Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Alain BURLAUD, director, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Academician
Pavel NSTASE, prorector, ASE Bucureti, director tiinific al colegiului editorial al revistei
Academician
Cercetare
3/2011
Cercetare
Introducere
Globalizarea afacerilor d natere permanent unei provocri din partea contabililor, pui n faa unor noi forme de
manifestare a identitii firmelor aflate
n permanent competiie, pe o pia
mult amplificat, unde nevoia de informaie este mult diversificat i rapid,
devenind uneori i un instrument de
marketing i publicitate. n acest context, contabilul trebuie s gseasc
soluii rapide de adaptare la noile cerine informaionale, uneori fr a mai atepta normalizarea, impunndu-se astfel nevoia de creativitate n a gsi soluii i tratamente care s favorizeze
imaginea companiilor i obinerea unui
avantaj, far a intra n conflict cu legea.
Existena incertitudinilor de tot felul, att
n plan economic, ct i contabil, n care
ntreprinderea i desfoar activitatea
face ca multe din elementele situaiilor
financiare s nu poat fi msurate cu
certitudine, ci doar estimate. Opiunea
managementului ntreprinderii pentru
una din multiplele tratamente i politici
contabile creeaz implicit posibilitatea
alegerii intenionate a celei care rspunde intereselor sale, care nu ntotdeauna converg spre imaginea fidel i
mai degrab spre o imagine convenabil. Apare, astfel, o distorsionare a calitii informaiei financiare, genernd
incertitudini cu privire la consecvena i
comparabilitatea informaiilor destinate
utilizatorilor, situaie n care avem de a
face cu o contabilitate de intenie, altfel spus, se intr n sfera contabilitii
creative.
n ciuda creterii importanei poteniale
a documentelor de sintez i a complexificrii activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i ndeplineasc
dect parial funciile ce i sunt atribuite.
Metodologia
cercetrii
Abordarea noastr are ca obiectiv aducerea n prim plan a conceptului i, mai
ales, a practicilor de contabilitate creativ. Aceasta deoarece existena unei
legturi directe ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor a reprezentat i reprezint un indiciu prevestitor de
criz.
Judecnd dup abundena literaturii
care aduce n discuie acest subiect,
contabilitatea creativ a intrat n sfera
preocuprilor a numeroi cercettori.
Cu toate acestea, n mediile profesionale i academice nu exist un punct de
vedere comun n ceea ce privete
definirea conceptului de contabilitate
creativ, diverii autori avnd n vedere
un segment mai mare sau mai mic
dintr-o ax care se ntinde de la o veritabil ncercare de a prezenta o imagine fidel pn la practicile de finanare
n afara bilanului i de mpodobire a
bilanului. O trecere n revist a ctorva
dintre cele mai argumentate puncte de
vedere asupra dimensiunilor i limitelor
contabilitii creative se ncearc n
acest studiu.
n acest sens, cercetarea a avut n vedere, pe de o parte, o sistematizare i
reconsiderare, iar, pe de alt parte, o
sintez i antitez a ideilor regsite pe
aceast tem n literatura de specialitate, n reglementrile elaborate de diversele organisme profesionale i autoriti de reglementare naionale i internaionale.
Controverse
privind definirea
contabilitii creative
Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare
ce vizeaz ameliorarea informaiilor
furnizate investitorilor.1
Pe aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ
desemneaz practicile de informare
contabil, adesea la limita legalitii,
practicate de anumite ntreprinderi
care, profitnd de limitele normalizrii,
caut s i nfrumuseeze imaginea
situaiei financiare i a performanelor
economice i financiare.2
Stolowy reduce semnificaia noiunii de
contabilitate creativ, preciznd c:
fraudele nu au nimic creativ, practica
opiunilor contabile exist de mult
vreme i nu constituie contabilitate creativ, subiectivitatea inerent evalurii
este de neocolit i exist dintotdeauna,
numai cteva mecanisme financiare
genereaz o veritabil contabilitate creativ. Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul
francez, ine de imaginaia contabil
pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare
pentru care nu exist, la data lansrii
1 Trotman M., Comptabilite britannique, mode demploi, ed. Economica, Paris, 1993.
2 Citat de B.Raybaud-Turrillo i R. Teller n Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion, ed. Economica, Paris, 1996.
Contabilitatea creativ
lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce decurg
din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra
bilanului i rezultatului ntreprinderii.3
Un alt reputat autor d mai multe exemple de manipulare contabil a adevrului contabil8:
a) aplicarea opiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente
de baz i alternative;
b) aplicarea preferenial a evalurilor
n contabilitate:
- testul de depreciere a activelor;
- reevaluarea imobilizrilor;
- schimbarea metodelor de evaluare
a stocurilor;
- evaluarea subiectiv a imobilizrilor necorporale i a titlurilor
financiare;
- modificarea ritmului de amortizare;
- flexibilitatea politicilor privind
provizioanele;
- preurile interne de cedare a activelor i cele de cedare ntre filialele aceluiai grup;
c) manipularea conturilor prin structurarea i amnarea tranzaciilor reale;
d) majorarea diferenei dintre valoarea
de nregistrare contabil i preul de
achiziie prin subevaluarea activului
cumprat i imputarea diferenei
asupra rezervelor;
e) realizarea de operaiuni de leaseback, prin care se efectueaz vnzarea unui activ urmat de nchirierea acestuia de la firma cumprtoare. Efectul unei astfel de tranzacii const n mbuntirea trezoreriei, scderea ratei ndatorrii i
creterea beneficiului;
f) atenuarea pierderilor de creane
prin subscrierea unei asigurri,
ceea ce are ca efect mbuntirea
rezultatului cu diferena dintre valoarea deprecierii creanei i prima
de asigurare pltit;
g) emisiunea de titluri hibride prin care
firmele pot transforma unele datorii
n capitaluri proprii.
Observm cum arsenalul metodelor folosite de ctre contabilitatea creativ,
implicit de ingineria contabil este
3 Stolowy H., Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable, decembrie 1994.
4 Citai de N. Feleag.
5 Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, ed. Prentice Hall, 1993.
6 Griffiths I., New creative accounting: how to make your profits what you want to be, Londra, City Editeur, 1995.
7 Malb J.L., Giot H., Lelasticite du resultat selon les dimensions temps et espace, Congresul AFC 1995.
8 Ristea, Mihai, Congresul profesiei contabile din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004, pag. 702
3/2011
Cercetare
foarte difereniat i multiplu din punct de
vedere al componenei. n esen, contabilitatea creativ presupune c ntreprinderea n cauz profit de breele
existente n norme i de flexibilitatea
acestora n vederea distorsionrii informaiilor publicate. Dei exist o diferen clar ntre contabilitatea creativ i
nclcarea deliberat a legii (fraude),
ambele fenomene apar n condiii de
dificultate financiar a ntreprinderilor i
au la baz intenia de a nela.
Ingineriile contabile sunt definite de unii
autori ca reprezentnd: procesul prin
care, dat fiind existena unor bree n
reguli, se manipuleaz cifrele contabile
i, profitnd de flexibilitate, se aleg
acele practici de msurare i informare
ce permit transformarea documentelor
de sintez din ceea ce ele ar trebui s
fie n ceea ce managerii doresc sau
,,procesul prin care tranzaciile sunt
structurate de asemenea manier nct
s permit ,,producerea rezultatului
contabil dorit.9
Analiznd cele dou sisteme contabile
(continental european i anglo-saxon),
putem spune c abordarea mai mult
prescriptiv i inflexibil a modelului
continental european face mai uoar
reducerea ariei de alegere abuziv a politicilor contabile i manipulrii estimrilor contabile, n timp ce modelul
anglo-saxon conduce mai mult la utiliza-
Clasificarea
practicilor de
contabilitate creativ
Utiliznd practici de contabilitate creativ, companiile i pot modifica imaginea referitoare la performana obinut.
Ca urmare a unor cuantificri mai curnd aproximative dect exacte, prezentarea n situaiile financiare, spre
exemplu, a cazurilor de clieni inceri, a
valorii juste a activelor i a datoriilor
financiare, a duratei de via utile a activelor, a uzurii morale a stocurilor etc,
se poate face avnd drept consecin
influenarea rezultatului sau a informaiilor oferite de rapoartele financiare.
Informaia cu destinaia pia este n
mod necesar simplificat, prin prezentarea indicatorilor economico-financiari.
Cum alegerea unuia sau mai multor
indicatori nu este niciodat neutr i
informaia oferit este subiectiv. Cunoscnd indicatorii dup care sunt judecate pieele, companiile sunt tentate s
acioneze asupra cifrelor, stabilindu-se
astfel o cauzalitate direct ntre com-
1. ACTIVELE IMOBILIZATE
IAS 36 solicit ca, la fiecare dat a bilanului, s se stabileasc dac exist
indicii c un activ analizat a suferit
deprecieri. Un management subiectiv
apreciaz c nu exist indicii de
depreciere a activului, evitndu-se astfel diminuarea rezultatului cu o eventual cheltuial cu deprecierea. Dac
ns se apreciaz c valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile, activul va fi considerat depreciat
pentru diferen, iar rezultatul va fi diminuat de cheltuiala cu deprecierea. La
9 Naser C., Creative financial accounting: its nature and use, Pretince Hall, 1993, pag.59, citat de Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile,
Fair Accounting versus Bad Accounting, ed. Economic, Bucureti, 2002, pg.390
Contabilitatea creativ
3/2011
Cercetare
polul opus, dac managementul ntreprinderii urmrete o atitudine optimist asupra rezultatului, va aprecia
faptul c nu exist indicii c activul a
suferit deprecieri, evitndu-se astfel
diminuarea rezultatului.
Operaiile de lease-back10 au drept
impact evidenierea unei plusvalori care
va fi constatat n anul vnzrii la rezultate. Redevenele vor fi nregistrate pe
parcursul contractului de leasing. Prin
tratarea acestuia ca leasing operaional
se evit constatarea unei datorii i
scderea gradului de ndatorare.
