Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTRACTE DE CONSTRUCII
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza Directivelor UE i IAS 11 Contracte de construcie.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea modului de determinare, recunoatere i
contabilizare a veniturilor, costurilor i cheltuielilor aferente contractelor de construcie i de prezentare
a informaiilor aferente n situaiile financiare ale antreprenorilor.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplic la contabilizarea veniturilor, costurilor i cheltuielilor aferente
contractelor de construcie, inclusiv n partea ce ine de:
1) prestarea serviciilor legate n mod direct de construirea activelor (de exemplu, serviciile
proiectanilor i arhitecilor);
2) demolarea activelor, precum i repararea prejudiciilor aduse mediului n urma demolrii
activelor.
Definiii
4. Noiunile utilizate n prezentul standard semnific:
Contract de construcie contract ncheiat ntre beneficiar i antreprenor pentru construirea,
reparaia, modernizarea i reconstruirea unui activ sau a unui grup de active, care ca proiectare,
tehnologie i funcionare sau destinaie snt interconexate i interdependente.
Costuri contractuale valoarea resurselor consumate i costurile cu personalul pentru executarea
unuia sau mai multor contracte de construcie n scopul obinerii unui venit i care urmeaz a fi
recuperate de beneficiar.
Costuri directe contractuale costuri ce in nemijlocit de executarea lucrrilor n baza contractului
de construcie i care pot fi incluse n mod direct n costul acestuia.
Costuri efective contractuale suma costurilor precontractuale i costurilor efectiv suportate
pentru lucrrile executate dup ncheierea contractului pn la data raportrii.
Costuri precontractuale costuri nemijlocit legate de ncheierea unui contract de construcie,
suportate naintea ncheierii acestuia.
Costuri totale contractuale estimate suma costurilor contractuale efectiv suportate i nregistrate
la data raportrii plus costurile estimate pentru finalizarea contractului, innd cont de posibile modificri
i reclamaii ulterioare.
Costuri estimate pentru finalizarea contractului suma costurilor privind materialele i cu
personalul, costurilor de subcontractare i a altor costuri necesare pentru finalizarea unui contract ntr-o
perioad determinat.
Costuri indirecte contractuale costuri aferente mai multor contracte de construcie care nu pot fi
incluse n mod direct n costurile acestora.
Costuri de regie ale construciei costuri aferente gestionrii, organizrii i deservirii unui sau
mai multor contracte n ansamblu pe entitate i pe antiere separate.
Cheltuieli contractuale suma costurilor efectiv suportate aferente contractului de construcie n
ansamblu sau stadiilor de executare a acestuia corelate cu veniturile contractuale recunoscute.
Modificare indicaie dat de beneficiar cu privire la o schimbare a obiectului lucrrii care trebuie
realizat conform unui contract.
Stadiu de executare a contractului parte finalizat a lucrrilor contractuale, care poate fi
determinat credibil conform prezentului standard.
Subantreprenor entitatea care a ncheiat un contract cu antreprenorul n vederea executrii unei
anumite pri sau faze dintr-un contract de construcie.
Venituri contractuale valoarea venitului iniial, venitului din modificrile contractului, din
reclamaii i sub form de prime de stimulare obinut n rezultatul executrii contractului de
construcie.
1
loc ca urmare a schimbrii prevederilor contractuale cu privire la proiect, efectuarea unor construcii
suplimentare sau dezicerea de unele lucrri sau obiecte, precum i altor specificaii contractuale. O
modificare poate conduce la o majorare sau la o reducere a venitului contractual.
Venitul din modificrile contractului poate fi recunoscut dac:
1) beneficiarul i antreprenorul au acceptat tipul i mrimea modificrii; i
2) mrimea venitului aferent modificrii poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 3. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 2 ani, un contract pentru construirea
unei cldiri n valoare de 6 200 000 lei. La nceputul anului doi beneficiarul a solicitat antreprenorului
s nlocuiasc materialele prevzute pentru finisarea cldirii. Valoarea contractual a modificrii
acceptat de antreprenor i recuperabil de ctre beneficiar constituie 800 000 lei.
n baza datelor din exemplu, suma total a venitului contractual va fi majorat i va constitui 7 000
000 lei (6 200 000 lei + 800 000 lei). Venitul aferent modificrii se va include n valoarea contractului n
perioada executrii lucrrilor corespunztoare.
14. Venitul din reclamaii reprezint o sum cerut (revendicat) de ctre antreprenor de la
beneficiar sau de la o persoan ter pentru rambursarea unor prejudicii cauzate de acesta. Reclamaiile
pot fi naintate, de exemplu, n cazul erorilor din specificaii sau proiect i nerespectrii clauzelor
contractuale de ctre beneficiar.
