Unitatea de nvare M1.U2.

NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA

COSTURILOR
Cuprins
M1.U2.1. Introducere......................................................................................................1
M1.U2.2. Obiectivele unitii de nvare........................................................................2
M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune........2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei..............................5
M1.U2.5. Test de autoevaluare a cunotinelor..............................................................10
M1.U2.3. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune
Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea
productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume [OPR 14]:
natura reprezentat prin pmnt (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pdure etc.)
capitalul reprezentat prin:
capital fix: maini, utilaje, instalaii, cldiri, mijloace de transport etc.
capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc
munca omului.
Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le
efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit perioad
de timp i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n
diferite uniti de msur.
Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i
producia care ocazioneaz aceste cheltuieli.
Un alt concept utilizat, alturi de costul produsului, este costul perioadei care cuprinde
toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au fost nregistrate, fr a se
identifica o coresponden cu produsul obinut i vndut [RIS 343]. n funcie de cele dou
concepte are loc o delimitare a cheltuielilor ce intr n componena costului.
1

Studiul costului unitar (al produsului) nu poate fi elaborat fr a ne raporta la cele dou
noiuni de baz [TRI 2]:
cheltuielile de producie i
producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie.
Clasificarea produciei i importana acesteia n organizarea contabilitii de gestiune
[OPR 16]:
dup destinaie i importan, producia ntreprinderilor este de trei feluri:
1) Producie (activitate) de baz care formeaz obiectul activitii principale i care
nregistreaz ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrrile i serviciile destinate, n
general, vnzrii n afara ntreprinderii. Se desfoar n seciile de baz, cunoscute i sub
denumirea de centre (locuri) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producie (activitate) auxiliar asigur desfurarea n condiii normale a activitii
de baz, rezultatele acestei activiti concretizndu-se n fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de
abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc.
Se desfoar n seciile auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de centre
secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producie (activitate) anex nu are legtur direct cu activitatea de baz a
ntreprinderii. Se obine n seciile anexe, ca: gospodria comunal i de locuine, gospodria
agricol anex etc. Sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie, de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare prezint importan n organizarea contabilitii de gestiune ntruct
determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul
seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii, n ansamblul su, se realizeaz de ctre sectorul administrativ i de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.

Exemplu
Considerm exemplul unei firme care desfoar activitate de fabricare a
produselor lactate (cacaval, brnz, unt, smntn, ngheat, lapte pasteurizat etc.)
Societatea este structurat pe trei secii principale de producie (secia de lapte
pasteurizat, secia de produse din lapte, secia de ngheat), atelierul mecanic,
centrala termic i ferma de bovine. ncadrarea activitii, desfurat de societatea
de produse lactate, este urmtoarea:
producie de baz: activitatea seciilor principale de producie;
producie auxiliar: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
producie anex: activitatea fermei de bovine.

Exemplu
Considerm urmtoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activitii
ntr-o societate al crui obiect de activitate este producia de panificaie: cheltuieli
cu fina, cheltuieli cu salariile personalului din secia de pine, cheltuieli cu
salariile personalului ce deservete centrala termic, cheltuieli privind salariile
personalului din gospodria de locuine, cheltuieli cu energia electric consumat
n scopuri tehnologice, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
ncadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activiti este urmtoarea:
activitatea de baz: cheltuieli cu fina, cheltuieli cu salariile personalului
din secia de pine, cheltuieli cu energia electric consumat n scopuri
tehnologice.
activitatea auxiliar: cheltuieli cu salariile personalului ce deservete
centrala termic, cheltuieli cu ntreinerea utilajelor din centrala termic.
activitate anex: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de
locuine.
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

n vederea urmririi modului de consum al factorilor de producie de ctre ntreprindere i

pentru determinarea corect a costului de producie i implicit a rezultatelor financiare,
3

contabilitatea trebuie s nregistreze, n timp real i integral, cheltuielile de exploatare (de

producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare se fundamenteaz att pe
baza clasificrii produciei i respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile n cauz, dar i pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin urmare,
apare necesitatea clasificrii cheltuielilor de producie dup anumite criterii [OPR 19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de munc materializat;
2) cheltuieli salariale sau de munc vie.
B. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor:
1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune n alte elemente
constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime etc.);
2) cheltuieli complexe (polielementare) de administraie i de conducere, generale ale
fiecrei secii.
C. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii
lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de baz determinate nemijlocit de desfurarea procesului de producie:
consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi etc.;
2) cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legtur direct cu procesul
tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc..
D. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti, funcii etc.)
1) cheltuieli directe se identific pe obiectul de calculaie nc din momentul efecturii
lor i, ca atare, se includ direct n costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de
energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi
etc.;

2) cheltuieli indirecte privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor
lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie n cadrul unui
atelier, secie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaie, n momentul efecturii lor:
cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie
etc..
E. Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:
1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaionale) i modific nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei: consumul de materii prime, de combustibili i energie
etc.;
2) cheltuieli convenional-constante sau fixe nu-i modific, n general, nivelul lor total,
ramnnd fix, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei.
F. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori:
1) cheltuieli productive sau eficiente sunt toate cheltuielile legate de desfurarea
normal a procesului de producie, din care cauz sunt socotite cheltuieli eficiente;
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori: pierderile din ntreruperi, perderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la
materiale i manoper etc..
G. Din punct de vedere al scopului urmrit:
1) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul
entitii economice la organizarea contabilitii financiare (generale) i servete la stabilirea
rezultatului exerciiului.
2) n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie;
c) cheltuieli de desfacere;
5

d) cheltuieli generale de administraie.

H. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie:
1) cheltuieli ncorporabile care se includ, n mod normal, n costul produciei fabricate:
cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraiile directe etc. Tot n
aceast categorie putem include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
2) cheltuieli nencorporabile care, n mod normal, nu trebuie s se includ n costul
produciei fabricate: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare i cele extraordinare. Acestea respect urmtoarele condiii [CAR, DUM 31]:
nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii (ex: amenzi, penaliti etc);
nu rezult din activitatea curent (ex: cheltuielile extraordinare);
nu au caracterul unor cheltuieli (ex: cheltuiala cu impozitul pe profit).
De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii [OPR
25]. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii (Ctsa) se poate determina pe baza urmtoarei relaii:

N
Ct sa Ch f 1 ra
N na

n care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activitii;
Nna= nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, fie de numrul de
ore de funcionare a utilajelor sau de ali factori.
3) cheltuieli supletive sau adiionale care nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar se includ n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a
membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar pentru efectuarea unei comparaii a
costurilor unitilor individuale cu cele obinute de societile comerciale este bine s se includ
n costul produselor obinute, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau
familiale.
6

I. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie,

respectiv costurile, se pot grupa n:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli difereniale;
8) cheltuieli marginale.
Relaia dintre cheltuieli i costuri poate fi transpus astfel [DUM, IOA 16]:
cheltuieli angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile monetare, din
contabilitatea financiar
cheltuieli de exploatare
cheltuieli financiare
- cheltuieli nencorporabile
cheltuieli financiare sub form de pierderi
+ cheltuieli supletive
salariul ntreprinztorului
chiria calculat la imobilizrile corporale n proprietate i folosin proprie
dobnda la capitalul propriu
+, - diferenele din evaluarea activelor consumate
-

cheltuielile ce nu sunt nc costuri (cheltuieli n avans)

+ costurile ce nu sunt nc cheltuieli (cheltuieli de plat: impozite i taxe datorate,

cheltuieli cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concediu etc.)
= costurile din perioada de referin
costul produsului
costul perioadei
Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic a) cheltuieli
7

materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese

schimb, consumul cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraia
personalului, cheltuieli cu asigurrile i protecia social etc.
B: Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) de administraie i de conducere, generale ale fiecrei secii,
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al
legturii lor cu procesul tehnologic: a) de baz (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor, cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de
producie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare i
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie
(produse, comenzi, faze, activiti, funcii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie i combustibili n scopuri tehnologice, salariile de baz
ale muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale seciei sau indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie care
sunt indirecte fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n
cadrul acestora etc..
E: Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie i combustibili n
scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale
seciilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic i de alt specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i
repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat, chirii etc..

M1.U2.5. Test de autoevaluare a cunotinelor

1. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:
a) consumul de materii prime;

c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;

b) consumul de energie n scopuri

tehnologice;

d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ

i de conducere.

2. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime;

c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic i de alt specialitate;

b) consumul de materiale auxiliare;

d) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv.

3. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuielile cu salariile;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor;
b) consumul de materii prime;

d) de administraie i de conducere.

4. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de baz (cheltuieli tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile;
c) de administraie i de conducere;
b) cu ntreinerea i funcionarea
d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.
utilajelor din seciile principale de
producie;
5. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:
a) cheltuielile cu salariile;

c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar;

d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

6. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli ncorporabile:

a) dobnzile la creditele bancare
contractate pentru producia cu ciclu
lung de fabricaie;

c) cheltuielile financiare i cele extraordinare;

b) remuneraiile directe;
d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

Bibliografie Modul 1
1. Baba Mirela Camelia, Rapoarte financiar-contabile utilizate n analiza i deciziile
manageriale, Editura Universitii Transilvania din Braov, 2010.
2. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleag, Editura Tipo Moldova,
2001.
3. Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Editura
Infomarket, Braov, 2003.
4. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Dasclu Cornelia, Lungu I.
Camelia, Calu A. Daniela, Gue G Raluca, Dumitru Mdlina, Jinga Gabriel, Vulpoi
Marcel, Jianu Iulia, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008.
5. Cristea Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
6. Darie Vasile, Drehu Emilian, Gorbnescu Vasile, Ptru Vasile, Rotil Aristia,
Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Organizarea contabilitii de gestiune
i a calculaiei costurilor, Editura Agora, Bacu, 1995.
7. Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005.
8. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008.
9. Iacob Constantin, Drcea Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1998.
10. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.
11. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006.

10

12. Oprea Clin (coord.), Manolescu Maria, urlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
Chiraa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2002.
13. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Bucureti, 2002.
14. Ristea Mihai (coord), Olimid Lavinia, Stoian Ana, Niulescu Ileana, Rileanu Vasile,
Contabilitatea societilor comerciale, vol II, Editura CECCAR, Bucureti, 1996.
15. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket,
Braov, 2007.
16. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
18. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

11