2. AMORTIZAREA
a) Opiunea pentru una sau alta din
metodele de amortizate a unui activ,
pe parcursul su de via util, prezint un impact diferit n timp asupra
rezultatului, n funcie de ealonarea
pe perioade a cheltuielilor cu amortizarea. Astfel, metode de amortizare diferite prezint un impact
diferit asupra rezultatului, n funcie
de metoda aleas modificndu-se
repartizarea n timp a cheltuielilor cu
amortizarea:
- metoda liniar conduce la cheltuieli cu amortizarea constante
pe parcursul duratei de via
util;
- metoda degresiv se concretizeaz ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util;
- metoda accelerat conduce la
cheltuieli mai mari n primul an,
cu efect n diminuarea rezultatului, i cheltuieli uniforme pe
restul perioadei ramase.
b) Opiuni diferite asupra duratei de
via util conduc la cheltuieli diferite
cu amortizarea, respectiv imagini
diferite asupra rezultatului. Revizuirea duratei de via util conduce la
ajustarea cheltuielilor cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare. Deducerea valorii reziduale are ca efect
diminuarea amortizrilor i, deci,
creterea rezultatului exerciiilor.
3. STOCURILE
Influena stocurilor asupra atitudinii de
subiectivism sau obiectivism este destul de mare, dac avem n vedere posibilitile de opiune ale exerciiului la
care se refer curent i chiar urmtor n
unele cazuri, dac ne referim la evaluarea sau subevaluarea acestora.
a) Includerea n stocuri a stocurilor
moarte sau uzate moral reprezint o
metod de manipulare. Dac stocurile moarte sau uzate moral vor fi
scoase din gestiune, vor fi afectate
cheltuielile, aceasta avnd consecine asupra rezultatului, n sensul
diminurii acestuia.
La polul opus, managementul ntreprinderii poate s manifeste o atitudine optimist, considernd c aceste stocuri
moarte vor putea fi valorificate, n special n situaia apariiei unei recesiuni
economice.
Metode diferite de evaluare a stocurilor
la ieire conduc la imagini diferite asupra rezultatului, n perioadele inflaioniste, utilizarea metodelor FIFO i LIFO
avnd urmtorul impact asupra contului
de profit i pierdere:
- FIFO - evaluarea ieirilor se realizeaz la preurile cele mai mici, iar
cea a stocurilor finale la preurile
cele mai mari, conducnd la o majorare a rezultatului din exploatare i,
implicit, a impozitului pe profit;
- LIFO - evaluarea ieirilor se realizeaz la preurile cele mai mari, iar
a stocurilor finale la preurile cele
mai mici, conducnd la o diminuare
4. CHELTUIELILE DE DEZVOLTARE
O atitudine optimist n ceea ce privete ansele de succes ale unui proiect de
10 Operaiile de lease-back constau n vnzarea unui activ i preluarea imediat a acestuia n locaie.
Contabilitatea creativ
dezvoltare va conduce la capitalizarea
cheltuielilor de dezvoltare, cu consecine asupra mrimii rezultatului, n
exerciiul aferent capitalizrii. n exerciiile viitoare, nregistrarea cheltuielilor
cu amortizarea va avea impact asupra
rezultatului n sensul diminurii acestuia. Dac ntreprinderea are drept interes virarea cheltuielilor de dezvoltare n
contul de profit i pierdere (la cheltuieli),
se va invoca faptul c mcar una dintre
condiiile stipulate de IAS 38 par. 43 nu
este ndeplinit.
5. PROVIZIOANELE
7. FONDUL COMERCIAL
6. CONTRACTELE N CONSTRUCII
Alegerea ntre cele dou metode de
contabilizare a contractelor de construcii are urmtorul impact asupra
contului de profit i pierdere:
- n baza contractului finalizat, rezultatul va fi recunoscut n momentul
finalizrii contractului;
- n baza metodei procentajului de
definitivare, rezultatul va fi ealonat
n timp pe ntreaga durat de derulare a contractului.
Trecerea de la o metod la alta are, de
asemenea, un impact semnificativ asupra contului de profit i pierdere.
3/2011
Cercetare
lui punct este legat mai mult de art
dect de tiin.
Concluzii
Din punctul nostru de vedere, contabilitatea creativ este un instrument n
sprijinul managerului, folosit pentru a
promova i susine imaginea companiei
pe care o conduce i de a seleciona
informaia de aa natur nct datele
oferite s susin interesul pe care l
urmrete. n consecin, chiar dac
utilizarea contabilitii creative nu este
ilegal, ea indic faptul c managerii,
aflai sub presiune financiar, caut
soluii, fr a-i mai pune problema
respectrii unor standarde etice. Cu
alte cuvinte, adevrul spus pe jumtate i minciuna pot fi considerate ca
fiind susceptibile de posibile fraude.
scopul contabilitii creative este acela
de a ameliora conturile (sau imaginea
pe care o dau ntreprinderii), profitnd
de slbiciunile i carenele reglementrii contabile, apreciem c acest concept nu are nimic nou, ntruct principiul
opiunilor este cunoscut de contabili de
foarte mult timp. Fraudele ns nu au
nimic creativ: ele sunt ilegale. Procedeele ilegale nu ar merita nici mcar s
fie amintite, cci, n astfel de mecanisme, nu exist, adesea, nimic creativ. n
majoritatea cazurilor n care se manifest contabilitatea creativ, alegerea i
aplicarea politicilor contabile se ncadreaz n sfera flexibilitii standardelor
i regulilor contabile. Maniera n care
politicile contabile sunt aplicate are la
baz judecata profesional. n multe
cazuri ns, aceast judecat duce la
prejudicierea rezultatelor i a poziiei
financiare raportate. Este vorba ns de
aplicarea agresiv a politicilor contabile
i nu de raportare frauduloas.
La un moment dat, practicile contabile
depesc limitele reglementrilor con10
Cercetare
Raportul ntre
auditul intern
i auditul extern n
contextul costului
nevoii de asigurare
Daniela CREU (COLOIU)*
Introducere
Noiunea de asigurare este cuprins
n multe definiii specifice auditului.
Conform Institutului Auditorilor Interni
auditul intern este o activitate independent de asigurare obiectiv i de
consiliere, destinat s adauge valoare
i s antreneze mbuntirea activitilor organizaiei.1
De fapt, orice definiie a auditului relev
nevoia de asigurare a unei pri fa de
fluxuri de operaiuni asupra crora se
exercit controlul intern.
Vom privi acest cost al asigurrii dat de
auditul intern din prisma teoriei seleciei
adverse. Selecia advers a fost studiat de G. Akerlof n anul 1970, urmat de
M. Spence, care a propus semnalizarea, ca metod de reducere a
seleciei adverse, dar, mai ales, de
J. Stiglitz, care a pus bazele teoriei filtrajului.
n principiu, economia informaiei studiaz comportamentul agenilor raionali
atunci cnd obinerea informaiei presupune un cost. Obinerea informaiilor
corecte este foarte dificil, de aceea
obinerea asigurrii dat de audit sau
de control ctre persoanele interesate
(manageri, acionari) implic costuri.
Costul auditului sau dup caz al controlului este dat de costul achiziionrii de ctre acionari a informaiei ascunse.
Key words: control, internal audit, the agent theory, game theory
3/2011
11
Cercetare
gaiile acestora n fiecare situaie ce
poate aprea.2
Partea care a propus contractul se numete decident sau principal, iar cea
care a acceptat contractul se definete
ca agent.
Vom accepta ca, n cadrul proceselor
de audit, s definim principalul ca persoana care a angajat (decidentul, acionarii), iar auditul intern ca partea
implicat n oferirea unei asigurri.
Auditorii accept s lucreze n cadrul
proceselor de asigurare asupra controlului intern atunci cnd utilitatea obinut (n general salariul) este mai
mare dect utilitatea pe care ar obine-o n alt mod sau dac nu ar lucra.
Conform efectului de venit3 i de substituie4 fiecare auditor va face, practic, o
alegere ntre numrul de ore de munc
i cele libere, n funcie de utilitatea pe
care o aduce salariul.
Teoria ageniei aplicat n relaia acionariat audit intern se bazeaz pe
premisa c auditorii au mai multe informaii i acest lucru afecteaz n mod
negativ capacitatea acionarilor i managementului de a monitoriza n mod
eficient, dac interesele lor sunt n mod
corespunztor deservite.
Cnd agentul deine mai multe informaii dect principalul cu privire la controlul intern, aceste informaii vor fi dezvluite doar dac agentul (auditorul)
este interesat s le dezvluie.
Akerlof a artat, plecnd de la exemplul
autoturismelor de ocazie, n ce punct o
pia poate funciona mai puin satisfctor n absena unui mecanism care
Metodologia de
cercetare
i rezultate
Fa de aceast percepie, a fost trimis
on line un chestionar de 9 ntrebri,
adresat unor grupuri constituite n mediul virtual.
ntrebrile au solicitat exprimarea unei
opinii privind nevoia unui control suplimentar, dat fie n cadrul unei proceduri
interne (avertizorii de integritate), fie de
auditul extern.
Grila, care a oferit 3 variante de
rspuns (da, nu, nu tiu), a fost comple-
2 Carillo, Juan D., Palfrey, Thomas, The Compromise game: Two sided adverse selection in the laboratory, American economic journal of microeconomics, pag 152 - 181
3 Efectul de venit este tendina unei persoane salariate de a nlocui timpul de munc cu timp liber atunci cnd salariul atinge un nivel ridicat, care-i
permite s aib un nivel de trai apropiat de aspiraiile lui.
4 Efectul de substituie este tendina unei persoane salariate de a nlocui o parte din timpul su liber cu timp de munc suplimentar pentru a obine
un venit mai mare.
5 Stancu, Stelian, Teoria Contractelor Negocierea si derularea contractelor economice, Editura ASE 2002, pag. 117-258
12
6 Roman, Mihai; Marin, Dumitru; Stancu, Stelian, Teoria Jocurilor pentru economiti, Editura ASE,2003
3/2011
13
Cercetare
7 Vintilescu Belciug, Adrian; Dumitru, Graziella; Brojba, Laura, On the Use of some Optimal Strategies of Fiscal Administration During Economic
Crisis, Romanian Journal of Economic Forecasting, Nr 1, 2010, pag 151 164
14
Concluzii
Studiul definete relaia audit intern
audit extern, privit prin prisma unui
model numeric determinat de calitatea
asigurrii dat de auditul intern.
