Sunteți pe pagina 1din 13

STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE

CONTRACTE DE CONSTRUCII
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza Directivelor UE i IAS 11 Contracte de construcie.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea modului de determinare, recunoatere i
contabilizare a veniturilor, costurilor i cheltuielilor aferente contractelor de construcie i de prezentare
a informaiilor aferente n situaiile financiare ale antreprenorilor.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplic la contabilizarea veniturilor, costurilor i cheltuielilor aferente
contractelor de construcie, inclusiv n partea ce ine de:
1) prestarea serviciilor legate n mod direct de construirea activelor (de exemplu, serviciile
proiectanilor i arhitecilor);
2) demolarea activelor, precum i repararea prejudiciilor aduse mediului n urma demolrii
activelor.
Definiii
4. Noiunile utilizate n prezentul standard semnific:
Contract de construcie contract ncheiat ntre beneficiar i antreprenor pentru construirea,
reparaia, modernizarea i reconstruirea unui activ sau a unui grup de active, care ca proiectare,
tehnologie i funcionare sau destinaie snt interconexate i interdependente.
Costuri contractuale valoarea resurselor consumate i costurile cu personalul pentru executarea
unuia sau mai multor contracte de construcie n scopul obinerii unui venit i care urmeaz a fi
recuperate de beneficiar.
Costuri directe contractuale costuri ce in nemijlocit de executarea lucrrilor n baza contractului
de construcie i care pot fi incluse n mod direct n costul acestuia.
Costuri efective contractuale suma costurilor precontractuale i costurilor efectiv suportate
pentru lucrrile executate dup ncheierea contractului pn la data raportrii.
Costuri precontractuale costuri nemijlocit legate de ncheierea unui contract de construcie,
suportate naintea ncheierii acestuia.
Costuri totale contractuale estimate suma costurilor contractuale efectiv suportate i nregistrate
la data raportrii plus costurile estimate pentru finalizarea contractului, innd cont de posibile modificri
i reclamaii ulterioare.
Costuri estimate pentru finalizarea contractului suma costurilor privind materialele i cu
personalul, costurilor de subcontractare i a altor costuri necesare pentru finalizarea unui contract ntr-o
perioad determinat.
Costuri indirecte contractuale costuri aferente mai multor contracte de construcie care nu pot fi
incluse n mod direct n costurile acestora.
Costuri de regie ale construciei costuri aferente gestionrii, organizrii i deservirii unui sau
mai multor contracte n ansamblu pe entitate i pe antiere separate.
Cheltuieli contractuale suma costurilor efectiv suportate aferente contractului de construcie n
ansamblu sau stadiilor de executare a acestuia corelate cu veniturile contractuale recunoscute.
Modificare indicaie dat de beneficiar cu privire la o schimbare a obiectului lucrrii care trebuie
realizat conform unui contract.
Stadiu de executare a contractului parte finalizat a lucrrilor contractuale, care poate fi
determinat credibil conform prezentului standard.
Subantreprenor entitatea care a ncheiat un contract cu antreprenorul n vederea executrii unei
anumite pri sau faze dintr-un contract de construcie.
Venituri contractuale valoarea venitului iniial, venitului din modificrile contractului, din
reclamaii i sub form de prime de stimulare obinut n rezultatul executrii contractului de
construcie.
1

Tipurile contractelor de construcie


5. n funcie de modul de segmentare i combinare, contractul de construcie se poate referi la un
singur activ, la mai multe active sau la un activ conex.
6. Cerinele prezentului standard, snt aplicabile att fiecrui contract de construcie n parte, ct i
pentru fiecare activ prevzut n cadrul unui contract sau pentru un grup de contracte.
7. n cazul n care un contract de construcie prevede construirea unui grup de active, lucrrile
aferente fiecrui activ vor fi tratate ca un contract de construcie separat dac:
1) pentru fiecare activ au fost prezentate oferte separate;
2) la ncheierea contractului fiecare activ a fost supus unei negocieri separate acceptate de ctre
beneficiar i antreprenor; i
3) pot fi identificate costurile i veniturile aferente fiecrui activ.
8. Contractele de construcie, cu unul sau mai muli beneficiari, pot fi tratate ca un singur contract
dac acestea:
1) au fost negociate ntr-un singur pachet;
2) snt strns legate ntre ele i fac parte dintr-un proiect comun, avnd aceeai marj global a
profitului; i
3) se realizeaz simultan sau n aceeai perioad.
Exemplul 1. O entitate-antreprenor a ncheiat trei contracte n vederea construirii unei secii de
producie, a unei cazangerii i a unui bloc administrativ.
Contractele au fost negociate ntr-un singur pachet, cu marja global a profitului de 10%.
Proiectul de construcie a obiectelor va fi elaborat de aceeai entitate, iar perioada de execuie a
contractelor este de 2 ani.
n baza datelor din exemplu, cele trei contracte vor fi tratate ca un singur contract de construcie.
9. La decizia beneficiarului, contractul poate prevedea construirea unui activ conex sau contractul
iniial poate fi modificat astfel, nct s includ construirea unui activ conex. Lucrrile de construcie
aferente unui activ conex se trateaz ca un contract separat cu condiia c:
1) activul respectiv se deosebete semnificativ prin proiectare, tehnologie sau funcionare de
activul (activele) care cade (cad) sub incidena contractului iniial; sau
2) negocierea preului activului are loc fr a se ine cont de valoarea iniial a contractului.
Exemplul 2. Un antreprenor n luna februarie 201X a ncheiat un contract pe 2 ani pentru
construirea unui bloc locativ cu preul contractual de 35 000 000 lei. n luna octombrie a aceluiai an
beneficiarul a decis s construiasc, lng blocul locativ, un garaj, preul acestuia fiind de 2 000 000
lei. Din acest motiv prile au acceptat modificarea contractului iniial.
n baza datelor din exemplu, construirea garajului se deosebete de cea a blocului locativ i din
aceste considerente se trateaz ca contract separat.
10. n funcie de modul de stabilire a preului se disting:
1) contracte de construcie cu pre fix care prevd un pre fix al contractului n ansamblu sau o
plat fix pe unitate de obiect sau lucrri acceptate de ctre beneficiar i antreprenor. n unele cazuri
contractul poate prevedea clauze de majorare a preului stabilit;
2) contracte de construcie cost plus care prevd recuperarea de ctre beneficiar a costurilor
contractuale negociate, la care se adaug un oarecare procent din aceste costuri sau un onorariu fix;
3) contracte de construcie mixte care mbin prevederi ale contractelor cu pre fix i ale
contractelor cost plus.
Componena veniturilor contractuale
11. Veniturile contractuale includ:
1) venitul iniial;
2) venitul din modificrile contractului;
3) venitul din reclamaii; i
4) venitul sub form de prime de stimulare.
12. Venitul iniial reprezint suma venitului convenit la ncheierea contractului de construcie ntre
antreprenor i beneficiar.
13. Venitul din modificrile contractului rezult din rectificarea valorii iniiale a contractului de
construcie asupra creia au convenit prile contractante. Modificarea valorii contractuale poate avea
2

