea
eantionarea predefinit. Eantionarea predefinit presupune stabilirea exclusiv a dou variante de
rspuns pentru testele de control aplicate: "da", n cazul n care controlul este aplicat corect,
respectiv "nu", n situaia n care controlul nu este aplicat. Astfel, prin eantionarea predefinit
auditorul urmrete s determine dac procedurile de control intern sunt aplicate. Atunci cnd
obiectivul testrii const n clase de tranzacii sau solduri ale conturilor, prin eantionarea
predefinit auditorul urmrete s verifice n ce msur acestea sunt reflectate corect n situaiile
financiare. n acest context, eroarea reprezint abaterea de la obiectivele testrii. n consecin ,
marja de eroare reprezint dimensiunea abaterii de la obiectivele testrii, iar marja de eroare
asteptat reprezint marja de eroare pe care auditorul se ateapt s o identifice cu ocazia testrii
eantionului. Spre deosebire de marja de eroare ateptat, marja de eroare efectiv reprezint
dimensiunea abaterii descoperite efectiv n urma aplicrii testelor de audit asupra eantionului.
Marja de eroare tolerabil reprezint marja de eroare maxim pe care auditorul este dispus s o
accepte, pentru a considera confirmate evalurile sale iniiale cu privire fie la riscul de control fie la
seturile de tranzacii i solduri ale conturilor analizate. Cu ct marja de eroare ateptat este mai
mare, cu att eantionul va trebui s aib o dimensiune mai mare, pentru c auditorul s poate
concluziona c marja de eroare efectiv este inferioar marjei de eroare tolerabile.
Mrimea eantionului (E) n funcie de marja de eroare tolerabil (MET) se poate calcula
dup urmtoare formul:
E= F/MET, unde F reprezint factorul de ncredere.
Factorul de ncredere exprim relaia dintre nivelul de asigurare asociate eantionarii i
numrul de erori pe care auditorul se ateapt s le depisteze n eantionul analizat. De obicei, n
msura n care cabinetele de audit utilizeaz factorul de ncredere pentru determinarea mrimii
eantionului , acesta este obinut pe baza unor studii empirice cu ajutorul distribuiei statistice.

Deviaia standard a populaiei. Ori de cte ori, auditorul intenioneaz s testeze o

populaie, trebuie s fie familiar cu natura i structura acesteia. ns, aceast operaiune poate
implica un consum de timp foarte mare, motiv pentru care auditorul poate recurge la utilizarea
instrumentelor puse la dispoziie de statistic. Astfel, plasate ntr-un sistem grafic cu 2 axe de
coordonate, valoarea elementelor i frecvena acestora n cadrul unei populaii cunosc o dispersie
normal (caracterizat prin medie i deviaie standard). Exist i cazuri n care dispersia elementelor
populaiei nu se ncadreaz n limitele dispersiei normale. Indiferent de tipul dispersiei, de cele mai
multe ori, auditorii tind s i concentreze atenia asupra dimensionrii eantionului, folosind ca
baz dispersia normal, mai ales n cazurile n care populaia analizat este foarte mare. Deviaia
standard reflect dispersia elementelor fa de medie.
2. Selectarea elementelor care vor fi testate i testarea lor.
De regul, obiectivele testelor i mrimea eantioanelor avute n vedere sunt prevzute n
programul de audit. n acest fel, membrii misiunii de audit devin responsabili att pentru selectarea
din populaia total a numrului de uniti componente ale eantioanelor, ct i pentru aplicarea
testelor i evaluarea rezultatelor.
Principiul care guverneaz procesul de selectare a indivizilor n vederea formrii unui
eantion este acela c fiecare individ trebuie s aibe o ansa egal de a fi ales. n vederea formrii
unui eantion se pot utiliza diferite metode, cum ar fi cele de selectare aleatorie, sistematica, etc.
Indiferent de metoda de selecie aleas, este important ca aceasta s fie riguros aplicat. Auditorul
nu trebuie s resping o unitate de eantionare pe motivul c aceasta a mai fost selectat i n
vederea altor teste, sau pe motivul c este mai greu de verificat ca altele.
Odata stabilit un eantion, auditorul va proceda la testarea acestuia n conformitate cu
obiectivele de audit stabilite nca de la nceput. n msura n care anumite elemente din eantion nu
pot fi testate (lipsesc documente, nu se primesc confirmri, etc), auditorul fie consider c
elementele respective sunt generatoare de erori, fie le elimin ca fiind erori neregulate, n funcie de
particularitile specifice cazului analizat.
3.Evaluarea rezultatelor
Primul pas n evaluarea rezultatelor l constituie determinarea numrului de erori descoperite
n urma testrii eantionului. Urmtorul pas const n dimensionarea limitei superioare a marjei de
eroare (LSME). Limita superioar a marjei de eroare se calculeaz dupa urmtoarea relaie:
LSME= F/E,
unde factorul de ncredere luat n considerare corespunde relaiei dintre nivelul de asigurare asociat
eantionrii i numrul de erori efectiv descoperite n urma aplicrii testelor de audit asupra

