Capitolul 8

DELIMITRI I CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE

PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
8.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
i datoriile contingente
Definiie

Provizionul pentru riscuri i cheltuieli este o datorie a crei mrime sau

scaden este incert. Aceast definiie distinge fundamental provizionul pentru
riscuri i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urm
fiind considerat o simpl ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al
unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele fa de
furnizori, fa de salariai etc. prin aceea c, n cazul celor din urm, sumele i
scadenele sunt negociate i cunoscute de pri.

Recunoatere

n Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaie actual a unei

ntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea creia se
ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Obligaia care d natere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri i
cheltuieli, poate fi una legal (prin lege sau contract) sau o obligaie asumat
unilateral de ctre ntreprindere. De exemplu, prin aciunile ei de-a lungul unei
perioade de timp, ntreprinderea indic terelor pri c accept anumite
responsabiliti i, n acelai timp, creeaz ateptri din partea acelor pri c va
onora acele responsabiliti. O obligaie asumat poate fi aceea a unei reele de
hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul c va returna
contravaloarea serviciilor care nu au satisfcut ateptrile clienilor si. Fr a
exista o obligaie legal n acest sens, ntreprinderea a creat ateptarea din partea
publicului c i va ine promisiunea, iar probabilitatea ca preul unor servicii s
fie restituit exist. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune
estimri, pe baza experienei.
Reamintim c, pentru recunoaterea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli
n situaiile financiare, este necesar ca el s ndeplineasc cele dou criterii de
recunoatere a datoriilor i anume: ieirea de beneficii economice din
ntreprindere s fie probabil i s existe posibilitatea unei evaluri credibile. n
situaia n care condiiile de recunoatere nu sunt ndeplinite, obligaia nu va fi
recunoscut ca provizion pentru riscuri i nu va fi nregistrat n contabilitate.
Totui, dac probabilitatea ieirii beneficiilor viitoare nu este neglijabil, apare o
datorie contingent, care trebuie descris n note.

Exemple

Cazurile n care este necesar constituirea provizioanelor sau prezentarea

datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate de
litigiile n curs, de amenzile i penalitile probabile ca urmare a controalelor
fiscale aflate n desfurare, despgubirile, daunele i alte datorii incerte. De
asemenea, se constituie provizioane sau se prezint datorii contingente pentru
produsele vndute cu perioad de garanie, pentru costurile generate de
restructurarea ntreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor probleme
de poluare a mediului, a cror rezolvare este cerut de lege etc.

Evaluare

Estimarea provizionului va fi fcut pe baza unor factori cum sunt: experiena

unor tranzacii similare; aprecierile conducerii ntreprinderii sau pe baza dovezilor
suplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei ncheierii
exerciiului (de exemplu, ntre 31 decembrie i data la care consiliul de
administraie autorizeaz emiterea situaiilor financiare ctre acionari i teri). La
fiecare sfrit de exerciiu, are loc o revizuire a estimrilor, fapt care poate
conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor.

Tratament
fiscal

Dat fiind incertitudinea care planeaz asupra evalurii i scadenei

provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,
deductibilitatea lor fiscal nu este recunoscut dect n cazurile i n cuantumul
prevzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanii acordate clienilor).
Majoritatea provizioanelor constituite n cursul exerciiului nu sunt deductibile n
acel exerciiu, ci ulterior, cnd suma i scadena devin certe. Acest fapt este
interpretat de ctre unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din
punct de vedere contabil, ns, constituirea provizioanelor este necesar pentru
obinerea unui rezultat contabil real, care s nu fie supraevaluat, element esenial
pentru evitarea decapitalizrii ntreprinderii prin distribuirea unor dividende fr
acoperire.

