Referitor la unele aspecte metodologice

privind evaziunea fiscal

Emil DINGA
Evaziunea fiscal reprezint modalitatea prin care subiecii economici rspund presiunii fiscale, atunci
cnd aceasta depete un anumit prag considerat necesar pentru iniierea, meninerea i dezvoltarea
afacerii sau a oricrei activiti lucrative, precum i n legtur cu averea sau veniturile lor curente. Dei
evaziunea fiscal are conotaii care intr n sfera semantic a economiei subterane, ea nu este o
component a economiei subterane ci, mai degrab, se afl la interferena inerent a economiei subterane
cu cea oficial.
Comportamentul evazionist este un comportament generat de doi factori eseniali: a) factorul natural,
derivat din instinctul de free rider; b) factorul instituional, derivat din implementarea presiunii fiscale
(att ca dimensiune, ct i ca structur i ca dinamic). Importana analizei evaziunii fiscale deriv att din
impactul ei asupra echilibrului bugetar, ct i din implicaiile pe care le are n arhitectura general a
comportamentului economic.
n materialul de fa se trateaz cteva aspecte privind: a) pragurile la care se genereaz comportamente
evazioniste; b) efectele de multiplicare i divizare
specifice evaziunii fiscale; c) unele propuneri privind configurarea sistemului de penalizare a neplii
voluntare a obligaiilor bugetare; d) unele evaluri privind forma curbei de modelare a comportamentului
evazionist.

1. Asupra generrii comportamentului evazionist

S analizm, pe scurt, relaia dintre dinamica impozitrii directe i dinamica veniturilor bugetare fiscale
din impozitarea direct. Vom face urmtoarele notaii: . Bi: baza de impozitare direct n anul i;
. Vi: venitul bugetar fiscal potenial din
impozitarea direct n anul i
(impozitul direct datorat); . ki: coeficientul impozitrii directe n
anul i; . /i: indicele creterii venitului bugetar
fiscal din impozitarea direct n anul i; .
i: indicele creterii coeficientului
impozitrii directe n anul i;
. k : pragul coeficientului de impozitare direct la care apare comportamentul
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 95

evazionist (considerat, pentru moment, constant);

. ki: abaterea absolut a coeficientului
de impozitare direct de la pragul de generare a comportamentului evazionist, n anul i;
. Vi: venitul bugetar fiscal din
impozitarea direct n anul i, acceptabil pentru subiecii economici (impozitul direct acceptat);
. Vi: venitul bugetar fiscal din
impozitarea direct n anul i, escamotabil de ctre subiecii economici, ca urmare a depirii pragului
acceptabil al impozitrii directe . Ei: valoarea absolut a evaziunii
fiscale n anul i (ne referim doar la mrimea debitului);
. m : evaziunea fiscal direct incom-presibil (constant), adic acea evaziune fiscal datorat
comportamentului natural de free rider;
. <i: coeficientul nclinaiei marginale
spre
evaziune fiscal direct (considerat constant), datorat creterii presiunii fiscale directe; .
ai: rata evaziunii fiscale directe, n
anul i.
Ca urmare, se pot scrie, succesiv, urmtoarele relaii:
V =k -B

ki =ki-k Vi=k-Bi
= Vi-Vi
dV
V
%=
Ei=m + <pi Vi <*i=
Vi

Aadar, funcia evaziunii fiscale directe (relativ la impozitarea direct) poate fi dezvoltat astfel:
Ei=m + (pi-( Vi-Vi) =
= m + <pi-(ki-Bi-k-Bi) = = m + (Pi-Bi-(ki-k) =
= m-<pi-k-Bi+<pi-ki-Bi Pentru m, <p i B constante, funcia evaziunii fiscale este o dreapt cresctoare n
raport de coeficientul de impozitare direct, k( = <p.B>0), avnd
ca termen liber valoarea m - cp k B, cu reprezentarea grafic din Figura.
Termenul notat cu m reprezint, cum am spus mai sus, evaziunea natural, incompresibil (i, n orice caz,
generat de factori non-fiscali i, ca urmare, gestionabil prin msuri non-fiscale), iar termenul notat cu cp
k B reprezint evaziunea la care subiectul economic accept s renune datorit acceptrii pragului de
impozitare k. Numim aceast ultim specie de evaziune: evaziune negativ.
96 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

Figura 1: Funcia evaziunii fiscale n raport de coeficientul impozitrii directe

S analizm comportamentul funciei de evaziune fiscal n raport de diferitele mrimi economice

implicate. 1. n raport de k :
E = -B<0

adic evaziunea fiscal scade pe msur ce pragul de acceptabilitate a impozitrii directe crete. Aceast
scdere depinde direct proporional de nclinaia marginal spre evaziune, pe
de o parte i de baza de impozitare, pe de alt parte. 2. n raport de :
E

