Sunteți pe pagina 1din 192

COMENTARII LA ARTICOLELE

MODELULUI CONVENIEI FISCALE


COMENTARII LA ARTICOLUL 1
REFERITOR LA PERSOANELE CARE SNT ACOPERITE
DE ACEAST CONVENIE
1.
n timp ce conveniile anterioare erau n general aplicabile cetenilor Statelor Contractante, conveniile
mai recente se aplic de obicei rezidenilor unuia sau ambelor State Contractante indiferent de naionalitate.
Unele convenii au un scop chiar mai larg deoarece ele se aplic ntr-un mod mai general contribuabililor din
Statele Contractante; prin urmare, ele snt aplicabile de asemenea persoanelor, care dei nu snt rezidente n nici un
Stat snt cu toate acestea supuse impozitrii pe o parte a veniturilor sau capitalurilor lor n fiecare din ele. S-a
considerat preferabil n scopuri practice ca, Convenia s se aplice persoanelor care snt rezidente al unuia sau
ambelor State Contractante. Termenul rezident este definit n articolul 4.
Aplicarea Conveniei societilor civile
2.
Legislaiile interne difer n ceea ce privete tratamentul societilor civile. Aceste diferene creeaz diverse
dificulti n aplicarea Conveniilor fiscale n legtur cu societile civile. Aceste dificulti snt analizate n
raportul Comitetului pentru Probleme Fiscale ntitulat Aplicarea Modelului OCDE de Convenie Fiscal
Societilor Civile, a crui concluzii au fost incluse mai jos i n Comentariile la diverse alte prevederi ale
Modelului de Convenie fiscal.
3.
Dup cum s-a discutat n acel raport, o surs principal a dificultilor o constituie faptul c unele ri
trateaz societile civile ca entiti impozabile (uneori chiar ca i companii), n timp ce alte ri adopt ceea ce se
poate considera ca o abordare fiscal transparent, conform creia societatea civil este ignorat n scopuri fiscale,
iar membrii societii civile snt impozitai pe partea lor la venitul societii civile.
4.
O prim dificultate este msura n care o societate civil are dreptul ca atare la beneficiile prevederilor
Conveniei. Conform articolului 1, numai persoanele care snt rezidente ale Statelor Contractante au dreptul la
beneficiile Conveniei ncheiat de aceste State. n timp ce paragraful 2 al Comentariilor la articolul 3, explic de ce
o societate civil constituie o persoan, o societate civil nu se calific n mod necesar ca un rezident al unui Stat
Contractant conform articolului 4.
5.
n cazul n care o societate civil este tratat ca o societate sau impozitat n acelai fel, ea este un rezident
al Statului Contractant care impoziteaz societatea civil n baza motivelor menionate n paragraful 1 al articolului
4 i prin urmare, este ndreptit la beneficiile Conveniei. Totusi, n cazul n care o societate civil este tratat ca
transparent din punct de vedere fiscal ntr-un Stat, societatea civil nu este supus impozitrii n acel Stat
conform nelesului paragrafului 1 al articolului 4 i astfel nu poate fi un rezident al acestuia n scopurile
Conveniei. ntr-un asemenea caz, aplicarea Conveniei societii civile ca atare va fi refuzat, n afara cazului n
care se prevede n Convenie o regul special referitoare la societi civile. n cazul n care aplicarea Conveniei
este astfel refuzat, membrii societii civile ar avea dreptul, pentru partea lor din venitul societii civile, la
beneficiile prevzute de Conveniile ncheiate de Statele a caror rezideni snt, n msura n care veniturile societii
civile snt distribuite lor n scopurile impozitrii n Statul lor de reziden (conform paragrafului 8.4 al
Comentariilor la articolul 4).
6.
Legtura dintre dreptul unei societi civile la beneficiile unei Convenii fiscale i cel al membrilor societii
civile ridic alte probleme.
6.1
O problem este efectul pe care aplicarea prevederilor Conveniei unei societi civile l poate avea asupra
impozitrii membrilor societii civile. Dac o societate civil este tratat ca un rezident al unui Stat Contractant,
prevederile Conveniei care restricioneaz dreptul celuilalt Stat Contractant de a impozita societatea civil pe
veniturile sale, nu se vor aplica pentru a restriciona dreptul celuilalt Stat de a impozita membrii societii civile

care snt proprii si rezideni pe partea lor din veniturile societii civile. Anumite State pot s doreasc s includ n
conveniile lor o prevedere care confirm n mod expres dreptul unui Stat Contractant de a impozita membrii
societii civile rezideni pe partea lor din veniturile unei societi civile care este tratat ca un rezident al celuilalt
Stat.
6.2
O alt problem este aceea a efectului prevederilor Conveniei asupra dreptului unui Stat Contractant de a
impozita veniturile realizate pe teritoriul su, cnd dreptul la beneficiile unei, sau mai mult de unei, Convenii este
diferit pentru membrii societii civile i societate civil. Cnd, de exemplu, Statul surs trateaz o societate civil
intern ca transparent din punct de vedere fiscal i prin urmare impoziteaz membrii societii civile pe partea lor
din veniturile societii civile, un membru al societii civile care este rezident al unui Stat care impoziteaz
societile civile ca i societile nu ar putea s solicite beneficiile Conveniei dintre cele dou State cu privire la
partea din veniturile societii civile pe care Statul surs le impoziteaz n minile sale deoarece acele venituri, dei
distribuite persoanei care solicit beneficiile Conveniei conform legislaiei Statului surs, nu snt similar distribuite
n scopurile determinrii obligaiei fiscale pentru acel element de venit n Statul de reziden al acelei persoane.
6.3
Rezultatele descrise n precedentul paragraf se vor obine chiar dac, ca o problem a legislaiei interne a
Statului surs, societatea civil nu este privit ca transparent n scopuri fiscale, ci ca o entitate impozabil separat
creia i vor fi atribuite veniturile, cu condiia ca societatea civil s nu fie de fapt considerat un rezident al
Statului surs. Aceast concluzie este fondat pe principiul c Statul surs ar trebui s ia n considerare, ca parte a
contextului real n care trebuie aplicat Convenia, modul n care un element de venit, ce apare n jurisdicia sa, este
tratat n jurisdicia persoanei ce solicit beneficiile Conveniei ca rezident. Pentru Statele care nu pot fi de acord cu
aceast interpretare a articolului, ar fi posibil stabilirea acestui rezultat ntr-o prevedere special care ar evita
poteniala dubl impunere ce rezult n cazurile n care veniturile societii civile snt disribuite n mod diferit de
cele dou State.
6.4
Dac, aa cum se descrie n paragraful 6.2, veniturile au trecut printr-o societate civil transparent ctre
membrii societii civile care snt supui impozitrii pe acele venituri n Statul rezidenei lor, atunci veniturile snt
privite ca pltite membrilor societii civile, deoarece veniturile au fost distribuite lor ci nu societii civile n
scopurile determinrii obligaiunii fiscale n Statul lor de reziden. De aceea membrii societii civile, n aceste
circumstane, satisfac condiia impus n cteva articole, ca veniturile n cauz sa fie pltite unui rezident al
celuilalt Stat Contractant. n mod similar, cerina impus de alte articole, ca veniturile sau ctigurile s fie
realizate de un rezident al celuilat Stat Contractant este ndeplinit n circumstanele descrise mai sus. Aceast
interpretare evit declinarea beneficiilor Conveniei fiscale pentru veniturile societii civile pe baza faptului c att
societatea civil, deoarece nu este un rezident, ct i membrii societii civile, deoarece veniturile nu snt pltite
direct lor sau realizate de ei, nu pot solicita beneficiile Conveniei pentru acele venituri. Conform principiului
discutat n paragraful 6.3, condiiile c aceste venituri s fie pltite sau s fie realizate de un rezident, ar trebui s fie
considerate ndeplinite chiar dac, ca o problem de legislaie intern a Statului surs, societatea civil nu ar fi
privit ca transparent n scopuri fiscale, cu condiia ca societatea civil s nu fie de fapt considerat un rezident al
Statului surs.
6.5
Cazurile de societi civile care implic trei State pun probleme dificile cu privire la determinarea dreptului
la beneficii conform Conveniilor. Totui, multe probleme pot fi soluionate prin aplicarea principiilor descrise n
paragrafele de la 6.2 la 6.4. Dac un membru al societii civile este rezident al unui Stat, societatea civil este
stabilit n alt Stat, i prile din venitul societii civile snt realizate dintr-un Stat ter, atunci membrul societii
civile poate solicita beneficiile Conveniei dintre Statul su de reziden i Statul de surs a veniturilor n msura n
care veniturile societii civile i snt distribuite lui n scopurile impozitrii n Statul su de reziden. Dac, n plus,
societatea civil este impozitat ca un rezident al Statului n care este nfiinat, atunci societatea civil n sine poate
s solicite beneficiile Conveniei ncheiat ntre Statul n care aceast societate civil este nfiinat i Statul surs.
ntr-un asemenea caz de duble beneficii, Statul surs nu poate supune impozitrii care este inconsistent cu
termenii oricrei Convenii aplicabile, prin urmare, cnd snt prevzute cote diferite n cele dou Convenii, se va
aplica cota cea mai mic. Totui, Statele Contractante pot dori s ia n considerare prevederi speciale pentru a
rezolva administrarea beneficiilor conform Conveniior n astfel de situaii, astfel ca societatea s poat solicita
beneficiile, dar membrii societii civile s nu poat s prezinte solicitri paralele. Astfel de prevederi ar asigura o
administrare corespunztoare i simplificat a acordrii acestor beneficii. Nu vor fi acordate nici un fel de beneficii

conform Conveniei dintre Statul n care societatea civil este nfiinat i Statul surs, dac societatea civil este
tratat ca transparent n scopuri fiscale de Statul n care s-a nfiinat. n mod similar nu vor fi acordate beneficii
conform Conveniei dintre Statul de reziden al membrului societii civile i Statul surs, dac veniturile societii
civile nu snt distribuite membrului societii civile conform legislaiei fiscale a Statului de reziden. Dac
societatea civil este tratat ca transparent n scopuri fiscale de ctre Statul n care este nfiinat i veniturile
societii civile nu snt distribuite membrului societii civile conform legislaiei fiscale a Statului de reziden al
membrului societii civile, Statul surs poate impozita fr restricie veniturile societii civile distribuite
membrului societii civile.
6.6
Diferenele n modul n care rile aplic abordarea fiscal transparent, pot crea alte dificulti n aplicarea
Conveniilor fiscale. Dac un Stat consider c o societate civil nu se calific ca un rezident al unui Stat
Contractant, deoarece nu este supus impozitrii i membrii societii civile snt supui impozitrii n Statul lor de
reziden pe partea lor din veniturile societii civile, este de ateptat ca acel Stat s aplice prevederile Conveniei ca
i cum membrii societii civile ar fi realizat direct veniturile, astfel nct clasificarea veniturilor n scopurile
regulilor de distribuire din articolele 6 la 21 nu vor fi modificate de faptul c veniturile trec prin societatea civil.
Totui pot apare dificulti n aplicarea prevederilor care se refer la activitile contribuabilului, natura
contribuabilului, legtura dintre contribuabil i o alt parte la tranzacie. Unele dintre aceste dificulti snt discutate
n paragraful 19.1 a Comentariior la articolul 5 i pargrafele 6.1 i 6.2 a Comentariilor la articolul 15.
6.7
n final, un numr de alte dificulti apar cnd snt aplicate reguli diferite ale Conveniei de Statele
Contractante veniturilor realizate de o societate civil ori de membrii acesteia, n funcie de legislaia intern a
acestor State sau de interpretarea de ctre ele a prevederilor Conveniei sau a unor date relevante. Aceste dificulti
snt legate de o problematic mai larg a conflictelor de clasificare, care snt tratate n paragrafele 32.1 i 56.1 al
Comentariilor la articolul 23.
Folosirea improprie a Conveniei
7.
Scopul principal al conveniilor de evitare a dublei impuneri este de a promova, prin eliminarea dublei
impuneri internaionale, schimburile de mrfuri i servicii, precum i circularea capitalurilor i a persoanelor. Un alt
scop al conveniilor fiscale este de a preveni evitarea impunerii i evaziunea.
7.1
Contribuabilii pot fi tentai s abuzeze de legislaia fiscal a unui Stat, exploatnd diferenele dintre
legislaiile diferitelor ri. Astfel de incercri pot fi contracarate de prevederi sau reguli jurisprudeniale care fac
parte din legislaia intern a Statului n cauz. Un astfel de Stat este improbabil s accepte prevederile conveniilor
bilaterale de evitare a dublei impuneri care ar avea ca efect permiterea tranzaciilor abuzive care altfel ar fi
prevenite de prevederile i regulile de acest gen coninute de legislaia intern. De asemenea, Statul nu va dori s
aplice conveniile bilaterale ntr-o manier care ar conduce la un astfel de efect.
8.
Este important de reinut, de asemenea, c extinderea reelei de convenii de evitare a dublei impuneri
ntrete impactul acestor manevre, fcndu-le posibile, folosind construcii legale artificiale, pentru a beneficia att
de avantajele fiscale oferite de legislaiile interne ct i de nlesnirile de la impozitare prevzute n conveniile de
evitare a dublei impuneri.
9.
Un astfel de caz ar fi acela al unei persoane (indiferent dac este sau nu rezident a unui Stat Contractant)
care acioneaz prin intermediul unei persoane juridice constituit ntr-un Stat cu scopul esenial de a beneficia de
prevederile conveniei, care altfel nu ar fi fost disponibile direct. Un alt caz ar fi acela al unei persoane fizice care
are ntr-un Stat Contractant att domiciliul su permanent, ct i toate interesele sale economice, incluznd deinerea
unui pachet substanial de aciuni ntr-o societate a acelui Stat i care, n mod esenial pentru a vinde aciunile i
pentru a evita impozitarea n acel Stat pe ctigurile de capital din nstrinare (n virtutea paragrafului 5 al
articolului 13) i transfer domiciliul permanent n cellalt Stat Contractant, unde asemenea ctiguri snt supuse
unui impozit mic sau nu snt impozitate.
9.1

Aceasta ridic dou intrebri fundamentale discutate n paragrafele urmtoare:

dac beneficiile conveniilor fiscale trebuie acordate atunci cnd avem n discuie tranzacii care constituie
un abuz la prevederile acestor convenii (conform paragrafului 9.2 i urmatorului punct); i
dac prevederi specifice i reguli jurisprudeniale ale legislaiei interne a unui Stat Contractant care au ca
scop prevenirea conflictului abuzului fiscal cu conveniile fiscale (conform paragrafului 22 i urmatorului punct).
9.2
Pentru multe State rspunsul la prima ntrebare se bazeaz pe rspunsul lor la cea de-a doua ntrebare.
Aceste State in cont de faptul c impozitele snt n ultima instan impuse prin prevederile legislaiei interne, aa
cum este ea restricionat (si n rare cazuri extins) de ctre prevederile conveniilor fiscale. Astfel, orice abuz
asupra prevederilor unei convenii fiscale poate fi de asemenea caracterizat ca un abuz la prevederile legislaiei
interne n baza creia snt percepute impozitele. Pentru aceste State, se pune problema dac prevederile conveniei
fiscale pot preveni aplicarea prevederilor anti-abuz ale legislaiei interne, care este a doua ntrebare de mai sus. Aa
cum se arat n paragraful 22.1 de mai jos rspunsul la cea de-a doua ntrebare este c, n msura n care aceste
reguli anti-evitare fac parte din regulile interne de baz stabilite de legislaia fiscal intern pentru determinarea
faptelor care dau natere la obligaii fiscale, nu se regsesc n convenii fiscale i de aceea nu snt afectate de ele.
Astfel, ca o regul general, nu va exista nici un conflict ntre astfel de reguli i prevederile conveniilor fiscale.
9.3
Alte State prefer s vad cteva abuzuri ca fiind abuzuri la convenia nsi, n opoziie cu abuzurile la
legislaia intern. Totui, aceste State consider c o structurare adecvat a conveniilor fiscale le d posibilitatea de
a nu lua n considerare tranzaciile abuzive, cum ar fi acelea efectuate n scopul obinerii de beneficii neateptate
prevzute de aceste convenii. Aceast interpretare rezult din obiectul i scopul conveniilor fiscale, ca i
obligativitatea interpretrii acesteia conform principiului bunei credine (vezi articolul 31 al Conveniei de la Viena
asupra Legii privind tratatele).
9.4
Prin urmare, sub ambele abordri s-a czut de acord c Statele nu trebuie s acorde beneficiile conveniei de
evitare a dublei impuneri n cazul n care avem de a face cu acorduri care constituie un abuz la prevederile
conveniei.
9.5
Totui, este important de reinut c nu trebuie presupus cu uurin c un contribuabil se angajeaz n astfel
de tranzacii abuzive menionate mai sus. Un principiu general este acela c beneficiile unei convenii de evitare a
dublei impuneri nu ar trebui s se aplice n cazul n care scopul principal al angajrii n anumite tranzacii sau
planuri este acela de a asigura o poziie fiscal mai favorabil i obinerea unui tratament mai favorabil, n aceste
condiii, ar fi contrar obiectului i scopului prevederilor relevante.
9.6
Aplicarea potenial a prevederilor generale anti-abuz nu nseamn c nu este nevoie de includerea n
conveniile fiscale a unor prevederi specifice n scopul prevenirii formelor particulare de evitare a impunerii. Acolo
unde tehnici specifice de evitare au fost identificate sau unde folosirea de asemenea tehnici este cu precdere
problematic, va fi adesea util adugarea la Convenie a unor prevederi care se axeaz direct pe strategia relevant
de evitare. De asemenea, aceasta va fi necesar acolo unde un Stat care adopt punctul de vedere descris n
paragraful 9.2 de mai sus consider c legislaiei sale interne i lipsesc regulile anti-evitare sau principiile necesare
pentru a combate eficient o asemenea strategie.
10.
Spre exemplu, unele forme de evitare a impunerii snt tratate n Convenie, cum ar fi ntroducerea
conceptului de beneficiar efectiv (n articolele 10, 11 i 12) i a unor prevederi speciale pentru aa-numitele
societi-artistice (paragraful 2 al articolului 17). Aceste probleme snt de asemenea menionate n Comentariile la
articolul 10 (paragrafele 17 i 22), articolul 11 (paragraful 12) i articolul 12 (paragraful 7).
10.1 De asemenea, n anumite cazuri, solicitarea beneficiilor conveniilor de ctre filiale, n particular de ctre
societi stabilite n paradisuri fiscale sau care beneficiaz de regimuri prefereniale duntoare, poate fi refuzat n
cazul n care prin considerarea atent a faptelor i circumstanelor unui caz se arat c locul conducerii efective a
unei filiale nu se afl n statul declarat de reziden, ci mai curnd n statul de reziden a societii mam pentru a o
face rezident a acestui din urm stat n scopurile prevzute de legislaia intern i tratat (acesta va fi relevant acolo
unde legislaia intern a unui stat utilizeaz locul conducerii unei persoane juridice sau un criteriu similar pentru a
determina rezidena sa).