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Evidena contabil a provizioanelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane
pentru riscuri i cheltuieli, defalcat n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane.
Coninutul economic al acestor conturi l reprezint datoriile, iar funcia lor contabil este de pasiv.
Conturile de provizioane i ncep funcionarea prin creditare, nregistrnd n credit constituirea i
majorarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i se debiteaz cu micorarea sau anularea
provizioanelor. Soldul contului este creditor i reflect provizioanele constituite.
Instrumentarea
contabil a
operaiunilor
cu provizioane

Tranzacia 1. La 31 decembrie 2000, societatea comercial ASA S.A., societate

de transport naval, are un litigiu n curs cu un client care i pretinde daune-interese
pentru nerespectarea obligaiilor contractuale, n sum de 100.000.000 lei.
Consultantul juridic al societii ASA S.A. apreciaz c probabilitatea de a plti
daunele-interese este de 100%. n aprilie 2001, hotrrea judectoreasc rmne
definitiv i societatea ASA S.A. achit daunele-interese.
1.1. Recunoaterea provizionului
Analiz: La 31 decembrie 2000, societatea ASA va recunoate un provizion
pentru litigii, pentru c exist obligaia legal conform contractului ncheiat de
ctre pri, ieirea de numerar pentru plata daunelor-interese este probabil, iar
mrimea provizionului reprezint o evaluare credibil. Are loc o cretere a
provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de exploatare (A+).
Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea
provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuiala de
exploatare corespunztoare.
Formula contabil este:
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

= Provizioane 100.000.000 lei

pentru litigii

1.2. Recunoaterea cheltuielilor

Analiz: n aprilie 2001, se nregistreaz daunele-interese conform hotrrii
judectoreti, majorndu-se cheltuiala de exploatare corespunztoare (A+) i
datoria de a plti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunztoare sunt
Alte cheltuieli de exploatare, cu funcie contabil de activ, se debiteaz, iar, pn
la achitarea efectiv, contul Creditori diveri, cont de datorii, de pasiv, se
crediteaz.
Formula contabil este:
Alte cheltuieli
de exploatare

= Creditori diveri 100.000.000 lei

1.3. Anularea provizionului

Analiz: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului rmas fr obiect,
fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din
exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anularea
provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va
credita.
Provizioane = Venituri din
pentru litigii
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

100.000.000 lei

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit i pierdere va fi afectat

numai n exerciiul 2000, dar nu n 2001, dup cum se observ n figura
urmtoare:
Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului
de profit i pierdere
-leiExerciiul
2000
2001

CHELTUIELI
Tipul cheltuielii
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
Alte cheltuieli de exploatare

Suma

VENITURI
Tipul
Suma
venitului

100.000.000
100.000.000 Venituri din
provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli

100.000.000

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele nregistrate n anul

2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil n baza impozabil, iar
veniturile din provizioane din anul 2001 nu sunt impozabile, fiind deduse, tot
extracontabil, din baza impozabil a anului 2001. Altfel spus, tratamentul fiscal
face abstracie de contabilizarea veniturilor i cheltuielilor privind provizioanele
pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plii.
Tranzacia 2. Societatea comercial TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie
2000, a vndut n cursul exerciiului televizoare n valoare total de 800.000.000 lei.
Societatea efectueaz gratuit reparaiile n perioada de garanie (un an). n cursul
exerciiului, costurile suportate pentru reparaiile n perioada de garanie s-au
ridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul societii apreciaz c
televizoarele vndute n anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de nc

10.000.000 lei. Auditorul societii este de acord cu modul de calcul al

provizionului.
n cursul exerciiului 2001, societatea a vndut un numr mai mic de
televizoare (n valoare de 640.000.000 lei), estimnd costuri de remediere aferente
televizoarelor vndute n acest exerciiu de 8.000.000 lei, sum cu care auditorul
societii a fost, de asemenea, de acord.
2.1. Recunoaterea provizionului
Analiz: Societatea comercial TELEPLAT S.A. trebuie s recunoasc un
provizion pentru c are obligaia contractual de a remedia defeciunile survenite
n perioada de garanie; experiena arat c ieirea de numerar n acest scop este
probabil, iar suma poate fi evaluat pe baza unor calcule statistice. Are loc o
cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de
exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor, cont de
pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de
activ, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare.
Formula contabil este:
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioane pentru
riscuri i cheltuieli