= -kB + kB = B(k-k)=B

k
Aici pot fi dou situaii (cu rezultate, de altfel, n ordinea logicii economice):
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 97

a) k>0, adic k>k, care conduce

la >0, adic evaziunea fiscal
crete pe msur ce nclinaia marginal spre evaziune crete;
b) k<0, adic k<k, care conduce
la E < 0, adic evaziunea fiscal

scade odat cu creterea nclinaiei marginale spre evaziune. 3. n raport de B :

E B
=- k+ k= (k-k)= k
~
i aici pot fi dou situaii (de asemenea, cu rezultate n ordinea logicii economice):
a) k>0, adic k>k, care conduce la E >0, adic evaziunea fiscal
crete pe msur ce baza de impozitare crete;
b) k<0, adic k<k, care conduce la E <0, adic evaziunea fiscal
scade odat cu creterea bazei de impozitare.
Acum, este util de analizat dac factorii considerai constani n funcia evaziunii fiscale determinat
mai sus pot fi tratai, la rndul lor, ca variabile.
Factorul (nclinaia marginal spre evaziune fiscal) - este factorul cel mai susceptibil de a fi considerat
variabil (dup rata de impozitare direct, k). ntr-adevr, din ntregul raionament de mai sus s-a desprins
ideea c generarea comportamentului evazionist este urmarea abaterii ratei de impozitare direct de la rata
de impozitate acceptat, adic k. Pare, aadar, de natura evidenei, faptul
c nclinaia marginal spre evaziune
trebuie s fie o funcie de aceast abatere,
adic = h(k). Raionamentul economic
ortodox ne indic, de asemenea, i
urmtoarele proprieti ale funciei h:
h(0) = 0, adic nclinaia marginal
spre evaziune este nul atunci cnd
rata de impozitare direct actual se
afl la nivelul pragului de impozitare
direct acceptat;

~ >0, adic nclinaia marginal k

spre evaziune fiscal crete odat cu creterea abaterii dintre rata de impozitare direct actual i pragul de
impozitare direct acceptat. S observm c dinamica factorului k depinde, concomitent, de dinamica
factorului k i de dinamica factorului k. Dac notm cu indicele de cretere, n timp, a pragului acceptat al
impozitrii directe i cu indicele de devansare a creterii pragului acceptat al impozitrii directe de ctre
rata actual
de impozitare direct, adic
=

,
atunci avem urmtoarele situaii:
- >1, adic >, ceea ce
nseamn o cretere a lui k, adic o cretere a nclinaiei marginale spre evaziune fiscal;
- <1, adic <, ceea ce
nseamn o scdere a lui k, adic o scdere a nclinaiei marginale spre evaziune fiscal
k
<0, adic nclinaia marginal
spre evaziune fiscal crete din ce n ce mai ncet la creterea permanent a abaterii dintre rata de
impozitare

98 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

direct actual i pragul de impozitare direct acceptat. Acceptarea acestei caracteristici a funciei h se
bazeaz pe urmtoarele considerente: a) evaziunea fiscal reprezint, pentru subiectul economic, o surs de
utilitate economic, n acord cu raionalitatea economic pe baza creia i proiecteaz comportamentul,
inclusiv cel fiscal, de aceea funcia h trebuie s respecte nsuirile matematice ale unei funcii de utilitate
(chiar dac, de data aceasta, referirea nu se face direct la funcia de evaziune fiscal ci la nclinaia marginal spre evaziune fiscal); b) evaziunea fiscal nu poate crete indefinit, datorit controlului
pe care organele guvernamentale specializate l exercit tocmai n scopul identificrii comportamentului
evazionist, de aceea, creterea abaterii dintre rata actual de impozitare direct i pragul acceptat al
impozitrii directe va conduce la creteri din ce n ce mai mici ale nclinaiei marginale spre evaziune
fiscale (deci, nu la creteri din ce n ce mai mici ale evaziunii fiscale absolute!)

k
Figura 2: Funcia nclinaiei marginale spre evaziune fiscal n raport de abaterea coeficientului impozitrii
directe de la pragul de acceptabilitate a impozitrii directe
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 99