10.2 Atenta analiz a faptelor i circumstanelor unui caz ar putea de asemenea s arte c o filial a fost condus
n statul de reziden a companiei mam n aa fel nct filiala a creat o reprezentan permanent (spre exemplu
avnd un loc de conducere) n acel stat caruia toate sau o parte important a profiturilor sale ar fi fost pe bun
dreptate atribuite.
11.
Un exemplu suplimentar vizeaz dou forme foarte rspndite a folosirii improprii ale Conveniei care snt
discutate n dou rapoarte ale Comitetului pentru Afaceri Fiscale ntitulate Conveniile de evitare a dublei impuneri
i folosirea societilor de baz i Conveniile de evitare a dublei impuneri i folosirea societilor de conduit.
Dup cum se indic n aceste rapoarte, preocuparea exprimat n paragraful 9 de mai sus, s-a dovedit a fi real
deoarece s-a nregistrat o tendin n crestere de a folosi societile de conduit pentru a obine beneficiile
conveniilor ce nu au fost intenionate de Statele Contractante n negocierile lor bilaterale. Aceasta a dus ca un
numr crescnd de ri membre s implementeze dispoziiile conveniilor (att generale ct i specifice) pentru a
contracara abuzurile i pentru a menine legislaia anti-evitare n legislaia lor intern.
12.
Prevederile tratatului care au fost conturate pentru a acoperi aceste i alte feluri de abuzuri mbrac diferite
forme. Urmtoarele snt exemple derivate din prevederile care au fost ncorporate n conveniile bilaterale ncheiate
de rile membre. Acestea ofer modele pe care negociatorii conveniilor sa le ia n considerare n cazul n care
caut soluii la cazuri specifice. Referitor la acestea ar trebui luate n consideraie:
-

faptul c aceste prevederi nu snt exclusiv mutuale i c prevederi variate pot fi necesare pentru a trata
diferite cazuri;
- gradul n care avantajele fiscale pot fi de fapt obinute printr-o strategie specific de evitare;
contextul legal n ambele State Contractante i n special msura n care legislaia intern asigur deja un
raspuns adecvat mpotriva acestei strategii de evitare; i
msura n care activitile economice bona fide ar putea fi, fr intenie, omise de asemenea prevederi.
Cazuri de societi de conduit
13.
Multe ri au incercat s rezolve problema societilor de conduit i mai multe abordri au fost conturate n
acest scop. O soluie ar fi de a nu permite acordarea beneficiilor conveniei unei societi care nu este detinu direct
sau indirect de rezideni ai Statului n care societatea este rezident. De exemplu, o astfel de prevedere de a privi
prin poate avea urmtoarea formulare:
O societate care este rezident a unui Stat Contractant nu are dreptul la scutire de la impozitare conform
prezentei Convenii cu referire la orice elemente de venituri, ctiguri sau profituri, dac este deinut sau controlat
direct sau prin una sau mai multe societi, indiferent unde snt rezidente, de persoane care nu snt rezidente ale
unui Stat Contractant.
Statele Contractante ce doresc s adopte aceast prevedere, ar putea de asemenea s doreasc n negocierile lor
bilaterale, s determine criteriile conform crora o companie va fi considerat a fi deinut sau controlat de
nerezideni.
14.
Abordarea de a privi prin, care subliniaz prevederea de mai sus, pare o baz adecvat pentru conveniile
cu rile care nu au sau au o impozitare foarte redus i unde puine activiti de ntreprinztor substaniale vor fi
desfurate normal. Chiar i n aceste cazuri ar putea fi necesar modificarea prevederilor sau substituirea lor cu
altele pentru a proteja activitile de ntreprinztor bona fide.
15.
Prevederile generale asupra supunerii impozitrii prevd c beneficiile conveniei n Statul surs snt
acordate numai dac veniturile n cauz snt supuse impozitrii n Statul de reziden. Aceasta de fapt corespunde
scopului conveniilor fiscale i anume acela de a evita dubla impunere. Totui, pentru un numr de motive,
Convenia Model nu recomand o astfel de prevedere general. n timp ce pare adecvat cu referire la o legtur
internaional normal, o abordare de supunere la impozitare poate fi bine adoptat ntr-o situaie tipic de conduit.
Decizia de protecie de acest fel ar putea avea urmtoarea formulare:

Dac venitul realizat ntr-un Stat Contractant este ncasat de o societate rezident a celuilalt Stat Contractant i una
sau mai multe persoane ce nu snt rezidente n acel cellalt Stat Contractant
a)
au direct sau indirect sau prin una sau mai multe societi, indiferent unde snt rezidente, un interes
substanial n asemenea societate sub forma unei participri sau altfel, sau
b)
exercit direct sau indirect, singur sau mpreun, managementul sau controlul unei asemenea societi,
orice prevedere a prezentei Convenii ce confer o scutire sau o reducere a impozitului se va aplica numai
veniturilor care snt supuse impozitrii n ultimul Stat menionat conform regulilor obinuite a legislaiei sale
fiscale.
Conceptul de interes substanial poate fi n continuare specificat n cazul n care se redacteaz o convenie
bilateral. Statele Contractante pot s-l exprime, de exemplu, ca un procent din capital sau din drepturile de vot
dintr-o societate.
16.
Abordarea de supunere la impozitare pare a avea anumite merite. Poate fi folosit n cazul Statelor cu o
structur economic bine dezvoltat i o legislae fiscal complex. Totui, va fi necesar s se suplimenteze aceast
prevedere prin introducerea prevederilor bona fide n convenie pentru a se asigura flexibilitatea necesar (conform
paragrafului 19 de mai jos); mai mult o astfel de abordare nu ofer o protecie adecvat mpotriva schemelor
avansate de evitare a impunerii cum ar fi strategiile stepping-stone (pietrelor n trepte).
17.
Abordrile la care s-a fcut referire mai sus snt din multe puncte de vedere nesatisfctoare. Ele se refer la
legislaiile fiscale complexe i schimbtoare din Statele Contractante i nu la aranjamentele ce duc la folosirea
improprie a conveniilor. S-a sugerat c problema conduitei s fie tratat ntr-un mod direct prin introducerea unei
prevederi care s evidenieze cazurile de folosire incorect cu referire la aranjamentele de conduit (abordarea
canalului). O astfel de prevedere ar putea avea urmtoarea formulare:
n cazurile n care veniturile ce provin dintr-un Stat Contractant snt ncasate de o societate rezident a celuilalt
Stat Contractant i una sau mai multe persoane ce nu snt rezidente n acel cellalt Stat Contractant
a)
au direct sau indirect sau prin una sau mai multe societi, indiferent unde snt rezidente, un interes
substanial ntr-o asemenea societate sub forma unei participaii sau sub alt form, sau
b)
exercit direct sau indirect, singur sau mpreun, managementul sau controlul unei astfel de
societi,
orice prevedere a prezentei Convenii care confer o scutire sau o reducere de impozit, nu se va aplica dac mai
mult de 50% din aceste venituri snt folosite pentru satisfacerea solicitrilor de ctre astfel de persoane (incluznd
dobnzi, royalty, cheltuieli de dezvoltare, reclam, chetuieli iniiale i de cltorie i orice tip de amortizare a
activelor de afaceri inclusiv acelea bunurilor intangibile i proceselor).
18.
O prevedere de acest tip pare a fi singurul mod efectiv de a combate mecanismele de tip piatra n trepte.
Se gsete n conveniile bilaterale ncheiate de Elveia i SUA i principiul su pare s ntreasc prevederile
elveiene mpotriva folosirii improprii a conveniilor fiscale de ctre anumite tipuri de companii elveiene. Statele
care consider includerea unei clauze de acest fel n conveniile lor ar trebui s aib n vedere c ea poate s acopere
tranzaciile economice obinuite i care astfel ar trebui sa fie suplimentate de o clauz bona fide.
19.
Soluiile descrise mai sus snt de natur general i ele necesit a fi nsoite de prevederi specifice care s
asigure c beneficiile conveniei vor fi acordate n cazuri bona fide. Astfel de prevederi ar putea avea urmtoarea
formulare:

a)

Prevederea general bona fide

Prevederile anterioare nu se vor aplica dac societatea stabilete c scopul ei principal, conducerea activitii sale
de ntreprinztor i achiziia sau pstrarea de aciuni de participare sau alte proprieti din care se realizeaz
veniturile n cauz, snt motivate de argumente solide de afaceri i nu au ca scop primar obinerea oricror beneficii
conform prezentei Convenii.
b)

Prevederea de activitate

Prevederile anterioare nu se vor aplica dac societatea este angajat n operaiuni economice substaniale n Statul
Contractant a crei reziden este i scutirea de impozitare solicitat celuilalt Stat Contractant este pentru veniturile
n conexiune cu asemenea operaii.
c)

Prevederea privind suma impozitului

Prevederile anterioare nu se vor aplica dac reducerea impozitului solicitat nu este mai mare dect impozitul
efectiv aplicat de Statul Contractant n care este rezident societatea.
d)

Prevederea privind bursa de valori

Prevederile anterioare nu se vor aplica unei societi care este rezident a unui Stat Contractant dac clasa
principal a aciunilor sale este nregistrat la o burs de valori recunoscut ntr-un Stat Contractant sau dac o
asemenea societate este deinut n ntregime direct sau prin intermediul unei sau mai multor societi fiecare din
acestea fiind rezidente a primului Stat menionat de o societate care este rezident a primului Stat menionat i
principala clas a acestor aciuni este astfel nregistrat.
e)

Prevederea de scutire alternativ

n cazurile n care clauza anti-abuz se refer la nerezidenii unui Stat Contractant, poate fi prevzut ca termenul nu
va fi considerat s includ rezideni ai Statelor tere care au convenii fiscale n vigoare cu Statul Contractant de la
care este solicitat scutirea de la impozitare i asemenea convenii prevd scutire de la impozitare nu mai mic dect
scutirea de la impozitare solicitat conform prezentei Convenii.
Aceste prevederi ilustreaz abordri posibile. Redactarea specific a prevederilor ce pot fi incluse ntr-o anumit
convenie depinde de abordarea general adoptat n acea convenie i ar trebui s fie determinat pe o baz
bilateral. De asemenea cnd autoritile competente ale Statelor Contractante au puterea de a aplica prevederi
discreionare, se poate considera de cuvin s se includ o regul adiional care s dea autoritii competente a
trii surs libertatea de a acorda beneficiile Conveniei unui rezident al celuilalt Stat chiar dac rezidentul nu
ndeplinete niciunul din testele descrise mai sus.
20.
n timp ce paragrafele precedente identific diferite abordari cu privire la situaii de conduit, fiecare dintre
ele se refer la un aspect particular al unei probleme numit generic comerul cu convenii (treaty shopping).
Statele, n dorina lor de a aborda problema ntr-o manier comprehensiva ar putea s considere urmtorul exemplu
cu privire la prevederile detaliate de limitare a beneficiilor n scopul prevenirii persoanelor nerezidente n niciunul
dintre Statele Contractante de a accesa beneficiile Conveniei n folosul unei entiti care altfel se calific drept
rezident a unuia dintre aceste State, innd cont de faptul c ar putea fi nevoie de adaptri i c multe State prefer
alte abordari cu privire la comerul cu convenii:
1. n cazul n care n acest articol nu se prevede altfel, un rezident al unui Stat Contractant care obine venit
din cellalt Stat Contractant trebuie s aib dreptul la toate beneficiile acestei Convenii altfel acordate rezidenilor
unui Stat Contractant numai dac un astfel de rezident este o persoan calificat cum este definit n paragraful 2
i ndeplinete celelalte condiii ale acestei convenii pentru obinerea unor astfel de beneficii.
2. Un rezident al unui Stat Contractant este o persoan calificat pentru un an fiscal doar dac un asemenea
rezident este, fie:

a) o persoan fizic;
b) a entitate guvernamental recunoscut;
c) o societate, dac
(i)
(ii)

principala clas a aciunilor sale este listat la o burs de valori recunoscut, menionat
n paragraful a) sau b) a paragrafului 6 i este n mod obinuit tranzacionat la una sau mai
multe burse de valori recunoscute, sau
cel puin 50% din drepturile de vot i din valoarea aciunilor societii snt deinute
direct sau indirect de 5 sau mai puine societi care au dreptul la beneficii aa cum se arat la
punctul (i) din acest subparagraf, cu condiia c, n cazul unei deineri indirecte, fiecare
deintor intermediar este un rezident al oricruia dintre Statul Contractant.

d) o instituie de caritate sau alt entitate scutit de la impozitare, cu condiia c, n cazul unui fond de
pensii sau orice altei organizaii care este nfiinat n scopul exclusiv de a acorda pensii sau alte
beneficii similare, mai mult de 50% din beneficiarii entitii, membri sau participani snt persoane
fizice rezidente n oricare din Statele Contractante; sau
e) o persoan, alta dect o persoan fizic, dac:
(i)

pentru cel puin jumtate din zilele anului fiscal, persoanele care snt persoane calificate
conform subparagrafelor a), b) i d) i subdiviziunii c) i) a acestui paragraf dein, direct sau
indirect, cel puin 50% din drepturile de vot i valoarea aciunilor sau alte interese de
participare n entitate, i

(ii)

mai puin de 50% din venitul brut al entitii corespunzator anului fiscal este pltit sau
datorat direct sau indirect unor persoane care nu snt rezidente ale niciunuia dintre Statele
Contractante sub forma unor plai care snt deductibile n determinarea impozitelor prevzute
de prezenta Convenie n Statul de reziden al entitii (fr a include plaile pentru servicii
sau active fixe realizate la preul de pia n cadrul activitii obinuite i plile obligaiilor
financiare ctre banc, cu condiia c atunci cnd banca nu este rezident a unui Stat
Contractant, plata s fie atribuit reprezentanei permanente al bancii care-i situat ntr-unul
din Statele Contractante).

3. a) Un rezident al unui Stat Contractant va avea dreptul la beneficiile Conveniei n legtur cu un element de
venit, obinut din cellalt Stat, indiferent dac rezidentul este o persoan calificat, dac rezidentul desfaoar
activitate de ntreprinztor n mod activ n primul Stat menionat (altele dect realizarea i conducerea investiiilor n
scopul personal al rezidentului, doar dac acestea se refer la activiti bancare, de asigurare, tranzacii cu valori
mobiliare desfurate de o banc, societate de asigurri sau societate de valori mobiliare nregistrat), venitul
provenit din cellalt Stat Contractant este n conexiune cu activitile de ntreprinztor respective i c rezidentul
ndeplinete celelalte condiii ale acestei Convenii pentru obinerea unor astfel de beneficii.
b) Dac rezidentul sau oricare ntreprindere asociat desfaoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat
Contractant care dau natere la un element de venit, elementul respectiv cade sub incidena subparagrafului a) doar
dac activitile de ntreprinztor din primul Stat menionat snt legate substanial de activitile de ntreprinztor
desfurate n cellalt Stat. n aplicarea acestui paragraf, stabilirea caracterului substanial al unei activiti de
ntreprinztor se va realiza pe baza tuturor faptelor i circumstanelor.
c) Pentru a determina dac o persoan desfsoar activitate de ntreprinztor n mod activ ntr-un Stat Contractant
potrivit subparagrafului a), activitile desfurate de o societate civil n care acea persoan este membru a
societii civile i activitile desfurate de persoane afiliate acelei persoane ei pot fi considerate ca fiind
desfurate de acea persoan. O persoan este afiliat altei persoane dac una dintre ele deine cel puin 50% din
interesele de participare n cealalt (sau, n cazul unei societi, cel puin 50% din drepturile de vot i valoarea
aciunilor societii), sau o alt persoan deine direct sau indirect cel puin 50% din interesele de participare (sau,
n cazul unei societi, cel puin 50% din drepturile de vot i valoarea aciunilor societii) n fiecare din cele dou
persoane. n oricare din cazuri o persoan este considerat afiliat cu o alt persoan dac pe baza faptelor i

circumstanelor, una din ele o controleaz pe cealalt sau ambele snt controlate de aceeai persoan sau de mai
multe persoane.
4. Indiferent de prevederile precedente ale acestui articol, dac o societate care este rezident a unui Stat
Contractant sau o societate care controleaz o astfel de societate are n circulaie o clas de aciuni
a)
care este subiect al unor clauze sau altor prevederi care dau dreptul deintorilor la o parte din veniturile
societii provenite din cellalt Stat Contractant care este mai mare dect partea pe care acionarii ar primi-o n lipsa
unor asemenea clauze sau prevederi (partea disproporionat a veniturilor); i
b)
50% sau mai mult din drepturile de vot i valoarea aciunilor snt deinute de persoane care nu snt persoane
calificate
beneficiile prezentei Convenii nu ar trebui s se aplice prii disproporionate din profituri.
5. Unui rezident al unui Stat Contractant care nu este o persoan calificat potrivit prevederilor paragrafului 2 sau
ndreptit la beneficii potrivit paragrafelor 3 i 4, ar trebui cu toate acestea s i se acorde beneficiile Conveniei
dac autoritatea competent a acelui Stat Contractant consider c stabilirea, achiziia sau meninerea unei astfel de
persoane i conducerea activitii sale de ntreprinztor nu au avut ca scop principal obinerea de beneficii potrivit
Conveniei.
6. n nelesul acestui articol, termenul de bursa de valori recunoscut nseamn:
a) n Statul A;
b) n Statul B; i
c) orice alt burs de valori recunoscut de autoritile competente n scopul acestui articol.

Prevederi destinate entitilor care beneficiaz de regimuri fiscale prefereniale


21.
Anumite societi care beneficiaz de privilegii fiscale n Statul lor de reziden faciliteaz situaiile de
conduit i ridic problema practicilor fiscale duntoare. Cnd societile scutite de impozitare (sau aproape scutite
de impozitare) se pot diferenia prin caracteristici juridice specifice, folosirea improprie a conveniilor fiscale poate
fi evitat prin declinarea beneficiilor conveniilor fiscale pentru aceste companii (abordarea excluderii). Cum
asemenea privilegii snt acordate n special unor tipuri specifice de companii aa cum snt definite de legislaia
comercial sau de legislaia fiscal a unei ri, soluia cea mai radical va fi s se exclud aceste societi din scopul
Conveniei. O alt soluie ar fi ntroducerea unei clauze de protecie care s se aplice veniturilor ncasate sau pltite
de aceste societi i care ar putea fi formulat dup urmtorul model:
Nici o prevedere a Conveniei care acord o scutire, sau o reducere de impozit nu se va aplica veniturilor realizate
sau pltite de o societate definit aa cum este definit conform Seciunii ..... din Legea ....., sau conform oricror
prevederi similare legiferate de ..... dup semnarea Conveniei.
Scopul acestei prevederi poate fi limitat prin referirea numai la anumite tipuri de venituri cum ar fi dividendele,
dobnzile, ctigurile de capital sau onorariilor directorilor. Conform acestor prevederi societile de tipul vizat vor
rmne ndreptite la protecia oferit conform articolului 24 (nediscriminarea) i la beneficiile articolului 25
(procedura amiabil) i ar fi supuse prevederilor articolului 26 (schimb de informaii).
21.1 Prevederile de excludere snt clare iar aplicarea lor este simpl, dei pot necesita asisten administrativ n
anumite cazuri. Ele snt un instrument important prin care un Stat care a creat privilegii speciale n legislaia sa
fiscal, poate preveni ca acele privilegii s fie folosite n legtur cu utilizarea improprie a conveniilor fiscale
ncheiate de acel Stat.

21.2 Acolo unde nu este posibil sau oportun identificarea societilor care beneficiaz de privilegii fiscale prin
referire la caracteristicile juridice specifice va fi necesar o formulare mai general. Urmtoarea prevedere
urmrete declinarea beneficiilor Conveniei pentru entitaile care s-ar califica altfel ca rezideni a unui Stat
Contractant, dar care beneficiaz n acel Stat de un regim fiscal preferenial aplicabil doar entitilor cu capital
strain (spre exemplu, nu se aplic entitilor deinute de rezideni ai acelui Stat):
Orice societate, trust sau societate civil care este rezident() ntr-un Stat Contractant i este deinut() sau
controlat() direct sau indirect de una sau mai multe persoane nerezidente n acel Stat nu ar trebui s aib dreptul la
beneficiile prezentei Convenii dac suma impozitului perceput din venitul sau capitalul societii, trustului sau
societii civile n acel Stat (dup luarea n considerare a oricrei reduceri sau compensri din suma impozitului n
orice mod, inclusiv prin plat, rambursare, contribuie, credit sau reducere acordat societii, trustului, societii
civile sau oricrei alte persoane) este semnificativ mai mic dect suma care ar fi impus n acel Stat dac toate
aciunile care formeaz capitalul social al societii sau toate interesele de participare n cazul trustului sau societii
civile, dupa caz, ar fi deinute de unul sau mai muli rezideni ai acelui Stat.
Prevederi referitoare la tipurile speciale de venituri
21.3 Urmtoarea prevedere are ca scop declinarea beneficiilor Conveniei referitoare la veniturile supuse unor
impozite mici sau neimpozitate potrivit unui regim fiscal preferenial:
1.
Beneficiile Conveniei nu ar trebui s se aplice veniturilor care, conform altor prevederi ale Conveniei, ar
putea fi impozitate ntr-un Stat Contractant i care provin din activiti a cror desfurare nu solicit prezena
substanial n acel Stat, incluznd:
a)
activiti care implic operaiuni bancare, de transport naval, financiare, de asigurri sau activiti de comer
electronic; sau
b)
activiti care implic sediu principal sau centru de coordonare sau structuri similare care asigur
administrarea, finanarea sau un alt suport societii sau grupului; sau
c)
activiti care genereaz venituri pasive, precum dividende, dobnzi i royalty
unde, potrivit legislaiilor sau practicilor administrative ale acelui Stat, veniturile respective snt impozitate
preferenial si, potrivit acestora, informaia este supus unui tratament confidenial care previne schimbul efectiv de
informaii.
2.
n scopul paragrafului 1, veniturile snt impozitate preferenial ntr-un Stat Contractant dac, dintr-un
alt motiv dect articolele precedente ale prezentei Convenii, un element de venit:
a) este scutit de impozitare; sau
b) este impozabil pentru un contribuabil, dar cu o cot de impozitare mai mic dect cea aplicabil unui
element echivalent care este impozabil n cazul unor contribuabili similari care snt rezideni ai acelui Stat; sau
c) beneficiaz de credit, reducere sau alt concesie sau beneficiu prevzut direct sau indirect n relaie cu
acel element de venit, altul dect un credit pentru impozitele pltite n strintate.
Reguli anti-abuz cu privire la impozitarea la surs a unor tipuri speciale de venituri
21.4 Urmtoarea prevedere are ca efect negarea beneficiilor unor articole specifice ale Conveniei care
restricioneaza impozitarea la surs n cazul n care tranzaciile s-au desfurat n scopul obinerii acestor beneficii.
Articolele respective snt 10, 11, 12 i 21; prevederea ar trebui uor modificat aa cum este precizat mai jos pentru
a trata tipuri speciale de venituri care se regsesc n aceste articole:
Prevederile acestui articol nu ar trebui s se aplice, n cazul n care scopul principal sau unul din scopurile
principale ale oricrei persoane implicat n crearea sau repartizarea de [articolul 10: aciuni sau alte drepturi;
articolul 11: titluri de crean; articolele 12 i 21: drepturi] n legtur cu care [articolul 10: dividendele;