Costul auditului este privit ca un cost al
informaiei imperfecte, necesar acionarilor, informaie care poate fi adus
de audit.
Dezvoltarea unor instrumente proprii de
control suplimentar, dar, mai ales, res-
Carillo, Juan D.; Palfrey Thomas, The Compromise game : Two sided adverse selection
in the laboratory, American Economic Journal of Microeconomics, februarie 2009,
pag 152 - 181
Roman, Mihai; Marin, Dumitru; Stancu, Stelian, Teoria Jocurilor pentru economiti,
Editura ASE, 2003
Stancu, Stelian, Teoria Contractelor Negocierea i derularea contractelor economice,
Editura ASE, 2002, pag 117 - 258
Vintilescu Belciug, Adrian; Dumitru, Graziella; Brojba, Laura, On the Use of some
Optimal Strategies of Fiscal Administration during Economic Crisis, Romanian
Journal of Economic Forecasting, 2010, volumul 13, Nr. 1, pag. 151-164
http://www.theiia.org/
15
Cercetare
Auditorii externi i
guvernana corporativ
sub impactul crizei financiare
Laureniu DOBROEANU*, Nicoleta COMAN**
& Camelia Liliana DOBROEANU***
Introducere
Declanarea crizei financiare, urmat
de extinderea ei la nivel global, dar, mai
ales, persistena efectelor sale au
antrenat dezbateri tot mai ample cu
privire la cauzele generatoare i politicile optime necesare pentru depirea
dificultilor. Inevitabil, aceste dezbateri
au readus n discuie fapt devenit deja
un fenomen ciclic rolul auditului extern i al structurilor de guvernan corporativ n credibilizarea raportrilor
financiare ale companiilor. n pofida reglementrii tot mai stricte iar, n unele
cazuri, a suprareglementrii n domeniul auditului i al guvernanei, eecurile companiilor globale prolifereaz
pn la crearea riscurilor sistemice
globale. Unde au fost auditorii externi?1
Ce-au fcut comitetele de audit?2 De ce
nu ne-au avertizat din timp? se ntreab
deopotriv, acionarii, autoritile de
reglementare3, utilizatorii, publicul4.
Presa vremii abund n titluri sarcastice
invocnd, adesea pe un ton ironic sau
acuzator, o vin implicit a auditorilor,
punnd sub semnul ntrebrii, tot mai
16
5 Porter, B., O Hogartaigh, C., Baskerville, R.F. (2009), Report on research conducted in the United Kingdom and New Zeeland in 2008 investigating
the audit expectation-performance gap and usersunderstanding of, and desired improvements to, the auditors report, http://web.ifac.org/download/Porter_et_al_Final_Report_Combined.pdf
Asare, S.K., Wright, A. (2009), Investors, auditors, and lenders understanding of the message conveyed by the standard audit report,
http://web.ifac.org/download/Study__3_AICPA_IAASB_Paper.pdf, consulted on April 2010
Gold, A., Gronewold, U., Pott, C. (2009), Financial statement users perceptions of the IASBs ISA 700 unqualified auditors report in Germany and
the Netherlands Summary report to the Auditing Standards Board, New York and the International Auditing and Assurance Standards Board, New
York, http://web.ifac.org/download/Study_4_ASB_ResearchReport.pdf, consulted on February 2010
6 European Commission, Green paper- Audit policy: lessons from the crisis, October 2010, http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/market/consultation2008/summary_report_en.pdf
7 http://ec.europa.eu/internal_market/company/docs/ecgforum/studies/comply-or-explain-090923_en.pdf
3/2011
17
Cercetare
sunt justificate, astfel nct s putem
nelege reaciile reglementatorilor instituionali globali.
Metodologia de
cercetare i limitele
cercetrii
Instrumentarul metodologico-tiinific
utilizat n realizarea studiului aparine
att metodelor cantitative, ct i celor
calitative de cercetare: de la construirea
bazei de date statistice din informaiile
extrase din rapoartele anuale ale companiilor selectate, analiza critic a acestora i inferene, la raionamente de tip
deductiv i inductiv. mpreun cu acestea, documentarea tiinific a permis
poziionarea rezultatelor cercetrii n
contextul economic actual. Una dintre
limitele actuale ale studiului nostru este
dimensiunea relativ restrns a eantionului pentru companiile strine, care
nu ne permite o generalizare a concluziilor obinute. Pe de alt parte, rezultatele obinute justific considerarea
acestuia drept un studiu pilot pentru
extinderea viitoare a cercetrii.
Premisele studiului
Pentru a realiza obiectivul cercetrii a
fost constituit un eantion limitat de
companii, structurat pe trei categorii:
(i) companii romneti, cotate la Bursa de Valori Bucureti (BVB);
(ii) dou companii americane cotate la
Bursa din New-York (General Motors i American Insurance Group),
respectiv
(iii) dou companii britanice cotate la
Bursa din Londra (Royal Bank of
Scotland, HSBC-Hongkong and
Shanghai Banking Corporation).
18
Rezultatele
cercetrii
Analiza datelor colectate relev o serie
de aspecte interesante, prezentate mai
jos n dou seciuni. (Proiecia figurilor
aparine autorilor studiului).
1. AUDIT EXTERN
Raportul de audit este principalul mijloc
de comunicare pe care auditorii externi
l folosesc pentru a comunica nivelul de
asigurare, respectiv opinia lor cu privire
la raportrile financiare auditate. Din
perspectiva raportrii, standardele internaionale de audit (utilizate ca reper
n practicile de audit n Romnia i n
cazul celor dou companii americane
din eantion) nu difer de cele britanice.
3/2011
19
Cercetare
Ce-a de-a doua companie care a primit
o opinie cu rezerve pentru situaiile
financiare aferente exerciiului 2008 a
reuit s evite o penalizare identic n
exerciiul urmtor, astfel c n 2009
opinia exprimat de auditorul extern a
fost fr rezerve. Cu toate acestea,
avnd n vedere obiectivul studiului
nostru, se cuvine s menionm c rapoartele de audit ntocmite pentru situaiile financiare ale companiei prezint abateri grave de la cerinele standardelor profesionale de audit aplicabile la data respectiv n Romnia, abateri care vizeaz att forma, ct i
coninutul rapoartelor de audit analizate. Astfel de deficiene sunt probabil
cele care alimenteaz speculaiile i
suspiciunile privitoare la profesionalismul auditorilor externi i pot avea repercusiuni grave i nedorite asupra ntregii
profesii autohtone.
Att n 2008, ct i n 2009, o alt companie a o obinut o opinie cu rezerve la
nivelul raportrilor financiare consolidate, dei pentru situaiile financiare individuale opinia a fost fr rezerve n ambele perioade de raportare. Motivele rezervelor exprimate de ctre auditori la
nivelul situaiilor financiare consolidate
vizeaz nerespectarea unor standarde
contabile IAS 29, respectiv IFRS 3
n elaborarea situaiilor financiare n cauz. Totodat, raportul de audit aferent
situaiilor financiare consolidate pentru
exerciiul 2008 semnaleaz riscurile
susceptibile ulterioare datei bilanului
generate de criza financiar. De menionat, totui, faptul c i n acest caz
compania i-a schimbat auditorul extern n 2009, comparativ cu cel din
2008, dei rapoartele de audit respect
normele profesionale de audit aplicabile.
8 Creditele subprime reprezint creditele de consum care au ataat cea mai ridicat rat de risc. Este larg cunoscut fapul c acestea au reprezentat unul dintre factorii decisivi ai declanrii recentei crize n SUA.
9 Set de reglementri emise de Congresul SUA n urma scandalurilor financiare din anii 2000, pentru consolidarea auditului, guvernanei i controlului intern, aplicabile companiilor cotate la bursa din New York.
10 Reglementri echivalente cu Legea societilor comerciale din Romnia.
3/2011
21
Cercetare
clienilor lor i alte servicii, dar n limitele
permise de reglementrile aplicabile.
Un alt aspect interesant rezultat din
analiza rapoartelor anuale ale companiilor strine din eantion vizeaz onorariile percepute de auditori pentru serviciile prestate clienilor auditai (fig. 4). n
pofida confruntrii cu dificultile financiare, companiile americane au acceptat plata unor onorarii considerabil mai
mari auditorilor lor externi (cu 31.5%
mai mult la GM, respectiv cu 56.5% mai
mult la AIG), n timp ce n cazul grupurilor britanice, onorariile auditorilor au
nregistrat chiar o scdere (cu -7.7% la
HSBC, respectiv cu -26.2% la RBS).
Altfel spus, cu ct compania se confrunt cu probleme mai grave cu att auditorul cere mai mult!
Din pcate, n Romnia, reglementrile
naionale, dei impun companiilor raportarea onorariilor achitate auditorilor
externi, foarte puine companii se conformeaz cu cerinele respective (fig.
5). Astfel, practic, n cazul eantionului
nostru, dac n 2008 erau cinci companii din zece care divulgau onorariile
pltite auditorilor, n 2009 au mai rmas
doar trei din zece. Cert este c, cel puin la dou din cele trei companii, se
observ o cretere a onorariilor (cu
11,4% la BRD, respectiv cu 26% la
Transelectrica), n timp ce la Petrom
onorariul a rmas la acelai nivel.
Toate cele trei companii i-au pstrat
auditorii externi n intervalul analizat,
ceea ce indic o satisfacie fa de serviciile profesionale prestate de ctre
acetia.
Discrepana mare dintre onorariile achitate auditorilor externi de ctre companiile romneti, respectiv cele strine
selectate n eantion reflect diferenele indiscutabile legate de dimensiunea afacerilor, a complexitii, a nivelului de capitalizare .a., inclusiv a riscurilor asumate.
22
O observaie valabil la nivelul ntregului eantion const n prezena numeroaselor paragrafe de evideniere (observaii sau explicaii) n care se atrage
atenia cititorului fie asupra riscurilor
aceast obligaie de raportare, o singur companie autohton Transelectrica prezint declaraia aplici sau
explici, dar numai n cadrul raportului
anual aferent exerciiului 2009. Evident,
lipsa acesteia din contextul rapoartelor
anuale priveaz utilizatorii de o serie de
informaii importante, mai ales n contextul crizei actuale (Dobroeanu C.L. et
al., 2010).