2. Multiplicare i divizare n evaziunea fiscal

2.1 Multiplicatorul evaziunii fiscale
Identificarea evaziunii fiscale se face prin intermediul controlului fiscal exercitat de structurile specializate
ale guvernului (ndeosebi ale Ministerului Finanelor Publice i Ministerului de Interne). Aceste organe
stabilesc producerea evaziunii fiscale conform prevederilor legale i, n consecin, aplic trei categorii de
sanciuni (pe lng reintegrarea debitului constatat n lista obligaiilor bugetare ale subiectului economic
respectiv):
amenzi
contravenionale, confiscri i majorri de ntrziere a plii ctre stat a debitului.
S facem urmtoarele notaii:
D : debitul datorat bugetului de stat i identificat ca obiect al evaziunii fiscale;
C: valoarea confiscrilor efectuate n urma constatrilor de evaziune fiscal;
A:
valoarea
amenzilor contravenionale aplicate ca sanciune n legtur cu
producerea evaziunii fiscale;
M : majorri de ntrziere aplicate ca urmare a neachitrii debitului identificat ca obiect al evaziunii
fiscale.
Atunci cnd mrimile respective
reprezint sume ncasate efectiv prin
trezoreria statului, ele vor fi notate, ))) )
respectiv: D , C , A , M .
Pe baza celor de mai sus se poate determina un coeficient de natura multiplicatorului, numit multiplicatorul
evaziunii fiscale, prin raportarea sumei totale atrase la bugetul de stat la debitul constatat ca obiect al
evaziunii fiscale.
Astfel, se poate determina un multiplicator potenial al evaziunii fiscale ef ), respectiv un multiplicator
efectiv
(m
al evaziunii fiscale ( me
ev

):

m ep f =
Sap D
unde cu Sap s-au notat sumele atrase la
bugetul de stat ca urmare a identificrii evaziunii
Sap = D +C + A+ M .
Aceasta
nseamn:
D+C + A+M mp =
>1
ef

D
Sae e =) D
m ee f =
unde cu Sae s-au notat sumele ncasate
efectiv la bugetul de stat ca urmare a
identificrii
evaziunii
fiscale;

))) )
Sae = D +C + A+ M .
nseamn:

m ee f =
)) D+C
)) A+ M
D
>1

Aceasta

fiscale,

Multiplicatorul evaziunii fiscale arat cte uniti monetare sunt atrase la bugetul de stat ca urmare a
identificrii evaziunii fiscale, la o unitate monetar evazionat. Att n cazul multiplicatorului potenial ct
i n cel al multiplicatorului efectiv, bugetul de stat beneficiaz de mai multe uniti monetare pentru
fiecare unitate monetar evazionat (Figura 3).
100 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

D+C+A+M

D
Figura 3: Mecanismul formrii multiplicatorului evaziunii fiscale
Pe baza multiplicatorului evaziunii fiscale se poate determina o mrime care s exprime numrul de uniti
suplimentare atrase ca urmare a producerii evaziunii fiscale. Putem numi un asemenea indicator venit
bugetar indus de evaziunea fiscal ( vg ). Acest
indicator se determin astfel: vg =C + A+M .
Rata venitului bugetar indus ( rpe f ,
respectiv
ree f ) se determin astfel:
ef C + A+M rp =, D
respectiv
re e f =
)) ) C + A+M

)
D
ntre multiplicatorul evaziunii fiscale i rata venitului bugetar indus de evaziunea fiscal exist urmtoarea
relaie:
respectiv
mep f =1+ rpe f
mef e

=1+ ree f
Legtura dintre mrimile poteniale i cele efective, att pentru multiplicatorul evaziunii fiscale ct i
pentru rata venitului bugetar indus de evaziunea
.
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 101

fiscal se poate face prin intermediul gradului de colectare a veniturilor bugetare. Prin grad global de
colectare a veniturilor bugetare nelegem raportul dintre veniturile bugetare efectiv ncasate i veniturile
bugetare atrase (cuvenite) bugetului de stat, n urma identificrii evaziunii fiscale. Dac notm gradul
global de colectare a veniturilor bugetare (deci inclusiv debitul) cu e, atunci putem scrie: Sa
s=

Sap
Dac notm gradul de colectare a veniturilor bugetare suplimentar atrase ca urmare a identificrii evaziunii
fiscale (deci exclusiv debitul) cu //, atunci se
poate scrie:
M=

veg vgp
Dac notm gradul de colectare a debitului constatat ca obiect al evaziunii
D
fiscale cu r , atunci se poate scrie:
T=

D
Cu notaiile fcute putem extrage urmtoarele concluzii cantitative:
C + A+M = M-(C + A+M)
D + C + A+M D-me