eantionului.
Daca auditorul constat c limita superioar a marjei de eroare este mai mare ca marja de
eroare tolerabil , acest fapt poate fi un indiciu c eantionul a fost subdimensionat. n consecin,
auditorul va utiliza raionamentul profesional pentru a decide n ce msura este necesar lrgirea
eantionului. Fiecare eroare (daca este vorba de un test de detaliu ) sau deviere (daca este vorba de
un test de control) trebuie analizat prin prisma implicaiilor sale (se impune, aadar, inclusiv o
evaluare calitativ a erorilor sau deviailor descoperite). Daca erorile sau deviaile se nscriu ca
dimensiune n marja de eroare ateptat, atunci rezultatele obinute se pot extinde la nivelul ntregii
populaii.
n analiza erorilor sau deviailor , auditorul trebuie s ia n considerare dac acestea au efect
asupra ntregii populaii , sau efectul este doar local sau izolat (erori neregulate). Spre exemplu, o
eroare de tipul nregistrarii unei facturi pe numele altui client nu afecteaza soldul global al contului
''clieni'', dupa cum o deviaie de la sistemul de control intern, care a fost autorizat de conducere,
nu afecteaz evaluarea riscului n ceea ce privete sistemul de control intern. De asemenea, erorile
cauzate de evenimente izolate, cum ar fi un tat de plata cu erori, ca urmare a ntocmirii manuale a
acestora, din cauza ''cderii'' sistemului informatic al nteprinderii, se pot privi ca erori neregulate i
se elimin (rezultatele nu se extind la nivelul soldului contului '' personal renumeratii datorate '', sau
a soldurilor altor conturi aplicate).
O alta consecin a situaiei n care marja de eroare efectiv depaete marja de eroare
asteptat const n faptul c riscurile au fost evaluate la un nivel mai mic decat cel real. n acest caz,
auditorul va trebui s majoreze riscul de control i, implicit, s reduc riscul de nedetectare pentru a
menine un nivel redus al riscului de audit. Reducerea riscului de nedetectare implic aplicarea unor
proceduri de fond mai detaliate (spre exemplu lrgirea eantionului), precum i modificarea
programului de audit.
Situaia opus, cnd marja de eroare efectiv este inferioar marjei de eroare ateptate, nu
implic n mod necesar reducerea riscului de control sau majorarea riscului de nedetectare, cu
excepia cazului n care majoritatea testelor genereaz un astfel de rezultat. De cele mai multe ori
ns, o astfel de situaie denot o serie de activiti de audit desfaurate, nefiind absolut necesare,
deoarece aceleai rezulte puteau fi obinute cu eforturi mai mici.
1.3 Tehnici de eantionare statistic
Auditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eantionare:
- Eantionare specific
- Eantionarea pe baz de uniti monetare
- Eantionare variabil clasic