articolul 11: dobnzile; articolul 12: royalty; articolul 21: veniturile] snt pltite pentru a beneficia de acest
articol prin acea creare sau repartizare.
Prevederi cu privire la regimuri prefereniale introduse dup semnarea Conveniei
21.5 Statele vor dori s previn abuzurile asupra conveniilor lor cu privire la prevederile introduse de un Stat
Contractant dupa semnarea Conveniei. Urmtoarea prevedere urmrete protejarea unui Stat Contractant de a fi
nevoit s acorde beneficiile Conveniei n legtur cu venituri care beneficiaz de un regim special acordat anumitor
venituri off-shore ntrodus dup semnarea tratatului:
Beneficiile articolelor de la 6 la 22 ale prezentei Convenii nu ar trebui sa revin persoanelor care beneficiaz de
beneficii fiscale speciale sub:
a) o lege a oricaruia dintre State care a fost identificat printr-un schimb de informaii ntre State; sau
b) orice lege semnificativ similar adoptat ulterior.
22.
Alte forme de abuz a conveniilor fiscale (spre exemplu, utilizarea unei societi de baz) i cile posibile de
a le trata cum ar fi regulile substana mai presus de form, substana economica i reguli generale anti-abuz au
fost de asemenea analizate, n special n ceea ce privete ntrebarea dac aceste reguli snt n contradicie cu
conveniile fiscale, care reprezint a doua ntrebare menionat n paragraful 9.1 de mai sus.
22.1 Astfel de reguli fac parte din regulile interne de baz stabilite de legislaia fiscal intern pentru a determina
care dintre evenimente duc la apariia unei obligaii fiscale; aceste reguli nu snt tratate n convenii fiscale i de
aceea nu snt afectate de acestea. Astfel, ca o regul general i avnd n vedere paragraful 9.5, nu vor exista
conflicte. De exemplu, n msura n care aplicarea regulilor menionate n paragraful 22 are drept consecin o
recaracterizare a veniturilor sau o redeterminare a contribuabilului care se consider c realizeaz acest venit,
prevederile Conveniei se vor aplica innd cont de aceste modificri.
22.2 n timp ce aceste reguli nu intr n conflict cu conveniile fiscale, exist un acord potrivit cruia rile
membre ar trebui s observe cu atenie obligaiile specifice prevzute n conveniile fiscale pentru a evita dubla
impunere att timp ct nu exist o eviden clar c se abuzeaz de conveniile fiscale.
23.
Folosirea societilor de baz poate fi de asemenea referit prin intermediul prevederilor pentru societile
strine controlate. Un numr semnificativ de ri membre i non-membre au adoptat acum o asemenea legislaie. n
timp ce forma acestui tip de legislaie variaz considerabil de la ar la ar, o trstur comun a acestor reguli care
snt acum recunoscute internaional ca un instrument legitim pentru protejarea bazei de impozitare intern, este
aceea c ele rezult ntr-un Stat Contractant care impoziteaz rezidenilor si veniturile atribuibile participrii lor n
anumite entiti strine. S-a susinut uneori c, pe baza unei anumite interpretri a prevederilor Conveniei cum ar fi
paragraful 1 al articolului 7 i paragraful 5 al articolului 10, aceast trstur comun a legislaiei societilor strine
controlate este n contradicie cu aceste prevederi. Din motivele explicate n paragraful 10.1 al Comentariilor la
articolul 7 i paragraful 37 al Comentariilor la articolul 10, acea interpretare nu este n acord cu textul prevederilor.
De asemenea ea nu se aplic cnd aceste prevederi snt citite n contextul lor. n timp ce unele ri au considerat de
cuviin s clarifice n mod expres, n conveniile lor, c legislaia societilor strine controlate nu a intrat n
contradicie cu Convenia, o astfel de clarificare nu este necesar. Este recunoscut c legislaia societilor strine
controlate astfel structurat nu este n contradicie cu prevederile Conveniei.
24-25. [Eliminat]
26.
Statele care adopt prevederile societilor strine controlate sau regulile anti-abuz referite mai sus n
legislaia fiscal intern caut s menin echitatea i neutralitatea acestei legislaii ntr-un mediu internaional
caracterizat de presiuni fiscale foarte diferite, dar aceste msuri ar trebui folosite numai n acest scop. Ca o regul
general, aceste msuri nu ar trebui aplicate atunci cnd veniturile semnificative au fost supuse unei impozitri
comparabile cu cea din ara de reziden a contribuabilului.

Impozitarea bazat pe remitere


26.1 Conform legislaiei interne a unor State, persoanele care snt considerate rezideni, dar care nu au ceea ce se
numete legtura permanent cu Statul (uneori referit ca domiciliu) snt impozitate numai pentru veniturile
provenite din surse din afara Statului n msura n care acest venit este efectiv repatriat sau remis. Asemenea
persoane nu snt, n consecin, subiectul unei poteniale duble impuneri n masura n care veniturile strine nu snt
remise n Statul lor de reziden i poate fi considerat neadecvat s li se acorde beneficiile prevederilor Conveniei
pentru aceste venituri. Statele Contractante care consimt s restricioneze aplicarea prevederilor Conveniei asupra
veniturilor care snt impozitate efectiv n minile acestor persoane pot s procedeze astfel prin adugarea urmtoarei
prevederi la Convenie:
Atunci cnd potrivit oricarei prevederi ale prezentei Convenii veniturile provenind dintr-un Stat Contractant snt
scutite total sau parial de la impozitare n acel Stat i potrivit legislaiei n vigoare n cellalt Stat Contractant o
persoan, n ceea ce privete veniturile menionate, este subiect al impunerii prin referire la suma acestora, care snt
remise ctre sau primite acel cellalt Stat i nu prin referire la ntreaga sum a acestora, atunci orice scutire acordat
de prevederile acestei Convenii ar trebui s se aplice numai acelei pri din venit care este impozitat n cellalt
Stat Contractant.
n unele State, aplicarea acelei prevederi poate crea dificulti administrative dac o perioad semnificativ de timp
s-a scurs ntre momentul n care venitul a aprut n Statul Contractant i momentul n care a fost impozitat de
cellalt Stat Contractant n minile unui rezident al acelui alt Stat. Statele preocupate de aceste dificulti pot aduga
regula n ultima parte a prevederii de mai sus, de exemplu c venitul n cauz va fi indreptat la beneficii n primul
Stat menionat doar atunci cnd este impozitat n cellalt Stat, cu condiia c veniturile trebuie astfel impozitate n
acel cellalt Stat, ntr-o perioad de timp specificat din momentul n care venitul apare n primul Stat menionat.
Limitarea impozitrii la surs: aspecte procedurale
26.2 Un numr de articole ale Conveniei limiteaz dreptul unui Stat de a impozita veniturile obinute pe
teritoriul sau. Aa cum s-a artat n paragraful 19 al Comentariilor la articolul 10 n ceea ce privete impozitarea
dividendelor, Convenia nu stabilete chestiuni de procedur i fiecare Stat este liber s foloseasc procedura
prevzut n legislaia ei intern pentru a aplica limitele prevzute de Convenie. Prin urmare, un Stat poate s
limiteze automat impozitul pe care l percepe n concordan cu prevederile relevante ale Conveniei, subiect al unei
posibile verificri prealabile a drepturilor tratatului, sau poate s stabileasc impozitul prevzut n legislaia sa
intern i ulterior s ramburseze partea de impozit care depeste suma pe care o poate impozita conform
prevederilor Conveniei. Ca o regul general, pentru a asigura implementarea prompt a beneficiilor
contribuabililor potrivit unui tratat, se prefer prima abordare. Dac este necesar un sistem de rambursare, acesta ar
trebui s se bazeze pe dificultile vizibile n identificarea dreptului la beneficiile tratatului. De asemenea, atunci
cnd este adoptat cea de-a doua abordare, este extrem de important ca rambursarea s fie prompt, n special dac
nu se percep dobnzi pentru suma de rambursat, avnd n vedere c orice ntrziere nedorit a rambursrii este un
cost direct pentru contribuabil.
Observaii la Comentarii
27.

[Eliminat]

27.1 Olanda va adera la concluziile aplicrii Conveniei societilor civile incluse n Comentariile la articolul 1 i
n Comentariile altor prevederi relevante din Convenie numai, i n msura n care, este n mod explicit confirmat
ntr-o anumit convenie fiscal, ca rezultat al unei proceduri amiabile dintre autoritile competente aa cum se
nelege din articolul 25 al Conveniei sau ca rezultat al unei politici unilaterale.
27.2 Frana i-a exprimat un numr de rezerve la raportul Aplicarea Modelului OCDE de Convenie Fiscal
Societilor Civile. n particular, Frana nu este de acord cu interpretarea prezentat n paragrafele 5 i 6 de mai
sus, conform creia dac unei societi civile i snt refuzate beneficiile unei convenii fiscale, membrii si au
dreptul la beneficiile conveniilor fiscale ncheiate de Statul lor de reziden. Frana crede c acest rezultat este

posibil numai, ntr-o anumit msur, dac prevederile cu astfel de efect snt incluse n convenia ncheiat cu Statul
unde este situat societatea civil. Acest punct de vedere este imprtit i de Mexic.
27.3 Portugalia, unde toate societile civile snt impozitate ca atare, i-a exprimat un numr de rezerve privind
raportul Aplicarea Modelului OCDE de Convenie Fiscal Societilor Civile i consider c soluiile prezentate
n acest raport ar trebui incluse n prevederi speciale aplicabile numai dac snt incluse n convenii fiscale. Acesta
este cazul, spre exemplu, tratrii situaiei membrilor unor societi civile un concept care este n mod considerabil
fluid datorit diferenelor dintre State care snt transpareni din punct de vedere fiscal, incluznd situaia n care un
Stat ter este ntrodus ntre Statul surs i Statul de reziden al membrilor societii civile. Dificultile
administrative ce rezult din unele soluii prezentate ar trebui de asemenea notate, aa cum este indicat chiar n
raport n anumite cazuri.
27.4 Belgia nu poate mparti punctele de vedere exprimate n paragraful 23 al Comentariilor. Belgia consider
c aplicarea legislaiei societilor strine controlate este contrar prevederilor paragrafului 7 al articolului 5,
paragrafului 1 al articolului 7 i paragrafului 5 al articolului 10 ale Conveniei. Acesta este indeosebi cazul n care
un Stat Contractant impoziteaz unul din rezidenii sai asupra veniturilor obinute de o entitate strin atribuind
printr-o ficiune acelui rezident, proporional cu participarea sa la capitalul entitii strine, veniturile obinute de
acea entitate. Procednd astfel, acel Stat mrete baza de impozitare al rezidentului prin includerea unor venituri
care nu au fost obinute de acel rezident, ci de ctre o entitate strin care nu este impozabil n acel Stat potrivit
Conveniei. Astfel, acel Stat Contractant nu ine cont de personalitatea juridic a entitii strine i prin urmare
acioneaz contrar Conveniei (vezi de asemenea paragraful 40.1 al Comentariilor la articolul 7 i paragraful 68.1 al
Comentariilor la articolul 10).
27.5 n ceea ce privete conflictele poteniale dintre prevederile anti-abuz (incluznd prevederile referitoare la
societile strine controlate) din legislaia intern i prevederile conveniilor fiscale, Irlanda consider c nu poate
fi formulat o simpl concluzie general, c nu exist nici un conflict sau c orice conflict trebuie rezolvat n
favoarea legislaiei interne. Aceasta depinde de natura prevederii din legislaia intern i de asemenea de relaia
juridic i constituionala specific fiecarei ri membre dintre legislaia intern i acordurile i legislaia
internaional. De asemenea, Irlanda nu este de acord cu eliminarea exprimrii din paragraful 26 (aa cum era pn
n 2002), care prevedea: Ar fi n contradicie cu principiile generale susinute de Convenia Model i cu spiritul
conveniilor fiscale n general, dac msurile de contracarare ar fi extinse unor activiti cum ar fi producia,
prestarea normal de servicii sau activitatea de comer a societilor angajate ntr-o activitate industrial sau
comercial real, cnd ele snt n mod clar legate de climatul economic al rii n care acetia snt rezideni n
situaia n care aceste activiti snt desfurate ntr-un asemenea mod astfel nct nu pot fi suspectate de evitarea
impunerii.
27.6 Luxemburg nu mprtete interpretarea din paragrafele 9.2, 22.1 i 23 care prevd ca nu exist, n general,
nici un conflict ntre prevederile anti-abuz din legislaia intern a unui Stat Contractant i prevederile conveniilor
lui fiscale. n lipsa unei prevederi exprese n Convenie, Luxemburg consider, prin urmare, c un Stat poate aplica
doar prevederile sale interne anti-abuz n cazuri specifice dup recursul la procedura amiabil.
27.7 Olanda nu ader la punctele de vedere exprimate n Comentarii potrivit crora, ca o regul general, regulile
interne anti-evitare i prevederile societilor strine controlate nu intr n conflict cu prevederile conveniilor
fiscale. Compatibilitatea unor asemenea reguli i prevederi cu tratatele fiscale depinde, pe lnga altele, de natura i
formularea prevederii specifice, formularea i scopul prevederii relevante din tratat i legtura dintre legislaia
intern i internaional dintr-o ar. ntruct conveniile fiscale nu snt menite s faciliteze folosirea
necorespunztoare a acestora, aplicarea regulilor i prevederilor naionale poate fi justificat n cazuri specifice de
abuz sau folosire evident neintenionat. n astfel de situaii, aplicarea msurilor interne trebuie s respecte
principiul proporionalitii i nu trebuie s mearg mai departe dect este necesar pentru a preveni abuzul sau
folosirea evident neintenionat.
27.8 Ori de cate ori ierarhia dominant a conveniilor fiscale cu privire la legislaia intern nu este respectat,
Portugalia nu va adera la concluziile cu privire la clarificarea regulilor interne anti-abuz cuprinse n Comentariile la
articolul 1.

27.9 Elveia nu mprtete punctul de vedere exprimat n paragraful 7 potrivit cruia scopul conveniilor fiscale
este de a preveni evitarea impunerii i evaziunea. De asemenea, acest punct de vedere pare s contrazic nota de
subsol la Titlul Modelului Conveniei fiscale. n ceea ce privete paragraful 22.1, Elveia consider c regulile
fiscale interne referitoare la abuzul asupra conveniilor fiscale trebuie s fie n concordan cu prevederile generale
ale conveniilor fiscale, n special atunci cnd convenia nsi include prevederi menite s previn abuzul la
aceasta. Cu privire la paragraful 23, Elveia consider c legislaia societilor strine controlate poate, n funcie de
conceptul relevant, s fie n discordan cu scopul articolului 7.
Rezerve la Articol
28.
Statele Unite i rezerv dreptul, cu anumite excepii, de a impozita cetenii i rezidenii si, inclusiv
anumii foti ceteni i rezideni pe termen lung, fr a ine cont de Convenie.
COMENTARII LA ARTICOLUL 2
REFERITOR LA IMPOZITELE
CARE FAC OBIECTUL CONVENIEI
1.
Acest articol are ca intenie de a face mai acceptabil i mai precis terminologia i nomenclatura legat de
impozitele vizate de Convenie, s asigure identificarea impozitelor Statelor Contractante vizate de Convenie, s
lrgeasc ct mai mult posibil domeniul de aplicare al Conveniei prin includerea, ct este posibil, i n armonie cu
legislaiile interne ale Statelor Contractante, a impozitelor stabiolite de subdiviziunile politice sau de autoritile
locale ale acestora, pentru a evita necesitatea ncheierii unei noi convenii de fiecare dat cnd snt modificate
legislaiile interne a Statelor Contractante i s asigure fiecrui Stat Contractant notificarea schimbrilor
semnificative din legislaiile fiscale ale celuilalt Stat.
Paragraful 1
2.
Acest paragraf definete scopul aplicrii Conveniei: impozitele pe venit i pe capital; termenul impozite
directe care este mult prea imprecis a fost prin urmare evitat. Este irelevant n numele cror autoriti snt stabilite
asemenea impozite; poate fi Statul nsui, subdiviziunile politice sau autoritile locale ale acestuia (State
constituante, regiuni, provincii, dpartements, cantoane, districte, arondismente, Kreise, municipaliti sau grupuri
de municipaliti, etc.). Metoda de aplicare a impozitelor este la fel irelevant: prin evaluare direct sau prin
deducere la surs, sub form de suprataxe sau supraimpozite, sau ca impozite adiionale (centimes additionnels),
etc.
Paragraful 2
3.
Acest paragraf d o definiie a impozitelor pe venit i pe capital. Asemenea impozite cuprind impozitele pe
venitul global i pe elemente de venit, pe capitalul total i pe elemente de capital. Acestea includ de asemenea
impozitele pe profit i pe cstigurile realizate din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i
impozitele pe aprecierea capitalurilor. n final, definiia se extinde la impozitele pe sumele totale a indemnizaiilor
i salariilor pltite de ctre ntreprinderi (impozitele pe salarii; n Germania, Lohn-summensteuer; n Frana
taxe sur les salaries). Contribuiile pentru asigurrile sociale sau orice alte taxe pltite, acolo unde este o
conexiune direct ntre impozitare i beneficiile individuale ce vor fi primite, nu vor fi privite ca
impozite pe
suma total din indemnizaii.
4.
n mod evident un Stat ce are capacitatea de a impozita i el singur poate aplica impozite prin legislaia
sa mpreun cu orice alte taxe sau pli ce snt ataate lor: majorri, costuri, dobnzi, etc. Nu s-a considerat necesar
s se specifice aceasta n acest articol, deoarece este evident c n aplicarea impozitului, taxele sau plile auxiliare
depind de aceeai regul ca i obligaia principal. Practica rilor membre variaz n ceea ce privete regimul
dobnzilor i al penalitilor. Anumite ri nu trateaz niciodat aceste elemente ca impozite acoperite de acest
articol. Altele apeleaz la abordarea opus, n special n cazurile n care plata auxiliar este calculat fcndu-se
referire la suma impozitului de baz. rile snt libere s clarifice acest punct n negocierile lor bilaterale.

5.
Articolul nu menioneaz impozite ordinare sau impozite extraordinare. n mod normal, poate fi
considerat justificabil includerea impozitelor extraordinare ntr-o convenie model, dar experiena a artat c
asemenea impozite snt n general stabilite n circumstane foarte speciale. n plus, ar fi foarte dificil de a le defini.
Ele pot fi extraordinare din diverse motive; impozitarea lor, maniera n care snt aplicate, cotele lor, obiectele lor,
etc. Aa stnd lucrurile, pare a fi preferabil de a nu include impozitele extraordinare n acest articol. Dar, deoarece
nu s-a intenionat excluderea impozitelor extraordinare din toate conveniile, impozitele ordinare nu au fost nici ele
menionate. Statele Contractante snt astfel libere de a restriciona domeniul de aplicare al conveniei la impozitele
ordinare, de a l extinde la impozitele extraordinare, sau chiar de a stabili prevederi speciale.
Paragraful 3
6.
Acest paragraf enumer impozitele n vigoare la momentul semnrii Conveniei. Lista nu este exhaustiv.
Lista servete pentru a ilustra paragrafele precedente ale articolului. Totui, n principiu, va fi o list complet a
impozitelor aplicate n fiecare Stat la momentul semnrii i vizate de Convenie.
6.1
Anumite ri membre nu includ paragrafele 1 i 2 n conveniile lor bilaterale. Aceste ri prefer doar s
enumere exhaustiv impozitele din fiecare ar pentru care se aplic Convenia i s clarifice c, Convenia se va
aplica de asemenea i impozitelor ulterioare care snt similare cu cele enumerate. rile care doresc s urmeze
aceast abordare ar putea folosi urmtoarea formulare:
1.

Impozitele asupra crora se va aplica Convenia snt:

a)
b)

(n Statul A):.....................................
(n Statul B):.....................................