e=--------------------=-------

D+C+A+M
D-me
= T-

m
m
= T-S

unde cu 5 s-a notat coeficientul de actualizare

evaziunii fiscale,

multiplicatorului

S=

= C+A+M = D re
LI

=
f

C + A+M ref
= T-e

D-ree f D-ref
p

ef =T'n

unde cu n s-a notat coeficientul de actualizare a ratei venitului bugetar indus de evaziunea fiscal
direct
indus, n = ree f . rpe f
Pentru simplificarea raionamentului, innd seama de faptul c aplicarea sanciunii confiscrii nu este
general, vom pstra, n continuare, doar obligaiile bugetare referitoare la debitul constatat, amenda
contravenional aplicat i majorrile de ntrziere calculate. n acest sens, amenda contravenional va
fi considerat o mrime constant (stabilit prin lege pentru abaterile de la legalitate care nsoesc
infraciunea de evaziune fiscal), n timp ce majorrile de ntrziere vor fi determinate pe baza mrimii
debitului constatat, a coeficientului de penalizare a ntrzierii la plata debitului i a intervalului de timp
scurs de la scadena obligaiei de a plti debitul i pn la momentul achitrii obligaiei bugetare
globale. S notm cu coeficientul de majorare de ntrziere i cu t intervalul de ntrziere a plii. n acest
caz, se poate scrie: M = D-a>-t (ne concentrm, deocamdat, doar asupra aspectului potenial). Atunci, se
poate scrie:
unde cu p s-a notat ponderea amenzii contravenionale n debit. Rezult, aadar, faptul c multiplicatorul
evaziunii fiscale evolueaz dup o dreapt proporional cu timpul de ntrziere a plii i avnd panta
dat chiar de coeficientul de penalizare a ntrzierii la plat (Figura 4):

102 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

Figura 4: Variaia funciei evaziunii fiscale n raport de durata ntrzierii la plata obligaiilor bugetare,
pentru diferite valori ale lui i

Din punct de vedere pur tehnic, se pare c, cu ct ntrzierea n efectuarea plii este mai mare, cu att
veniturile ncasate de bugetul de stat ca urmare a comportamentului evazionist va fi mai mare. Acest
rezultat este adevrat numai amendat cu gradul de colectare a veniturilor bugetare. ntr-adevr, un grad de
colectare sczut poate avea repercusiuni negative mai mari asupra bugetului de stat dect efectul de
multiplicare a veniturilor bugetare prin
intermediul multiplicatorului evaziunii fiscale. De exemplu, bugetul poate pierde fructificarea veniturilor
respective care ar fi adus o dobnd bancar sau poate suporta costul finanrii deficitului bugetar creat ca
urmare a gradului sczut de colectare prin emiterea i vnzarea de titluri de stat la o rat a dobnzii
superioar ratei dobnzii bancare etc. Vom examina aceste aspecte n paragraful referitor la fenomenul
divizrii n evaziunea fiscal.
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 103

n mod analog, putem determina funcia multiplicatorului efectiv al evaziunii fiscale (considerm c
gradul de colectare a amenzii contravenionale i a majorrilor de ntrziere este acelai, i anume //).
Atunci se poate scrie,
succesiv:
D = t-D,
A = jU-A,
M = fi-M, deci
D+A+M
m
=
)
D
=
T-D + MJA+M)
T-D
=
T-D + H-D{p- + -a>-t)
T-D
T

Dac gradul de colectare a penalitilor coincide cu gradul de colectare a debitului, atunci funcia
multiplicatorului efectiv
coincide
cu
funcia
multiplicatorului potenial al evaziunii fiscale (indiferent de mrimea acestui grad de colectare).
2.2 Divizorul evaziunii fiscale
Aa cum spuneam mai sus, evazionarea fiscal poate aduce venituri suplimentare ca urmare a ntrzierii
plii obligaiei bugetare, precum i ca urmare a aplicrii de sanciuni contravenionale dar, n acelai
timp, ntrzierea la plat are o serie de consecine negative asupra bugetului de stat. S admitem c bugetul
de stat este unul echilibrat i c ntrzierea plii debitului (luat n calcul la proiectarea bugetului
echilibrat) antreneaz doar costuri de finanare a deficitului temporar aprut ca urmare a ntrzierii la plat
a obligaiei bugetare scontate. n acest caz, guvernul se mprumut (presupunem c este vorba despre un
mprumut non-inflaionist, de
ex., prin emiterea i vnzarea unor titluri de stat ctre populaie i/sau bnci comerciale). Pentru a evita
complicarea analizei prin luarea n consideraie a producerii unor fenomene negative pe piaa monetar i
valutar, antrenate de mprumutul public, vom admite c pe piaa monetar exist suficiente cantiti de
moned disponibil i c potenialii creditori ai guvernului se afl pe o curb de indiferen n raport cu
guvernul, bncile
comerciale,
investiiile
acionariale sau obligatare private ori piaa valutar. n aceste ipoteze restrictive, guvernul va gsi exact
atta mas monetar de ct are nevoie, la rata medie a dobnzii bancare active. S mai admitem c guvernul
va efectua rscumprarea titlurilor vndute imediat ce vor fi ncasate obligaiile bugetare restante
(admitem i c investitorii n titlurile guvernamentale sunt de acord cu un asemenea regim al titlurilor de
stat n discuie).
n primul rnd, s determinm pierderile suportate de bugetul de stat ca urmare a evaziunii fiscale produse
(i identificate). Pe intervalul t de ntrziere a plii, guvernul se mprumut pe piaa monetar ntr-un
cuantum egal cu D i la o rat a dobnzii egal cu rata medie a dobnzii bancare active, s-o notm cu v.
Rezult un cost bugetar al evaziunii fiscale (0) suportat de bugetul de stat de:
0 = D + D-vt = D-(1 + vt) unde veste rata dobnzii pltite la mprumutul public realizat, calculat
la unitatea de msur a lui t (aceeai unitate de msur folosit i pentru a>).
n al doilea rnd, se poate determina un multiplicator al costului bugetar al evaziunii fiscale:
104 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