Eantionarea specific
Este utilizat pentru a estima proporia dintr-o populaie care ntrunete anumite
caracteristici comune (specifice) .n cele mai multe cazuri eantionarea specific este
folosit n cazul testelor asupra controalelor. n aceste situaii auditorul ateapt s
determine rata de deviaie pentru controlul implementat, de exemplu, asupra sistemului
contabil al clientului. Auditorul dorete, de exemplu, s estimeze cum adesea un
instrument de plat primit nu este nregistrat n ordinul de la clieni anterior livrrii.
Msurarea ratei de deviaie furnizeaz probe despre care din controale funcionez
efectiv n procesarea tranzaciilor contabile n mod adecvat, probe

care

ulterior

reprezint un suport pentru auditor n stabilirea nivelului riscului de control.

Eantionarea pe baza unittii monetare
Eantionarea pe baz de uniti monetare folosete teoria eantionrii specializate pentru
estimarea n uniti monetare (lei, euro, etc.) a denaturrii (erorii) maxime admise
pentru o clas de tranzacii sau un sold de cont. Variaiile eantionrii n uniti monetare
sunt cunoscute ca eantionri a cror probabilitate este proporionall cu mrimea i
eantionri monetare cumulate. Auditorii folosesc aceast valoare tehnic de eantionare
pe scar larg pentru c prezint o serie de avantaje fa de eantionarea clasic pe baz
de variabile. Eantionarea pe baz de uniti monetare are la baz eantionarea specific
pentru a emite a o concluzie exprimat n uniti monetare.
Eantionarea variabil clasic
Eantionarea variabil clasic include metode tipice de eantionare predate n mod
constant la un seminar de statistic pentru nceptori. n timp ce uneori auditorii se
folosesc de eantionare variabil pentru estimarea valorii monetare a unei clase de
tranzacii sau sold de cont, aceasta este folosit cu o frecven mai mare pentru a
determina dac un cont este denaturat semnificativ. Indiferent de tipul de abordare a
eantionrii, standardele de audit conin cerine potrivit crora, auditorul trebuie s
urmreasc cnd planific, selecteaz eantionul, efectueaz i evalueaz, aplicaia de
eantionare n audit.
1.4 Avantajele i neajunsurile n utilizarea eantionarii statistice n audit
Avantajele eantionrii statistice constau n aceea c auditorul va putea :
1) s conceap o eantionare eficient;
2) s msoare (evalueze/ analizeze) gradul de adecvare a evidenei obinute;

3) s cuantifice riscul de eantionare.