2.
Convenia se va aplica de asemenea i oricror impozite identice sau substanial similare care snt stabilite
dup data semnrii conveniei, n plus, sau n locul impozitelor enumerate n paragraful 1. Autoritile competente
din Statele Contractante se vor notifica reciproc asupra oricror modificri importante ce au fost efectuate n
legislaiile lor fiscale.
Dup cum s-a menionat n paragraful 3 de mai sus, contribuiile la asigurrile sociale i alte taxe similare ar trebui
excluse de pe lista impozitelor vizate.
Paragraful 4
7.
Acest paragraf prevede, c atta timp ct lista de impozite de la pargarful 3 este pur declarativ, Convenia se
va aplica de asemenea tuturor impozitelor identice sau substanial similare care snt stabilite ntr-un Stat Contractant
dup data semnrii Conveniei, n plus, sau n locul impozitelor existente n acel Stat.
8.
Fiecare Stat se oblig s notifice pe cellalt asupra oricror modificri importante n legislaia sa fiscal,
prin comunicarea acestora, spre exemplu a detaliilor privind noile impozite sau impozitele care au fost nlocuite.
rile membre snt ncurajate s comunice de asemenea i alte modificri importante, cum ar fi noi reglementri sau
decizii judiciare; multe ri deja urmeaz aceast practic. Statele Contractante snt de asemenea libere s extind
cerina informrii pentru ca aceasta s includ orice modificare important din alte legi care au un impact asupra
obligaiilor lor conform conveniei; Statele Contractante ce doresc s fac acest lucru, pot s nlocuiasc ultima
propoziie a paragrafului cu urmtoarea:
Autoritile competente ale Statelor Contractante se vor informa reciproc cu privire la orice modificri importante
ce au fost efectuate n legislaiile lor fiscale sau n alte legi ce afecteaz obligaiile lor conform Conveniei.
9.

[Eliminat]
Rezerve la Articol

10.
Canada i Statele Unite i rezerv poziia lor pentru acea parte a paragrafului 1 care declar c, Convenia
ar trebui s se aplice impozitelor subdiviziunilor teritoriale sau ale autoritilor locale.
11.
Australia, Japonia i Coreea i rezerv poziia lor pentru acea parte a paragrafului 1 care declar c,
Convenia se va aplica impozitelor pe capital.
12.
Grecia consider c impozitele pe sumele totale ale indemnizaiilor sau salariilor pltite de ctre
ntreprinderi nu trebuie s fie tratate ca impozite pe venit i prin urmare nu vor fi acoperite de Convenie.
COMENTARII LA ARTICOLUL 3
REFERITOR LA DEFINIIILE GENERALE
1.
Acest articol grupeaz mpreun un numar de prevederi generale necesare pentru interpretarea termenilor
folosii n Convenie. Totui, semnificaia anumitor termeni importani este explicat n alt parte a Conveniei.
Deci, termenii de rezident i reprezentan permanent snt definii n articolele 4 i respectiv 5, n timp ce
interpretarea anumitor termeni ce apar n aceste articole privind tipurile speciale de venit (venituri din proprieti
imobiliare,dividende, etc.) este clarificat prin prevederi incluse n acele articole. n plus fa de definiiile
coninute n articol, Statele Contractante snt libere s se neleag la nivel bilateral asupra definiiilor termenilor de
un Stat Contractant i cellalt Stat Contractant. Mai mult dect att, Statele Contractante snt libere s se
nteleag la nivel bilateral s includ n definiiile posibile ale Statelor Contractante, o referire la platourile
continentale.
Paragraful 1
TERMENUL PERSOAN

2.
Definiia termenului persoan dat n subparagraful a) nu este exhaustiv i ar trebui s fie neleas ca
indicnd c termenul persoan este folosit ntr-un sens foarte larg (n special conform articolelor 1 i 4). Definiia
menioneaz explicit persoanele fizice, societile i alt asociere de persoane. Din semnificaia atribuit termenului
de societate prin definiia de la subparagraful b) rezult c, n plus, termenul persoan include orice entitate
care, dei nu este nregistrat, este tratat n scopuri fiscale ca persoan juridic. Prin urmare, spre exemplu o
fundaie (fondation, Stiftung) poate s intre n semnificaia termenului persoan. Societile civile vor fi de
asemenea considerate persoane fie pentru c intr n definiia societii fie pentru ca societile constituie alte
asocieri de persoane.
TERMENUL SOCIETATE

3.
Termenul societate nseamn n primul rnd orice persoan juridic. n plus, termenul acoper orice alt
entitate impozabil care este tratat ca persoan juridic n conformitate cu legislaiile fiscale ale Statului
Contractant n care este organizat. Definiia este formulat cu o atenie special fa de articolul privind
dividendele. Termenul societate are o semnificaie numai n acel articol, n paragraful 7 al articolului 5 i n
articolul 16.
TERMENUL NTREPRINDERE

4.
Problema dac o activitate este desfurat n cadrul unei ntreprinderi sau este considerat a constitui n
sine o ntreprindere, a fost ntotdeauna interpretat conform prevederilor legislaiilor interne ale Statelor
Contractante. De aceea nu s-a ncercat n acest articol a se da o definiie exhaustiv a termenului ntreprindere.
Totui, se prevede c termenul ntreprindere se aplic desfurrii oricrei activiti de ntreprinztor. Din moment
ce termenul activitate de ntreprinztor este definit n mod expres ca incluznd prestarea de servicii profesionale i
alte activiti cu caracter independent, aceasta clarific c prestarea de servicii profesionale sau alte activiti cu
caracter independent trebuie s fie considerate a constitui o ntreprindere, indiferent de nelesul acelui termen

conform legislaiei interne. Statele care consider c o asemenea clarificare nu este necesar, pot s omit definiia
termenului ntreprindere din conveniile lor bilaterale.
TERMENUL TRAFIC INTERNAIONAL

5.
Definiia termenului trafic internaional este bazat pe principiul stabilit n paragraful 1 al articolului 8
conform cruia dreptul de a impozita profiturile din exploatarea navelor maritime sau aeronavelor n trafic
internaional revine numai Statului Contractant n care este situat locul conducerii efective datorit naturii speciale a
activiti de trafic internaional. Totui, dup cum este enunat n Comentariile la paragraful 1 al articolului 8,
Statele Contractante snt libere ca pe baze bilaterale s introduc n subparagraful d) o referin la reziden, n
scopul de a fi consistent cu tiparul general al celorlalte articole. ntr-un asemenea caz, cuvintele o ntreprindere
care are locul conducerii efective ntr-un Stat Contractant ar trebui nlocuit de o ntreprindere a unui Stat
Contractant sau un rezident al unui Stat Contractant.
6.
Definiia termenului trafic internaional este mai larg dect este neleas n mod normal. Definiia mai
larg are n intenie de a pstra pentru Statul locului de conducere efectiv, dreptul de a impozita traficul pur intern
precum i traficul internaional dintre Statele tere i s permit celuilalt Stat Contractant s impoziteze traficul ce
se desfoar numai ntre frontierele sale. Aceast intenie poate fi clarificat prin urmtorul exemplu. Presupunnd
c o ntreprindere a unui Stat Contractant sau o ntreprindere care are locul conducerii efective ntr-un Stat
Contractant, printr-un agent n cellalt Stat Contractant, vinde bilete pentru o cltorie care este limitat n
ntregime n cadrul primului Stat menionat sau alternativ, n cadrul unui Stat ter. Articolul nu permite celuilalt Stat
s impoziteze profiturile nici unei cltorii. Celuilalt Stat i se permite s impoziteze o asemenea ntreprindere a
primului Stat menionat doar dac operaiile snt limitate numai la locuri din acel cellalt Stat.
6.1
O nav maritim sau aeronav este exploatat numai ntre destinaii din cellalt Stat Contractant n ceea ce
privete o anumit cltorie, dac locul de plecare i locul de sosire a navei maritime sau aeronavei snt ambele n
acel cellalt Stat Contractant. Totui, definiia se aplic dac cltoria unei nave maritime sau aeronave ntre
destinaii din cellalt Stat Contractant formeaz o parte dintr-o cltorie mai lung a acelei nave maritime sau
aeronave care implic un loc de plecare sau un loc de sosire care este n afara acelui celuilalt Stat Contractant. Spre
exemplu, cnd, ca parte a aceleiai cltorii, o aeronav zboar mai nti ntre un loc dintr-un Stat Contractant la un
loc din cellalt Stat Contractant i apoi continu ctre o alt destinaie de asemenea localizat n acel cellalt Stat
Contractant, prima i a doua etap a acestei cltorii vor fi ambele pri a unei cltorii ce este tratat ca intrnd n
definiia traficului internaional.
6.2
Unele State consider c definiia trafic internaional ar trebui mai degrab s se refere la un transport ca
fiind cltoria unui pasager sau cargo astfel nct orice cltorie a unui pasager sau cargo numai ntre dou locuri
din acelai Stat Contractant nu ar trebui s fie considerat ca acoperit de definiie, chiar dac cltoria este
efectuat de o nav maritim sau o aeronav care este utilizat pentru o cltorie n trafic intenational. Statele
Contractante care susin acest punct de vedere pot s se nteleag bilateral s elimine referina la nav maritim sau
aeronav n excepia inclus n definiie i astfel s utilizeze urmtoarea definiie:
e)
termenul trafic internaional nseamn orice transportare efectuat cu o nav maritim sau aeronav
exploatat de o ntreprindere care are locul conducerii sale efective ntr-un Stat Contractant, cu excepia cazului n
care nava maritim sau aeronava este exploatat numai ntre locurile situate n cellalt Stat Contractant;
6.3
Definiia trafic internaional nu se aplic unui transport realizat de o ntreprindere care i are locul
conducerii efective intr-un Stat Contractant cnd nava maritim sau aeronava este exploatat ntre dou destinaii
din cellalt Stat, chiar dac o parte a transportului are loc n afara acelui Stat. Deci, spre exemplu, o croazier care
ncepe i sfrete n acel cellalt Stat fr o oprire ntr-un port strin nu constituie un transport de pasageri n trafic
internaional. Statele Contractante ce doresc s clarifice n mod expres acest punct n conveniile lor pot s se
nteleag la nivel bilateral s modifice definiia n consecin.
TERMENUL AUTORITATE COMPETENT

7.
Definiia termenului autoritate competent recunoate c n anumite ri membre ale OCDE aplicarea
conveniilor de evitare a dublei impuneri nu cade n mod exclusiv n competena autoritilor fiscale de cel mai nalt
nivel; anumite probleme snt rezervate sau pot fi delegate altor autoriti. Prezenta definiie permite fiecrui Stat
Contractant s desemneze una sau mai multe autoriti ca fiind competente.

TERMENUL NAIONAL

8.
Definiia termenului naional stipuleaz numai c, n relaie cu un Stat Contractant, termenul se aplic
oricrei persoane fizice avnd naionalitatea sau cetenia acelui Stat Contractant. n timp ce conceptul naionalitate
acoper cetenia, cel de-al doilea termen a fost de asemenea inclus n 2002 deoarece este utilizat mai frecvent n
unele State. Nu s-a considerat a fi necesar de a include n textul Conveniei orice definiie mai precis a
naionalitii i ceteniei i nici nu a aprut a fi indispensabil de a se face orice comentarii speciale asupra
nelesului i aplicrii acestor cuvinte. Evident, n determinarea a ceea ce se nelege prin naional n legtur cu
persoanele fizice, trebuie s se fac referin la sensul n care este folosit n mod uzual acest termen i la regulile
particulare ale fiecrui Stat privind acordarea sau pierderea naionalitii sau ceteniei.
9.
Subparagraful g) este mult mai specific pentru persoane juridice, societi civile i asociaii. Declarnd c
orice pesoan juridic, societate civil sau asociaie care i obine statutul su din legislaia n vigoare dintr-un Stat
Contractant, este considerat a fi naional, prevederea ocolete o dificultate ce apare deseori. n definirea
nationalitii societilor, anumite State au luat mai puin n considerare legislaia ce guverneaz societatea fa de
originea capitalului cu care s-a format compania sau naionalitatea persoanelor fizice sau juridice ce o controleaz.
10.
n plus, lundu-se n vedere relaia legal creat ntre o societate i Statul conform legislaiei cruia a fost
organizat, care din anumite puncte de vedere este foarte asemntoare relaiei privind naionalitatea n cazul
persoanelor fizice, pare justificabil s nu se trateze persoanele juridice, societile civile i asociaiile ntr-o
prevedere special, ci de a le asimila cu persoanele fizice sub termenul naional.
10.1 Menionarea separat a societilor civile n subparagraful 1 g) nu este inconsistent cu statutul societii
civile ca persoan conform subparagrafului 1 a). Conform legislaiilor interne ale unor ri, este posibil ca o entitate
s fie n scopuri fiscale o persoan, dar nu o persoan juridic. O declaraie explicit este necesar pentru a
evita confuzia.
TERMENUL ACTIVITATE DE NTREPRINZTOR

10.2 Convenia nu conine o definie exhaustiv a termenului activitate de ntreprinztor, care conform
paragrafului 2 ar avea n general semnificaia pe care o are conform legislaiei interne a Statului care aplic
Convenia. Totui, subparagraful h) prevede expres c termenul include prestarea de servicii profesionale i a altor
activiti cu caracter independent. Aceast prevedere a fost adugat n anul 2000 n acelai timp cnd articolul 14
care se referea la servicii individuale independente a fost eliminat din Convenie. Aceast completare, care asigur
c termenul activitate de ntreprinztor include prestarea de activiti care anterior au fost acoperite de articolul
14, are ca intenie s previn c termenul activitate de ntreprinztor s fie interpretat ntr-un mod restrictiv astfel
nct s exclud prestarea de servicii profesionale sau a altor activiti cu un caracter independent, n Statele n care
legislaia intern nu consider c prestarea unor astfel de servicii sau activiti poate constitui o activitate de
ntreprinztor. Statele Contractante care nu se afl n aceast situaie, snt libere s se neleag bilateral pentru a
omite definiia.
Paragraful 2
11.
Acest paragraf prevede regula general de interpretare a termenilor folosii n Convenie, dar care nu snt
definii n ea. Totui, apare problema referitoare la legislaia la care trebuie s se fac referin pentru a determina
nelesul termenilor ce nu snt definii n Convenie, alegerea fiind ntre legislaia n vigoare la momentul semnrii
Conveniei sau la cea n vigoare cnd se aplic Convenia, de exemplu, atunci cnd se impune impozitul. Comitetul

pentru Probleme Fiscale a concluzionat c ultima interpretare ar trebui s prevaleze, i n 1995 a amendat Modelul
pentru a face mai explicit acest punct.
12.
Totui, paragraful 2 specific c aceasta se aplic numai dac contextul nu necesit o interpretare alternativ.
Contextul este determinat n particular de intenia Statelor Contractante cnd semneaz Convenia precum i de
semnificaia dat termenului n cauz n legislaia celuilalt Stat Contractant (o referin implicit la principiul
reciprocitii pe care este bazat Convenia). Prin urmare, redactarea acestui articol permite autoritilor competente
o anumit libertate de aciune.
13.
n consecin, redactarea paragrafului 2 asigur un echilibru satisfctor, pe de o parte ntre nevoia de a
asigura permanena angajamentelor luate de State cnd semneaz o convenie (din moment ce unui Stat nu ar trebui
s i se permit s fac o convenie parial inoperant prin amendarea ulterioar n legislaia sa intern a scopului
termenilor care nu snt definii n Convenie) i, pe de alt parte, ntre necesitatea de a fi capabile s aplice
Convenia ntr-un mod practic i potrivit de-a lungul timpului (necesitatea de a se referi la concepte nvechite ar
trebui evitat).
13.1 Paragraful 2 a fost modificat n 1995 pentru a aduce redactarea sa mai aproape de ntelegerea general i
consistent a rilor membre. n scopurile paragrafului 2, semnificaia oricrui termen care nu este definit n
Convenie poate fi stabilit prin referin la semnificaia pe care o are n scopul oricrei prevederi relevante din
legislaia intern a unui Stat Contractant, indiferent dac este sau nu legislaie fiscal. Totui, dac termenul este
definit n mod diferit n scopurile unor legislaii diverse ale unui Stat Contractant, semnificaia dat termenului n
scopurile legislaiilor ce stabilesc impozite crora li se aplic Convenia, va prevala fa de toate celelalte, inclusiv a
celor date n scopurile altor legislaii fiscale. Statele care pot s intre n proceduri amiabile (conform prevederilor
articolului 25 i, n particular, paragrafului 3) care stabilesc semnificaiile termenelor ce nu snt definite n
Convenie, ar trebui s ia n considerare aceste nelegeri n interpretarea acelor termeni.
Rezerve la Articol
14.
Italia i Portugalia i rezerv dreptul de a nu include definiiile din subparagrafele 1 c) i h)
(ntreprindere i activitate de ntreprinztor) deoarece ele i rezerv dreptul de a include un articol referitor la
impozitarea serviciilor personale independente.
15.
Mexic i Statele Unite i rezerv dreptul de a omite fraza exploatat de o ntreprindere care are locul
conducerii efective ntr-un Stat Contractant din definiia traficul internaional din subparagraful e) al
paragrafului 1.
COMENTARII LA ARTICOLUL 4
REFERITOR LA DEFINIIA REZIDENEI
I.

Note preliminarii

1.

Conceptul de rezident al unui Stat Contractant are funcii variate i prezint importan n trei cazuri:

a)
n determinarea scopului personal de aplicare al Conveniei;
b)
n rezolvarea cazurilor n care dubla impunere apare ca o consecin rezidenei duble;
c)
n rezolvarea cazurilor n care dubla impunere apare ca o consecin a impozitrii n Statul de
reziden i n Statul surs sau de locaie.
2.
Articolul intenioneaz s defineasc nelesul termenului de rezident al unui Stat Contractant i s
soluioneze cazurile de dubl reziden. Pentru a clarifica scopul acestui articol anumite comentarii preliminare snt
fcute mai jos referitoare la dou cazuri tipice de conflict, spre exemplu ntre dou rezidente i ntre rezident i
surs sau de locaie. n ambele cazuri conflictul apare deoarece, conform legislaiei lor interne, unul sau ambele
State Contractante susin faptul c persoana n cauz este rezident n teritoriul lor.

3.
n general legislaiile interne ale diverselor state impun o obligaie cuprinztoare de impozitare obligaie
fiscal complet bazat pe ataamentul personal al contribuabilului fa de Statul n cauz (Stat de reziden).
Aceast obligaie de impozitare nu este impus numai persoanelor care snt domiciliate ntr-un Stat n sensul n
care domiciliul este definit n legislaii (legislaie privat). Cazurile de obligaii de impozitare complet snt
extinse pentru a cuprinde de asemenea, spre exemplu, persoane care stau continuu sau poate doar pentru o anumit
perioad n teritoriul Statului. Anumite legislaii impun o obligaie de impozitare complet pentru persoanele fizice
care presteaz servicii la bordul navelor maritime ce i au portul de domiciliu n Stat.
4.
Conveniile de evitare a dublei impuneri nu se refer n mod normal la legislaiile interne ale Statelor
Contractante ce pun bazele condiiilor conform crora o persoan poate fi tratat din punct de vedere fiscal ca
rezident, i n consecin este supus n ntregime impozitrii n acel Stat. Ele nu stabilesc standarde pe care
prevederile legislaiilor interne privind rezidena trebuie s le ndeplineasc pentru ca solicitrile privind obligaia
de impozitare integral sa poat fi acceptat ntre Statele Contractante. n aceast privin Statele i bazeaz poziia
lor n ntregime pe legislaiile interne.
5.
Aceasta se manifest de la sine destul de clar n cazurile n care nu exist nici un conflict ntre dou
rezidene, dar cnd conflictul exist numai ntre reziden i surs sau locaie. Dar acelai punct de vedere se aplic
i ntre conflictele ntre dou rezidene. Punctul special n aceste cazuri este numai c nu se poate ajunge la nici o
soluie a conflictului prin referin la conceptul de reziden adoptat n legislaiile interne ale Statelor implicate. n
aceste cazuri trebuie stabilite prevederi speciale n Convenie pentru a determina cruia dintre cele dou concepte
de reziden i se va da prioritate.
6.
Un exemplu va elucida cazul. O persoan fizic are domiciliul permanent n Statul A, unde triesc soia i
copiii si. Dac el a avut o edere mai lung de 6 luni n Statul B i n conformitate cu legislaia acestui ultim Stat,
n consecin a duratei de edere, este impozitat ca fiind rezident al acelui Stat. Deci, ambele State susin c este
supus n ntregime impozitrii. Acest conflict trebuie s fie soluionat de Convenie.
7.
n acest caz particular articolul (conform paragrafului 2) acord preferin solicitrii Statului A. Aceasta ns
nu implic totui c articolul stabilete reguli speciale privind "rezidena" i c legislaia intern a Statului B este
ignorat pentru c este incompatibil cu asemenea reguli. Lucrurile snt destul de clare, c n cazul unui asemenea
conflict trebuie n mod necesar s se fac o alegere ntre cele dou solicitri i aici este punctul n care articolul
propune reguli speciale.
II.