mcb= D = D-D

= 1 + y.t

Acest multiplicator arat cte uniti monetare vor fi cheltuite de bugetul de stat pentru suportarea
fenomenului evazionist, la fiecare unitate monetar evazionat. Se observ c mrimea acestui
multiplicator depinde direct proporional de costul relativ al mprumutului public precum i de perioada
pentru care se contracteaz mprumutul respectiv.
n al treilea rnd, dac notm cu V veniturile bugetare conform proiectrii bugetului, atunci aceste venituri
au suferit o amputare ca urmare nencasrii debitului evazionat, de mrime O. Acest efect al evaziunii
fiscale asupra veniturilor bugetare poate fi numit efect de divizare i se poate determina astfel:
unde cu def s-a notat divizorul evaziunii fiscale iar cu 9 s-a notat rata costului bugetar al evaziunii fiscale.
Observm c, de fapt, ca urmare a evaziunii fiscale, bugetul de stat devine deficitar exact cu costul bugetar
al evaziunii fiscale.
2.3 Aspecte de echilibru n gestionarea evaziunii fiscale
a) Cazul colectrii integrale a veniturilor bugetare
Din punct de vedere tehnic, identificarea i administrarea evaziunii fiscale (recuperarea debitului, ncasarea
amenzii contravenionale i a majorrilor de ntrziere) trebuie s egaleze, la acelai
moment de timp, costul bugetar suportrii evaziunii fiscale, adic: Sap =0
D + A+M = D-(1 + vt*)
D + p-D + D-co-t* = D-(1 + vt*)
1 + p + a>-t* = 1 + v-t*
p + a>-t* = vt*
al
t* =

v-a>
Se observ c, de fapt, condiia de echilibru n cazul evazionrii fiscale este ca multiplicatorul evaziunii
fiscale s fie egal cu multiplicatorul costului bugetar al evaziunii fiscale. Majorrile de ntrziere ar trebui
s egaleze tocmai costul cu plata dobnzilor la scadena titlurilor de stat, amenda contravenional
reprezentnd un beneficiu al guvernului i avnd drept scop disciplinarea financiar a subiectului
economic.
=, deci, creterea ratei dp v-a>
amenzii contravenionale pentru evaziune fiscal conduce la creterea respectiv la scderea intervalului
acceptabil pentru ntrzierea la plat dup cum rata dobnzii bancare este mai mare respectiv mai mic
dect procentul de majorri de ntrziere; din punctul de vedere al politicii fiscale, nu poate fi acceptat
situaia v<a>, deoarece, n acest caz, subiecii economici raionali vor constata c, sub aspectul costului
de oportunitate, este mai avantajos s refuze plata obligaiilor bugetare i s in sumele respective la
banc, urmnd ca, din fructificarea acestora, s plteasc penalitile i s rmn i cu un ctig net.
Desigur, chiar i acest caz se poate regla de ctre ministerul
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 105

de resort, prin stabilirea de amenzi contravenionale ntr-un cuantum care s contracareze avantajul relativ
menionat mai sus i care s descurajeze, astfel, alegerea, de ctre subiecii economici, a soluiei
neplii obligaiilor bugetare;
= < 0, deci creterea

( -) 2

ratei dobnzii bancare (sau, n ipoteza noastr, rata dobnzii la titlurile de stat) conduce la reducerea
intervalului acceptabil pentru ntrzierea la plat;