Dezavantajele eantionrii statistice constau n costurile adiionale pentru:
1) pregtirea auditorului pentru folosirea adecvat a tehnicii de eantionare;
2) conceperea aplicaiei de eantionare;
3) lipsa unei aplicri unitare la nivelul ntregii echipe de audit datorit complexitii conceptelor
care stau la baza eantionrii.
Prin aplicarea metodei nestatistice de eantionare auditorul trebuie s se bazeze pe
raionamentul su profesional n corelaie cu procedurile firmei de audit i cunotine n legtur cu
teoriile de eantionare statistic de baz pentru a trage o concluzie privind testul de audit. Aadar,
pentru aplicarea adecvat a eantionrii nestatistice raionamemtul auditorului i procedurile
cuprinse n manualul de proceduri al firmei trebuie ancorat n teoria eantionrii statistice.
Un dezavantaj al eantionrii nestatistice este acela c raionamentul auditorului s-ar putea
abate semnificativ de la teoria eantionrii rezultnd astfel o metod de testare care nu este la fel de
eficient ca eantionarea statistic.
Multe firme gestioneaz acest dezavantaj prin punerea la dispoziia auditorilor lor a
ghidurilor pentru eantionarea nestatistic, concepute ca proceduri uor de utilizat, dnd ncredere
echipei de audit n realizarea corespunztoare a eantionrii.
Principalele probleme ale eantionrii statistice vizeaz avantajele cercetrii prin sondaj
statistic comparativ cu cercetarea exhaustiv a unei populaii, reprezentativitatea eantionului
analizat i procedeele de extragere a unui eantion reprezentativ. Aseriunile conducerii firmei
auditate cu privire la tranzaciile realizate pot fi testate fie considerand toate tranzaciile, lucru ce
implic un volum mare de resurse materiale, umane i de timp, fie observand numai un eantion din
acestea, cu avantajul costurilor reduse pe care le implic, rapiditatea obinerii rezultatelor i
posibilitatea cunoaterii unor colectiviti greu accesibile 6 . Limitele cercetrii prin sondaj sunt
determinate, in principal, de modalitatea de obinere a unui eantion reprezentativ, de erorile de
eantionare, de precizia dorit a rezultatelor i de riscul asumat.
Obinerea unui eantion reprezentativ presupune aplicarea procesului de eantionare
statistic. Acest proces implic: definirea populaiei de studiat, alegerea bazei de sondaj i definirea
eantionului. Definirea populaiei const in delimitarea colectivitii i verificarea gradului de
omogenitate. Definirea eantionului const n alegerea unitilor de eantionare i extragerea
eantionului. Calitatea unui eantion depinde de omogenitatea populaiei, de tipul de sondaj, de
procedeul de extragere a unitilor, de gradul de precizie, de mrimea eantionului i de costurile
suportabile.

6 Jaba, 2002, p. 271

n concluzie avantajele eantionrii n auditul financiar sunt, pe de o parte, referitoare la

diminuri de costuri, iar, pe de alt parte, la calitatea serviciilor oferite.
Dac populaia este foarte mare, avantajele sondajului deriv din operativitatea acestuia
i obinerea de economii de resurse financiare i umane (care pot fi direcionate ctre alte misiuni de
audit, privit ca un cost de oportunitate), dar i a calitii superioare a rezultatelor obinute, deoarece
partea supus analizei este mult mai mica decat populaia total, personalul care face nregistrarea
este de specialitate, erorile inregistrate din pelucrarea datelor sunt mult mai mici i pot fi nlturate
n faza de verificare a datelor.
n acest mod calitatea i fiabilitatea rezultatelor obinute prin sondaj sunt superioare celor
dintr-o verificare exhaustiv.

CAPITOLUL 2: STUDIU DE CAZ: utilizarea instrumentarului statistic n testele de audit

Exemplul 1 Eantionarea pe variabile
a) Definirea populaiei int i baza de sondaj
Pentru exemplificarea acestei metode s-a ales testarea testarea activitilor de vanzare-ncasare.
Obiectivul principal al auditului ciclului vnzri-ncasri vizeaz testarea corectitudinii
operaiunilor, precum i a sumelor din conturilor afectate, viznd rulajele generate de tranzaciile
firmei auditate (vnzrile, ncasrile, reducerile comerciale i financiare, scoaterea din eviden a
creanelor incerte sau cu grad redus de recuperare, ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni).
n acest exemplu se analizeaz situaia unei firme auditate al crei obiect de activitate l reprezint
producia i comercializarea bunurilor de larg consum. Astfel, datele care vor fi verificate vor fi
rulajele debitoare pentru toate conturile analitice de forma 4111.Ci, cu i=1,.....500.
Populaia int este reprezentat de ansamblul clienilor care apar n contul Clieni 4111 al firmei
auditate, avnd rulajele debitoare aferente tranzaciilor desfurate cu aceasta. Situaia contului
Clieni 4111 al firmei auditate se prezint astfel:
Clieni 4111 Sold iniial
debitor
Sume

Rulaje
debitoare

24.000.000 lei 51.000.000

Rulaje
creditoare
28.000.000

Total sume
debitoare

Total sume Sold final

creditoare debitor