loc ca urmare a schimbrii prevederilor contractuale cu privire la proiect, efectuarea unor construcii
suplimentare sau dezicerea de unele lucrri sau obiecte, precum i altor specificaii contractuale. O
modificare poate conduce la o majorare sau la o reducere a venitului contractual.
Venitul din modificrile contractului poate fi recunoscut dac:
1) beneficiarul i antreprenorul au acceptat tipul i mrimea modificrii; i
2) mrimea venitului aferent modificrii poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 3. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 2 ani, un contract pentru construirea
unei cldiri n valoare de 6 200 000 lei. La nceputul anului doi beneficiarul a solicitat antreprenorului
s nlocuiasc materialele prevzute pentru finisarea cldirii. Valoarea contractual a modificrii
acceptat de antreprenor i recuperabil de ctre beneficiar constituie 800 000 lei.
n baza datelor din exemplu, suma total a venitului contractual va fi majorat i va constitui 7 000
000 lei (6 200 000 lei + 800 000 lei). Venitul aferent modificrii se va include n valoarea contractului n
perioada executrii lucrrilor corespunztoare.
14. Venitul din reclamaii reprezint o sum cerut (revendicat) de ctre antreprenor de la
beneficiar sau de la o persoan ter pentru rambursarea unor prejudicii cauzate de acesta. Reclamaiile
pot fi naintate, de exemplu, n cazul erorilor din specificaii sau proiect i nerespectrii clauzelor
contractuale de ctre beneficiar.
Venitul din reclamaii se recunoate dac:
1) reclamaiile naintate snt recunoscute de beneficiar sau snt stabilite printr-o hotrre a instanei
de judecat; i
2) mrimea venitului dat poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 4. Un antreprenor a ncheiat un contract pentru construirea unei cldiri pe o durat de
2 ani n valoare de 4 800 000 lei. Costurile de deviz aferente contractului constituie 3 900 000 lei. n
procesul executrii lucrrilor antreprenorul a depistat n proiectul respectiv o eroare a crei corectare
necesit costuri suplimentare n sum de 130 000 lei. n legtur cu aceasta antreprenorul a naintat o
reclamaie beneficiarului, care a fost recunoscut de ctre acesta. Norma profitului constituie 20% sau
26 000 lei (130 000 lei x 0,2).
n baza datelor din exemplu, antreprenorul va recunoate venitul din reclamaie n mrime de
156 000 lei (130 000 lei + 26 000 lei) ca venit contractual, iar costurile suportate efectiv n sum de 130
000 lei drept costuri contractuale. Suma total a venitului contractual constituie 4 956 000 lei (4
800 000 lei + 156 000 lei), iar suma total a costurilor contractuale 4 030 000 lei (3 900 000 lei +
130 000 lei).
15. Venitul sub form de prime de stimulare reprezint sumele suplimentare pltite
antreprenorului n cazul n care unele prevederi contractuale au fost respectate sau standardele
specificate au fost atinse sau depite. De exemplu, contractul de construcie poate s prevad o prim
de stimulare a antreprenorului pentru finalizarea nainte de termen a contractului, calitatea nalt a
lucrrilor executate, reducerea costurilor sau alte rezultate stipulate n contract. Plile de stimulare pot fi
stabilite n procente din valoarea contractului, sub form de sum fix sau n alt mod stabilit n
contractul de construcie.
Venitul sub form de prime de stimulare poate fi recunoscut dac:
1) clauzele stipulate n contract au fost respectate; i
2) mrimea venitului poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 5. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 5 ani, un contract pentru construirea
unui depozit n valoare de 7 000 000 lei. Contractul prevede o plat suplimentar n mrime de 0,03%
din valoarea contractului pentru fiecare zi de finalizare nainte de termen a acestuia. Antreprenorul a
finalizat construcia cu 60 de zile nainte de termenul stabilit.
n baza datelor din exemplu, venitul sub form de prime de stimulare constituie 126 000 lei (7
000 000 lei x 60 x 0,0003) i se recunoate ca venit contractual, iar suma total a venitului contractual
7 126 000 lei (7 000 000 lei + 126 000 lei).
16. n componena veniturilor contractuale nu se includ sumele ncasate n numele prilor tere n
modul stabilit de SNC Venituri.
Componena costurilor contractuale
17. Costurile contractuale includ:
3