t*

>0, deci creterea

(-)2
ratei de penalizare a ntrzierii la plata obligaiilor bugetare conduce la creterea intervalului acceptabil
(de ctre guvern) pentru ntrzierea la plat.
n cazul prezentat mai sus, apare urmtoarea ntrebare: dac guvernul se poate mprumuta pentru orice
sum la un cost relativ egal cu rata medie a dobnzii bancare active, rezult c subiectul economic se afl
pe o curb de indiferen n raport cu statul, pe de o parte i cu sistemul bancar, pe de alt parte: el poate
plti obligaia bugetar sau poate constitui, cu suma evazionat, un depozit bancar. Aa cum am artat mai
sus, ceea ce urmeaz s plteasc drept penaliti ca urmare a evazionrii fiscale va recupera din
fructificarea depozitului bancar (mai rmne, desigur, amenda contravenional care dezechilibreaz acest
raionament). Fcnd abstracie de amenda contravenional va trebui, aadar, ca > . n acest caz,
t*<0, ceea ce poate fi interpretat ca reprezentnd un timp infinit acceptabil pentru guvern n ceea ce
privete
ntrzierea la plata obligaiilor bugetare (desigur, n practic, limita superioar a intervalului de ntrziere
este perioada de prescriere la plat a obligaiilor bugetare). Dac nu se face abstracie de amenda
contravenional, atunci timpul optim pentru ntrzierea la plata obligaiilor bugetare ca urmare a
evazionrii fiscale se determin conform relaiei stabilite mai sus. De ex., pentru o valoare a lui de 0,05,
pentru un coeficient de penalizare a ntrzierii la plat de 0,0005 (0,05%) pe zi, i pentru o rat anual a
dobnzii bancare active de 36% (0,09863% pe zi),
t* =-----------0 ,05-----------= 103 zile.
b)

0,0009863-0,0005
Cazul colectrii pariale a veniturilor bugetare

Datorit gradului subunitar de colectare a veniturilor bugetare, relaia de echilibru de mai sus va suferi o
serie de modificri. n aceast situaie, veniturile bugetare totale efectiv ncasate se vor determina astfel:
Sae=Sa p
Aceasta nseamn c, la scaden, atunci cnd bugetul de stat contabilizeaz suportarea costului bugetar al
evaziunii fiscale, se va constata c, de fapt, nu se ncaseaz n ntregime contrapartida acestui cost bugetar
(ncasare care s-a produs n cazul colectrii integrale a obligaiilor bugetare). Din punct de vedere
economic ar putea fi imaginate dou soluii alternative: a) calcularea i ncasarea, n avans, de ctre
guvern, a unor provizioane de risc al neplii obligaiilor bugetare (care s fie restituite, n cuantum
actualizat, subiectului

106 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

economic care i-a achitat integral obligaiile bugetare, chiar dac cu ntrziere); b) configurarea unui
sistem progresiv al coeficienilor de majorri de ntrziere la plata obligaiilor bugetare, simultan pe linia
mrimii debitului sau chiar al naturii debitului, pe de o parte i pe linia ntrzierii la plata obligaiilor
bugetare, pe de alt parte. Prima soluie are cteva inconveniente: 1) nu poate fi operaional la subiecii
economici care, oricum, nu pot plti obligaiile bugetare calculate 1; 2) chiar dac aceste provizioane ar fi
ncasate proporional cu achitarea obligaiilor totale, la momentul achitrii fiecrei trane din aceste
obligaii, aceasta tot nu garanteaz acoperirea gradului de neplat; 3) soluia considerrii oricrei pli
efectuate de subiectul economic ca fiind fcut n contul provizioanelor, pn la concurena sumei
provizioanelor calculate i, abia apoi, contabilizarea plilor n contul obligaiei bugetare propriu-zise,
pare
1 Nu este lipsit de interes s se continue dezvoltarea acestei idei lund n calcul fenomenul arieratelor; sub
aspect economic, oare vina producerii i meninerii arieratelor nu ar trebui mprit, din punct de
vedere al costului, ntre guvern i subiecii economici implicai? n continuare, s-ar putea pune i alte
ntrebri de aceeai natur: a) se poate vorbi, oare, n mod fundamentat, de o evaziune fiscal legal, adic
creat de nsi norma fiscal (ca oportunitate de comportament al subiecilor economici)? b) oare politica
de planificare macroeconomic genereaz cauze operaionale n ceea ce privete blocarea sau ncetinirea
circuitelor monetare din economie? c) oare politica macroeconomic n domeniul privatizrii sau n
domeniul subvenionrii nu are unele consecine directe i, poate, determinante n crearea i
meninerea premiselor formrii arieratelor?
injust din punct de vedere economic i nelegal din punct de vedere juridic (deoarece ncasarea
provizioanelor este o msur de siguran luat de guvern i nu constituie o obligaie propriu-zis a
subiectului economic). Desigur, aceste inconveniente pot fi eliminate prin norme fiscale ad-hoc. n ceea ce
privete cea dea doua soluie, credem c este mult mai fezabil, datorit respectrii principiului
diferenierii care ar trebui s fie un concept de filozofie fiscal fundamental ntr-o ar care trebuie s
imagineze tehnologii manageriale de relansare a economiei reale. 2 Probabil c ar trebui nceput, n acest al
doilea caz, cu clasificarea obligaiilor bugetare n funcie de transparena formrii i ncasrii lor sau
dup un alt criteriu care s fie relevant din perspectiva controlului exercitat de guvern asupra lor. Apoi, pe
aceast baz, s-ar putea construi o scar de mrime a acestora, fie absolut, fie relativ (apelnd la
indicatori de actualizare sau indicatori de intensitate). n funcie de aceast dubl clasificare (clasificare
matricial) se poate construi o a treia clasificare, n funcie de durata ntrzierii la plat a obligaiei
bugetare respective, rezultnd, n felul acesta, o penalizare dinamic, de natur s ncurajeze subiectul
economic s-i modifice raionamentele privind costul de oportunitate al neplii voluntare a obligaiei
bugetare n cauz.3 S-ar putea
2 Din pcate, principiul diferenierii, care are certe avantaje de stimulare a comportamentelor dezirabile,
dei implic anumite dificulti organizatorice i de gestionare, este nc insuficient aplicat n proiectarea
i implementarea normei fiscale n Romnia.
3 Probabil penalizarea pentru neplata involuntar a obligaiei bugetare (generat de
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 107