Comentarii asupra prevederilor acestui Articol

Paragraful 1
8.
Paragraful 1 prevede o definiie a expresiei rezident al unui Stat Contractant n scopurile Conveniei.
Definiia se refer la conceptul de reziden adoptat n legislaiile interne (conform notelor preliminare). Ca criterii
de impozitare ca rezident, definiia menioneaz: domiciliul, rezidena, locul conducerii efective sau orice alt
criteriu de natur similar. n ceea ce privete persoanele fizice, definiia are scopul de a acoperi diversele forme de
ataament personal fa de un Stat care, n legislaia fiscal intern, formeaz baza unei impozitri cuprinztoare
(obligaia fiscal integral). Ea acoper de asemenea i cazurile n care o persoan este considerat, conform
legislaiei fiscale a unui Stat, rezident a acelui Stat i din acest motiv este supus n ntregime impozitrii acolo (de
exemplu, diplomaii sau alte persoane din serviciul public). n conformitate cu prevederile propoziiei a doua din
paragraful 1, totui, o persoan nu trebuie s fie considerat rezident al unui Stat Contractant n sensul Conveniei
dac, dei nu domiciliaz n acel Stat, este considerat a fi rezident conform legislaiei interne, dar este supus
numai unei impozitri limitate pentru veniturile din surse din acel Stat sau capitaluri situate n acel Stat. Aceast
situaie exist n anumite State n legtur cu persoanele fizice, de exemplu, n cazul personalului diplomatic i
personalului consular strin ce i desfoar serviciul n teritoriul lor. n conformitate cu formularea i spiritul ei,
aceast prevedere ar exclude de asemenea din definiia de rezident al unui Stat Contractant societile cu capital
strin scutite de impozit pe veniturile din strintate prin privilegiile acordate pentru a atrage societile de
conduit. Totui, aceasta are dificulti inerente i limitri. Astfel, ea trebuie s fie interpretat restrictiv deoarece
altfel ar putea exclude din scopul Conveniei toi rezidenii rilor ce adopt principiul teritorial n impozitarea lor,

rezultat care n mod clar nu este intenionat. Excluderea anumitor societi din definiie nu ar impiedica desigur
Statele Contractante s schimbe informaii asupra activitilor lor (conform paragrafului 2 al Comentariilor la
articolul 26). ntradevr Statele pot s considere c este potrivit s efectueze schimburi spontane de informaii
asupra societilor care caut s obin beneficiile Conveniei neintenionate de Convenia Model.
8.1
Este ntelegerea general a majoritii rilor membre ca guvernul fiecrui Stat, precum i orice subdiviziune
politic sau autoritate local a acestuia, snt rezideni ai acelui Stat n scopurile Conveniei. nainte de 1995,
Modelul nu a declarat explicit aceasta; n 1995, articolul 4 a fost modificat pentru a conforma textul Modelului la
aceast nelegere.
8.2
Paragraful 1 se refer la persoanele care snt supuse impozitrii ntr-un Stat Contractant conform
legislaiei sale, datorit diverselor criterii. n multe State, o persoan este considerat supus unei impozitri
cuprinztoare, chiar dac Statul Contractant nu impune de fapt un impozit. De exemplu, fondurile de pensii,
organizaiile de caritate i alte organizaii pot fi scutite de impozit, dar ele snt scutite numai dac satisfac toate
cerinele privind scutirea specificat n legislaiile fiscale. Deci, ele snt subiecte ale legislaiilor fiscale dintr-un Stat
Contractant. Mai mult, dac ele nu ndeplinesc standardele specificate, li se cere de asemenea s plteasc impozite.
Majoritatea Statelor ar privi asemenea entiti ca rezidente n scopurile Conveniei (vezi, spre exemplu, paragraful 1
al articolului 10 i paragraful 5 al articolului 11).
8.3
n anumite State aceste entiti nu snt considerate supuse impozitrii dac ele snt scutite de la impozitare
conform legislaiilor fiscale interne. Aceste State pot s nu trateze asemenea entiti ca rezidente n scopurile unei
Convenii, dect dac aceste entiti snt n mod expres acoperite de convenie. Statele Contractante ce adopt acest
punct de vedere snt libere de a rezolva problema n negocierile lor bilaterale.
8.4
Dac un Stat nu ia n considerare o societate civil n scopuri fiscale i o trateaz ca transparent din punct
de vedere fiscal, impozitnd membrii societii civile pe partea lor din veniturile societii civile, societatea civil n
sine nu este supus impozitrii i de aceea, nu poate fi considerat un rezident al acelui Stat. ntr-un asemenea caz,
deoarece veniturile societii civile trec prin ctre membrii societii civile conform legislaiei interne a acelui
Stat, membrii societii civile snt persoanele supuse impozitrii pe acele venituri i astfel ele snt persoanele n
drept s solicite beneficiile conveniilor ncheiate de Statele a cror rezideni snt. Acest din urm rezultat va fi
obinut chiar dac, conform legislaiei interne a Statului surs, veniturile snt atribuite unei societi civile care este
tratat ca entitate impozabil separat. Pentru Statele care nu pot fi de acord cu aceast interpretare a articolului, ar
fi posibil s se prevad acest rezultat ntr-o prevedere special care ar evita poteniala dubl impunere dac
veniturile societii civile snt alocate n mod diferit de cele dou State.
Paragraful 2
9.
Acest paragraf se refer la cazul n care, conform prevederilor paragrafului 1, o persoan fizic este
rezident a ambelor State Contractante.
10.
Pentru a soluiona acest conflict trebuiesc stabilite reguli speciale care acord ataamentului fa de un Stat o
preferin fa de ataamentul fa de cellalt Stat. n msura n care este posibil, criteriul preferinei trebuie s fie
de o asemenea natur astfel ca s nu fie nici o ndoial c persoana n cauz l va satisface numai ntr-un Stat i n
acelai timp trebuie s reflecte un asemenea ataament nct este natural c dreptul de impozitare revine acelui Stat.
Datele crora se aplic regulile speciale snt cele existente pe perioada n care rezidena contribuabilului afecteaz
obligaia fiscal, care poate fi mai mic dect o ntreag perioad impozabil. De exemplu, ntr-un an calendaristic o
persoan fizic este rezident n Statul A conform legislaiei fiscale a acelui Stat de la 1 ianuarie pn la 31 martie,
apoi se mut n Statul B. Deoarece persoana fizic este rezident n Statul B pentru mai mult de 183 de zile,
persoana fizic este tratat de legislaia fiscal a Statului B ca i rezident a Statului B pentru ntregul an. Aplicnd
regulile speciale pentru perioada de la 1 ianuarie la 31 martie, persoana fizic a fost rezident n Statul A. Prin
urmare, att Statul A ct i Statul B ar trebui s trateze persoana fizic ca un rezident al Statului A pentru acea
perioad i ca un rezident al Statului B de la 1 aprilie la 31 decembrie.

11.
Articolul acord preferin Statului Contractant n care persoana fizic are o locuin permanent la
dispoziia sa. Acest criteriu va fi n mod frecvent suficient pentru a soluiona conflictul, de exemplu, cnd persoana
fizic are o locuin permanent ntr-un Stat Contractant i a avut numai o edere de o anumit durat n cellalt
Stat Contractant.
12.
Prin urmare, subparagraful a) nseamn c n aplicarea Conveniei (cnd exist un conflict ntre legislaiile
celor dou State) se consider c rezidena este locul unde persoana fizic are n proprietate sau n posesie o
locuin; aceast locuin trebuie s fie permanent, cu alte cuvinte, persoana fizic trebuie s o fi aranjat i reinut
pentru folosina sa permanent contrar ederii ntr-un anumit loc n astfel de condiii n care este evident c ederea
se dorete de a fi de scurt durat.
13.
n ceea ce privete conceptul de locuin, ar trebui observat c orice form de locuin poate fi luat n
considerare (cas sau apartament ce aparine sau este nchiriat de persoana fizic, camer mobilat inchiriat). Dar
permanena acestei locuine este esenial; aceasta nseamn c persoana fizic a aranjat sa aib locuina la
dispoziia sa n orice moment n mod continuu i nu doar ocazional n scopul unei ederi care este necesar pe o
durat scurt, datorit motivelor sale (cltorie de plcere, cltorie de afaceri, cltorie de studii, participarea la un
curs n cadrul unei coli, etc.).
14.
Dac persoana fizic are o locuin permanent n ambele State Contractante, paragraful 2 acord preferin
Statului cu care persoana are relaii personale i de afaceri mai strnse, prin aceasta ntelegndu-se centrul
intereselor vitale. n cazurile cnd rezidena nu poate fi determinat prin referire la aceast regul, paragraful 2
prevede ca criterii complementare, mai nti locul de edere obinuit i apoi naionalitatea. Dac persoana fizic
este naional a ambelor State sau al niciunuia dintre ele, problema va fi rezolvat prin procedura amiabil ntre
Statele n cauz n conformitate cu procedura stabilit n articolul 25.
15.
Dac o persoan fizic are o locuin permanent n ambele State Contractante, atunci este necesar s se
analizeze datele pentru a stabili cu care dintre cele dou State relaiile sale personale i economice snt mai strnse.
Astfel, se va ine cont de familia sa i relaiile sociale, ocupaia sa, activitile sale politice, culturale sau de alt
natur, locul su de afaceri, locul de unde i administreaz proprietatea, etc. Circumstanele trebuie s fie
examinate ca un ntreg, dar n orice caz, este evident c trebuie s se acorde o atenie special consideraiunilor
bazate pe aciunile personale ale unei persoane fizice. Dac o persoan care are o locuin ntr-un Stat
achiziioneaz o a doua cas n cellalt Stat mentinnd-o i pe prima, faptul c i-a pstrat i prima locuin n
mediul n care a trit ntotdeauna, unde a lucrat i unde i are familia i posesiunile sale, poate, mpreun cu alte
elemente, s demonstreze c i-a pstrat centrul intereselor vitale n primul Stat.
16.

Subparagraful b) stabilete un criteriu secundar pentru dou situaii destul de distincte i diferite:

a)
cazul n care persoana fizic are o locuin permanent la dispoziia sa n ambele State Contractante
i nu este posibil s se determine n care dintre ele persoana i are centrul intereselor vitale;
b)
cazul n care persoana fizic nu are o locuin permanet la dispoziia sa n nici unul din Statele
Contractante.
Preferin este acordat Statului Contractant n care persoana fizic locuiete n mod obinuit.
17.
n prima situaie, cazul n care persoana fizic are o locuin permanent la dispoziia sa n ambele State,
faptul c locuiete n mod obinuit ntr-un Stat fa de cellalt Stat apare de aceea ca o circumstan care, n caz de
ndoieli asupra loculului unde persoana i are centrul intereselor vitale, inclin balana n favoarea Statului unde
locuiete mai frecvent. n acest scop trebuie s se in cont de ederile persoanei fizice nu numai n locuina
permanent n Statul dat, dar i n orice alt loc n acelai Stat.
18.
A doua situaie este cazul n care persoana fizic care nu are o locuin permanent la dispoziia sa n nici un
Stat Contractant, cum ar fi de exemplu, o persoan care merge de la un hotel la altul. n acest caz toate ederile
efectuate ntr-un Stat trebuie de asemenea luate n considerare fr a fi necesar s se evalueze motivele lor.

19.
n stipularea c, n cele dou situaii pe care le examineaz, preferin este acordat Statului Contractant
unde persoana fizic locuiete n mod obinuit, subparagraful b) nu specific pe ce perioad de timp trebuie s se
fac comparaia. Comparaia trebuie s acopere o durat suficient de timp pentru a putea determina dac rezidena
n fiecare din cele dou state este obinuit i s se determine de asemenea intervalele n care a avut loc ederea.
20.
Dac, n cele dou situaii la care se face referire n subparagraful b) persoana fizic locuiete n mod
obinuit n ambele State Contractante sau n nici unul dintre ele, atunci preferina este acordat Statului a crui
naional este. Dac, n aceste cazuri, persoana fizic este un naional al ambelor State Contractante sau a niciunuia
dintre ele, subparagraful d) atribuie autoritilor competente datoria de a rezolva dificultatea prin procedura
amiabil conform procedurii stabilite n articolul 25.
Paragraful 3
21.
Acest paragraf se refer la societi sau alte asocieri de persoane, indiferent dac snt sau nu persoane
juridice. Se ntlneste rar n practic, ca o societate, etc. s fie supus impozitrii ca i rezident n mai mult de un
Stat, dar aceasta este bineneles posibil dac, de exemplu, un Stat acord importan nregistrrii i cellalt Stat locului conducerii efective. Astfel, n cazul societilor, etc., trebuie de asemenea stabilite reguli speciale referitoare
la preferin.
22.
Nu ar fi o soluie adecvat s se acorde importan unui criteriu pur formal cum ar fi nregistrarea. Prin
urmare, paragraful 3 acord importan locului de unde societatea, etc. este de fapt condus.
23.
Formularea criteriului de preferin n cazul persoanelor, altele dect persoanele fizice este considerat n
particular n conexiune cu impozitarea veniturilor din transportul naval, transportul pe cile navigabile interne i
transportul aerian. Un numr de convenii de evitare a dublei impuneri pentru asemenea venituri acord dreptul de
impozitare Statului n care este situat locul conducerii a ntreprinderii; alte convenii acord importan locului
conducerii efective, altele iari domiciliului fiscal al operatorului.
24.
Ca rezultat al acestor consideraiuni, locul conducerii efective a fost adoptat ca i criteriu de preferin
pentru persoane, altele dect persoanele fizice. Locul conducerii efective este locul n care se iau de fapt principalele
decizii cheie de management i comerciale care snt necesare pentru a conduce activitatea de ntreprinztor a
entitii. Locul conducerii efective va fi n mod obinuit locul n care persoana sau grupul de persoane cu cea mai
mare funcie (spre exemplu consiliul de directori) ia deciziile sale, locul n care se determin msurile ce trebuie
luate de entitate ca intreg; totui, nici o regul definitiv nu poate fi dat i toate datele i circumstanele relevante
trebuie s fie examinate pentru a determina locul conducerii efective. O entitate poate s aib mai mult dect un loc
de conducere, dar poate avea numai un singur loc de conducere efectiv n orice moment.
Observaii la Comentarii
25.
Italia nu ader la interpretarea dat n paragraful 24 de mai sus referitoare la persoana sau grupul de
persoane cu cea mai mare funcie (spre exemplu consiliul de directori) ca fiind singurul criteriu de identificare a
locului conducerii efective al unei entiti. n opinia sa locul unde se desfoar activitatea principal i substanial
a entitii, trebuie de asemenea luat n considerare cnd se determin locul conducerii efective.
26.
Spania, datorit faptului c n conformitate cu legislaia sa intern, anul fiscal coincide cu anul calendaristic
i nu este nici o posibilitate de a nchide perioada fiscal datorit schimbrii rezidenei contribuabilului, nu va putea
s procedeze n concordan cu paragraful 10 din Comentariile la articolul 4. n acest caz, o procedur amiabil va
fi necesar pentru determinarea datei de la care contribuabilul va fi considerat rezident al unuia din Statele
Contractante.
26.1 Mexic nu este de acord cu principiul general exprimat n paragraful 8.4 al Comentariilor conform caruia
daca impozitul datorat de o societate civil este determinat pe baza caracteristicilor personale ale membrilor
societii civile, aceti membri au dreptul la beneficiile conveniilor fiscale ncheiate de Statele n care acetia snt
rezideni n ceea ce privete veniturile care trec prin acea societate civil.

26.2 In ceea ce privete rezidena organizaiilor non-profit i a instituiilor de caritate scutite de la impozitare,
Grecia adopt punctul de vedere prezentat in paragraful 8.3 al Comentariilor.
Rezerve la Articol
27.
Canada i rezerv dreptul de a folosi ca i test pentru paragraful 3 locul de nregistrare sau organizare cu
privire la o societate i, n caz contrar, neag societilor cu reziden dual beneficiile conform Conveniei.
28.
Japonia i Coreea i rezerv poziiile lor asupra prevederilor din acest articol i din alte articole ale
Conveniei Model care se refer direct sau indirect la locul conducerii efective. n locul termenului de loc al
conducerii efective, aceste ri doresc s utilizeze n conventile lor termenul oficiu principal sau de conducere.
29.
Frana nu este de acord cu principiul general conform cruia dac impozitul datorat de o societate civil
este determinat pe baza caracteristicilor personale ale membrilor societii civile, aceti membri au dreptul la
beneficiile conveniilor fiscale ncheiate de Statele n care snt rezideni cu privire la veniturile care trec prin acea
societate civil. Conform legislaiei interne franceze, o societate civil este considerat a fi supus impozitarii chiar
dac, din punct de vedere tehnic, impozitul este colectat de la membrii societii civile; din acest motiv, Frana i
rezerv dreptul de a amenda articolul n conveniile sale pentru a specifica c societile civile franceze trebuie s
fie considerate ca rezideni ai Franei innd cont de caracteristicile lor juridice i fiscale.
30.
Turcia i rezerv dreptul de a folosi criteriul oficiul nregistrat (oficiul juridic de conducere) precum i
criteriul locului conducerii efective pentru determinarea rezidenei unei persoane, alta dect o persoan fizic,
care este rezident a ambelor State Contractante datorit prevederilor paragrafului 1 al articolului.
31.
Mexic i Statele Unite i rezerv dreptul de a folosi testul locului de nfiinare pentru determinarea
rezidenei unei corporaii i dac nu satisface acest test, s nege societilor cu reziden dual anumite beneficii
conform Conveniei.
32.
Germania i rezerv dreptul de a include o prevedere conform creia o societate civil care nu este un
rezident al unui Stat Contractant conform prevederilor paragrafului 1, este considerat a fi rezident al Statului
Contractant unde este situat locul conducerii efective, dar numai n msura n care veniturile obtinute din cellalt
Stat Contractant sau capitalul situat n acel cellalt Stat este supus impozitrii n primul Stat menionat.
COMENTARII LA ARTICOLUL 5
REFERITOR LA DEFINIIA REPREZENTANEI PERMANENTE
1.
Principala utilizare a conceptului de reprezentan permanent este pentru a determina dreptul unui Stat
Contractant de a impozita profiturile unei ntreprinderi a celuilalt Stat Contractant. Conform articolului 7, un Stat
Contractant nu poate impozita profiturile unei ntreprinderi din cellalt Stat Contractant n afara cazului n care
aceasta i desfoar activitatea prin intermediul unei reprezentane permanente situate n primul Stat menionat.
1.1
nainte de 2000, veniturile din servicii profesionale i din alte activiti cu caracter independent au fost
tratate ntr-un articol separat, i anume articolul 14. Prevederile acelui articol erau similare cu cele aplicabile
profiturilor din activitatea de ntreprinztor, dar folosea conceptul de baz fix n locul celui de reprezentan
permanent deoarece iniial s-a considerat c cel din urm concept ar trebui s fie rezervat activitilor comerciale i
industriale. Eliminarea articolului 14 n 2000, reflect faptul c nu existau diferene intenionate ntre conceptele de
reprezentan permanent, dup cum este folosit n articolul 7 i baz fix, aa cum s-a folosit n articolul 14, sau
ntre modul cum snt calculate profiturile i impozitele, crora se aplic articolul 7 sau 14. Din aceast cauz,
eliminarea articolului 14 a nsemnat c definiia reprezentan permanent a devenit aplicabil la ceea ce a constituit
anterior baz fix.