1) costurile directe contractuale;


2) costurile indirecte contractuale; i
3) costurile de regie ale construciei recuperabile de beneficiar.
18. Costurile directe contractuale cuprind costurile care pot fi incluse n mod direct n costul
contractului de construcie. Componena acestora este prevzut n anexa 1 la prezentul standard.
19. Costurile directe contractuale pot fi diminuate cu valoarea activelor (instalaiilor tehnice,
echipamentelor, materialelor) vndute, destinate doar pentru executarea unui contract concret.
Exemplul 6. n luna octombrie 201X, dup finalizarea contractului privind construirea
depozitului, antreprenorul a vndut un echipament care poate fi utilizat numai la executarea lucrrilor
de construcie a obiectului dat. Valoarea de vnzare a constituit 6 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n luna octombrie 201X antreprenorul va nregistra valoarea
echipamentului vndut n sum de 6 000 lei ca majorare a creanelor i diminuare a costurilor
contractuale.
20. Costurile indirecte contractuale includ:
1) costurile ce in de asigurarea bunurilor i personalului aferente mai multor contracte, n cazul
cnd acestea nu se includ n costurile de regie ale construciei;
2) costurile proiectrii i asistenei tehnice aferente mai multor contracte, n cazul cnd acestea nu
se includ n costurile de regie ale construciei;
3) costurile ndatorrii, aferente mai multor contracte, capitalizate n conformitate cu SNC
Costurile ndatorrii; i
4) costurile de exploatare a mainilor i mecanismelor care se utilizeaz la executarea mai multor
contracte n cursul unei perioadei de gestiune (componena acestora este indicat n subpct. 4) al anexei
1 etc.
21. Antreprenorul, pn la repartizarea costurilor indirecte contractuale, va ine evidena separat a
acestora. Costurile indirecte contractuale se repartizeaz ntre contracte concrete n modul prevzut de
politicile contabile, lund n considerare nivelul normal al activitii de construcie. Ca baz de
repartizare a costurilor indirecte pe tipuri de contracte pot servi veniturile contractuale, costurile directe
contractuale, costurile directe de materiale, numrul efectiv de main-ore, costurile de deviz ale unei
main-ore i alte metode raionale.
22. Costurile efective de exploatare a mainilor i mecanismelor utilizate la executarea mai multor
contracte pot fi repartizate pe contracte concrete, la data raportrii proporional cu numrul efectiv de
main-ore lucrate pe fiecare unitate sau grup de maini i mecanisme, cu costurile de deviz ale unei
maini-or sau n baza altor metode.
Exemplul 7. Un antreprenor execut dou contracte - A i B. n luna septembrie 201X
costurile efective de exploatare a mainilor i mecanismelor pentru grupul tractoare-buldozere au
constituit 50 000 lei. Conform politicilor contabile costurile de exploatare se repartizeaz pe contracte
proporional numrului efectiv de main-ore 530, care constituie pentru contractul A 300, iar
B 230.
Repartizarea costurilor efective de exploatare a mainilor i mecanismelor este prezentat n
tabelul 1.
Tabelul 1
Repartizarea costurilor efective de exploatare a mainilor i mecanismelor
Contracte de
construcie
1

Numrul efectiv
Costul unei
Costurile efective de exploatare a
de main-ore
main-ore, lei
mainilor i mecanismelor, lei
2
3
4=2x3
A
300
94,34
28 302
B
230
94,34
21 698
Total
530
94,34
50 000
Costurile efective ale unei main-ore se determin ca raport dintre costurile totale efective de
exploatare a mainilor i mecanismelor pentru grupul tractoare-buldozere i numrul total de mainore lucrate, care este egal cu 94,34 lei (50 000 lei : 530 main-ore).

n baza datelor din exemplu, n luna septembrie 201X antreprenorul va reflecta repartizarea
costurilor efective de exploatare a mainilor i mecanismelor repartizate - ca majorare a costurilor
contractuale i diminuare a costurilor de exploatare a mainilor i mecanismelor aferente contractelor:
- A 28 302 lei;
- B 21 698 lei.
23. Costurile de regie se divizeaz n costuri recuperabile i nerecuperabile de ctre beneficiari.
Pn la repartizare costurile de regie se contabilizeaz separat de ctre antreprenor.
24. Costurile de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari cuprind:
1) costuri generale i administrative;
2) costuri pentru deservirea personalului din construcii;
3) costuri pentru organizarea lucrrilor la obiectele de construcie; i
4) altele costuri cu caracter general.
Costurile de regie recuperabile se includ n costurile contractuale de construcie i se iau n
considerare la calcularea cotei costurilor de regie ale construciei care se folosesc la ntocmirea devizelor
de cheltuieli pe fiecare contract.
25. n cazul n care antreprenorul execut lucrri de construcie n baza unui singur contract,
costurile efective de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari vor fi incluse n costul
acestuia n mrime total. Dac lucrrile de construcie se efectueaz simultan n baza mai multor
contracte, costurile efective de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari se repartizeaz pe
fiecare contract conform metodei stabilite n politicile contabile a antreprenorului (de exemplu,
proporional cu suma costurilor de regie recuperabile stabilit n devizul de costuri contractuale,
veniturile contractuale) sau alt metod raional.
Exemplul 8. Un antreprenor execut dou contracte - A i B. n luna septembrie 201X
costurile efective de regie ale construciei au constituit 350 000 lei. Politicile contabile prevd
repartizarea costurilor efective de regie ale construciei n baza costurilor de regie recuperabile de
beneficiari conform sumei acestora prevzute n devizul de cheltuieli contractuale, care constituie
pentru contractul A 220 000 lei, iar pentru contractul B 140 000 lei.
Calculul repartizrii costurilor efective de regie recuperabile este prezentat n tabelul 2.
Tabelul 2
Repartizarea costurilor efective de regie recuperabile
Contracte de
construcie