obine, aadar, un tunel de penalizare, care ar modela tratamentul pe care guvernul l aplic
comportamentului evazionist din economie (Figura 5).
nlocuind pe Sapcu Sae, ecuaia de
echilibru ntre costul bugetar al evaziunii fiscale i venitul bugetar indus de evaziunea fiscal se poate
rescrie astfel: Sap=
(D + A+M) = D(1 + t*)
(D + D + Dt*) = D(1 + t*)
(1 + + t*) = 1 + t*
+ + t* = 1 + t*

t*( -) = (1 + )
t*= (1 + )
- S analizm, pe scurt, proprietile matematice i, de aici, consecinele fiscale, ale relaiei
de mai sus:

. Aceast expresie este

- pozitiv sau negativ dup cum diferena - este, la rndul ei, pozitiv, respectiv negativ. S
observm c, de data aceasta, cu ct gradul de colectare a veniturilor bugetare referitoare la evaziunea
fiscal identificat este mai mic, cu att coeficientul de penalizare a ntrzierii la plata obligaiilor bugetare
trebuie s fie mai mare, pentru a menine subiectul economic n culp pe o curb de indiferen n ceea ce
privete plata obligaiei bugetare sau pstrarea sumei respective la banc 4;
t* =

0 , deci, la fel ca
n cazul colectrii complete a obligaiilor bugetare, creterea ratei medii a dobnzii bancare va genera
scderea duratei optime (din perspectiva guvernului) de neplat voluntar a acestor obligaii bugetare i
invers;
>0, adic creterea
t* = 2(1 + )
dco (-)2 ratei de penalizare a ntrzierii la plata obligaiilor bugetare conduce la creterea intervalului
acceptabil (de ctre guvern) pentru ntrzierea la plat i invers;
t* (1 + )(-)+ (1 + ) =
=
(-)2
= (1 + )(-+) =

=
( -)2

(1+) >0
( -)2

ceea ce nseamn c creterea gradului de colectare echivaleaz cu o acceptabilitate mai mare din partea
guvernului n ceea ce privete ntrzierea la plata obligaiilor bugetare i invers.
blocajul monetar din economie) va trebui tratat n mod difereniat. Aici se ivete, totui, dificila problem
metodologic i tehnologic a calificrii voluntarismului / involuntarismului comportamentului fiscal al
subiectului economic. i aici credem c este nevoie de o anumit clarificare conceptual i, cum am spus,
metodologic.
4 Din punct de vedere economic, se pune, desigur, i aici, problema ratei de substituire dintre coeficientul
de penalizare i coeficientul de colectare i, mai ales, problema limitelor de substituire dintre cei doi
coeficieni (care, din punct de vedere strict matematic, sunt continuu i indefinit substituibili).

<

108 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

Obligaii de urgena II

Figura 5: Tunelul de penalizare

3. Asupra unei posibile curbe a comportamentului evazionist

Comportamentul evazionist al subiectului economic este rezultatul unui sistem de factori, de regul
instituionali, dar i de natur obiectiv sau subiectiv (mentalitate, tradiie, cultur sau educaie).
Fcnd abstracie metodologic de o serie de asemenea factori cauzali sau condiionali, n cele ce
urmeaz vom analiza, succint, doar o posibil influen pe care factorul instituional (n spe, presiunea
fiscal direct, ca rat medie a impozitrii directe a subiectului economic) o exercit asupra
comportamentului
evazionist. Vom spune de la nceput c, prin comportament evazionist nelegem tendina (i aciunea
efectiv) subiectului economic de a sustrage, indiferent de calea utilizat, de la plata integral i la termen a
obligaiilor sale bugetare fiscale (directe, n materialul de fa).
Pentru facilitarea dezvoltrii raiona-mentelor, vom face cteva notaii:
E: valoarea evaziunii fiscale totale (pentru moment, ne referim doar la debit i nu i la penalitile care
nso-esc identificarea evaziunii fiscale);
Ei : valoarea evaziunii fiscale endogene (generate de influena presiunii fiscale directe);
Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 109

 k : nivelul efectiv (sub form de coeficient) al presiunii fiscale directe;