Dei informarea realizat de ctre
firmele strine n contextul celui de-al
doilea criteriu (fig. 7) furnizarea informaiilor despre existena, rolul i
responsabilitile comitetului de audit
este calitativ superioar, se cuvine s
remarcm faptul c balana companii
romneti-companii strine este mai
echilibrat (patru la patru), n ambii ani
de raportare. De altfel, este performana cea mai bun nregistrat de
companiile autohtone dintre toate criteriile analizate. Rapoartele firmelor britanice i americane detaliaz respon-
23
Cercetare
sabilitile comitetului de audit i rolul
efectiv jucat de acesta n cursul exerciiului ncheiat, cu accent pe activitile de
raportare financiar, audit extern i
intern monitorizarea i evaluarea riscurilor. Astfel, dei nu este impus prin
reglementri, n trei din patru cazuri
raportul anual conine de fapt i un
raport de activitate al comitetului de
audit de cteva pagini. n cazul companiilor romneti, analiza trebuie ns
structurat pe dou planuri. n primul
rnd, n cazul companiilor care se conformeaz cu criteriul analizat BRD,
Petrom, Transelectrica i Banca Transilvania informaiile oferite sunt complete, dar nu exced cerinele de raportare. De altfel, chiar codul de guvernan al BVB este superficial la acest
capitol, responsabilitile comitetului de
audit fiind extrem de sumar descrise.
Dei aceste responsabiliti sunt mult
mai bine conturate i completate n
cadrul recentului ghid de implementare
emis de BVB, acesta nu era n vigoare
la data publicrii rapoartelor anuale,
astfel nct nu l-am putut considera
drept un reper n studiul realizat. Ceea
ce surprinde neplcut vizeaz lipsa de
performan a celorlalte ase companii
romneti din eantion: n rapoartele lor
nu exist nici mcar un indiciu despre o
posibil existen a comitetului de audit,
pentru nici unul dintre anii de raportare
considerai!
n cazul celui de-al treilea criteriu (fig. 8)
detalierea informaiilor privitoare la
componena comitetului de audit doar
trei companii autohtone prezint suficient de detaliat astfel de informaii. Nu
este greu de dedus c acestea sunt din
rndul celor care au performat i n
cazul criteriului precedent: BRD,
Petrom i Transelectrica. Astfel, putem
remarca faptul c, n timp ce la dou
companii romneti nu au survenit
modificri n componena comitetului de
audit, la Petrom, n 2009 a avut loc o
24
Concluzii
n pofida limitelor informaionale i a
celor impuse de dimensiunea eantionului, rezultatele obinute n baza studiului nostru ne permit s formulm o
serie de concluzii pertinente. Aa cum
am artat, n ceea ce privete informaia transmis de ctre auditorii externi n
raportul de audit este, n general, adecvat cadrului de raportare reinut drept
reper pentru practicile de audit. Utilizarea limbajului profesional n cadrul rapoartelor de audit este fireasc, dup
cum este firesc ca el s nu fie inteligibil
oricui este limbajul unei profesii, construit, asimilat i rafinat prin studiu i
experien. Prin urmare, considerm c
insinurile utilizatorilor privind discrepanele de percepie i ateptri determinate de limbaj sunt nedrepte. Dac
exist o discrepan real, atunci, n
opinia noastr, este mai curnd datoria
celor ce acuz s evolueze s-i extind orizontul de cunoatere i s se ridice la nlimea ateptrilor auditorilor.
Dei, n marea lor majoritate, rapoartele
de audit analizate prezint opinii fr
rezerve n contextul crizei financiare n
plin desfurare, nu trebuie pierdut din
vedere c auditorii externi nu au misiunea de a elibera un certificat de sntate despre starea pacienilor lor sau
de a prescrie medicamentele curative!
Ar fi chiar lipsit de etic fa de alte profesii care au acest rol. Auditorii externi
evalueaz calitativ i cantitativ informaiile ce trebuiau divulgate n conformitate cu cadrul de raportare reinut drept
reper de ctre clienii lor. Atta vreme
ct raportrile financiare examinate co-
3/2011
25
Cercetare
respund criteriilor de evaluare i cei
ce au rbdare se pot convinge ei nii
c informaiile legate de riscurile asociate crizei financiare sunt extensiv abordate n majoritatea rapoartelor anuale
ale companiilor opinia auditorilor este
n mod firesc una fr rezerve.
n fine, dac serviciile de audit prestate
de auditorii externi nu ar fi fost valorizate n primul rnd de ctre cei crora li se
adreseaz, primii care ar fi pltit pentru
asta ar fi fost nii auditorii. Rezultatele
studiului nostru indic ns faptul c
tocmai acolo unde criza a lovit din plin,
auditorii externi nu numai c au fost
pstrai, dar au obinut i onorarii mult
mai mari. Oare asta s nsemne c
auditul extern nu este util?! Ar fi cineva
dispus s plteasc mai mult pentru
ceva inutil?!
Analiza informaiilor divulgate de ctre
companii privitoare la guvernana corporativ n cadrul studiului nostru pare
s contrazic proverbialul argument invocat de mult prea multe ori n literatura de specialitate i n discursurile oficialilor: practicile solide de guvernan
corporativ protejeaz companiile de
ocurile externe. Iat c, de aceast
dat, nu a fost chiar aa! Firmele strine selectate n eantion erau lideri pe
pieele internaionale care se conformau reglementrilor de guvernan impuse, orict de costisitoare au fost. Ce
argument mai bun ar putea fi adus dect faptul c, i dup naionalizarea
GM, comitetul de audit al companiei i
auditorii externi au fost pstrai?! Cu
toate acestea, ocul le-a lovit mai ru
dect pe cele care nici mcar nu s-au
preocupat s raporteze dac i-au constituit un comitet de audit! Ar trebui
reflectat mai mult asupra argumentelor
teoretice lansate doar pentru a justifica
existena sau nfiinarea unei alte comisii globale care, eventual, va produce
un alt raport, ale crui recomandri vor
fi din nou experimentate pe pielea i pe
cheltuiala firmelor!
26
Asare, S.K., Wright, A. (2009), Investors, auditors, and lenders understanding of the message
conveyed
by
the
standard
audit
report,
http://web.ifac.org/download/
Study__3_AICPA_IAASB_Paper.pdf,
Dobroeanu, C.L., Dobroeanu, L., Rileanu, A.S. (2010), Reporting on corporate governance a
case study on Romanian listed companies, Transformations in Business & Economics, vol. 9,
no. 1(19), supplement a, 2010, pp. 273-288
Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L., Ciolpan, D., Manea, D. (2010), Crizele economice genereaz
modificarea percepiilor privind rolul auditului?, Revista Audit Financiar nr. 1/2010, CAFR
European Commission, Green paper- Audit policy: lessons from the crisis, October, 2010,
http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/market/consultation2008/summary_report_
en.pdf
Fraser, I., Pong, C. (2009), The future of the external audit function, Managerial Auditing Journal,
Volume 24, Issue 2, 2009, http://www.forbes.com/2006/11/03/accountants-back-datingoptions-biz-cx_emd_1106auditors.html
Gold, A., Gronewold, U., Pott, C. (2009), Financial statement users perceptions of the IASBs ISA
700 unqualified auditors report in Germany and the Netherlands Summary report to the
Auditing Standards Board, New York and the International Auditing and Assurance Standards
Board, New York, http://web.ifac.org/download/Study_4_ASB_ResearchReport.pdf,
Haspeslagh, P. (2010), Corporate governance and the current crisis, Corporate Governance,
Volume 10, Issue 4, 2010
Humphrey, C., Loft, A., Woods, M (2009), The global audit profession and the international financial architecture: understanding regulatory relationships at a time of financial crisis,
Accounting, Organizations and Society, nr. 34, 810-825
Porter, B., O Hogartaigh, C., Baskerville, R. (2009), Report on research conducted in the United
Kingdom and New Zeeland in 2008 investigating the audit expectation-performance gap and
usersunderstanding of, and desired improvements to, the auditors report,
http://web.ifac.org/download/Porter_et_al_Final_Report_Combined.pdf,
Rahmat, M.M, Iskandar, T.M., Saleh, N.M. (2009), Audit committee characteristics in financially
distressed and non-distressed companies, Managerial Auditing Journal, Volume 24, Issue 7,
2009
Ricol, R (2008), Report on the financial crisis, octombrie 2008, http://www.ifac.org/financial-crisis/
Sikka, P., Filling, S., Liew, P. (2009), The audit crunch: reforming auditing, Managerial Auditing
Journal, Volume 24, Issue 2, 2009
Wallace, W.A. (1980), The economic role of the audit in free and regulated markets, University of
Rochester, New York
http://ec.europa.eu/internal_market/company/docs/ecgforum/studies/comply-or-explain090923_en.pdf
http://www.jamesrpeterson.com/home/2008/10/where-were-the-auditors-in-this-crisis-nobodyasks-because-nobody-cares.html
http://www.theiia.org/guidance/global-financial-crisis/your-voice/
http://www.time.com/time/business/article/0,8599,1867092,00.html
Cercetare
Consideraii privind
tratamentul contabil
al achiziiilor de afaceri
Georgeta PETRE*, Alexandra LAZR**, Monica AVRAM*** & Elisabeta DUINEA****
Introducere
Una din trsturile mediului de afaceri o constituie dinamica
acestuia, proces care implic restructurri i reorganizri ale
afacerilor, n scopul reducerii costurilor sau al maximizrii
* Dr., director, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: geta.petre@mfinante.gov.ro
** Dr., director adjunct, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: alexandra.lazar@mfinante.gov.ro
*** Drd., consilier superior, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: monica.avram@mfinante.gov.ro
**** Drd., expert asistent, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: eli.duinea@mfinante.gov.ro
3/2011
27
Cercetare
s fie peste valoarea just a afacerii dobndite sau sub
nivelul acesteia.
Entitatea stabilete tratamentul contabil al diferenei rezultate
ca urmare a achiziiei i procedeaz la efectuarea nregistrrilor corespunztoare n contabilitate, plecnd de la raportul ntre preul pltit pentru afacere i valoarea just a activelor nete, stabilit pentru aceasta.