Costurile de regie prevzute n


Coeficientul de
Costurile efective de regie,
devizul de cheltuieli
repartizare
lei
contractuale, lei
1
2
3
4=2x3
A
220 000
0,97222
213 889
B
140 000
0,97222
136 111
Total
360 000
x
350 000
Coeficientul de repartizare se determin ca raport dintre mrimea total a costurilor efective de
regie ale construciei i mrimea total a costurilor de regie ale construciei recuperate de ctre
beneficiari conform sumelor prevzute n devizul de cheltuieli contractuale n perioada de gestiune, care
este egal cu 0,97222 (350 000 lei : 360 000 lei).
n baza datelor din exemplu, n luna septembrie 201X antreprenorul reflect costurile efective de
regie repartizate - ca majorare a costurilor contractuale i diminuare a costurilor de regie aferente
contractelor A n sum de 213 888 lei i B n sum de 136 112 lei.
26. Costurile de regie ale construciei nerecuperabile de ctre beneficiari includ:
1) costurile privind lucrrile de cercetri tiinifice i dezvoltare;
2) impozitele i taxele prevzute de legislaie;
3) sporurile la salariile angajailor entitii, prevzute de legislaie;
4) costurile privind recuperarea prejudiciilor cauzate salariailor n urma accidentelor de munc;
5) plile salariailor disponibilizai n legtur cu reorganizarea entitii, reducerea numrului
salariailor; i
6) alte costuri.
5

Costurile de regie nerecuperabile de ctre beneficiari se atribuie direct la cheltuielile curente.


27. Costurile precontractuale se includ n costurile contractuale dac:
1) pot fi identificate separat;
2) pot fi estimate credibil; i
3) exist probabilitatea ncheierii contractului.
28. Costurile precontractuale se contabilizeaz iniial ca cheltuieli anticipate, care ulterior se
includ n costurile contractuale sau se raporteaz la cheltuieli curente.
29. Dac contractul a fost ncheiat n perioada de gestiune n care costurile precontractuale au fost
suportate, aceste costuri, n dependen de pragul de semnificaie prevzut n politicile contabile ale
antreprenorului, pot fi incluse n componena costurilor contractuale:
1) integral n perioada de gestiune n care s-a ncheiat contactul;
2) prin decontarea uniform n perioadele de gestiune pe durata contractului;
3) n baza altor metode raionale, prevzute n politicile contabile a antreprenorului.
Exemplul 9. Un antreprenor n luna septembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare i de
deplasare legate de ncheierea contractului n sum de 30 000 lei, care au fost nregistrate la cheltuieli
anticipate curente. Contractul cu durata de 2 ani a fost ncheiat n luna octombrie 201X.
Politicile contabile a antreprenorului prevd includerea costurilor precontractuale integral n
costurile contractuale n perioada de raportare financiar n care a fost ncheiat contractul.
n acest caz, costurile precontractuale n sum de 30 000 lei vor fi incluse n costul contractului
respectiv n anul 201X.
n baza datelor din exemplu, costurile precontractuale n sum de 30 000 lei se contabilizeaz n
anul 201X ca majorare a costurilor contractuale i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
30. Dac costurile precontractuale a unui contract snt suportate ntr-o perioad de gestiune i
exist probabilitatea ncheierii contractului n alt perioad de gestiune, costurile nregistrate iniial ca
cheltuieli anticipate curente se includ n costurile contractuale.
Exemplul 10. Un antreprenor n luna noiembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare i de
deplasare legate de ncheierea contractului n sum de 40 000 lei. Contractul a fost ncheiat n luna
ianuarie 201X+1. Politicile contabile a antreprenorului prevd includerea costurilor precontractuale
integral n costurile contractuale n perioada de gestiune n care a fost ncheiat contractul.
n acest caz, suma costurilor precontractuale n mrime de 40 000 lei va fi inclus n costul
contractului respectiv n anul 201X+1.
n baza datelor din exemplu, costurile contractuale n sum de 40 000 lei se contabilizeaz n anul
201X+1 ca majorare a costurilor contractuale i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
31. Dac antreprenorul a suportat costuri precontractuale, iar ulterior contractul nu a fost ncheiat,
astfel de costuri vor fi recunoscute ca cheltuieli curente a perioadei de gestiune n care s-a constatat
faptul c contractul nu a fost ncheiat.
Exemplul 11. Un antreprenor n luna noiembrie 201X a suportat cheltuieli de reprezentare,
deplasare i a achitat taxa de participare la licitaie n sum de 20 000 lei. Contractul nu a fost ncheiat
din motivul c antreprenorul nu a ctigat licitaia.
n acest caz, costurile precontractuale n sum de 20 000 lei vor fi recunoscute ca cheltuieli
curente n anul 201X.
n baza datelor din exemplu, costurile precontractuale n sum de 20 000 lei se contabilizeaz n
anul 201X ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
32. Costurile suportate de antreprenor care nu pot fi atribuite unor contracte de construcie
concrete se recunosc ca cheltuieli curente. Astfel de cheltuieli cuprind:
1) cheltuielile de distribuire;
2) amortizarea mainilor i mecanismelor care nu snt utilizate n cadrul unor contracte concrete;
3) pierderile din staionri;
4) amenzile, penalitile i despgubirile legate de activitatea antreprenorului;
5) cheltuielile efective de regie ale construciei, n cazul cnd antreprenorul ntr-o perioad de
gestiune nu execut lucrri de construcie;
6) cheltuielile peste normele stabilite n cazul cnd acestea nu vor fi recuperate de ctre beneficiar;
i
7) alte cheltuieli care nu in de executarea contractelor.
6