Venitul din reclamaii se recunoate dac:
1) reclamaiile naintate snt recunoscute de beneficiar sau snt stabilite printr-o hotrre a instanei
de judecat; i
2) mrimea venitului dat poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 4. Un antreprenor a ncheiat un contract pentru construirea unei cldiri pe o durat de
2 ani n valoare de 4 800 000 lei. Costurile de deviz aferente contractului constituie 3 900 000 lei. n
procesul executrii lucrrilor antreprenorul a depistat n proiectul respectiv o eroare a crei corectare
necesit costuri suplimentare n sum de 130 000 lei. n legtur cu aceasta antreprenorul a naintat o
reclamaie beneficiarului, care a fost recunoscut de ctre acesta. Norma profitului constituie 20% sau
26 000 lei (130 000 lei x 0,2).
n baza datelor din exemplu, antreprenorul va recunoate venitul din reclamaie n mrime de
156 000 lei (130 000 lei + 26 000 lei) ca venit contractual, iar costurile suportate efectiv n sum de 130
000 lei drept costuri contractuale. Suma total a venitului contractual constituie 4 956 000 lei (4
800 000 lei + 156 000 lei), iar suma total a costurilor contractuale 4 030 000 lei (3 900 000 lei +
130 000 lei).
15. Venitul sub form de prime de stimulare reprezint sumele suplimentare pltite
antreprenorului n cazul n care unele prevederi contractuale au fost respectate sau standardele
specificate au fost atinse sau depite. De exemplu, contractul de construcie poate s prevad o prim
de stimulare a antreprenorului pentru finalizarea nainte de termen a contractului, calitatea nalt a
lucrrilor executate, reducerea costurilor sau alte rezultate stipulate n contract. Plile de stimulare pot fi
stabilite n procente din valoarea contractului, sub form de sum fix sau n alt mod stabilit n
contractul de construcie.
Venitul sub form de prime de stimulare poate fi recunoscut dac:
1) clauzele stipulate n contract au fost respectate; i
2) mrimea venitului poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 5. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 5 ani, un contract pentru construirea
unui depozit n valoare de 7 000 000 lei. Contractul prevede o plat suplimentar n mrime de 0,03%
din valoarea contractului pentru fiecare zi de finalizare nainte de termen a acestuia. Antreprenorul a
finalizat construcia cu 60 de zile nainte de termenul stabilit.
n baza datelor din exemplu, venitul sub form de prime de stimulare constituie 126 000 lei (7
000 000 lei x 60 x 0,0003) i se recunoate ca venit contractual, iar suma total a venitului contractual
7 126 000 lei (7 000 000 lei + 126 000 lei).
16. n componena veniturilor contractuale nu se includ sumele ncasate n numele prilor tere n
modul stabilit de SNC Venituri.
Componena costurilor contractuale
17. Costurile contractuale includ:
3
Numrul efectiv
Costul unei
Costurile efective de exploatare a
de main-ore
main-ore, lei
mainilor i mecanismelor, lei
2
3
4=2x3
A
300
94,34
28 302
B
230
94,34
21 698
Total
530
94,34
50 000
Costurile efective ale unei main-ore se determin ca raport dintre costurile totale efective de
exploatare a mainilor i mecanismelor pentru grupul tractoare-buldozere i numrul total de mainore lucrate, care este egal cu 94,34 lei (50 000 lei : 530 main-ore).
n baza datelor din exemplu, n luna septembrie 201X antreprenorul va reflecta repartizarea
costurilor efective de exploatare a mainilor i mecanismelor repartizate - ca majorare a costurilor
contractuale i diminuare a costurilor de exploatare a mainilor i mecanismelor aferente contractelor:
- A 28 302 lei;
- B 21 698 lei.
23. Costurile de regie se divizeaz n costuri recuperabile i nerecuperabile de ctre beneficiari.
Pn la repartizare costurile de regie se contabilizeaz separat de ctre antreprenor.
24. Costurile de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari cuprind:
1) costuri generale i administrative;
2) costuri pentru deservirea personalului din construcii;
3) costuri pentru organizarea lucrrilor la obiectele de construcie; i
4) altele costuri cu caracter general.
Costurile de regie recuperabile se includ n costurile contractuale de construcie i se iau n
considerare la calcularea cotei costurilor de regie ale construciei care se folosesc la ntocmirea devizelor
de cheltuieli pe fiecare contract.