Metodologia de
cercetare
Autorii prezentului articol au analizat prevederile referitoare
la fondul comercial, cuprinse n Standardele Internaionale
de Raportare Financiar (IFRS), dar i n reglementrile contabile naionale. Avnd n vedere importana fondului comercial prezentat n situaiile financiare anuale individuale ale
operatorilor economici, autorii au plecat de la prevederile
contabile aplicabile operatorilor economici i s-au oprit la cele
dou categorii de situaii care pot genera diferene aferente
fondului comercial, corespunztor afacerilor achiziionate.
Dei uneori referina la fond comercial are semnificaia fondului comercial pozitiv, pentru a nu crea confuzii i pstrnd,
totodat, terminologia contabil, natura fondului comercial
este prezentat explicit n continuare, respectiv fond comercial pozitiv sau fond comercial negativ.
Operatorii economici aplic la ntocmirea situaiilor financiare
anuale Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. Recent, au
fost aduse unele modificri i completri acestor reglementri, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.869/2010.
Exist i operatori economici care ntocmesc situaii financiare anuale consolidate n baza IFRS, dar acest aspect nu constituie obiectul prezentului articol.
n forma iniial, Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene au prevzut
un tratament contabil explicit doar pentru fondul comercial
pozitiv care apare n situaiile financiare anuale (individuale).
Cuprinderea unor prevederi mai stricte pentru fondul comercial pozitiv a fost determinat i de faptul c s-au constatat
Fondul comercial
pozitiv
28
Achiziiile de afaceri
cazuri n care entitile au recunoscut fond comercial pozitiv
n situaiile financiare anuale individuale, ca urmare a unor
operaiuni de achiziii individuale, cu efect asupra valorii
activelor prezentate n situaiile financiare anuale.
Ca urmare, fondul comercial pozitiv se prezint n situaiile financiare anuale la cost minus ajustrile de valoare.
Spre deosebire de reglementrile contabile naionale, care
prevd amortizarea fondului comercial, cu posibilitatea nregistrrii, cu ocazia inventarierii, i a unor ajustri provizorii
pentru deprecierea acestuia, Standardele Internaionale de
Raportare Financiar nu permit amortizarea fondului comercial. Astfel, potrivit IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea, entitile evalueaz fondul comercial,
la finele fiecrei perioade de raportare, i recunosc deprecierea aferent n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Totui, entitatea nu poate relua o pierdere din deprecierea fondului comercial, recunoscut ntr-o perioad interimar anterioar.
Ca urmare, fr a fi identice, unele dintre prevederile referitoare la recunoaterea fondului comercial pozitiv n situaiile
financiare anuale individuale, potrivit reglementrilor contabile naionale, sunt n concordan cu IFRS, de exemplu,
punerea acestuia n relaie cu afacerea achiziionat sau
testarea sa pentru depreciere.
Fondul comercial
negativ
Fondul comercial negativ corespunde situaiei n care costul
de achiziie al afacerii achiziionate de ctre o entitate este
mai mic dect valoarea just a activelor nete achiziionate, la
data tranzaciei.
Referine la fondul comercial negativ care poate fi evideniat
n situaiile financiare anuale individuale au fost aduse prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2869/2010 pentru
modificarea i completarea unor reglementri contabile.
Potrivit acestuia, tratamentul fondului comercial negativ, nregistrat n situaiile financiare anuale individuale, este acelai
cu cel aplicabil fondului comercial negativ constatat cu ocazia
ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate.
Avnd n vedere actualul context economico-financiar, sunt
tot mai frecvente situaiile n care o entitate achiziioneaz o
afacere pentru care costul de achiziie este sub valoarea
just a acesteia. n aceste condiii, se pune problema tratamentului contabil aplicabil elementelor achiziionate, lund n
considerare faptul c uneori astfel de achiziii avantajoase
sunt condiionate de anumite aciuni ulterioare.
Totodat, tratamentul contabil al fondului comercial negativ,
respectiv transferul acestuia la venituri, este determinat de
29
Cercetare
elementele bilaniere crora le poate fi asociat plusul de valoare nregistrat, respectiv elemente de natura imobilizrilor
sau a activelor circulante.
Astfel, dac plusul de valoare determinat n urma evalurii
efectuate cu ocazia prelurii afacerii este asociat unor imobilizri amortizabile, acest plus de valoare va genera cheltuieli
n perioada urmtoare fie cu deprecierea imobilizrilor, fie la
scoaterea din eviden a acestora. n aceste condiii, pentru
plusul de valoare se aplic un tratament contabil similar subveniilor pentru investiii.
Ca urmare, transferul la venituri al sumelor nregistrate la fondul comercial negativ se efectueaz pe msura recunoaterii
n contabilitate a cheltuielilor corespunztoare cu amortizarea sau la scoaterea din eviden a imobilizrilor amortizabile.
Potrivit reglementrilor contabile aplicabile (pct. 83 alin. (5)
din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i pct. 52 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare), la ntocmirea situaiilor financiare anuale
individuale, o valoare care corespunde unui fond comercial
negativ poate fi transferat n contul de profit i pierdere
numai:
a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data
achiziiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitii n cauz sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le efectueze, n msura n
care o asemenea previziune se materializeaz; sau
b) n msura n care diferena corespunde unui ctig realizat.
De subliniat c prevederile de mai sus, referitoare la condiiile de transfer n rezultatul perioadei, al fondului comercial
negativ, constituie singurele precizri din Directiva a VII-a a
Comunitilor Economice Europene privind conturile consolidate, privind acest element.
Reglementrile contabile naionale aduc unele explicaii n
acest sens. Astfel, n vederea recunoaterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie s se asigure c nu au fost
supraevaluate activele identificabile achiziionate i nu
au fost omise sau subevaluate datoriile. Acesta este,
poate, elementul cel mai important care oblig entitatea nu
numai s se asigure, dar s i demonstreze c afacerea a
fost achiziionat n condiii favorabile.
30
Achiziiile de afaceri
Ca urmare, achiziia n condiii avantajoase a unei afaceri
genereaz venituri imediate doar dac aceasta presupune
inexistena unor active amortizabile sau existena lor n sum
foarte mic, comparativ cu diferena rezultat, lucru puin
probabil s existe n practic.
Concluzia este, aadar, c n baza reglementrilor contabile
aplicabile operatorilor economici o eventual achiziie a unei
afaceri, pentru care preul pltit este sub valoarea just a
activelor nete corespunztoare, nu conduce automat la
recunoaterea diferenei n contul de profit i pierdere.
Exemplificm, n continuare, achiziia de ctre o societate
comercial a unei afaceri creia i corespund urmtoarele
elemente:
-
imobilizri corporale n sum (net) de 150.000 lei, amortizabile pe o durat rmas de 5 ani;
155.000
2.500
2.500
170.000
150.000
%
=
%
21x
401
Imobilizri
Furnizori/
corporale
datorii preluate
30x
462
2.500 Stocuri de materii Creditori diveri
prime i materiale
2.500
512
Conturi curente
la bnci
401
Furnizori/
cost de achiziie
2071
15.000 Fond comercial pozitiv
3/2011
170.000
80.000
35.000
55.000
155.000
401
Furnizori/
datorii preluate
80.000
30x
462
Stocuri de materii Creditori diveri
prime i materiale
35.000
21x
150.000 Imobilizri corporale
512
Conturi curente
la bnci
401
Furnizori/
cost de achiziie
20.000
2075
Fond comercial
negativ
20.000
Cercetare
ctre cumprtor a unor cheltuieli ulterioare achiziiei afacerii. Aceste cheltuieli sunt determinate de efectuarea unor
pli compensatorii, n dou trane egale de 10.000 lei, ctre
persoanele care vor fi disponibilizate ulterior achiziiei, ca
urmare a unui proces accelerat de restructurare.
n acest caz, transferul n rezultatul perioadei, al fondului
comercial negativ (20.000 lei/2 = 10.000 lei) se efectueaz
concomitent cu recunoaterea cheltuielilor care au generat
acest fond comercial, articol contabil 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 4281 Alte datorii n legtur cu personalul.
Pentru simplificare, se consider c operaiunea de restructurare a fost rapid i anterioar sfritului de exerciiu, astfel c nu a mai fost necesar constituirea unui provizion pentru restructurare.
n cazul n care ar fi intervenit etapa de constituire a
provizionului, reluarea la venituri a fondului comercial negativ
s-ar fi efectuat cu ocazia constituirii provizionului, articol contabil 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele =
1514 Provizioane pentru restructurare.
O precizare explicit referitoare la provizioanele pentru restructurare este cuprins n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Astfel, un asemenea provizion se recunoate nu numai n
situaiile financiare anuale consolidate, dar i n cele individuale.
De subliniat c tratamentul fondului comercial negativ, prevzut mai sus, se bazeaz pe Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i nu pe Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
32
Concluzii
Definiia fondului comercial pleac de la aceleai elemente,
respectiv costul de achiziie i valoarea just a afacerii
dobndite, indiferent c este vorba de fond comercial pozitiv
sau fond comercial negativ.
Aceasta pentru c scopul reorganizrii unei afaceri este
acelai, fie c ne referim la o entitate luat individual, fie c
avem n vedere reorganizri n cadrul grupului.
Prin ideile cuprinse n prezentul articol, autorii i-au propus
s se concentreze pe exemplificarea unor cazuri n care, ca
urmare a condiiilor de negociere pentru achiziia unei afaceri, cumprtorul pltete la data achiziiei un pre mai mic
dect valoarea just a afacerii dobndite, dei o asemenea
situaie poate avea ataate, n cele mai multe cazuri, obligaii
adiionale n sarcina acestuia.
Referitor la diferenele negative rezultate din achiziii, tratamentul acestora n baza IFRS urmeaz a fi prezentat ntr-un
articol viitor.