n cazul cnd antreprenorul suport costuri peste normele stabilite, dar este prevzut recuperarea
acestora de ctre beneficiar, acestea se includ n costurile contractuale.
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor contractuale
33. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc, n baza contabilitii de angajamente, n
perioada de gestiune n care au aprut, indiferent de momentul ncasrii sau plii efective a numerarului
sau a altei forme de compensare.
34. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc n cazul n care rezultatul contractului poate
fi evaluat cu certitudine. Antreprenorul poate evalua cu certitudine veniturile i cheltuielile contractuale
dac contractul ncheiat stabilete:
1) drepturile i obligaiile fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit;
2) valoarea contractual care urmeaz a fi primit de ctre antreprenor; i
3) modalitatea i termenele decontrilor.
Pe parcursul duratei de executare a contractului antreprenorul verific i, dac este necesar,
revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale folosind un sistem eficient de previzionare
i de gestiune financiar intern. Astfel de revizuiri nu semnific faptul c rezultatul contractului nu
poate fi estimat n mod credibil.
35. Rezultatul financiar al unui contract de construcie se determin ca diferen dintre veniturile i
cheltuielile aferente acestuia, n funcie de tipul contractului ncheiat: cu pre fix, cost plus sau mixt.
36. Rezultatul financiar al unui contract cu pre fix poate fi estimat cu certitudine dac snt
respectate urmtoarele condiii:
1) venitul contractual total poate fi evaluat n mod credibil;
2) exist o certitudine ntemeiat c beneficiile economice aferente contractului vor fi primite de
ctre antreprenor;
3) costurile contractuale pentru finalizarea contractului i a stadiilor de executare al acestuia la
finele perioadei de gestiune pot fi evaluate n mod credibil; i
4) costurile aferente contractului pot fi identificate i evaluate cu certitudine, astfel nct costurile
contractuale efectiv suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
37. Rezultatul financiar al unui contract cost plus poate fi estimat n mod credibil dac snt
respectate urmtoarele condiii:
1) exist probabilitatea c beneficiile economice aferente contractului vor fi obinute de ctre
antreprenor; i
2) costurile contractuale atribuibile contractului, indiferent de faptul dac snt sau nu recuperabile
de ctre beneficiar, pot fi identificate i evaluate cu certitudine.
38. Rezultatul financiar al unui contract mixt poate fi determinat cu certitudine, dac snt
respectate prevederile pct. 36 i 37 ale prezentului standard.
39. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale se efectueaz reieind din durata de
executare a contractului de construcie care se poate ncadra sau poate depi o perioad de gestiune.
40. Dac contractul de construcie a fost executat ntr-o singur perioad de gestiune, veniturile i
cheltuielile contractuale se recunosc n aceast perioad la finalizarea contractului respectiv.
Exemplul 12. Un antreprenor n luna februarie 201X a ncheiat un contract cu pre fix care
prevede construcia unei cldiri n valoare de 1 200 000 lei. Lucrrile de construcie au fost executate
pe parcursul a 9 luni (martie noiembrie 201X) i confirmate de ctre beneficiar. Costurile
contractuale conform devizului de cheltuieli au constituit 930 000 lei, iar cele efective - 980 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n luna noiembrie 201X antreprenorul contabilizeaz:
- venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime de 1 200 000 lei ca
majorare concomitent a creanelor curente i a venitului din vnzri;
- costurile contractuale efective n sum de 980 000 lei ca majorare a costurilor vnzrilor i
diminuare a costurilor activitii de baz.
41. n cazul n care contractul de construcie se execut n cursul mai multor perioade de gestiune,
veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc prin aplicarea metodei stadiului de execuie a
contractului. n baza acestei metode veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc pe fiecare stadiu
de execuie.