25. n cazul n care antreprenorul execut lucrri de construcie n baza unui singur contract,
costurile efective de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari vor fi incluse n costul
acestuia n mrime total. Dac lucrrile de construcie se efectueaz simultan n baza mai multor
contracte, costurile efective de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari se repartizeaz pe
fiecare contract conform metodei stabilite n politicile contabile a antreprenorului (de exemplu,
proporional cu suma costurilor de regie recuperabile stabilit n devizul de costuri contractuale,
veniturile contractuale) sau alt metod raional.
Exemplul 8. Un antreprenor execut dou contracte - A i B. n luna septembrie 201X
costurile efective de regie ale construciei au constituit 350 000 lei. Politicile contabile prevd
repartizarea costurilor efective de regie ale construciei n baza costurilor de regie recuperabile de
beneficiari conform sumei acestora prevzute n devizul de cheltuieli contractuale, care constituie
pentru contractul A 220 000 lei, iar pentru contractul B 140 000 lei.
Calculul repartizrii costurilor efective de regie recuperabile este prezentat n tabelul 2.
Tabelul 2
Repartizarea costurilor efective de regie recuperabile
Contracte de
construcie
n cazul cnd antreprenorul suport costuri peste normele stabilite, dar este prevzut recuperarea
acestora de ctre beneficiar, acestea se includ n costurile contractuale.
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor contractuale
33. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc, n baza contabilitii de angajamente, n
perioada de gestiune n care au aprut, indiferent de momentul ncasrii sau plii efective a numerarului
sau a altei forme de compensare.
34. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc n cazul n care rezultatul contractului poate
fi evaluat cu certitudine. Antreprenorul poate evalua cu certitudine veniturile i cheltuielile contractuale
dac contractul ncheiat stabilete:
1) drepturile i obligaiile fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit;
2) valoarea contractual care urmeaz a fi primit de ctre antreprenor; i
3) modalitatea i termenele decontrilor.
Pe parcursul duratei de executare a contractului antreprenorul verific i, dac este necesar,
revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale folosind un sistem eficient de previzionare
i de gestiune financiar intern. Astfel de revizuiri nu semnific faptul c rezultatul contractului nu
poate fi estimat n mod credibil.
35. Rezultatul financiar al unui contract de construcie se determin ca diferen dintre veniturile i
cheltuielile aferente acestuia, n funcie de tipul contractului ncheiat: cu pre fix, cost plus sau mixt.
36. Rezultatul financiar al unui contract cu pre fix poate fi estimat cu certitudine dac snt
respectate urmtoarele condiii:
1) venitul contractual total poate fi evaluat n mod credibil;
2) exist o certitudine ntemeiat c beneficiile economice aferente contractului vor fi primite de
ctre antreprenor;
3) costurile contractuale pentru finalizarea contractului i a stadiilor de executare al acestuia la
finele perioadei de gestiune pot fi evaluate n mod credibil; i
4) costurile aferente contractului pot fi identificate i evaluate cu certitudine, astfel nct costurile
contractuale efectiv suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
37. Rezultatul financiar al unui contract cost plus poate fi estimat n mod credibil dac snt
respectate urmtoarele condiii:
1) exist probabilitatea c beneficiile economice aferente contractului vor fi obinute de ctre
antreprenor; i
2) costurile contractuale atribuibile contractului, indiferent de faptul dac snt sau nu recuperabile
de ctre beneficiar, pot fi identificate i evaluate cu certitudine.
38. Rezultatul financiar al unui contract mixt poate fi determinat cu certitudine, dac snt
respectate prevederile pct. 36 i 37 ale prezentului standard.
39. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale se efectueaz reieind din durata de
executare a contractului de construcie care se poate ncadra sau poate depi o perioad de gestiune.
40. Dac contractul de construcie a fost executat ntr-o singur perioad de gestiune, veniturile i
cheltuielile contractuale se recunosc n aceast perioad la finalizarea contractului respectiv.
Exemplul 12. Un antreprenor n luna februarie 201X a ncheiat un contract cu pre fix care
prevede construcia unei cldiri n valoare de 1 200 000 lei. Lucrrile de construcie au fost executate
pe parcursul a 9 luni (martie noiembrie 201X) i confirmate de ctre beneficiar. Costurile
contractuale conform devizului de cheltuieli au constituit 930 000 lei, iar cele efective - 980 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n luna noiembrie 201X antreprenorul contabilizeaz:
- venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime de 1 200 000 lei ca
majorare concomitent a creanelor curente i a venitului din vnzri;
- costurile contractuale efective n sum de 980 000 lei ca majorare a costurilor vnzrilor i
diminuare a costurilor activitii de baz.