Cercetare
Sondajul statistic
al testelor de
control - aspecte
practice
Alexandru CORACIONI*
Introducere
Entitile ale cror situaii financiare
sunt auditate ar trebui s implementeze
mecanisme de control intern pe care
auditorul financiar poate s le utilizeze
3/2011
33
Cercetare
Metodologia i
obiectivele cercetrii
Scopul acestui articol l constituie n
principal mbogirea informaiei de
specialitate referitoare la tipologia
testelor de control, dar i necesitatea
diversificrii abordrii practice a metodelor de eantionare pentru practicienii
Conceptul de test
de control
Sintagma test de control este definit
n cadrul Glosarului de Termeni3 aferent
Standardelor Internaionale de Audit ca
fiind o procedur de audit proiectat n
scopul evalurii controalelor implementate n cadrul entitilor, din punct de
vedere al eficacitii operaionale de a
preveni, detecta i corecta denaturrile semnificative la nivelul afirmaiilor.
Detalii referitoare la afirmaiile conducerii, referitor la faptul c situaiile finan-
3 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate - Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed. Irecson, Bucureti, 2009, pag.
34
4 Arens, Alvin A.; Loebecke, James K., Audit. O abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003, pag. 337
34
3/2011
Cercetare
Problematica testelor
de control i ISA 530
Eantionarea
n audit
Domeniul de aplicare a ISA 530 include,
printre altele, utilizarea de ctre auditor
a instrumentului eantionrii statistice
sau nestatistice n efectuarea testelor
de control. Spre exemplu, n definirea
riscului de eantionare, standardul prezint faptul c acest risc poate duce la
concluzii eronate n cazul aplicrii unor
teste ale controalelor n ceea ce privete eficiena acestora, i anume la concluzia c aceste controale sunt mai eficiente (ncredere exagerat) sau mai
puin eficiente (lips de ncredere) dect
sunt n realitate. Cerinele acestui standard impun ca n faza de proiectare a
eantionului, auditorul s considere
scopul procedurii de audit, precum i
caracteristicile populaiei care va fi
eantionat. Obiectivul principal al testelor de control este urmrirea faptului
dac o verificare de control a avut loc
pentru o anumit zon aferent situaiilor financiare. n mod particular, la aplicarea unui test de control trebuie realizat o evaluare iniial a ratei de deviaie preconizate, pe baza nelegerii controalelor sau pe baza examinrii unui
numr redus de elemente din cadrul
populaiei. Practic, standardul recomand o activitate de pre-testare n aceast
faz de determinare a dimensiunii
eantionului, n scopul verificrii modului
de funcionare a controlului verificat.
Dac aceast rat de deviaie estimat
este foarte ridicat, auditorul trebuie s
decid neefectuarea testelor de control
i, n consecin, s treac la o abordare focalizat pe teste de detaliu i
proceduri analitice. Standardul ISA 530
Teste de control
- exemple practice
n mod obinuit activitatea economic a
unei entiti poate fi structurat n cadrul unor cicluri (procese/aplicaii majore), n funcie de specificul industriei,
cum ar fi, spre exemplu:
z
5 Arens, Alvin A.; Loebecke, James K., Audit. O abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003, pag. 179
36
Cercetare
Auditorul trebuie
s proiecteze i
s efectueze teste
de control n situaia
n care se bazeaz
mai mult pe eficiena
acestor controale,
iar probele obinute
nu fac dect
s i confirme
aceast ncredere
b. Dac dorim s testm corectitudinea modului de evaluare a vnzrilor sau a soldului creanelor comerciale putem testa modul de
procesare a discounturilor comerciale oferite clienilor;
c. Exhaustivitatea / completitudinea
vnzrilor ar putea fi testat prin
testarea posibilitii apariiei unor
erori din punct de vedere numeric n
cadrul facturilor emise sau prin verificarea faptului c entitatea emite
ntotdeauna facturi atunci cnd bunurile sunt livrate; n acelai scop
este obligatorie verificarea serialitii facturilor, mpreun cu investigarea secvenelor lips. De asemenea, putem verifica n acest scop c
toate ieirile de mrfuri sau produse
finite au asociate facturi corespunztoare de venituri i c nu exist
ieiri din stocul respectiv care s nu
se fi concretizat ntr-o vnzare;
Aplicaie statistic
Rezultatele testrii unei proceduri de
control au caracteristicile unei variabile
alternative6 deoarece se materializeaz
ntr-o variant de rspuns DA sau
NU referitor la aspectul funcionrii
efective a procedurii respective. Variabila alternativ este un caz particular al
unei caracteristici atributive care nregistreaz doar dou stri, care se exclud reciproc. Cele dou variante pot fi
exprimate cantitativ prin nlocuirea variantei DA cu valoarea 1 i a variantei NU
cu valoarea 0. Pentru cazul n care
populaia total are N elemente, iar
cazurile afirmative DA includ M elemente, cele negative vor prezenta (NM) elemente.
6 Anghelache, C.; Badea, S. G.; Capanu, I.; Wagner, P., Bazele statisticii teoretice i economice, Ed. Economic, Bucureti, 2005, pag. 97
38
(1)
- volumul populaiei
- media populaiei (M/N)
- volumul eantionului
- media eantionului (m/n, iar
m este frecvena absolut de
apariie n cadrul eantionului a caracteristicii DA)
Mecanismele
de control trebuie
s aib ca obiectiv
protejarea activelor,
autorizarea
operaiunilor
economice, verificarea
nregistrrilor contabile
sau modul de aplicare
a principiului
segregrii funciilor
3/2011
39
Cercetare
n = 1,962 * 0,02 * (1-0,02) / [0,052 +
+ 1,962 * 0,02 * (1-0,02)/2500)]
30 uniti
(6)
Concluzii
Activitatea de evaluare i testare a controalelor implementate de ctre conducerea entitii necesit o cunoatere
detaliat a sistemului contabil, precum
i a modelului afacerii entitii auditate.
Abordarea riguroas a testelor de control trebuie construit pe baza unei
selecii statistice care s permit o
determinare corect a riscului de control i implicit o reducere sau extindere
a testelor de detaliu, cu efect direct asupra optimizrii costurilor de auditare.
Metoda de eantionare prezentat n
cadrul articolului constituie un instrument de lucru util, cu aplicabilitate imediat n faza interimar a unui audit
financiar.
Cercetare
Impactul crizei
economice
asupra activitii
de audit
Tibor PL*
1. Introducere
Criza economic a nceput n toamna
anului 2008 n Statele Unite i s-a extins n toat lumea. Analitii i cercettorii tiinifici nu se pot pune de acord
* Dr., Confereniar, Universitatea Miskolc, Ungaria, Facultatea de Economie, Institutul de Informare i Metode pentru Afaceri,
e-mail: stpal@uni-miskolc.hu
3/2011
41
Cercetare
Una dintre principalele caracteristici ale
crizei este aceea c insolvena cunoate o tendin ascendent. Studiul
de fa nu i propune s epuizeze noiunea de faliment. Cu toate acestea,
analiznd evoluia falimentului, precum
i a procedurilor de insolven i lichidare, se poate afirma c n primele
nou luni ale anului 2009 vom considera acest an ca primul an de criz ,
comparativ cu aceeai perioad din
2008, indicele de insolven corespunztor a crescut cu 36 de procente.
Potrivit celei mai recente analize efectuate de Coface Ungaria, n primele nou
luni din 2010, numrul de proceduri
de insolven intentate companiilor a
crescut n Ungaria cu 18 procente
(Tabelul 1).
Numrul procedurilor de insolven
(lichidare) a crescut cu 22%, n timp ce
42
2. Aspecte contabile
care au intrat
n atenie pe
perioada crizei
Globalizarea i necesitatea gsirii unui
limbaj contabil comun au devenit obiective ale profesiei contabile. S-au fcut
pai importani n direcia atingerii acestei inte. n prezent, rapoartele consolidate, care sunt conforme cu standardele internaionale de contabilitate, sunt
adoptate de bursele din toat lumea.
Numrul rilor care aplic i respect
sistemul IFRS este n continu cretere. n plus, legat de aceasta, sunt ri
care i aliniaz standardele naionale
3/2011
Cercetare
Reprezentarea elementelor extrabilaniere i a informaiilor de furnizat aferente din rapoartele financiare. IASB recomand introducerea unei definiii unitare a controlului i propune introducerea de reguli mai stricte n ce privete prezentarea n rapoartele consolidate
i neconsolidate.
Evaluarea instrumentelor financiare
complexe i nelichide, mai ales
ntr-o perioad de criz financiar:
obiectivul IASB este s asigure consecvena ntre explicaiile din interpretrile rapid publicate la IAS 39
(care modific clasificarea instrumentelor financiare) i IFRIC 9 (care
trateaz reevaluarea instrumentelor
derivate ncorporate). n plus, acest
organism dorete s consolideze
obligaia de prezentare a detaliilor
referitoare la instrumentele de datorii i s dezvolte comparabilitatea
acestor instrumente, indiferent de
clasificarea lor.
IASB lucreaz la elaborarea de
standarde referitoare la pierderea
din deprecierea activelor investite.
Obiectivul su este consolidarea
convergenei cu US-GAAP n ce privete introducerea i compensarea
stornrii pierderii din depreciere. n
acest context, legat de credite se
contureaz trei modele de pierdere
din depreciere:
- Pierdere din depreciere generat de un deficit de cretere, nregistrat doar n raport cu
pierderile realizate.
- Pierdere din depreciere generat de o pierdere previzibil, care,
spre deosebire de modelul anterior, include calcule care se
bazeaz i pe elemente contingente.
Cercetare
Controlul nu trebuie s fie absolut i pot
exista acionari minoritari care s aib
drepturi, fr a influena negativ drepturile de control ale acionarilor majoritari. n pofida prevederilor actualelor
standarde, opiunile de achiziie i alte
condiii care par s aib efect imediat
asupra voturilor nu influeneaz stabilirea limitelor controlului.
-
3. Criza i auditul
3.1. SCHIMBRI N CADRUL
PROFESIEI DE AUDITOR
n prezent, n Ungaria chiar dac nu sa realizat un studiu specific pe aceast
tem, probabil c se va face unul n
viitor acionarii companiilor apeleaz
rareori la serviciile unui auditor, excepie fiind cazurile n care sunt obligai
de lege. Activitatea auditorilor este afectat de reglementarea care oblig societile s apeleze la auditori, n funcie
de mrimea i de tipul societii.