42. Stadiul de execuie a contractului se confirm de ctre beneficiar i poate fi determinat


utiliznd una din urmtoarele variante:
)1 ponderea costurilor contractuale suportate efectiv pentru executarea lucrrilor pn la data
raportrii n costurile totale contractuale estimate (varianta cost-la-cost);
)2 volumul lucrrilor executate efectiv; sau
)3 gradul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la beneficiari nu influeneaz stadiul de execuie a
contractului i nu se recunosc ca venituri.
43. n cazul variantei cost-la-cost stadiul de execuie a contractului se determin ca raportul
dintre costurile contractuale efectiv suportate la data raportrii i costurile contractuale estimate totale.
Aceast variant se aplic, de regul, pentru determinarea veniturilor contractuale aferente contractelor
cu pre fix. n acest caz, n componena costurilor suportate efectiv nu se includ costurile aferente
activitii viitoare, cum ar fi valoarea materialelor aflate pe antierul de construcie i destinate utilizrii
ulterioare, plile subantreprenorilor efectuate pn la executarea lucrrilor de subantrepriz etc.
44. Veniturile contractuale recunoscute n perioada de gestiune curent n baza variantei cost-lacost (pct. 42, subpct. 1) din prezentul standard), se determin n modul urmtor:
1) procentul de execuie a contractului se nmulete cu valoarea iniial a contractului (innd cont
de modificrile ulterioare ale acesteia) i astfel se stabilesc veniturile contractuale aferente tuturor
perioadelor de gestiune de la nceputul executrii contractului, inclusiv a perioadei de gestiune curente;
2) din veniturile contractuale calculate n conformitate cu subpct. 1) se scad veniturile contractuale
recunoscute n perioadele de gestiune precedente.
Modul de determinare a veniturilor i cheltuielilor contractuale n baza variantei cost-la-cost este
prezentat n anexa 2.
45. La aplicarea variantei volumului lucrrilor executate efectiv i confirmate de ctre beneficiar
(pct. 42, subpct. 2) din prezentul standard), mrimea venitului contractual care urmeaz a fi recunoscut
depinde de tipul contractului.
1) n cazul unui contract cu pre fix venitul se recunoate n baza volumului lucrrilor executate
efectiv la data raportrii.
Exemplul 13. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu pre fix pe un termen de 4 ani
care prevede construirea unei cldiri n valoare de 10 000 000 lei. Conform politicilor contabile a
antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc n funcie de stadiul de execuie a contractului,
utiliznd varianta volumului lucrrilor executate efectiv i confirmate de beneficiar. Volumul lucrrilor
executate n anul 201X i confirmate de ctre beneficiar constituie 3 600 000 lei, iar costurile acestora

2 800 000 lei.


n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul contabilizeaz:
- venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime de 3 600 000 lei ca
majorare concomitent a creanelor i a venitului din vnzri;
- costurile contractuale n sum de 2 800 000 lei ca majorare a costului vnzrilor i diminuare
a costurilor activitii de baz.
2) n cazul unui contract cost plus, venitul se formeaz din suma costurilor contractuale
suportate efectiv i recompensa suplimentar prevzut n contract.
Exemplul 14. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cost plus pe o durat de 3 ani
care prevede construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului
anual costurile efective i o recompens suplimentar n mrime de 10% din suma costurilor efective.
Conform politicilor contabile ale antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc n funcie de
stadiul de execuie al contractului, utiliznd varianta volumului lucrrilor executate efectiv i confirmate
de beneficiar. n anul 201X antreprenorul a suportat costuri efective n sum de 10 500 000 lei,
recompensa suplimentar constituind 1 050 000 lei (10 500 000 lei x 0,1).
n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul contabilizeaz:
- venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime de
11 550 000 lei (10 500 000 lei + 1 050 000 lei) ca majorare concomitent a creanelor i a venitului din
vnzri;

- costurile contractuale n sum de 10 500 000 lei ca majorare a costurilor vnzrilor i


diminuare a costurilor activitii de baz.
46. Recunoaterea venitului conform variantei gradului de finalizare a volumului fizic al unei pri
din lucrrile contractuale (pct. 42, subpct. 3) din prezentul standard) prevede determinarea ponderii
volumului fizic al lucrrilor de construcie finalizate la data raportrii n volumul total al lucrrilor
prevzute n contract. O astfel de variant se aplic pentru contractele cu pre fix. n aceste cazuri venitul
contractual se determin innd cont de gradul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor n ansamblu pe
obiect. Venitul contractual recunoscut n perioada de gestiune se determin prin nmulirea gradului de
finalizare a volumului fizic al lucrrilor pe obiect n ansamblu cu valoarea contractului.
Exemplul 15. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu pre fix pe o durat de 2 ani
care prevede construirea unui apeduct cu lungimea de 150 km i valoarea de 12 500 000 lei. Conform
politicilor contabile a antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc n funcie de stadiul de
executare al contractului, utiliznd varianta gradului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor
contractuale. La finele anului 201X volumul fizic al lucrrilor efectuate constituie 90 km, iar gradul de
finalizare a lucrrilor 60% (90 km : 150 km x 100). Costurile lucrrilor executate constituie
6 750 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul contabilizeaz:
- venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime de 7 500 000 lei (12
500 000 lei x 0,6) ca majorare concomitent a creanelor curente i a venitului din vnzri;
- decontarea costurilor efective aferente contractului de construcie n sum de
6 750 000 lei ca majorare a costurilor vnzrilor i diminuare a costurilor activitii de baz.
47. Dac n procesul executrii contractului de construcie antreprenorul a suportat costuri
neprevzute n devizul de cheltuieli contractuale, dar care evident snt necesare pentru executarea
acestuia, astfel de costuri se recunosc ca active n curs de execuie, cu condiia c exist o certitudine
ntemeiat c acestea vor fi recuperate de ctre beneficiar.
48. Costurile contractuale care nu vor fi recuperate de ctre beneficiar se recunosc ca cheltuieli
curente.
Exemplul 16. Un antreprenor n luna martie 201X a ncheiat un contract cu pre fix pe o perioad
de
15
luni
care
prevede
construirea
unui
pod
n
valoare
de
20 000 000 lei, devizul de cheltuieli fiind de 18 000 000 lei. n luna aprilie 201X antreprenorul a
efectuat lucrri, costurile efective ale crora au constituit 250 000 lei, care nu au fost confirmate de
ctre beneficiar din motivul nerespectrii tehnologiei procesului de construcie. Din aceast cauz
beneficiarul a naintat o pretenie antreprenorului i contractul a fost reziliat.
n baza datelor din exemplu, n luna decembrie 201X antreprenorul va contabiliza costurile
nerecuperate n sum de 250 000 lei - ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a costurilor
activitii de baz.
49. n cazul n care nu este posibil achitarea de ctre beneficiar din diferite motive a unei sume
deja incluse n venitul contractual a perioadei de gestiune, dup recunoaterea acestuia n situaia de
profit i pierdere, suma respectiv se va deconta:
1) din contul provizioanelor constituite n prealabil; sau
2) la cheltuielile curente.
Exemplul 17. Un antreprenor a recunoscut venitul contractual din lucrrile executate la
construcia unui bloc locativ n situaia de profit i pierdere pe anul 201X n sum de 1 300 000 lei, din
care n anul 201X+1 a rmas ca crean neachitat n sum de 100 000 lei. Neachitarea a fost cauzat
de depistarea unei erori n devizul de cheltuieli a contractului de construcie, care a fost recunoscut de
ctre antreprenor. n politicile contabile a antreprenorului este prevzut, c creanele compromise se
deconteaz pe seama provizioanelor constituite.
n baza datelor din exemplu, n anul 201X+1 antreprenorul va contabiliza suma de 100 000 lei ca
diminuare concomitent a provizioanelor i a creanei.
Modificri ale estimrilor
50. Metoda n funcie de stadiul de execuie a contractului se aplic cumulativ estimrilor curente
ale veniturilor i cheltuielilor contractuale pentru fiecare perioad de gestiune. Efectele modificrilor n
ceea ce privete estimarea veniturilor i cheltuielilor contractuale, precum i efectele modificrilor n
9

ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract se nregistreaz n contabilitate ca modificri ale
estimrilor contabile conform prevederilor SNC Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile,
erori i evenimente ulterioare. Estimrile modificate vor fi folosite la determinarea valorii veniturilor i
a cheltuielilor recunoscute n situaia de profit i pierdere n perioadele n care au fost operate
modificrile, precum i n perioadele ulterioare.
Prezentarea informaiilor
51. n situaiile financiare antreprenorul prezint cel puin urmtoarele informaii:
1) suma venitului contractual recunoscut n perioada de gestiune;
2) metodele folosite pentru evaluarea venitului contractual recunoscut n perioada de gestiune;
3) suma creanelor pentru lucrrile contractuale;
4) suma datoriilor fa de beneficiari aprute n urma lucrrilor contractuale;
5) privind contractele n desfurare la data raportrii:
- variantele folosite pentru determinarea stadiului de execuie;
- suma cumulat a costurilor suportate;
- suma cumulat a veniturilor recunoscute;
- suma cumulat a profitului recunoscut;
- suma avansurilor primite;
- suma reinerilor pentru lucrrile efectuate care nu snt pltite conform condiiilor contractului
pn la data stabilit sau pn cnd defectele nu au fost nlturate.
Prevederi tranzitorii
52. Prezentul standard se aplic ncepnd cu data intrrii n vigoare.
Data intrrii n vigoare
53. Prezentul standard intr n vigoare la 1 ianuarie 2014.

10

Anexa 1
Componena costurilor directe contractuale
Costurile directe contractuale cuprind:
1) costurile precontractuale aferente contractelor ncheiate, inclusiv costuri de delegare, de
reprezentan, taxe de participare la tender pentru obinerea contractului, alte costuri similare;
2) costurile directe de materiale, inclusiv costul materialelor de construcie, combustibilului,
energiei electrice, termice, aerului comprimat, aburilor i apei, alte materiale utilizate n procesul
executrii contractului;
3) costurile directe cu personalul, inclusiv:
a) costurile privind salariile personalului care execut nemijlocit operaii tehnologice i care
supravegheaz lucrrile prevzute n contract;
b) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de
asisten medical calculate la salariile menionate n pct. 3) lit. a) din prezenta anex; i
c) alte costuri directe cu personalul;
4) costurile directe de exploatare a mainilor i mecanismelor de construcie, instalaiilor tehnice,
utilajului i a echipamentelor (n continuare maini i mecanisme) utilizate nemijlocit la executarea
contractului care includ:
a) costurile energiei electrice, combustibilului, pieselor de schimb i a altor materiale folosite
pentru ntreinerea i reparaia mainilor i mecanismelor;
b) costurile cu personalul ncadrat n exploatarea i deservirea mainilor i mecanismelor;
c) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de
asisten medical calculate la salariile menionate n pct. 4) lit. b) din prezenta anex;
d) amortizarea mainilor i mecanismelor;
e) costurile transportrii mainilor i mecanismelor la/de la construcia obiectului;
f) costurile nchirierii mainilor i mecanismelor;
g) costurile privind asigurarea obligatorie a mainilor i mecanismelor; i
h) alte costuri ce in de exploatarea mainilor i mecanismelor;
5) alte costuri directe aferente contractului, care pot include:
a) costurile de transportare a materialelor de la magazia plasat pe antier pn la obiectul de
construcie, precum i de la depozitul central pn la obiect;
b) costurile proiectrii i asistenei tehnice direct atribuibile contractului;
c) costurile ndatorrii direct atribuite contractului capitalizate n conformitate cu SNC Costurile
ndatorrii;
d) costurile aferente acionrii n judecat i reclamaiilor recunoscute de beneficiar sau stabilite
n baza deciziei instanei de judecat. n cazul nerecunoaterii de ctre beneficiar a reclamaiilor
naintate, astfel de costuri se constat ca cheltuieli curente;
e) amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate nemijlocit la executarea contractului;
f) costurile lucrrilor executate i serviciilor prestate de ctre subantreprenori i alte persoane
tere;
g) asigurarea obligatorie a personalului ncadrat nemijlocit la lucrrile de construcie a obiectului
i a lucrrilor de construcie executate;
h) costurile privind paza obiectului de construcie;
i) amortizarea calculat a construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri);
j) provizionul constituit pentru costuri de garanie legate de contractul de construcie;
k) costurile de transportare a muncitorilor la/de la obiectul de construcie, prevzute n contract;
i
l) alte costuri direct atribuibile contractului de construcie.