41. n cazul n care contractul de construcie se execut n cursul mai multor perioade de gestiune,
veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc prin aplicarea metodei stadiului de execuie a
contractului. n baza acestei metode veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc pe fiecare stadiu
de execuie.
ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract se nregistreaz n contabilitate ca modificri ale
estimrilor contabile conform prevederilor SNC Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile,
erori i evenimente ulterioare. Estimrile modificate vor fi folosite la determinarea valorii veniturilor i
a cheltuielilor recunoscute n situaia de profit i pierdere n perioadele n care au fost operate
modificrile, precum i n perioadele ulterioare.
Prezentarea informaiilor
51. n situaiile financiare antreprenorul prezint cel puin urmtoarele informaii:
1) suma venitului contractual recunoscut n perioada de gestiune;
2) metodele folosite pentru evaluarea venitului contractual recunoscut n perioada de gestiune;
3) suma creanelor pentru lucrrile contractuale;
4) suma datoriilor fa de beneficiari aprute n urma lucrrilor contractuale;
5) privind contractele n desfurare la data raportrii:
- variantele folosite pentru determinarea stadiului de execuie;
- suma cumulat a costurilor suportate;
- suma cumulat a veniturilor recunoscute;
- suma cumulat a profitului recunoscut;
- suma avansurilor primite;
- suma reinerilor pentru lucrrile efectuate care nu snt pltite conform condiiilor contractului
pn la data stabilit sau pn cnd defectele nu au fost nlturate.
Prevederi tranzitorii
52. Prezentul standard se aplic ncepnd cu data intrrii n vigoare.
Data intrrii n vigoare
53. Prezentul standard intr n vigoare la 1 ianuarie 2014.
10
Anexa 1
Componena costurilor directe contractuale
Costurile directe contractuale cuprind:
1) costurile precontractuale aferente contractelor ncheiate, inclusiv costuri de delegare, de
reprezentan, taxe de participare la tender pentru obinerea contractului, alte costuri similare;
2) costurile directe de materiale, inclusiv costul materialelor de construcie, combustibilului,
energiei electrice, termice, aerului comprimat, aburilor i apei, alte materiale utilizate n procesul
executrii contractului;
3) costurile directe cu personalul, inclusiv:
a) costurile privind salariile personalului care execut nemijlocit operaii tehnologice i care
supravegheaz lucrrile prevzute n contract;
b) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de
asisten medical calculate la salariile menionate n pct. 3) lit. a) din prezenta anex; i
c) alte costuri directe cu personalul;
4) costurile directe de exploatare a mainilor i mecanismelor de construcie, instalaiilor tehnice,
utilajului i a echipamentelor (n continuare maini i mecanisme) utilizate nemijlocit la executarea
contractului care includ:
a) costurile energiei electrice, combustibilului, pieselor de schimb i a altor materiale folosite
pentru ntreinerea i reparaia mainilor i mecanismelor;
b) costurile cu personalul ncadrat n exploatarea i deservirea mainilor i mecanismelor;
c) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de
asisten medical calculate la salariile menionate n pct. 4) lit. b) din prezenta anex;
d) amortizarea mainilor i mecanismelor;
e) costurile transportrii mainilor i mecanismelor la/de la construcia obiectului;
f) costurile nchirierii mainilor i mecanismelor;
g) costurile privind asigurarea obligatorie a mainilor i mecanismelor; i
h) alte costuri ce in de exploatarea mainilor i mecanismelor;
5) alte costuri directe aferente contractului, care pot include:
a) costurile de transportare a materialelor de la magazia plasat pe antier pn la obiectul de
construcie, precum i de la depozitul central pn la obiect;
b) costurile proiectrii i asistenei tehnice direct atribuibile contractului;
c) costurile ndatorrii direct atribuite contractului capitalizate n conformitate cu SNC Costurile
ndatorrii;
d) costurile aferente acionrii n judecat i reclamaiilor recunoscute de beneficiar sau stabilite
n baza deciziei instanei de judecat. n cazul nerecunoaterii de ctre beneficiar a reclamaiilor
naintate, astfel de costuri se constat ca cheltuieli curente;
e) amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate nemijlocit la executarea contractului;
f) costurile lucrrilor executate i serviciilor prestate de ctre subantreprenori i alte persoane
tere;
g) asigurarea obligatorie a personalului ncadrat nemijlocit la lucrrile de construcie a obiectului
i a lucrrilor de construcie executate;
h) costurile privind paza obiectului de construcie;
i) amortizarea calculat a construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri);
j) provizionul constituit pentru costuri de garanie legate de contractul de construcie;
k) costurile de transportare a muncitorilor la/de la obiectul de construcie, prevzute n contract;
i
l) alte costuri direct atribuibile contractului de construcie.