PIB: produsul intern brut;
ka: presiunea
fiscal
direct
acceptabil, de ctre subiectul economic, pe baza calculelor sale proprii (nivelul presiunii fiscale directe la
care subiectul economic realizeaz o evaziune fiscal nul);
Ee: valoarea evaziunii fiscale exogene
(generate de ali factori dect presiunea fiscal direct);
: ponderea (sub form de coeficient) a evaziunii fiscale totale n PIB;
i: ponderea evaziunii fiscale endogene n PIB;
e: ponderea evaziunii fiscale exogene n PIB;
: abaterea (gap-ul) dintre presiunea fiscal direct efectiv i presiunea fiscal direct acceptabil.
Cu aceste notaii se pot scrie, succesiv, urmtoarele relaii:
= k-ka E = Ei+Ee E PIB
Ei
PIB
=
i=

e =
Ee
PIB
= i+e
n baza celor de mai sus, ne propunem s analizm, din punct de vedere calitativ, modul n care ponderea
evaziunii fiscale n PIB este influenat de abaterea dintre presiunea fiscal direct efectiv i presiunea
fiscal acceptabil direct, adic:

= f()
De menionat c ,i, e,k,ka sunt coeficieni pozitivi i subunitari. n ceea ce privete , el poate varia,
innd seama de intervalele de variaie ale lui k i ka, n urmtorul interval: (- 1,1).
Vom presupune, pentru moment, c valoarea lui kaeste dat i constant n
ipotezele din prezentul material. Aceasta nseamn c depinde, n mod efectiv, doar de k: = h(k). Atunci
se poate scrie:
= i+ e=f() + e , unde eva fi considerat o constant.
Ceea ce este important, deci, este forma analitic concret (sau, mcar, proprietile matematice) cu privire
la funcia f .
S^ar prea c funcia f trebuie s respecte urmtoarele caracteristici:
a) f(0) = 0: subiectul economic nu realizeaz evaziune fiscal, din motive de presiune fiscal, atunci
cnd ateptrile sale privind presiunea fiscal sunt egale cu presiunea fiscal efectiv;
b) pentru <0, de asemenea, subiectul economic nu va realiza evaziune fiscal, deoarece capacitatea sa
de a accepta presiune fiscal direct este mai mare dect presiunea fiscal direct efectiv;
c) pentru >0, subiectul economic devine evazionist, adic el va ncerca s evite o parte din plata
obligaiilor bugetare, considernd c presiunea fiscal direct este mai mare dect cea corect (de fapt,
dect cea acceptat). Problema care se pune aici este, desigur, ce form de reacie va lua funcia f la
creterea lui pe intervalul (0, 1).
110 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal

Pentru a identifica forma analitic a funciei f vom face un raionament cali-tativ bazat pe viteza de
reacie a funciei f, precum i pe acceleraia acestei reacii: - mai nti, despre viteza de reacie: pare
de bun sim ca, odat cu creterea abaterii dintre presiunea fiscal efectiv i pragul acceptabil al acesteia,
subiectul economic s-i mreasc valoarea evaziunii fiscale fcute. Prin urmare, se poate spune c
derivata nti a funciei f va fi pozitiv:
k
acum, despre acceleraia de reacie: subiectul economic i va spori
f '=fk'=
>0
evaziunea fiscal dar, innd seama de creterea complexitii gestionrii acestei activiti odat cu
creterea volumului de evaziunea precum i n considerarea masivitii penalizrii n caz de identificare a
evaziunii fiscale, subiectul economic respectiv va spori evaziunea din ce n ce mai ncet. Pare, aadar, c
funcia f va avea o cretere ncetinit, adic:
f = f' 'k =

2f = 2f
<0
2 k2 Pe baza celor de mai sus, se poate aprecia c forma grafic a funciei f ar putea fi urmtoarea
(Figura 6):
i

Figura 6: Curba comportamentului evazionist n raport de gap-ul dintre presiunea fiscal direct efectiv i
cea acceptabil

Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal / 111

Trecnd, acum, la completarea cu pentru moment, ka este considerat evaziunea fiscal exogen i judecnd
constant), rezult urmtoarea reprezentare numai n raport de k (reamintim c, grafic a evaziunii fiscale
(Figura 7):

Figura 7: Curba comportamentului evazionist n raport de presiunea fiscal direct cu luarea n considerare
i a evaziunii fiscale exogene
112 / Referitor la unele aspecte metodologice privind evaziunea fiscal