11

Anexa 2
Determinarea veniturilor i cheltuielilor contractuale n baza metodei stadiului de execuie a
contractului (varianta cost-la-cost)
Date iniiale: n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu pre fix pe o perioad de 3
ani
care
prevede
construirea
unui
bloc
de
locuit
n
valoare
de
16 200 000 lei. Mrimea iniial a costurilor contractuale de deviz constituie 15 100 000 lei.
La 1 iulie 201X+1 antreprenorul i beneficiarul au convenit asupra unor modificri n contract
care prevd finisarea faadei cu alte materiale, fapt ce conduce la majorarea veniturilor contractuale cu
300 000 lei, iar a costurilor contractuale de deviz cu 240 000 lei.
Conform politicilor contabile a antreprenorului, veniturile i cheltuielile contractuale se
determin la finele fiecrei perioade de gestiune.
Informaia privind executarea contractului de construcie n fiecare an i calculul procentului de
execuie a contractului este prezentat n tabelul 1.
Tabelul 1
Calculul procentului de execuie a contractului
Nr.
crt.
1
1.
2.
3.
4.
5.

Indicatori

Anul 201X

2
Valoarea total a contractului, lei
Costuri contractuale curente suportate
efectiv, lei
Costuri contractuale cumulative suportate
efectiv pn la data raportrii, lei
Costuri contractuale totale estimate, lei
Procentul de executare a contractului, %
(rd. 3 : rd. 4 x 100%)

Anul 201X+1

Anul 201X+2

3
16 200 000
5 981 000

4
16 500 000
5 682 000

5
16 500 000
3 677 000

5 981 000

11 663 000

15 340 000

15 100 000
39,61

15 340 000
76,03

15 340 000
100

Cheltuielile, veniturile i profitul (pierderea) contractuale se recunosc n perioadele de gestiune


respective astfel:
- cheltuielile contractuale la suma costurilor suportate n procesul executrii contractului;
- veniturile contractuale ca diferena dintre totalul veniturilor contractuale constatate n toate
perioadele de gestiune, inclusiv n cea curent, i veniturile contractuale recunoscute n perioadele de
gestiune precedente;
- rezultatul financiar (profit/pierdere) al executrii contractului se determin ca diferena dintre
veniturile i cheltuielile contractuale recunoscute.
Calculul indicatorilor nominalizai, innd cont de datele iniiale i rezultatele calculelor din tabelul
1, este prezentat n tabelul 2.
Tabelul 2
Calculul veniturilor, cheltuielilor i a rezultatului financiar (profitului/pierderii)
Indicatori
Valoarea total Procentul de
Venituri, cheltuieli i rezultatul financiar, lei
a contractului,
executare a
lei
contractului,
la data raportrii
recunoscute n recunoscute n
%
cu total cumulativ anii precedeni
perioada de

de la nceputul
executrii
contractului
4 = 2 x 3 : 100

raportare
5

6=45

Anul 201X

12

Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)

16 200 000
-

39,61
-

6 416 820
5 981 000
435 820

6 416 820
5 981 000
435 820

Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)

16 500 000
-

Anul 201X+1
76,03
12 544 950
11 663 000
881 950

6 416 820
5 981 000
435 820

6 128 130
5 682 000
446 130

Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)

16 500 000
-

Anul 201X+2
100,00
16 500 000
15 340 000
1 160 000

12 544 950
11 663 000
881 950

3 955 050
3 677 000
278 050

n anul 201X veniturile recunoscute se determin prin nmulirea valorii totale a contractului cu
procentul de execuie a contractului i constituie 6 416 820 lei (16 200 000 lei x 0,3961). Cheltuielile
contractuale se recunosc n mrimea costurilor contractuale suportate efectiv la data ntocmirii situaiei
de profit i pierdere i snt egale cu 5 981 000 lei. Profitul se determin ca diferena dintre veniturile i
cheltuielile contractuale recunoscute i constituie 435 820 lei (6 416 820 lei 5 981 000 lei).
n anul 201X+1 totalul veniturilor contractuale de la nceputul executrii contractului constituie 12
544 950 lei (16 500 000 lei x 0,7603). Veniturile contractuale recunoscute n acest an se determin ca
diferena dintre totalul cumulativ al veniturilor contractuale n cursul a doi ani i veniturile contractuale
recunoscute n anul 201X, fiind egale cu 6 128 130 lei (12 544 950 lei 6 416 820 lei).
Cheltuielile contractuale recunoscute n anul 201X+1 se determin ca diferena dintre totalul
cumulativ al costurilor contractuale efectiv suportate n cursul a doi ani i costurile contractuale
recunoscute n anul 201X i constituie 5 682 000 lei (11 663 000 lei 5 981 000 lei). Profitul recunoscut
n acest an este egal cu 446 130 lei (6 128 130 lei 5 682 000 lei) sau (881 950 lei 435 820 lei).
n anul 201X+2 totalul veniturilor contractuale de la nceputul executrii contractului constituie
16 500 000 lei. Veniturile contractuale recunoscute n acest an snt egale cu 3 955 050 lei (16 500 000 lei
12 544 950 lei), cheltuielile contractuale recunoscute 3 677 000 lei (15 340 000 lei 11 663 000 lei),
iar profitul recunoscut 278 050 lei (3 955 050 lei 3 677 000 lei) sau (1 160 000 lei 881 950 lei).

13