Aceast reglementare, care influeneaz direct activitatea majoritii auditorilor i restricioneaz piaa, deriv din
46
reputaia sa i sistemul su de
relaii de afaceri. Aceste caliti trebuie s fie demonstrate nu numai
de rezultatele din anii financiari anteriori, ci i de poziia actual a entitii.
5. Companiile trebuie s i revizuiasc gradul de independen fa de
furnizori. Acestea trebuie s estimeze modul n care transformarea
mediului economic influeneaz
solvabilitatea furnizorilor. Nu este
suficient ca entitatea s considere
c are o poziie stabil. Dac partenerii si de afaceri nu au un grad
similar de stabilitate, societatea ar
trebui s aib n vedere riscurile
care ar putea rezulta de aici.
6. De asemenea, entitatea trebuie s
examineze i poziiile clienilor si.
La o analiz mai atent a clienilor
si, problemele rezultate din factori
ca dificultile de plat i riscul
obligaiilor conexe pot fi recunoscute n timp.
7. n cazul ntreprinderilor de producie, examinarea vandabilitii produselor i a viitorului stocurilor (produse la comand) sunt demersuri
importante. Un factor semnificativ
este acela dac materiile prime utilizate n producie pot fi folosite la
fabricarea unui nou produs. n
acest caz, riscul poate fi susinut la
un nivel redus. n caz contrar, este
necesar nregistrarea unei pierderi de valoare n contabilitate.
8. Implementarea de politici contabile
este permis numai n cazuri n
care exist o justificare. Un astfel
de exemplu ar fi cazul n care se
nregistreaz o schimbare drastic
n productivitatea companiei.
9. Trebuie s reinem c, dac o ntreprindere achiziioneaz active de la
o filial a sa, pot exista anumite
3/2011
n opinia mea, aceste ipoteze metodologice fundamentale reprezint tot attea abordri adecvate ale problemelor
generate de criz. Fiecare auditor are
ansa de a decide, pe baza opiniei sale
profesionale, ce soluii s aleag dintre
metodele profesionale disponibile n
acest moment.
C.W. Nobles. International Classification of Accounting Systems. In: Czinkota, M R., Ronakainen, I, A. and Moffett, M. H. (2005) International Business. Thomson. (2003) 455 o.
Gion Gbor: Vdekezs a vlsg hatsai ellen (Guarding against impacts of the crisis)
www.vallalkozoinegyed.hu/20081216/
Lukcs Jnos: A recesszi s a knyvvizsglat Szmvitel-Ad-Knyvvizsglat (Depression
and auditing) 2009/9 (367-371o.)
Tardos gnes: Pnzgyi vlsg, vals rtkels, hitelek rtkvesztse (Financial crisis, fair
valuation, loss in value of credits) Szmvitel-Ad-Knyvvizsglat 2009/6 (262-264 o.)
Zboray Ilona: Az IASB vlasza a globlis pnzgyi vlsgra Szmvitel-Ad-Knyvvizsglat
2009/7-8 (Answer of the IASB to the global financial crisis) (329-331 o.)
Csdhullm Magyarorszgon: vihar eltti orkn Coface Hungary elemzse (Bankruptcies in
Hungary: hurricane before a storm), www.privtbankr.hu 2009 10. 22.
IFRS Hrlevl: http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/hu(hu) _audit_IFRSspecialedition30102008(1).pdf
Krzis s tlls: Beszmol s kpgalria: (Crisis and survival: report and snapshots)
http://www.piacesprofit.hu/?r=22299
Tovbb ntt a fizetskptelensgi eljrsok szma, www.privtbankr.hu 2011 01. 19.
http://www.mazars.hu/newsroom/pdf/mazars_ifrs_2008_12_hu.pdf 6
www.fn.hu/konferenciak/2010.06.01 Havas Istvn Ernst & Young
47
Cercetare
Introducere
Emiterea unei opinii independente, obiective i profesioniste
presupune obinerea de elemente probante pe baza crora
aceasta s se fundamenteze i s fie susinut. n cadrul
colectrii probelor de audit, evaluarea riscului de audit constituie etapa fundamental pentru stabilirea metodelor, tehnicilor i procedurilor de lucru. n contextul economic actual,
marcat de o puternic criz economico-financiar, dar i de
mari scandaluri financiare, un element deosebit de important,
cu impact direct asupra evalurii riscului de audit, l reprezint frauda financiar. Identificarea i creionarea unui profil al
riscului de fraud poate conduce auditorul financiar la luarea
celor mai bune decizii i la obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate, necesare formulrii opiniei de audit din
cadrul raportului final. Riscul de fraud poate fi considerat ca
fiind unul inerent, pe care l poate prezenta orice firm, din
orice domeniu de activitate, sau unul care ine de performana sistemului de control intern i chiar de capacitatea
auditorului de a-l identifica.
48
Acest model este utilizat pentru luarea deciziei privind cantitatea de probe necesar pentru fiecare clas de tranzacii.
Este i motivul pentru care auditorii trebuie s determine
nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune de
audit, preferabil n cursul fazei de planificare a acesteia.
Din modelul de audit bazat pe risc rezult c exist o legtur direct ntre riscul de audit acceptabil i riscul de nedetectare i, n consecin, o legtur indirect ntre riscul de
audit acceptabil i cantitatea planificat de probe. Altfel spus,
dac auditorul decide s reduc riscul de audit acceptabil,
atunci va trebui redus i riscul de nedetectare, ceea ce va
conduce la mrirea cantitii de probe necesare.
Riscul inerent reprezint o apreciere fcut de auditor privind
probabilitatea existenei unor denaturri semnificative ntr-un
segment supus auditului, nainte de a fi fost fcut o estimare
a eficacitii sistemului de control intern al entitii. Altfel
spus, riscul inerent exprim gradul de vulnerabilitate al situaiilor financiare n faa erorilor, dac nu exist un sistem de
control intern. Aadar, cnd evalueaz riscul inerent auditorul
ignor controlul intern, analiznd doar probabilitatea de apariie a unor erori, fr grija pentru existena unor mecanisme
de prevenire sau de nlturare a lor.
Rolul auditorului n ceea ce privete riscul inerent este acela
de a ncerca s prevad n care dintre segmentele situaiilor
financiare exist cea mai mic probabilitate de apariie a erorilor i n care dintre segmente aceast probabilitate este cea
mai mare. n baza acestei evaluri se va determina cantitatea
total de probe pe care trebuie s o acumuleze auditorul i
se va stabili pe ce segmente ale auditului se vor concentra
eforturile de colectare a probelor.
Pentru corecta identificare a riscurilor de prezentare eronat
semnificativ este esenial nelegerea, printre altele, a
dou mari categorii de factori de risc: cei care in de riscul
afacerii i cei care in de riscul de fraud. Din perspectiva
studiului efectuat, ne intereseaz riscul de fraud.
Literatura de specialitate prezint factorii determinani ai fraudelor financiare (stimuli/presiuni, oportuniti, raionament/
atitudine), sub forma unui triunghi al fraudei, denumire atri-
Dup ce a identificat factorii de risc, auditorul trebuie s decid care dintre riscurile de afacere i riscurile de fraud identificate sunt semnificative deoarece acestea vor aprea n
toate misiunile de audit. Semnificaia unui astfel de risc va fi
apreciat pe baza urmtoarelor elemente: natura riscului,
efectele controlului intern asupra riscului, dimensiunea prezentrilor eronate semnificative, probabilitatea de apariie a
riscului.
Probabilitatea diferit de apariie a unor riscuri n unele sectoare ale economiei a determinat ca n Statele Unite ale Americii, de exemplu, s fie publicate de ctre Institutul American
al Contabililor Publici Autorizai (AICPA American Institute
of Certified Public Accountants) aa-numitele alerte privind
riscurile de audit2.
Ele ofer auditorilor o privire de ansamblu asupra celor mai
recente modificri ale legislaiei din domeniul economic n
general, din diferite sectoare specifice (bnci, construcii,
mediu, sntate etc.), din domeniul profesiei contabile, care
pot afecta modalitatea de realizare a misiunilor de audit. Fiind
actualizate anual, aceste documente i sprijin pe auditori n
procesul de identificare a riscurilor de afaceri care pot conduce la denaturri semnificative n situaiile financiare.
Metodologia cercetrii
Privit de opinia public ca principalul responsabil al marilor
crize financiare i dezechilibre economico-financiare3 (South
1 Singleton, T., Singleton, A., Bologna, J., Lindquist, R., Fraud Auditing and Forensing Accounting, ediia a 3-a, John Wiley & Sons, New Jersey, 2006, p. 8.
2 ***, Audit Risk Alerts, disponibil la http://www.aicpa.org/PUBLICATIONS/ ACCOUNTINGAUDITING/AUDITRISK/Pages/AuditRiskAlerts.aspx,
accesat n noiembrie 2010
3 Singleton, T., Singleton, A., Fraud Auditing and Forensic Accounting, John Wiley & Sons, Inc, New Jersey, 2010, pp. 3-7.
3/2011
49
Cercetare
Sea Bubble 1717-1720, Charles Ponzi i U.S. Postal Service
1920, Samuell Insull Kreuger&Toll 1920-1929, Watergate
1970, Enron -WorldCom - Arthur Andersen 2002 i Bernard
Madoff - Lehman Brothers 2008) frauda financiar a suscitat
i continu s suscite interesul teoreticienilor i practicienilor
pentru identificarea principalilor factori care pot conduce la
prevenirea i depistarea acesteia.
tiinifice care analizeaz oportunitatea, eficiena i eficacitatea unor astfel de legi10. Literatura tiinific prezint influena i efectele fraudei n domeniul IT11, rolul unui sistem de
control intern performant n prevenirea i detectarea fraudelor12, precum i o serie de comentarii i analize asupra marilor
scandaluri financiare, prin lucrrile lui Barlaup et al. (2009)13 ,
Hassinket et al. (2009)14 i Doost (2003)15.
4 Lenard, M.J., Alam, P., An Historical Perspective on Fraud Detection: From Bankruptcy Models to Most Effective Indicators of Fraud in Recent
Incidents, Journal of Forensing & Investigative Accounting, Vol. 1, Issue 1, 2010, pp. 1-27.