Paragraful 1
2.
Paragraful 1 d o definiie general a termenului reprezentan permanent care stabilete caracteristicile
eseniale ale unei reprezentane permanente n sensul Conveniei, cum ar fi o locaie distinct, un loc fix de
afaceri. Acest paragraf definete termenul de reprezentan permanent ca fiind un loc fix de afaceri prin care
activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este desfurat integral sau parial. Prin urmare, aceast definiie,
conine urmtoarele condiii:
-

existena unui loc de afaceri, adic o facilitate cum ar fi cldirile i n anumite cazuri echipamentele sau
utilajele;
acest loc de afaceri trebuie s fie fix, adic trebuie s fie stabilit ntr-un loc distinct cu un anumit grad de
permanen;
desfsurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii prin intermediul acestui loc fix de afaceri. Aceasta
nseamn de obicei c persoanele care, ntr-un mod sau altul, snt dependente de ntreprindere (personalul) conduc
activitatea ntreprinderii n Statul n care este situat locul fix.
3.
Probabil s-ar putea susine c n definiia general ar trebui de asemenea s se fac unele meniuni asupra
altor caracteristici ale reprezentanei permanente crora li s-a acordat o anumit importan n trecut, ntelegnd prin
aceasta c reprezentana trebuie s aib un caracter productiv, adic s contribuie la profiturile ntreprinderii. n
definiia prezent nu s-a dat curs acestui lucru. n cadrul unei organizaii economice bine conduse este cu siguran
axiomatic s se presupun c fiecare parte contribuie la productivitatea ntregului. Aceasta nu este valabil, desigur,
n orice caz, deoarece n contextul mai larg al ntregii organizaii, o anumit reprezentan permanent are un
caracter productiv, este n consecin o reprezentan permanent creia i pot fi atribuite n mod corespunztor
profiturile n scopuri fiscale ntr-un anumit teritoriu (conform Comentariilor de la paragraful 4).
4.
Termenul de loc de afaceri acoper orice spaii, faciliti sau instalaii folosite pentru desfurarea
activitii de ntreprinztor a ntreprinderii, indiferent dac snt sau nu folosite exclusiv n acest scop. Un loc de
afaceri poate exista de asemenea cnd nu snt disponibile spaii sau nu snt necesare pentru desfurarea activitii
de ntreprinztor a ntreprinderii, ci are pur i simplu un anumit spaiu la dispoziia sa. Nu are importan dac
spaiile, facilitile sau instalaiile snt n proprietate sau snt nchiriate sau snt la dispoziia ntreprinderii. Astfel c
un loc de afaceri poate fi constituit de o tarab dintr-o pia sau de o anumit zon folosit permanent n cadrul unui
depozit vamal (de exemplu, pentru depozitarea mrfurilor ce urmeaz a fi vmuite). Iari, locul de afaceri poate fi
situat n cadrul facilitilor activitii de ntreprinztor ale altei ntreprinderi. Acesta poate fi cazul, spre exemplu,
cnd o ntreprindere strin are permanent la dispoziia sa anumite spaii sau pri ale acestora care snt n
proprietatea unei alte ntreprinderi.
4.1
Aa cum s-a artat mai sus, simplul fapt c o ntreprindere are un anumit spaiu la dispoziia sa care este
utilizat pentru activitai de ntreprinztor este suficient pentru a constitui un loc de afaceri. Prin urmare niciun drept
legal formal de a folosi acel spaiu nu este necesar. Astfel, de exemplu, o reprezentan permanent ar putea exista
acolo unde o ntreprindere a ocupat ilegal o anumit locaie unde i-a desfurat activitatea de ntreprinztor.
4.2
n timp ce niciun drept legal formal de a folosi un anumit spaiu nu este necesar pentru ca acel loc s
constituie o reprezentan permanent, simpla prezen a unei ntreprinderi ntr-o anumit locaie nu nseamn
neaprat c acea locaie este la dispoziia acelei ntreprinderi. Aceste principii snt ilustrate de urmatoarele exemple
n care reprezentanii unei ntreprinderi snt prezeni n spaiile unei alte ntreprinderi. Un prim exemplu este acela
al unui vnzator care viziteaz n mod regulat un client important pentru a lua comenzi i se ntlnete n acest sens
cu directorul de vnzri n oficiul acestuia. n acest caz, ncperea clientului nu se afl la dispoziia ntreprinderii
pentru care vnzatorul lucreaz i prin urmare nu constituie un loc fix de afaceri prin care se desfaoar activitatea
de ntreprinztor a acelei ntreprinderi (totui, n funcie de circumstane, paragraful 5 poate fi aplicat pentru a se
considera existena unei reprezentane permanente).
4.3
Un al doilea exemplu este acela al unui angajat al unei societi, cruia, pentru o lung perioad de timp, i
este permis s foloseasc un oficiu din sediul central al unei alte societi (de exemplu o filial nou achiziionat)
pentru a asigura ca cea din urm societate i respect obligaiile potrivit contractelor ncheiate cu prima societate.

n acest caz, angajatul desfaoar activitile care au legatur cu activitatea de ntreprinztor a primei societi i
oficiul care se afl la dispoziia sa n sediul central al celeilalte societi va constitui o reprezentan permanent al
angajatului su, cu condiia c oficiul se afl la dispoziia lui pentru o perioad de timp suficient de lung pentru a
constitui un loc fix de afaceri (vezi paragraful 6 la 6.3) i c activitile care snt desfurate acolo depesc
activitile referite n paragraful 4 al articolului.
4.4
Un al treilea exemplu este acela al unei ntreprinderi de transport terestru care ar folosi docul de ncrcare la
depozitul clientului n fiecare zi pentru un numr de ani n scopul livrrii mrfurilor cumprate de acel client. n
acest caz, prezena ntreprinderii de transport terestru la platforma de ncrcare ar fi astfel limitat nct
ntreprinderea nu ar putea considera acel loc ca fiind la dispoziia sa pentru a constitui o reprezentan permanent a
acelei ntreprinderi.
4.5
Un al patrulea exemplu este acela al unui pictor/zugrav care, pentru doi ani, i petrece trei zile din
sptmn n cladirea de oficii a clientului su principal. n acest caz, prezena pictorului/zugravului n acea cldire
de oficii unde desfoar cele mai importante funcii ale activitii sale de ntreprinztor (cum ar fi
pictura/zugrvitul) constituie o reprezentan permanent a acelui pictor/zugrav.
4.6
Cuvintelor prin care trebuie s li se acorde un sens larg astfel nct s se aplice oricrei situaii n care
activitile de ntreprinztor snt desfurate ntr-o locaie anume care se afl la dispoziia ntreprinderii pentru acel
scop. Astfel, de exemplu, o ntreprindere angajat n pavarea unei strzi va fi considerat ca desfurndu-i
activitatea de ntreprinztor prin locaia unde aceast activitate se desfoar.
5.
Conform definiiei, locul de afaceri trebuie s fie unul fix. Deci n mod normal ar trebui s existe o
legtur ntre locul de desfurare a sctivitii de ntreprinztor i un anumit punct geografic. Nu are importan pe
ce perioad o ntreprindere a unui Stat Contractant opereaz n cellalt Stat Contractant, dac nu o face ntr-un loc
distinct, dar asta nu nseamn c echipamentele ce constituie un loc de afaceri trebuie de fapt s fie fixate pe solul
pe care se afl. Este suficient ca echipamentele s rmn ntr-un anumit loc (n afara cazului din paragraful 20 de
mai jos).
5.1.
Acolo unde natura activitii de ntreprinztor desfurat de o ntreprindere este astfel nct aceast
activitate este deseori mutat ntre locaii nvecinate, ar putea exista dificulti n determinarea existenei unui
singur loc de afaceri (daca dou locuri de afaceri snt ocupate i celelalte cerine ale articolului 5 snt ntrunite,
ntreprinderea va avea desigur dou reprezentane permanente). Aa cum se arat n paragrafele 18 i 20 de mai jos,
un singur loc de afaceri va fi considerat n general ca existent acolo unde, n lumina naturii afacerii, o anumit
locaie n cadrul careia activitile snt mutate ar putea fi identificat ca fiind un intreg comercial i geografic
coerent n legatur cu acea afacere.
5.2
Acest principiu poate fi ilustrat prin exemple. O min n mod clar constituie un singur loc de afaceri chiar
dac activitile de ntreprinztor s-ar putea muta dintr-o locaie n alta n care poate fi o min foarte mare deoarece
constituie o singur unitate geografic i comercial legat de activitatea de minerit. n mod similar, un oficiu
hotel n care o firm de consultan n mod regulat nchiriaz diferite oficii ar putea fi considerat ca fiind un singur
loc de afaceri a acelei firme din moment ce, n acel caz, cldirea constituie un ntreg geografic i hotelul este un
singur loc de afaceri pentru firma de consultan. Din acelai motiv, o strad pietonal, o pia n aer liber, sau un
trg aflate n zone diferite n care un comerciant i stabilete n mod regulat standul, reprezint un singur loc de
afaceri pentru acel comerciant.
5.3
Prin contrast, acolo unde nu exist coeren comercial, faptul c activitile pot fi desfurate n cadrul unei
arii geografice limitate nu trebuie s conduc la considerarea acelei arii ca fiind un singur loc de afaceri. De
exemplu, atunci cnd un pictor/zugrav lucreaz succesiv pe baza unei serii de contracte distincte pentru un numr de
clieni diferii ntr-o cladire de oficii astfel nct nu se poate spune c exist un singur proiect pentru revopsirea
cldirii, cldirea nu trebuie considerat ca fiind un singur loc de afaceri n scopul acelei lucrri. Dei, n exemplul
diferit al unui pictor/zugrav care, pe baza unui singur contract preia o lucrare care privete o ntreag cldire pentru
un singur client, aceasta constituie un singur proiect pentru acel pictor/zugrav i cldirea ca un ntreg poate fi atunci

considerat ca un singur loc de afaceri pentru scopul acelei lucrri care atunci va constitui un ntreg geografic i
comercial coerent.
5.4
Dimpotriv, unei arii n care activitile snt desfurate ca parte a unui singur proiect care consituie un
ntreg comercial coerent i-ar putea lipsi coerena geografic necesar pentru a fi considerat un singur loc de
afaceri. De exemplu, atunci cnd un consultant lucreaz n diferite filiale n locaii separate ca urmare a unui singur
proiect de training a angajailor unei banci, fiecare filial ar trebui s fie considerat separat. Dei dac consultantul
se mut de la un oficiu la altul n cadrul aceleiai locaii a filialei, el ar trebui s fie considerat ca ramnnd n acelai
loc de afaceri. Singura locaie a filialei deine coerena geografic ce este absent atunci cnd consultantul se mut
ntre filiale din locaii diferite.
6.
Din moment ce locul de afaceri trebuie s fie fix, urmeaz de asemenea c o reprezentan permanent poate
fi considerat c exist numai dac locul de afaceri are un anumit grad de permanen, adic dac nu este de natur
pur temporar. Totui, un loc de afaceri poate constitui o reprezentan permanent chiar dac el exist, n practic
numai pentru o perioad foarte scurt de timp datorit naturii activitii de ntreprinztor care poate fi desfurat
doar pentru acea perioad scurt de timp. Este uneori dificil de determinat dac acesta este cazul. n timp ce
practicile urmate de rile membre nu au fost consecvente n ceea ce privete cerinele de timp, experiena a artat
c reprezentanele permanente n mod normal nu au fost considerate ca existente n situaiile n care o activitate de
ntreprinztor a fost desfurat ntr-o ar printr-un loc al afacerii care a fost meninut mai puin de ase luni
(dimpotriv, practica arat c au existat multe cazuri n care o reprezentan permanent a fost considerat ca
existent atunci cnd locul afacerii a fost meninut pentru o perioad mai mare de ase luni). O excepie a fost acolo
unde activitile erau de natur recurent; n astfel de cazuri, fiecare perioad de timp n care locul este folosit
trebuie s fie considerat n combinaie cu numrul de ori n care acel loc este folosit (care se poate extinde peste un
numr de ani). O alt excepie a fost facut acolo unde activitile au constituit o activitate de ntreprinztor care a
fost desfurat exclusiv n acea ar; n aceast situaie activitatea de ntreprinztor poate avea durat scurt
datorit naturii sale, dar din moment ce este desfurat n totalitate n acea ar, legtura sa cu acea ar este mai
puternic. Pentru uurina administrrii, rile ar putea dori s considere aceste practici atunci cnd au de a face cu
contradicii cum ar fi dac un anumit loc de afaceri care exist doar pentru o scurt perioad de timp constituie o
reprezentan permanent.
6.1
Aa cum se arat n paragrafele 11 i 19, ntreruperile temporare ale activitilor nu determin o
reprezentan permanent s nceteze a exista. n mod similar, aa cum se arat n paragraful 6, atunci cnd un
anumit loc de afaceri este utilizat doar pentru o perioad foarte scurt de timp, dar o astfel de folosin are loc n
mod regulat pe perioade lungi de timp, locul afacerii nu ar trebui s fie considerat ca fiind de natur pur temporar.
6.2
De asemenea, pot exista cazuri n care un anumit loc al afacerii ar putea fi folosit pe perioade foarte scurte
de timp de un numr de activiti de ntreprinztor similare desfurate de aceleai persoane sau persoane afiliate n
ncercarea de a evita c acel loc s fie considerat ca fiind utilizat pentru mai mult dect scopuri pur temporare de
fiecare activitate de ntreprinztor n parte. Remarcile la paragraful 18 cu privire la acordurile intenionate s
abuzeze de perioada de 12 luni prevzut n paragraful 3 s-ar aplica n mod egal n astfel de cazuri.
6.3
Cnd un loc de afaceri care a fost la nceput, destinat folosirii pentru o asemenea perioad scurt de timp
nct nu ar fi constituit o reprezentan permanent, dar este de fapt meninut pentru o asemenea perioad care nu
poate fi considerat ca temporar, devine un loc fix de afaceri i deci restrospectiv o reprezentan permanent.
De asemenea un loc de afaceri poate constitui de la nceputul su o reprezentan permanent cu toate c el a
existat, n practic, pentru o perioad foarte scurt de timp, dac drept consecin a unor circumstane speciale (de
exemplu, decesul contribuabilului, eecul unei investiii) a fost n mod prematur lichidat.
7.
Pentru ca un loc de afaceri s constituie o reprezentan permanent, ntreprinderea ce l utilizeaz trebuie
s-i desfsoare activitatea de ntreprinztor integral sau parial prin acesta. Dup cum s-a menionat n paragraful 3
de mai sus, activitatea nu trebuie s aib un caracter productiv. n plus, activitatea nu trebuie s fie permanent n
sensul c nu exist nici o ntrerupere a operaiilor, dar operaiunile trebuie s fie desfurate n mod regulat.

8.
Cnd proprietile tangibile, cum ar fi spaiile, echipamentele industriale, comerciale sau tiinifice, cldirile
sau proprieti intangibile cum ar fi patentele, procedurile i proprietile similare, snt nchiriate unor tere pri
prin intermediul unui loc fix de afaceri meninut de o ntreprindere a unui Stat Contractant n cellalt Stat
Contractant, aceast activitate n general va face din locul de afaceri o reprezentan permanent. Acelai lucru se
aplic dac capitalul este la dispoziie printr-un loc fix de afaceri. Dac o ntreprindere a unui Stat nchirieaz
echipamente, cldiri sau proprieti intangibile unei ntreprinderi din cellalt Stat fr a menine pentru aceste
activiti de nchiriere un loc fix de afaceri n cellalt Stat, spaiile nchiriate, echipamentele ICS, cldirile sau
proprietile intangibile, ca atare, nu vor constitui o reprezentan permanent al proprietarului cu condiia c,
contractul s fie limitat la simpla nchiriere a echipamentelor industriale, comerciale sau tiinifice, etc. Acesta este
cazul chiar dac, spre exemplu, proprietarul asigur personal dup instalarea echipamentului pentru a opera
echipamentul cu condiia c responsabilitatea lor este limitat numai la operarea sau ntreinerea echipamentelor
industriale, comerciale sau tiinifice, sub conducerea, responsabilitatea i controlul chiriaului. Dac personalul are
responsabiliti mai largi, spre exemplu, participarea la deciziile referitoare la activitatea pentru care este folosit
echipamentul, sau dac acetia opereaz, deservesc, inspecteaz i ntrein echipamentul sub controlul i
responsabilitatea proprietarului, atunci activitatea proprietarului poate s mearg mai departe dect un simplu
leasing de echipamente industriale, comerciale sau tiinifice i poate constitui o activitate de ntreprinztor. ntr-un
asemenea caz se poate considera c exist o reprezentan permanent, dac criteriul permanenei este satisfcut.
Cnd o asemenea activitate este conectat cu, sau similar n caracterul su cu, cele meionate n paragraful 3, se
aplic limita de timp de 12 luni. Alte cazuri trebuiesc determinate n funcie de circumstane.
9.
Leasingul de containere este un caz particular al leasingului de echipamente industriale sau comerciale care
are totui anumite particulariti. Problema de a determina circumstanele n care o ntreprindere implicat n
leasingul de containere, ar trebui considerat ca avnd o reprezentan permanent ntr-un alt Stat este discutat pe
larg n raportul intitulat Impozitarea Veniturilor Realizate din Leasingul de Containere.
10.
Activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este desfurat n special de un antreprenor sau de
persoane aflate ntr-o relaie de angajare retribuit cu ntreprinderea (personal). Acest personal include angajaii i
alte persoane ce primesc instruciuni de la ntreprindere (de exemplu, ageni dependeni). Puterea acestui personal
n relaiile sale cu tere persoane este irelevant. Nu are nici o importan dac agentul dependent este autorizat sau
nu s ncheie contracte dac acesta lucreaz la locul fix de afaceri (conform paragrafului 35 de mai jos). Dar cu
toate astea o reprezentan permanent poate exista dac activitatea ntreprinderii este desfurat n principal cu
echipamente automatice, activitile personalului fiind restrnse la instalarea, operarea, controlul i ntreinerea a
acestor echipamente. Dac automatele de vndut sau de jocuri i instalarea lor de o ntreprindere a unui Stat n
cellalt Stat, constituie sau nu o reprezentan permanent, depinde de faptul dac ntreprinderea desfoar sau nu
o activitate de ntreprinztor n afara instalrii iniiale a automatelor. Nu exist o reprezentan permanent dac
ntreprinderea doar instaleaz automatele i apoi acord n leasing automatele ctre alte ntreprinderi. Totui, o
reprezentan permanent poate exista dac ntreprinderea care instaleaz automatele, de asemenea, le exploateaz
i le menine n numele ei propriu. Aceasta se aplic de asemenea dac automatele snt exploatate i ntreinute de
un agent dependent de ntreprindere.
11.
O reprezentan permanent ncepe s existe imediat ce ntreprinderea ncepe s i desfsoare activitatea
prin intermediul unui loc fix de afaceri. Acesta este cazul cnd ntreprinderea pregtete, la locul afacerii, activitatea
pentru care locul afacerii va servi permanent. Perioada de timp n care se nfiineaz locul fix de afaceri al unei
ntreprinderi nu ar trebui s se includ, cu condiia c aceast activitate s fie substanial diferit de activitatea
pentru care locul fix de afaceri va servi permanent. Reprezentana permanent nceteaz s mai existe odat cu
transmiterea locului fix de afaceri sau prin ncetarea oricrei activiti prin intermediul lui, aceasta fiind cnd toate
aciunile i msurile n conexiune cu fostele activiti ale reprezentanei permanente iau sfrit (ncheierea
tranzaciilor comerciale curente, ntreinerea i repararea facilitilor). Totui, o ntrerupere temporar a
operaiunilor nu poate fi privit ca o ncheiere. Dac locul fix de afaceri este nchiriat ctre o alt ntreprindere, el
va servi n mod normal numai activitilor acelei ntreprinderi n locul celor ale proprietarului; n general,
reprezentana permanent al proprietarului nceteaz s existe, cu excepia cnd continu s i desfoare o
activitate de ntreprinztor proprie, prin intermediul unui loc fix de afaceri.
Paragraful 2

12.
Acest paragraf conine o list, dar n nici un caz exhaustiv, de exemple, fiecare dintre ele poate fi privit,
prima facie, ca i constituind o reprezentan permanent. Dup cum aceste exemple snt destinate a fi vzute pe
fundalul definiiei generale date n paragraful 1, se presupune c Statele Contractante interpreteaz termenii
prezentai, loc de conducere, filial, oficiu, etc. ntr-un asemenea mod astfel c asemenea locuri de afaceri
constituie reprezentane permanente numai dac ndeplinesc condiiile din paragraful 1.
13.
Termenul loc de conducere a fost menionat separat, deoarece nu este n mod necesar un oficiu. Totui,
cnd legislaiile celor dou State Contractante nu conin conceptul de loc de conducere ca fiind distinct de un
oficiu, nu va fi necesar s se fac referire la termenul anterior n conveniile lor bilaterale.
14.
Subparagraful f) prevede c minele, puurile de petrol sau gaz, carierele de piatr sau orice alte locuri de
extracie a unor astfel de resurse naturale snt reprezentane permanente. Termenul orice alt loc de extracie a
resurselor naturale trebuie interpretat n sens larg. El include, de exemplu, toate locurile de extracie a
hidrocarburilor indiferent dac snt off-shore sau nu.
15.
Subparagraful f) se refer la extracia resurselor naturale, dar nu menioneaz explorarea a unor asemenea
resurse, indiferent dac snt off-shore sau nu. Prin urmare, oricnd veniturile din asemenea activiti snt considerate
a fi profituri ale ntreprinderii, problema dac aceste activiti snt desfurate prin intermediul unei reprezentane
permanente este guvernat de paragraful 1. Din moment ce totui, nu a fost posibil s se ajung la un punct de
vedere comun asupra problemelor de baz de atribuire a drepturilor de impozitare i de calificare a veniturilor din
activitile de explorare, Statele Contractante pot s se nteleag s ntroduc prevederi speciale. Ele, spre exemplu,
pot s se nteleag ca o ntreprindere a unui Stat Contractant, cu privire la activitile de exploatare a resurselor
naturale ntr-un loc sau zon din cellalt Stat Contractant:
a) se va considera c nu are o reprezentan permanent n acel cellalt Stat; sau
b) se va considera c desfsoar asemenea activiti prin intermediul unei reprezentane permanente n
cellalt Stat; sau
c) se va considera c desfsoar asemena activiti printr-o reprezentan permanent n acel cellalt Stat,
dac aceste activiti dureaz mai mult dect o perioad specificat de timp.
Mai mult dect att, Statele Contractante pot s se nteleag s supun veniturile realizate din acest tip de activiti
oricror altor reguli.
Paragraful 3
16.
Acest paragraf prevede n mod expres c un antier de construcii sau un proiect de construcii sau de
instalaii constituie o reprezentan permanent numai dac dureaz mai mult de 12 luni. Oricare din acele elemente
care nu ndeplinesc condiiile nu constituie ele n sine o reprezentan permanent, chiar dac snt n cadrul unei
instalaii, spre exemplu un oficiu sau un atelier n ntelesul paragrafului 2, asociat cu activitatea de construcie.
Totui, acolo unde un astfel de oficiu sau atelier este folosit pentru un numr de proiecte de construcii i activitile
realizate acolo prevaleaz fa de cele menionate n paragraful 4, va fi considerat o reprezentan permanent dac
condiiile articolului snt, de altfel, ntrunite chiar dac niciunul din proiecte nu implic un antier de construcii sau
un proiect de construcii sau de instalaii care dureaza mai mult de 12 luni. De accea, n acel caz, situaia atelierului
sau a oficiului va fi diferit de aceea a antierelor sau a proiectelor, niciunul din ele nu va constitui o reprezentan
permanent i va fi important s se asigure c doar profiturile atribuite adecvat funciilor realizate i riscurilor
asumate prin acel oficiu sau atelier snt atribuite reprezentanei permanente. Acesta poate include profituri
atribuibile funciilor realizate i riscurilor asumate cu privire la diferitele antiere de construcii dar numai n limita
faptului c aceste funcii i riscuri snt atribuite n mod corespunztor oficiului.
17.
Termenul de antier de construcii sau proiect de construcii sau de instalaii include nu numai
construciile de cldiri, dar de asemenea i construciile de drumuri, poduri sau canale, renovarea cldirilor,
drumurilor, podurilor sau canalelor (implicnd mai mult dect simpla ntreinere sau redecorare), montarea de
conducte, excavarea i drenarea. n plus, termenul proiect de instalaii nu este restricionat la o instalare legat de