11
Anexa 2
Determinarea veniturilor i cheltuielilor contractuale n baza metodei stadiului de execuie a
contractului (varianta cost-la-cost)
Date iniiale: n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu pre fix pe o perioad de 3
ani
care
prevede
construirea
unui
bloc
de
locuit
n
valoare
de
16 200 000 lei. Mrimea iniial a costurilor contractuale de deviz constituie 15 100 000 lei.
La 1 iulie 201X+1 antreprenorul i beneficiarul au convenit asupra unor modificri n contract
care prevd finisarea faadei cu alte materiale, fapt ce conduce la majorarea veniturilor contractuale cu
300 000 lei, iar a costurilor contractuale de deviz cu 240 000 lei.
Conform politicilor contabile a antreprenorului, veniturile i cheltuielile contractuale se
determin la finele fiecrei perioade de gestiune.
Informaia privind executarea contractului de construcie n fiecare an i calculul procentului de
execuie a contractului este prezentat n tabelul 1.
Tabelul 1
Calculul procentului de execuie a contractului
Nr.
crt.
1
1.
2.
3.
4.
5.
Indicatori
Anul 201X
2
Valoarea total a contractului, lei
Costuri contractuale curente suportate
efectiv, lei
Costuri contractuale cumulative suportate
efectiv pn la data raportrii, lei
Costuri contractuale totale estimate, lei
Procentul de executare a contractului, %
(rd. 3 : rd. 4 x 100%)
Anul 201X+1
Anul 201X+2
3
16 200 000
5 981 000
4
16 500 000
5 682 000
5
16 500 000
3 677 000
5 981 000
11 663 000
15 340 000
15 100 000
39,61
15 340 000
76,03
15 340 000
100
de la nceputul
executrii
contractului
4 = 2 x 3 : 100
raportare
5
6=45
Anul 201X
12
Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)
16 200 000
-
39,61
-
6 416 820
5 981 000
435 820
6 416 820
5 981 000
435 820
Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)
16 500 000
-
Anul 201X+1
76,03
12 544 950
11 663 000
881 950
6 416 820
5 981 000
435 820
6 128 130
5 682 000
446 130
Venituri
Cheltuieli
Profit
(pierdere)
16 500 000
-
Anul 201X+2
100,00
16 500 000
15 340 000
1 160 000
12 544 950
11 663 000
881 950
3 955 050
3 677 000
278 050
n anul 201X veniturile recunoscute se determin prin nmulirea valorii totale a contractului cu
procentul de execuie a contractului i constituie 6 416 820 lei (16 200 000 lei x 0,3961). Cheltuielile
contractuale se recunosc n mrimea costurilor contractuale suportate efectiv la data ntocmirii situaiei
de profit i pierdere i snt egale cu 5 981 000 lei. Profitul se determin ca diferena dintre veniturile i
cheltuielile contractuale recunoscute i constituie 435 820 lei (6 416 820 lei 5 981 000 lei).
n anul 201X+1 totalul veniturilor contractuale de la nceputul executrii contractului constituie 12
544 950 lei (16 500 000 lei x 0,7603). Veniturile contractuale recunoscute n acest an se determin ca
diferena dintre totalul cumulativ al veniturilor contractuale n cursul a doi ani i veniturile contractuale
recunoscute n anul 201X, fiind egale cu 6 128 130 lei (12 544 950 lei 6 416 820 lei).
Cheltuielile contractuale recunoscute n anul 201X+1 se determin ca diferena dintre totalul
cumulativ al costurilor contractuale efectiv suportate n cursul a doi ani i costurile contractuale
recunoscute n anul 201X i constituie 5 682 000 lei (11 663 000 lei 5 981 000 lei). Profitul recunoscut
n acest an este egal cu 446 130 lei (6 128 130 lei 5 682 000 lei) sau (881 950 lei 435 820 lei).
n anul 201X+2 totalul veniturilor contractuale de la nceputul executrii contractului constituie
16 500 000 lei. Veniturile contractuale recunoscute n acest an snt egale cu 3 955 050 lei (16 500 000 lei
12 544 950 lei), cheltuielile contractuale recunoscute 3 677 000 lei (15 340 000 lei 11 663 000 lei),
iar profitul recunoscut 278 050 lei (3 955 050 lei 3 677 000 lei) sau (1 160 000 lei 881 950 lei).
13