5 Bernardi, R., Establishing a baseline for assessing the frequency of auditors comments concerning perceived client integrity, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 1, 2009, pp. 4-21.
6 McKee, T.E., Increase your fraud auditing effectiveness by being unpredictable!, Managerial Auditing Journal, vol. 21, nr. 2, 2006, pp.224-231.
7 Guttentag, M., Porath, C., Fraidin, S., Brandeis policeman: results from a laboratory experiment on how to prevent corporate fraud, Journal of
Empirical Legal Studies, Vol. 5, Issue 2, 2008, pp. 239-273.
8 Wang, J., Zhou, J., Peng, B., Weak signal detection method based on Duffing oscillator, Kybernetes, Vol. 38, No. 10, 2009, pp. 1662-1668.
9 Liou, F-M., Fraudulent financial reporting detection and business failure prediction models: comparison, Managerial Auditing Journal, Vol. 23, No.
7, 2008, pp. 650-662.
10 Huang, H-W., Sarbanes-Oxley section 404 compliance. Recent changes in US-trated foreign firmsinternal control reporting, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 6, 2009, pp. 584-598.
11 Pathak, J., Vidyarthi, N., Summers, S., A fuzzy-based algorithm for auditors to detect elements of fraud in settled insurance claims, Managerial
Auditing Journal, Vol. 20, nr. 6, 2005, pp. 632-644.
12 Chandra, A., Calderon, T., Information intensity, control, deficiency risk, and materiality, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 3, 2009, pp. 220232.
13 Barlaup, K., Dronen, H.I., Stuart, I., Restoring trust in auditing:ethical discernment and Adelphia scandal, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No.
2, 2009, pp. 183-203.
14 Hassink, H., Bollen, L., Meuwissen,R., Vries, M., Coporate fraud an the audit expectations gap: A study among business managers, Journal of
International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18, 2009, pp. 85-100.
15 Doost, R., Enron, Arthur Andersen and the CatholicChurch: are these symptoms of a more chronic problem?, Managerial Auditing Journal, 18/8,
2003, pp. 673-681.
16 Big 5 era denumirea atribuit celor mai mari 5 firme de audit la nivel mondial, pn n anul 2002: PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte Touche
Tohmatsu, Ernst & Young (E&Y), KPMG i Arthur Andersen. Dup marile scandaluri financiare din perioada 2000-2002 (Enron, WorldCom), firmei
de audit Arthur Andersen i se ridic licena de a practica servicii de audit financiar n Statele Unite ale Americii, ceea ce va determina nchiderea
firmei i implicit ieirea acesteia din celebrul Big 5, n prezent restul firmelor rmase formnd celebrul Big 4.
50
Cercetare
Rezultatele cercetrii
Dintre principalele rezultate cu privire la modul de asociere a
variabilelor calitative, n urma aplicrii AFCM, hrile de reprezentare ntr-un sistem de dou axe factoriale sunt cele
mai importante.
Cercetare
Val fraud/CA = 0 + 1 D9 + 2 D1 + 3 D2 + 4 D3 +
5 D4 + 6 D5 + 3 D6 + 4 D7 + ,
unde Val fraud /CA este o medie condiionat de D9, D1, D2,
D3, D4, D5, D6 i D7:
M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 D9 + 2 D1 + 3 D2 + 4
D3 + 5 D4 + 6 D5 + 3 D6 + 4 D7,
cu D9;i {0; 1}. M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 reprezint valoarea
medie a fraudei raportat la total cifr de afaceri pentru
firmele din domeniul chimic-farmaceutic cu fraude svrite
naintea adoptrii SOX. M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 reprezint valoarea medie a fraudei raportat la cifra de afaceri
pentru firmele din domeniul chimic-farmaceutic cu fraude
svrite dup adoptarea SOX. Ataarea coeficienilor variabilelor D1, D2, ..., D7 permite determinarea unor diferene ale
valorii fraudei ante i post SOX pe domenii de activitate.
Astfel, M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 + 2 reprezint valoarea
medie a fraudei raportat la total cifr de afaceri pentru
firmele din domeniul IT i telecomunicaii, cu fraude svrite
post adoptare SOX. Asemntor se va proceda i pentru
celelalte domenii de activitate.
adoptarea legii. Potrivit rezultatelor obinute, la nivelul eantionului analizat avem o distribuie egal a numrului de
fraude privind deturnarea de active cu cel al numrului de
fraude privind raportarea financiar frauduloas, ante i post
adoptare SOX.
Prin combinarea tuturor factorilor (Scor/Tip fraud, Domeniu
activitate, Auditor, Adoptare SOX) se poate obine prin intermediul figurii 6 un profil al firmelor fraudate, inndu-se cont
de modul i gradul de asociere al acestora. Astfel, firmele
supuse unor fraude asupra raportrii au fost auditate de
Arthur Andersen, Delloite & Touch i alte firme de audit din
afara Big 5/ Big 4, aparineau domeniului energetic-petrolier
i, de cele mai multe ori, frauda era comis naintea adoptrii
SOX. Fraudele asupra activelor erau comise asupra firmelor
din domeniul IT-Telecom, servicii i construcii, care erau
auditate de ctre PwC sau KPMG, iar marea majoritate a
fraudelor erau svrite naintea adoptrii SOX.
Pentru testarea punctual a influenei variabilelor propuse
(Tip fraud, Domeniu de activitate, Auditor, Adoptare SOX)
asupra valorii fraudei raportat la cifra de afaceri din anul
identificrii fraudei s-a utilizat analiza de regresie liniar multipl pe baza variabilelor calitative de dip Dummy. Astfel, un
prim model de regresie ar putea fi transpus sub forma:
54
Concluzii
Identificarea i cuantificarea influenelor factorilor de ordin
calitativ asupra riscului de fraud constituie un mijloc eficient
prin care actele de criminalitate economic pot fi prevenite
i/sau detectate.
n urma validrii ipotezelor de lucru din cadrul cercetrii, la
nivelul prezentului studiu s-a demonstrat prin evidene
empirice c obiectul de activitate al unei firme poate constitui
un factor determinant al apariiei fraudelor.
Astfel, domenii de activitate care presupun rulajul unor fluxuri
de trezorerie impresionante sau delapidarea de active conduc la o cretere a vulnerabilitii mediului firmelor, la apariia
i manifestarea fraudelor financiare. Mai mult dect att,
absena unui cadru legal, dar i a organismelor care s pun
n funciune actele normative anti-fraud constituie factori
determinani ai meninerii i propagrii fenomenelor nefaste
de natura fraudelor.
De cele mai multe ori i complicitatea auditorului financiar
poate contribui la ascunderea sau amplificarea fraudelor
financiare, genernd pagube impresionante i chiar crize
financiare.
Utilizarea metodelor statistice avansate, de tipul analizei factoriale a corespondenelor multiple i a regresiei cu variabile
calitative constituie proceduri analitice pentru obinerea unor
probe de audit suficiente i adecvate.
Astfel, variabilele calitative pot fi transpuse n modele econometrice pentru a ilustra diferenele dintre grupe/clase de
firme, n ceea ce privete nivelul fraudei raportate la cifra de
afaceri.
nlocuirea n cadrul acestor modele cu datele colectate pentru firme din afara eantionului analizat conduce la obinerea
de informaii privind valoarea fraudei, dar i a factorilor care
contribuie semnificativ la apariia fraudei.
mbinarea tehnicilor statistice avansate, cu demersul i
instrumentarul analizei economico-financiare, avnd ca fundament principiile i terminologia contabil, cu aplicabilitate
n auditul financiar va conduce la apariia unei noi direcii de
cercetare.
Acest domeniu va presupune studierea fenomenelor i proceselor din cadrul misiunii de audit financiar, cu ajutorul statisticii avansate, utiliznd o serie de indicatori din analiza
financiar, numit, n mod ipotetic, auditometrie (auditometrics).
55
Cercetare
Barlaup, K., Dronen, H.I., Stuart, I., Restoring trust in auditing: ethical discernment and Adelphia scandal, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 2, 2009, pp. 183-203.
Bernardi, R., Establishing a baseline for assessing the frequency of
auditors comments concerning perceived client integrity,
Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 1, 2009, pp. 4-21.
Chandra, A., Calderon, T., Information intensity, control, deficiency
risk, and materiality, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No.
3, 2009, pp. 220-232.
Doost, R., Enron, Arthur Andersen and the CatholicChurch: are
these symptoms of a more chronic problem?, Managerial
Auditing Journal, 18/8, 2003, pp. 673-681.
Guttentag, M., Porath, C., Fraidin, S., Brandeis policeman: results
from a laboratory experiment on how to prevent corporate
fraud, Journal of Empirical Legal Studies, Vol. 5, Issue 2, 2008,
pp. 239-273.
Hassink, H., Bollen, L., Meuwissen,R., Vries, M., Coporate fraud an
the audit expectations gap: A study among business managers,
Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol.
18, 2009, pp. 85-100.
Huang, H-W., Sarbanes-Oxley section 404 compliance. Recent
changes in US-trated foreign firmsinternal control reporting,
Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 6, 2009, pp. 584-598.
Lenard, M.J., Alam, P., An Historical Perspective on Fraud
oase reflecii i, de ce nu, la reconsiderarea unor opinii deja formate. Menionm c n spaiul literaturii autohtone,
cartea reprezint o apariie singular.
Dimensiunea intelectual a lucrrii realizeaz un bun tandem cu verva spiritual
a autorului. Produs al reputatei coli
ieene de contabilitate, profesorul Emil
Horomnea reuete o pledoarie n favoarea profesiei contabile, a rosturilor ei
n dezvoltarea i progresul societii
omeneti. Gndul de suflet ctre
Mria Sa... Cititorul reprezint uvertura
academic prin care autorul, deintor al
unei culturi de excepie, ne invit la o
cltorie n lumea contabilitii i a profesiei contabile. ntreaga lucrare este construit n jurul a trei axiome fundamentale: nu putem tri fr contabilitate i
fr profesia contabil; majoritatea
deciziilor economice se fundamenteaz
pe informaiile contabile sau derivate ale
acesteia; contabilitatea i profesia con-