un proiect de construcii; el include, de asemenea, instalarea de echipamente noi, cum ar fi un mecanism complex,
ntr-o cladire existent sau n afara cldirii. Planificarea i supravegherea ridicrii unei cldiri snt acoperite de
paragraful 3 Statele care doresc s modifice textul paragrafului pentru a prevede n mod expres acest lucru snt
libere s ntroduc aceast prevedere n conveniile lor bilaterale.
18.
Testul de 12 luni se aplic fiecrui antier sau proiect individual. Pentru a determina perioada n care a
existat un antier sau un proiect, nu ar trebui s se ia n considerare timpul petrecut anterior de ctre contractorul
respectiv pe alte antiere sau proiecte care snt total neconectate cu acesta. Un antier de construcii ar trebui privit
ca o unitate de sine stttoare, chiar dac este bazat pe mai multe contracte, cu condiia s formeze un ntreg coerent
din punct de vedere comercial i geografic. Conform acestei prevederi, un antier de construcii formeaz o unitate
de sine stttoare, chiar dac comenzile au fost date de mai multe persoane (de exemplu, pentru un rnd de case).
Pragul de 12 luni a dat natere la abuzuri; uneori s-a constatat c ntreprinderile (n principal contractorii sau
subcontractorii care lucreaz pe platforma continental sau snt angajai n activiti care conectate cu explorarea i
exploatarea platformei continentale) i mpart contractele lor n mai multe pri, fiecare acoperind o perioad de
timp mai scurt de 12 luni i atribuite unei societi diferite, care este totui n proprietatea aceluiai grup. n afara
faptului c asemenea abuzuri pot, n funcie de circumstane, s cad sub incidena aplicrii regulilor legislative sau
judiciare anti-evitare, rile implicate n aceast problem pot adopta soluii n cadrul negocierilor bilaterale.
19.
Un antier exist de la data la care contractorul ncepe lucrul su, incluznd orice munc pregtitoare, n ara
n care se va stabili construcia, de exemplu, dac el instaleaz un oficiu de planificare pentru construcie. n
general, el continu s existe pn cnd lucrul este terminat sau permanent abandonat. Nu ar trebui s se considere
c un antier a ncetat s existe cnd lucrul este temporar ntrerupt. ntreruperile temporare sau sezoniere ar trebui
incluse n determinarea perioadei de activitate a unui antier. ntreruperile sezoniere includ i ntreruperile datorate
condiiilor meteorologice nefavorabile. ntreruperile temporare pot fi cauzate, de exemplu, de lipsa materialelor sau
de dificultile cu fora de munc. Deci, spre exemplu, dac contractorul a nceput s lucreze la un drum la 1 mai, sa oprit din lucru la 1 noiembrie din cauza condiiilor meterologice nefavorabile sau din cauza lipsei de materiale,
dar i-a reluat lucrul la 1 februarie n anul urmtor, terminnd construirea drumului la data de 1 iunie, acest proiect
de construcie ar trebui s fie considerat ca o reprezentan permanent pentru c au trecut 13 luni de la data cnd a
nceput lucrul pentru prima dat (1 mai) i data la care a finalizat lucrul (1 iunie al anului urmtor). Dac o
ntreprindere (contractorul general) care a contractat execuia unui proiect cuprinztor, subcontracteaz pri dintrun asemenea proiect ctre alte intreprinderi (subcontractori), perioada petrecut de subcontractor lucrnd la antierul
de construcii trebuie s fie considerat ca fiind o perioad petrecut de contractorul general la proiectul de
construcii. Subcontractorul nsui are o reprezentan permanent la antier, dac activitile sale dureaz mai mult
de 12 luni.
19.1 n cazul societilor civile fiscal transparente, testul de 12 luni este aplicat la nivelul societii civile n ceea
ce privete propriile sale activiti. Dac perioada de timp petrecut la antier de ctre membrii societii civile i
angajaii societii civile depete 12 luni, activitatea desfurat de societatea civil va fi prin urmare considerat
a avea o reprezentan permanent. De aceea, fiecare membru al societii civile va fi considerat c are o
reprezentan permanent n scopuri fiscale pe partea sa din profiturile ntreprinderii obinute de societatea civil,
indiferent de timpul petrecut de acesta la antier.
20.
Natura proiectului de construcie sau de instalaie poate fi n aa fel nct activitatea contractorului trebuie s
fie mutat continuu sau cel puin din timp n timp, pe msura ce proiectul progreseaz. Acesta ar fi de exemplu
cazul n care se construiesc drumuri sau canale, se dreneaz ci de ape sau se instaleaz conducte. n mod similar,
acolo unde pri dintr-o structur substanial, cum ar fi o platform off-shore, snt asamblate n locaii diferite
dintr-o ar i mutate ctre o alt locaie din ar pentru asamblarea final, aceasta este parte a unui singur proiect.
n asemenea cazuri, nu are importan dac fora de munc nu este prezent pentru 12 luni ntr-un anumit loc.
Activitile prestate n fiecare punct snt parte dintr-un singur proiect, i acel proiect trebuie privit ca o
reprezentan permanent, dac, ca i un ntreg, dureaz mai mult de 12 luni.
Paragraful 4

21.
Acest paragraf prezint un numr de activiti de ntreprinztor care snt tratate ca excepii de la definiia
general prezentat n paragraful 1 i care nu snt reprezentane permanente, chiar dac activitatea se desfoar
prin intermediul unui loc fix de afaceri. Trstura comun a acestor activiti este c ele snt, n general, activiti
pregtitoare sau auxiliare. Aceasta este exprimat n mod explicit n cazul excepiei menionate n subparagraful e),
care de fapt are valoarea unei restricii generale a scopului definiiei coninute n paragraful 1. Mai mult dect att,
subparagraful f) asigur c combinaiile activitilor menionate n subparagrafele de la a) la e) n acelai loc fix de
afaceri va fi considerat a nu fi o reprezentan permanent, cu condiia c activitatea general rezultat din aceast
combinaie are un caracter pregtitor sau auxiliar. Deci, prevederile paragrafului 4 au ca scop s previn ca o
ntreprindere a unui Stat s fie impozitat n cellalt Stat, dac desfoar n cellalt Stat activiti cu caracter pur
pregtitor sau auxiliar.
22.
Subparagraful a) se refer numai la cazul n care o ntreprindere achiziioneaz utilizarea facilitilor pentru
depozitarea, expunerea sau livrarea propriilor mrfuri sau produse. Subparagraful b) se refer la stocul de produse
n sine i prevede c stocul, ca atare, nu va fi tratat ca o reprezentan permanent, dac este meninut n scopul
depozitrii, expunerii sau livrrii. Subparagraful c) vizeaz cazul n care un stoc de mrfuri sau produse ce aparin
unei ntreprinderi este prelucrat de o a doua ntreprindere, n numele sau n contul primei ntreprinderi menionate.
Referina la colectarea de informaii din subparagraful d) intenioneaz s includ cazul unui oficiu de pres care nu
are alt scop dect acela de a aciona c unul din mai multe tentacule ale societii mam; pentru a scuti un astfel
de oficiu nu este altceva dect s se extind conceptul de simpl achiziie.
23.
Subparagraful e) prevede c locul fix de afaceri prin intermediul cruia ntreprinderea i exercit numai o
activitate care are pentru ntreprindere un caracter pregtitor sau auxiliar, nu este considerat o reprezentan
permanent. Formularea acestui subparagraf nu necesit elaborarea unei liste exhaustive a excepiilor. n plus, acest
subparagraf prevede o excepie generalizat de la definiia general din paragraful 1, i cnd este citit mpreun cu
acel paragraf, precede un test mai selectiv prin care s se determine ceea ce este o reprezentan permanent. ntr-un
grad considerabil limiteaz acea definiie i exclude din scopul su destul de larg un numr de forme de organizaii
economice, care dei snt desfurate printr-un loc fix de afaceri, nu ar trebui s fie tratate ca reprezentane
permanente. Este recunoscut c un asemenea loc de afaceri poate contribui foarte bine la productivitatea
ntreprinderii, dar serviciile pe care le presteaz snt aa de ndeprtate de realizarea efectiv a profiturilor, nct este
dificil s se distribuie orice profituri locului fix de afaceri n cauz. Exemple snt locuri fixe de afaceri folosite
numai n scopul reclamei sau furnizrii de informaii sau cercetrii tiintifice sau pentru deservirea unui patent sau
contract de know-how, dac asemenea activiti au un caracter pregtitor sau auxiliar.
24.
Deseori este dificil s se disting ntre activitile care au un caracter pregtitor sau auxiliar i acelea care nu
au acest caracter. Criteriul decisiv este dac activitatea unui loc fix de afaceri, formeaz sau nu n sine o parte
esenial i semnificativ a activitii ntreprinderii ca ntreg. Fiecare caz individual va trebui s fie examinat
lundu-se n considerare propriile merite. n orice caz, un loc fix de afaceri al crui scop general este unul care este
identic cu scopul general al ntregii ntreprinderi, nu exercit o activitate pregtitoare sau auxiliar. Cnd, spre
exemplu, deservirea patentelor i know-how-ului este scopul unei ntreprinderi, un loc fix de afaceri al unei astfel
de ntreprinderi ce desfoar o astfel de activitate nu poate s obin beneficiile din subparagraful e). Un loc fix de
afaceri care are funcia de a conduce o ntreprindere sau chiar numai o parte dintr-o ntreprindere sau a unui grup al
unui concern, nu poate fi privit ca desfurnd o activitate pregtitoare sau auxiliar, pentru c o astfel de activitate
de conducere depete acest nivel. Dac ntreprinderile cu ramificaii internaionale fondeaz aa-numitele oficii
de conducere n Statele n care i menin filiale, reprezentane permanente, ageni sau persoane care dein licena
lor, astfel de oficii care au funcii de supraveghere i de coordonare pentru toate departamentele ntreprinderii
localizate n regiunea n cauz, o reprezentan permanent va fi considerat n mod normal c exist, deoarece
oficiul de conducere poate fi privit ca un oficiu conform nelesului paragrafului 2. Cnd un concern internaional
mare a delegat toate funciile de conducere oficiilor sale de conducere regionale, astfel nct funciile oficiului
principal al concernului snt limitate numai la supravegherea general (aa-numitele ntreprinderi policentrice),
oficiile regionale de conducere vor trebui s fie privite ca loc de conducere n cadrul nelesului subparagrafului
a) al paragrafului 2. Funcia de conducere a unei ntreprinderi, chiar dac acoper numai o anumit arie a
operaiunilor concernului, constituie o parte esenial a operaiunilor economice ale ntreprinderii i de aceea nu
poate sub nici o form s fie privit ca o activitate care are un caracter pregtitor sau auxiliar conform nelesului
din subparagraful e) al paragrafului 4.

25.
O reprezentan permanent poate fi de asemenea constituit dac o ntreprindere menine un loc fix de
afaceri pentru a furniza piese de schimb clienilor pentru echipamentele livrate clienilor, sau pentru a ntreine sau
repara astfel de echipamente, pentru c aceasta trece de dincolo de simpla livrare menionat n subparagraful a) al
paragrafului 4. Din moment ce aceste organizaii dup-vnzare presteaz o parte semnificativ i esenial a
serviciilor unei ntreprinderi vis--vis de clienii si, activitile lor nu snt pur auxiliare. Subparagraful e) se aplic
numai dac activitatea locului fix de afaceri este limitat la un caracter pregtitor sau auxiliar. Acesta nu va fi cazul
n care, de exemplu, locul fix de afaceri nu furnizeaz numai informaii, dar furnizeaz de asemenea i planuri etc.
realizate special n scopurile clienilor individuali. Nu ar fi nici cazul n care o instituie de cercetare s-ar implica
nsi n activitatea de manufactur.
26.
Mai mult dect att, subparagraful e) face o clarificare c activitile unui loc fix de afaceri trebuie s fie
desfurate pentru ntreprindere. Un loc fix de afaceri care presteaz servicii nu numai ntreprinderii sale, ci direct
i altor ntreprinderi, spre exemplu altor societi ale unui grup din care face parte societatea care posed locul fix,
nu se vor ncadra n scopul subparagrafului e).
26.1 Un alt exemplu este acela al facilitilor, cum ar fi cablurile sau conductele care traverseaz teritoriul unei
ri. n afara faptului c veniturile obinute de proprietar sau operator a unor astfel de faciliti din folosina lor de
ctre alte ntreprinderi este acoperit de articolul 6 acolo unde acestea constituie proprieti imobiliare conform
paragrafului 2 al articolului 6, ntrebarea care se poate adresa este dac paragraful 4 se aplic acestora. Acolo unde
aceste faciliti snt folosite pentru a transporta proprietatea care aparine altor ntreprinderi, subparagraful a), care
este restricionat n a livra mrfuri sau produse aparinnd ntreprinderii care folosete facilitatea, nu se va aplica n
ceea ce-l privete pe proprietarul sau pe operatorul acestor faciliti. De asemenea, subparagraful e) nu va fi
aplicabil n ceea ce privete acea ntreprindere din moment ce cablul sau conducta nu snt folosite doar pentru
ntreprindere i folosina lor nu are caracter pregtitor sau auxiliar dat de natura activitii acelei ntreprinderi. De
aceea, situaia este diferit acolo unde o ntreprindere deine i opereaz un cablu sau o conduct care traverseaz
teritoriul unei ri doar n scopurile transportrii propriilor proprieti i un astfel de transport este numai incidental
afacerii acelei ntreprinderi, ca n cazul unei ntreprinderi din domeniul rafinrii petrolului i care deine i opereaz
o conduct care traverseaz teritoriul unei ri doar n scopul transportrii propriului petrol la rafinria sa localizat
n alt ar. ntr-un astfel de caz, subparagraful a) va fi aplicabil.
27.
Dup cum s-a menionat deja n paragraful 21 de mai sus, paragraful 4 are scopul de a prevedea excepiile
de la definiia general din paragraful 1 n legtur cu locurile fixe de afaceri care snt angajate n activiti ce au un
caracter pregtitor sau auxiliar. De aceea, n conformitate cu subparagraful f) al paragrafului 4, faptul c un loc fix
de afaceri combin oricare din tipurile de activiti menionate n subparagrafele de la a) la e) ale paragrafului 4 nu
nseamn de la sine c exist o reprezentan permanent. Att timp ct activitatea combinat a unui asemenea loc
fix de afaceri este numai pregtitoare sau auxiliar, se va considera c nu exist o reprezentan permanent. Astfel
de combinaii nu trebuie privite n mod rigid, ci ar trebui analizate n funcie de circumstanele particulare. Criteriul
caracter pregtitor sau auxiliar trebuie interpretat n acelai mod n care este prevzut pentru acelai criteriu din
subparagraful e) (conform paragrafelor 24 i 25 de mai sus). Statele care doresc s permit orice combinaie a
elementelor menionate n subparagrafele de la a) la e), indiferent dac este ndeplinit criteriul caracterului
pregtitor sau auxiliar al unei asemenea combinaii, snt libere s fac acest lucru prin eliminarea cuvintelor de la
prevzut la caracter din subparagraful f).
27.1 Subparagraful f) nu prezint importan ntr-un caz n care o ntreprindere i menine mai multe locuri fixe
de afaceri n nelesul subparagrafelor de la a) la e) cu condiia c ele s fie separate unele de altele local i
organizaional, iar n acest caz fiecare loc de afaceri trebuie privit separat i izolat, pentru a decide dac exist sau
nu o reprezentan permanent. Locurile de afaceri nu snt separate organizaional atunci cnd fiecare din ele
realizeaz ntr-un Stat Contractant funcii complementare cum ar fi primirea i stocarea mrfurilor ntr-un loc,
distribuirea acelor mrfuri prin intermediul altuia. O ntreprindere nu poate fragmenta o activitate operaional
nchegat n mai multe operaii mici pentru a demonstra c fiecare este implicat numai ntr-o activitate pregtitoare
sau auxiliar.

28.
Locurile fixe de afaceri menionate n paragraful 4 nu pot fi considerate a constitui reprezentane
permanente atta timp ct activitile lor snt restricionate la funciile care snt o condiie necesar pentru a stabili
dac locul fix de afaceri nu este o reprezentan permanent. Acesta va fi cazul chiar dac contractele necesare
pentru nfiinarea i desfurarea activitii snt ncheiate de nsi cei care snt rspunztori nii de locurile de
afaceri. Angajaii locurilor de afaceri, n nelesul paragrafului 4, care snt autorizai s ncheie asemenea contracte
nu vor fi privii ca ageni conform semnificaiei paragrafului 5. Un astfel de caz ar fi o instituie de cercetare al crei
director este autorizat s incheie contractele necesare pentru ntreinerea instituiei i care i exercit autoritatea n
cadrul funciilor instituiei. Totui, o reprezentan permanent exist dac locul fix de afaceri ce exercit oricare
din funciile enumerate n paragraful 4, le-ar exercita nu numai n numele ntreprinderii de care aparine, dar i n
numele altor ntreprinderi. Dac, de exemplu, o agenie de publicitate meninut de o ntreprindere s-ar implica de
asemenea n activiti de publicitate pentru alte ntreprinderi, aceasta va fi privit ca o reprezentan permanent a
ntreprinderii de care este meninut.
29.
Dac un loc fix de afaceri conform paragrafului 4 este considerat a nu fi o reprezentan permanent, aceast
excepie se aplic de asemenea i lichidrii proprietii mobiliare ce face parte din proprietatea de afaceri a locului
de afaceri n momentul ncheierii activitii ntreprinderii n aceste faciliti (conform paragrafului 11 de mai sus i
paragrafului 2 al articolului 13). Din moment ce, de exemplu, expunerea produselor este exceptat conform
subparagrafelor a) i b), vnzarea produselor la incheierea unei expoziii comerciale sau a unei convenii este
acoperit de aceast excepie. Excepia nu se aplic desigur vnzrii produselor care nu snt prezentate n mod real
la o expoziie comercial sau convenie.
30.
Un loc fix al afacerii folosit att pentru activitile care snt considerate excepii (paragraful 4) ct i pentru
alte activiti, va fi privit ca o singur reprezentan permanent i impozabil n ceea ce privete ambele tipuri de
activiti. Acesta ar fi cazul, spre exemplu, dac un magazin meninut pentru livrarea de mrfuri este de asemenea
angajat n vnzri.
Paragraful 5
31.
Este un principiu general acceptat c o ntreprindere ar trebui tratat ca avnd o reprezentan permanent
ntr-un Stat dac este n anumite condiii o persoan care acioneaz pentru ea, chiar dac ntreprinderea poate s nu
aib un loc fix de afaceri n acel Stat conform semnificaiei paragrafelor 1 i 2. Aceast prevedere are intenia de a
da acelui Stat dreptul de impozitare n aceste cazuri. Deci, paragraful 5 stipuleaz condiiile n care o ntreprindere
este considerat a avea o reprezentan permanent cu referire la orice activitate a unei persoane care acioneaz
pentru ea. Paragraful a fost remodificat n Convenia Model din 1977 pentru a clarifica intenia prevederii
corespunztoare din Modelul Conveniei din 1963, fr a modifica substana sa cu excepia extinderii activitilor
exceptate ale unei persoane.
32.
Persoanele ale cror activiti pot crea o reprezentan permanent pentru ntreprindere snt aa-numiii
ageni dependeni, spre exemplu, persoane, indiferent dac snt angajai sau nu, care nu snt ageni independeni ce
se ncadreaz n paragraful 6. Astfel de persoane pot fi att persoane fizice ct i societi i nu trebuie s fie
rezideni, nici s aib un loc de afaceri n Statul n care acioneaz pentru ntreprindere. Nu ar fi n interesul
relaiilor economice internaionale s se prevad c meninerea oricrei persoane dependente ar duce la o
reprezentan permanent pentru ntreprindere. Un astfel de tratament trebuie limitat la persoanele care innd cont
de scopul autoritii lor sau naturii activitii lor, implic ntreprinderea ntr-o anumit limit n activitile de
ntreprinztor din Statul respectiv. Prin urmare, paragraful 5 procedeaz n baza faptului c numai persoanele ce au
mputernicirea de a ncheia contracte pot conduce la o reprezentan permanent pentru ntreprinderea care le
menine. ntr-un asemenea caz persoana are mputernicire suficient pentru a obliga participarea ntreprinderii n
activitatea de ntreprinztor din Statul respectiv. Folosirea termenului reprezentan permanent n acest context,
presupune desigur, c acea persoan face uz de mputernicirea sa n mod repetat i nu numai n cazuri izolate.
32.1 De asemenea, fraza mputernicirea de a ncheia contracte n numele ntreprinderii nu restrnge aplicarea
paragrafului unui agent care ncheie contracte n numele ntreprinderii; paragraful se aplic n aceeai msur unui
agent care ncheie contracte care snt obligatorii pentru ntreprindere, chiar dac acele contracte nu snt de fapt din
numele ntreprinderii. Lipsa implicrii active a ntreprinderii n tranzacii poate fi o dovad a acordrii