= Provizioane
10.000.000 lei
pentru garanii
acordate
clienilor

2.2. Reducerea provizionului

Analiz: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000.000 lei provizionul
constituit la 31 decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) i
la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garanii
acordate clienilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri din
provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita.
Provizioane
= Venituri din
pentru garanii
provizioane
acordate clienilor pentru riscuri
i cheltuieli

2.000.000 lei

Se observ c, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz

punctual, reparaiile n perioada de garanie au loc mai mult sau mai puin liniar,
de-a lungul exerciiului. De aceea, la fiecare sfrit de exerciiu, este necesar
estimarea provizionului i corectat suma lui.
Practica fiscal deduce provizionul pentru garanii n exerciiul n care s-a
constituit, n funcie de costurile medii cu reparaiile n exerciiile anterioare sau,
dac nu au existat asemenea costuri n trecut, n funcie de costurile efective ale
exerciiului. n situaia societii comerciale TELEPLAT S.A., nfiinat n
februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (n sum de 10.000.000 lei) din anul
2000 este deductibil, fiind egal cu cheltuielile efective cu reparaiile n cursul
aceluiai an. Pentru determinarea deductibilitii provizioanelor din exerciiul
2001, este necesar calcularea costurilor medii din exerciiul anterior, de fapt
cheltuiala cu reparaiile efective, la un leu vnzri:
10.000.000/800.000.000 = 0,0125 lei
Provizionul deductibil n 2001 se calculeaz prin aplicarea cotei exerciiului
anterior (0,0125) la vnzrile exerciiului i este:
640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei

Din acest calcul rezult c administraia fiscal va recunoate un provizion de

numai 8.000.000 lei, mrime egal cu cea estimat de managementul
ntreprinderii. Aadar, venitul din diminuarea provizioanelor n anul 2001 nu este
impozabil. Dac managementul societii ar fi estimat un volum mai mare al
provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, diferena de 1.000.000 lei ar fi fost
integrat n baza impozabil.
8.3. Informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
i datoriile contingente n note
Provizioane

Standardele internaionale de contabilitate impun prezentarea de informaii care

s clarifice natura provizioanelor constituite de o ntreprindere, precum i evoluia
lor n cursul exerciiului. S lum exemplul ntreprinderii CHIMCLAR S.A. care
i desfoar activitatea n industria chimic. Nota referitoare la provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli poate arta astfel:
Nota 14. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Evoluia provizioanelor n cursul exerciiului 2000 a fost urmtoarea:
Mii lei
Provizioane
pentru
probleme de
mediu
Provizioane
pentru daune
Provizioane
pentru
restructurare
Total

Sold la 1 Creteri Utilizri Anulri Sold la 31 decembrie 2000

ianuarie
2000
50.000 20.000
40.000
30.000

24.000

25.000

30.000

9.000

40.000
74.000

85.000

10.000
40.000

70.000

9.000

80.000

Provizioanele pentru probleme de mediu se refer la sumele estimate pentru remedierea efectelor
polurii cu nitrii i pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilor
legale.
Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate i pltite utilizatorilor produselor din gama
ALGO, care au fost retrase pentru a li se reduce toxicitatea.
Provizioanele pentru restructurare estimeaz costurile legate de nchiderea fabricii de azot de la
Nicoreti, conform hotrrii Consiliului de Administraie, hotrre adus la cunotina angajailor i
a publicului n luna decembrie 2000.
Datorii
contingente

Informaiile privind datoriile contingente cuprind descrierea situaiilor care leau generat i, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci
cnd aceste detalii ar prejudicia ntreprinderea de exemplu, n cazul unui proces
prezentarea poate consta numai dintr-o descriere general. n cazul aceleiai
ntreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate n modul
urmtor:

Nota 25. Datorii contingente

ntreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfurarea normal a activitii.
Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citat ca prt, de ctre AZOOLT S.A.,
reclamant, pentru nclcarea legislaiei privind protecia brevetelor de invenie. AZOOLT S.A.
susine c produsul Gamazotit, un ngrmnt dezvoltat de CHIMCLAR S.A., ncalc un brevet de
invenie deinut de reclamant pentru un produs cu aceeai compoziie chimic. Reclamanta cere
interzicerea fabricrii produsului i plata de daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A.
consider c este vorba de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltrii plantelor, iar
disputa legal creat n mod artificial nu va avea efecte asupra poziiei financiare, performanei sau
fluxurilor de numerar ale ntreprinderii.
Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

8.4. Exerciii i probleme

1) n decembrie 2000, Consiliul de Administraie al societii STARMEC S.A. decide
implementarea planului de restructurare, plan aprobat de Adunarea General a Acionarilor. Prima
etap a acestui program este nchiderea fabricii de motoare ncepnd cu 15 iunie 2001,
disponibilizrile de personal urmnd a avea loc n dou faze. Consiliul de administraie a comunicat
liderilor sindicali detaliile planului de restructurare i va efectua plile compensatorii prevzute n
contractul colectiv de munc, suma estimat fiind de 13 miliarde de lei.
De asemenea, au fost contactai principalii clieni i furnizori i au fost anunai c ntreprinderea va
rezilia contractele de aprovizionare cu materii prime i energie dup aceast dat. Se estimeaz c
unii furnizori vor cere despgubiri pentru contractele aflate n derulare, despgubiri care se pot
ridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la
160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Pn la vnzarea fabricii n ansamblul ei sau a
utilajelor, individual, managementul va lua msuri de conservare a capacitilor de producie,
costuri estimate la 23 milioane lei.
Analizai consecinele contabile ale implementrii planului de restructurare. Prezentai situaia n
conturi.
2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului
financiar 2000. n primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost acionat n judecat de ctre
furnizorul su LEMNUL S.A., solicitndu-i-se daune-interese n valoare de 100.000.000 lei; n cel
de-al doilea caz, societatea a fost acionat n judecat de ctre Oficiul pentru Protecia
Consumatorului care i solicit s retrag de pe pia gama de mobilier de grdin Artistic, care a
dus la mai multe accidente n rndul cumprtorilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridic la
87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea c probabilitatea de a plti sumele aflate n
litigiu este 80% n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea.
Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n
conturi.

3) Societatea comercial DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatur pentru telefonia mobil,

ntreprinde anual, de Crciun, o campanie promoional, constnd n acceptarea returnrii aparatelor
vndute ntr-o perioad de timp de maximum 30 de zile de la data vnzrii, dac aparatele sunt
prezentate intacte. n ultimele trei exerciii, valoarea aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei,
12.000.000 lei, respectiv de 11.000.000 lei, n condiiile unui volum constant al vnzrilor.
Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n
conturi.
4) n urm cu trei ani, societatea comercial EXPLOFOR S.A. a ncheiat un contract de leasing cu
LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instalaii complexe de foraj marin. Contractul a fost
semnat pentru o perioad de cinci ani i conine o clauz prin care partea care reziliaz contractul,
pentru alte motive dect fora major, va plti celeilalte o penalitate al crei cuantum este dat de
dublul ratelor care au rmas de plat. Ratele rmase de plat se ridic la suma de 300.000.000 lei.
La 31 decembrie 2000, managementul societii EXPLOFOR decide ncetarea exploatrii
petroliere.
Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n
conturi.
5) Societatea comercial GARAJ S.A. are la sfritul exerciiului 2000 un sold al provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consider c managementul a dovedit
pruden excesiv relativ la un litigiu cu salariaii i recomand anularea unui provizion constituit
pentru suma de 8.000.000 lei.
Care sunt consecinele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?