mputernicirii ctre un agent. De exemplu, un agent poate fi considerat ca avnd mputernicirea efectiv de a ncheia
contracte n care el solicit i primete (dar nu finalizeaz oficial) comenzi care snt trimise direct la un depozit din
care mrfurile snt livrate i unde ntreprinderea strin aprob tranzaciile n mod obinuit.
33.
mputernicirea de a ncheia contracte trebuie s acopere contractele referitoare la operaiunile care constituie
activitatea corespunztoare de ntreprinztor a ntreprinderii. Ar fi irelevant, spre exemplu, dac o persoan a avut
mputernicirea s angajeze angajai pentru ntreprindere pentru a asista activitatea persoanei respective pentru
ntreprindere sau dac persoana a fost mputernicit s ncheie, n numele ntreprinderii, contracte similare legate
numai de operaiunile interne. Mai mult dect att, autoritatea trebuie s fie exercitat n mod obinuit n cellalt
Stat; indiferent dac acesta este sau nu cazul, ar trebui s se determine pe baza realitilor comerciale ale situaiei. O
persoan care este mputernicit s negocieze toate elementele i detaliile unui contract ntr-un mod n care oblig
ntreprinderea, poate s se spun c i exercit mputernicirea n acel Stat, chiar dac contractul este semnat de o
alt persoan n Statul n care ntreprinderea este situat sau dac primei persoane nu i-a fost dat oficial puterea de
reprezentare. Totui, simpul fapt c o persoana a fost prezent sau chiar a participat la negocierile dintr-un Stat
dintre o ntreprindere i client nu va fi suficient, n sine, pentru a concluziona c persoana a utilizat n acel stat o
autoritate de a ncheia contracte n numele ntreprinderii. Faptul c o persoan a fost prezent sau chiar a participat
la astfel de negocieri poate totui sa fie un factor relevant n determinarea funciilor exacte realizate de acea
persoan n numele ntreprinderii. Din moment ce, n virtutea paragrafului 4, meninerea unui loc fix de afaceri
numai n scopurile enumerate n acel paragraf se consider c nu constituie o reprezentan permanent, o persoan
a crei activiti snt restrnse la asemenea scopuri nu va putea crea nici ea o reprezentan permanent.
33.1 Cerina ca un agent trebuie n mod obinuit s utilizeze o mputernicire pentru a ncheia contracte reflect
principiul subliniat n articolul 5, c prezena pe care o ntreprindere o menine ntr-un Stat Contractant ar trebui s
fie mai mult dect pur tranzitorie, dac ntreprinderea este privit ca meninnd o reprezentan permanent i, deci o
prezen impozabil n acel Stat. ntinderea i frecvena activitii necesare pentru a concluziona c agentul n mod
obinuit utilizeaz mputernicirea de a contracta va depinde de natura contractelor i a activitii de ntreprinztor a
mandantului. Nu este posibil s se determine cu exactitate frecvena testului. Nu n ultimul rnd, aceleai categorii
de factori considerai n paragraful 6 ar fi relevani pentru a face o astfel de determinare.
34.
Cnd cerinele stabilite n paragraful 5 snt ndeplinite, o reprezentan permanent a unei ntreprinderi exist
n msura n care persoana acioneaz pentru aceasta, adic nu numai n msura n care o asemenea persoan
utilizeaz mputernicirea de a ncheia contracte n numele ntreprinderii.
35.
Conform paragrafului 5, numai acele persoane care ndeplinesc condiiile specifice pot crea o reprezentan
permanent; toate celelalte persoane snt excluse. Ar trebui s se in cont, totui, c paragraful 5 pur i simplu
prevede un test alternativ pentru a stabili dac o ntreprindere are o reprezentan permanent ntr-un Stat. Dac ar
putea s fie demonstrat c ntreprinderea are o reprezentan permanent n nelesul paragrafelor 1 i 2 (supuse
prevederilor paragrafului 4), nu este necesar s se demonstreze c persoana responsabil este o persoan care se
ncadreaz n paragraful 5.
Paragraful 6
36.
Dac o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar activiti de ntreprinztor prin intermediul unui
broker, agent comisionar general sau orice fel de agent cu statut independent, nu poate fi impozitat n cellalt Stat
Contractant pentru acele activiti de ntreprinztor, dac agentul acioneaz n cadrul activitii lui obinuite
(conform paragrafului 32 de mai sus). Cu toate c exist anumite motive ca un asemenea agent, reprezentnd o
ntreprindere separat, nu poate constitui o reprezentan permanent pentru o ntreprindere strin, paragraful 6 a
fost ntrodus n articol pentru mai mult claritate i accent.
37.
O persoan se va ncadra n scopul paragrafului 6, adic nu va constitui o reprezentan permanent a
ntreprinderii n numele creia acioneaz, numai dac
a)
b)

este independent de ntreprindere att din punct de vedere legal ct i economic, i


acioneaz n cadrul activitii lui obinuite atunci cnd acioneaz n numele ntreprinderii.

38.
Msura n care o persoan este independent de ntreprinderea reprezentat, depinde de extinderea
obligaiilor pe care le are aceast persoan vis--vis de ntreprindere. Dac activitile comerciale ale persoanei
pentru ntreprindere snt supuse unor instruciuni detaliate sau unui control cuprinztor de ctre ea, o asemenea
persoan nu poate fi privit ca independent de ntreprindere. Un alt criteriu important va fi acela dac riscul
antreprenorial trebuie s fie suportat de ctre persoan sau de ctre ntreprinderea pe care o reprezint persoana.
38.1 n legtur cu testul de dependen legal, trebuie s se rein ca controlul pe care o societate mam l
exercit asupra filialei sale n capacitatea sa de acionar nu este relevant n considerarea dependenei sau nu a filialei
n calitatea sa de agent pentru societatea mam. Aceasta nu este n concordan cu regula din paragraful 7 al
articolului 5. Dar aa cum indic paragraful 41 din Comentarii, filiala poate fi considerat un agent dependent de
societatea mam prin aplicarea acelorai teste ca i n cazul societilor neafiliate.
38.2 Urmatoarele consideraii ar trebui luate n considerare pentru a determina dac un agent poate fi considerat
independent.
38.3 Un agent independent va fi n mod normal responsabil fa de mandantul su pentru rezultatele muncii sale
dar nu va fi subiect al controlului substanial n legtur cu maniera prin care acea munca este realizat. El nu va fi
subiect al unor instruciuni detaliate date de mandant n legtur cu realizarea muncii. Faptul c mandantul se
bazeaz pe deprinderile speciale i cunotinele agentului este un indiciu al independenei.
38.4 Limitrile asupra extinderii activitii de ntreprinztor care poate fi desfurat de agent afecteaz n mod
cert scopul autoritii agentului. Totui, astfel de limitri nu au relevan asupra dependenei determinate prin luarea
n considerare a msurii n care agentul exercit libertate n realizarea activitii de ntreprinztor n numele
mandantului conform scopului autoritii conferite de acord.
38.5 Poate fi o caracteristic a operrii unui acord faptul c un agent va furniza informaii substaniale unui
mandant n legtur cu activitatea de ntreprinztor desfurat potrivit acordului. Acesta nu este n sine un criteriu
suficient pentru a determina faptul c agentul este dependent n afara cazului n care informaiile snt furnizate n
timp ce urmrete obinerea aprobrii de la mandant pentru modul n care activitatea de ntreprinztor trebuie
desfurat. Furnizarea informaiilor care intenioneaz doar s asigure buna derulare a acordului i permanena
unei bune relaii cu mandantul nu este un semn de dependen.
38.6 Un alt factor de luat n considerare n determinarea statutului de independen este numrul mandanilor
reprezentai de agent. Statutul de independen este puin probabil dac activitile agentului snt realizate n
ntregime sau aproape n ntregime doar n numele unei ntreprinderi pe parcursul duratei unei activitii de
ntreprinztor sau pe o perioad lung de timp. Totui, acest lucru nu este n sine determinant. Toate faptele i
circumstanele trebuie luate n considerare pentru a determina dac activitile agentului constituie o afacere
autonom condus de el n care el insi asum riscurile i primete recompense prin folosirea deprinderilor
antreprenoriale i cunotinelor. Atunci cnd un agent acioneaz pentru un numar de mandani n cadrul activitii
lui obinuite i niciunul dintre acetia nu este predominant n termenii activitii de ntreprinztor desfurate de
agent, dependena legal poate exista dac mandanii acioneaz astfel nct s controleze aciunile agentului n
cadrul activitii lui obinuite desfurate n numele lor.
38.7 Persoanele nu pot s fie considerate c acioneaz n cadrul activitii lor obinuite dac, n locul
ntreprinderii, asemenea persoane desfoar activiti care, din punct de vedere economic, aparin mai degrab
sferei ntreprinderii dect celei a operaiilor economice proprii. Dac, spre exemplu, un agent comisionar nu numai
vinde mrfurile sau produsele ntreprinderii n nume propriu, dar de asemenea acioneaz n mod obinuit, n
legtur cu acea ntreprindere, ca i un agent permanent avnd mputernicirea de a ncheia contracte, el va fi
considerat n raport cu aceast activitate particular, a fi o reprezentan permanent, din moment ce el astfel
acioneaz n afara cadrul activitii lui obinuite (n principal, cea a unui agent comisionar), n afara cazului n care
activitile sale snt limitate la cele menionate la sfritul paragrafului 5.

38.8 Pentru a decide dac anumite activiti fac sau nu parte din cadrul activitii lui obinuite a unui agent, se
vor examina cu precdere activitile de ntreprinztor desfurate n mod obinuit conform profesiei agentului de
broker, agent comisionar sau orice agent independent, dect celelalte activiti de ntreprinztor desfurate de acel
agent. n timp ce, n mod normal comparaia ar trebui s fie fcut cu activitile obinuite conform profesiei de
agent, alte teste suplimentare pot fi folosite, n anumite circumstane, simultan sau alternativ, de exemplu, atunci
cnd activitile agentului nu au legtur cu profesia n sine.
39.
Conform definiiei termenului reprezentan permanent, o societate de asigurri a unui Stat poate fi
impozitat n cellalt Stat pe activitile sale de asigurare, dac are un loc fix de afaceri conform nelesului
paragrafului 1 sau dac i desfoar activitatea prin intermediul unei persoane n nelesul paragrafului 5. Din
moment ce ageniile societilor strine de asigurri nu ndeplinesc nici una din cerinele de mai sus, se presupune
c aceste societi desfoar activiti pe scar larg ntr-un Stat fr a fi impozitate n acel Stat pe profiturile lor
obinute din aceste activiti. Pentru a preveni aceast posibilitate, diverse convenii ncheiate de rile membre
OCDE includ o prevedere care stipuleaz c societile de asigurri ale unui Stat snt considerate a avea o
reprezentan permanent n cellalt Stat dac acestea colecteaz prime de asigurare n acel cellalt Stat prin
intermediul unui agent stabilit acolo altul dect un agent care deja constituie o reprezentan permanent n
virtutea paragrafului 5 sau asigur riscuri situate n acel teritoriu printr-un asemenea agent. Decizia dac trebuie
inclus sau nu ntr-o convenie o prevedere de acest fel va depinde de situaia legal i faptic ce prevaleaz n
Statele Contractante implicate. De aceea n mod frecvent nu va fi luat n discuie o asemenea prevedere. innd
cont de acest element, nu pare a fi recomandabil s se introduc o prevedere de acest fel n Convenia Model.
Paragraful 7
40.
n general este acceptat c existena unei filiale nu presupune de la sine c acea filial este o reprezentan
permanent a societii sale mam. Aceasta deriv din principiul c, n scopuri fiscale, o asemenea filial constituie
o entitate juridic independent. Chiar dac activitatea de ntreprinztor desfurat de o filial este condus de
societatea mam, nu nseamn c filiala este o reprezentan permanent a societii mam.
41.
Totui, o societate mam poate fi recunoscut, conform regulilor paragrafelor 1 sau 5 ale articolului, ca
avnd o reprezentan permanent ntr-un Stat acolo unde o filial are un loc de afaceri. Astfel, orice spaiu sau
cldire aparinnd filialei care se afl la dispoziia societii mam (a se vedea paragrafele 4, 5 i 6 de mai sus) i
care constituie un loc fix de afaceri prin care societatea mam i desfoar propria activitate de ntreprinztor va
constitui o reprezentan permanent a societii mam conform paragrafului 1, subiect al paragrafelor 3 i 4 ale
articolului (a se vedea cum ar fi, de exemplu din paragraful 4.3 de mai sus). De asemenea, conform paragrafului 5,
o societate mam va fi considerat ca avnd o reprezentan permanent ntr-un Stat n legtur cu orice activiti pe
care filiala le desfoar pentru aceasta dac filiala are, i n mod obinuit utilizeaz acel Stat mputernicirea de a
ncheia contracte n numele societii mam (vezi paragrafele 32, 33 i 34 de mai sus), doar dac aceste activiti se
limiteaza la acelea referite n paragraful 4 al articolului sau doar dac filiala acioneaz n cadrul activitii lui
obinuite ca un agent independent pentru care paragraful 6 al articolului se aplic.
41.1 Aceleai principii se aplic oricarei societi care este parte a unui grup multinaional astfel nct o asemenea
societate poate avea o reprezentan permanent ntr-un Stat unde are la dispoziia sa (a se vedea paragrafele 4, 5 i
6 de mai sus) i utilizeaz cldiri aparinnd unei alte societi din grup sau dac prima societate este considerat ca
avnd o reprezentan permanent conform paragrafului 5 al articolului (a se vedea paragrafele 32, 33 i 34 de mai
sus). Determinarea existenei unei reprezentane permanente conform regulilor paragrafului 1 sau 5 al articolului
trebuie s fie fcut separat pentru fiecare societate din grup. Astfel, existena ntr-un Stat a unei reprezentane
permanente a unei societi din grup nu va avea nici o relevan cum ar avea dac o alt societate din grup are ea
insi o reprezentan permanent n acel Stat.
42.
n timp ce cldirile aparinnd unei societi care este membr a unui grup multinaional pot fi puse la
dispoziia unei alte societi din grup i pot constitui, subiect al celorlalte condiii ale articolului 5, o reprezentan
permanent a acelei alte societi dac activitatea de ntreprinztor a acelei alte societi este desfurat prin acel
loc, este important de a distinge acel caz de situaia frecvent n care o societate membr a unui grup multinaional
presteaz servicii (de exemplu, sevicii de management) ctre o alt societate din grup ca parte a propriei activiti

de ntreprinztor prestate n cladiri care nu snt ale celeilalte societi i folosind propriul su personal. n acel caz,
locul n care acele servicii snt desfurate nu este la dispoziia celei din urm societi i nu este activitatea de
ntreprinztor a acelei societi care este desfurat prin acel loc. Prin urmare, acel loc nu poate fi considerat ca
fiind o reprezentan permanent a societii pentru care se presteaz serviciile. ntr-adevar, faptul c propriile
activiti ale unei societi ntr-o anumit locaie poate aduce un beneficiu economic activitii de ntreprinztor a
unei alte societi, nu nseamn c cea din urm societate i desfoar activitatea de ntreprinztor prin acea
locaie: n mod cert, o societate care numai cumpr pri de produse sau servicii prestate de alt societate n alt
ar nu va avea o reprezentan permanent din acest motiv, chiar dac poate beneficia de producerea acestor pri
sau prestarea acestor servicii.
Comer electronic
42.1 Au existat unele discuii dac simpla utilizare n operaiile de comert electronic a computerelor ntr-o ar
poate constitui o reprezentan permanent. Acea ntrebare ridic o serie de probleme n legtur cu prevederile
articolului.
42.2 n timp ce o locaie n care echipamentele automatizate snt folosite de o ntreprindere poate constitui o
reprezentan permanent n ara n care este situat (a se vedea mai jos), este necesar s se faca o distincie ntre
computere, care pot fi instalate ntr-o locaie astfel nct s constituie o reprezentan permanent conform anumitor
circumstane, i datele stocate n acel computer i software-ul care este utilizat de acesta. De exemplu, o pagin de
internet care reprezint o combinaie de software i date electronice nu constituie ea insi o proprietate tangibil.
Prin urmare, aceasta nu are o locaie care poate constitui un loc de afaceri deoarece nu exist nici o facilitate
cum ar fi o cldire sau, n anumite circumstane, utilaje sau echipamente (a se vedea paragraful 2 de mai sus) n
ceea ce privete software-ul i datele care constituie pagina web. Pe de alt parte, serverul pe care este stocat i
prin care poate fi accesat pagina web este un echipament care are o locaie fizic i o asemenea locaie poate astfel
s constituie un loc fix de afaceri al ntreprinderii care opereaza acel server.
42.3 Distincia dintre un site web i serverul pe care acesta este stocat i folosit este important din moment ce
ntreprinderea care opereaz serverul poate fi diferit de ntreprinderea care desfoar activitate de ntreprinztor
prin intermediul site-ului web. De exemplu, este normal ca site-ul prin care o ntreprindere i desfoar activitile
de ntreprinztor s fie gazduit unui furnizor de servicii de internet. Dei tarifele pltite ctre furnizorul de servicii
de internet n cadrul acestor acorduri pot fi stabilite pe baza spaiului de hard disk utilizat pentru stocarea
aplicaiilor i datelor necesare site-ului web, aceste contracte nu determin n general c serverul sau locaia sa s
fie la dispoziia ntreprinderii (vezi paragraful 4 mai sus), chiar dac ntreprinderea a putut s stabileasc c site-ul
s fie gazduit pe un anumit server la o anumit locaie. n acest caz, ntreprinderea nu are nici mcar o prezen
fizic n acea locaie ntruct un site web este intangibil. n aceste cazuri, nu se poate considera c firma a dobndit
un loc de afaceri n virtutea acordului de gzduire. Totui, dac firma care i desfoar activitile de
ntreprinztor prin intermediul unui site web are serverul la dispoziia lui proprie, de exemplu l deine (sau
inchiriaz) i opereaz serverul pe care este stocat i utilizat site-ul web, locul unde se afl serverul ar putea
constitui o reprezentan permanent a ntreprinderii.
42.4
Computerul ntr-o anumit locaie poate numai constitui o reprezentan permanent, dac el corespunde
cerinelor astfel fixate. n cazul serverului, aceasta este relevant nu exist posibilitatea mutrii astfel serverul, ns
dac el de fapt fiind mutat. n scopul de a constitui un loc fix de afaceri, un server va trebui s se afle la un loc
anumit pentru o perioad suficient de timp pentru a deveni fix n sensul paragrafului 1.
42.5
Alt ntrebare este dac activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii poate vorbi despre desfurarea
integral sau parial ntr-o locaie n care ntreprinderea are echipament cum ar fi un server la dispoziia lui.
ntrebarea este dac activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este desfurat integral sau parial prin
intermediul acestui echipament trebuie s fie examinat n mod individual, avnd n vedere dac se poate spune c,
datorit acestui echipament, ntreprinderea are faciliti la dispoziia lui unde funciile activitii de ntreprinztor a
ntreprinderii snt desfurate.

42.6 Cnd o ntreprindere opereaz cu computere ntr-o locaie particular, o reprezentan permanent poate exista
chiar n lipsa personalului a ntreprinderi care este necesar n aceast locaie pentru operarea echipamentului.
Prezena personalului nu este necesar de a considera c o ntreprindere desfoar activitatea lui de ntreprinztor,
integral sau parial, ntr-o locaie fr personal snt de fapt necesare de a desfura activitatea de ntreprinztor n
aceast locaie. Aceast concluzie se aplic comerului electronic n aceai msur care se aplic fa de alte
activiti n care echipamentul opereaz automat, spre exemplu, echipamentul de pompare automat utilizat n
exploatarea resurselor naturale.
42.7 O alt ntrebare este legat de faptul c reprezentana permanent nu poate fi considerat c exist n cazul
desfurrii operaiunilor comerului electronic prin echipamentul de computer ntr-o anumit locaie dintr-o ar
limitat n activiti pregtitoare sau auxiliare vizate n paragraful 4. La ntrebarea dac activitatea concret
executat ntr-o astfel de locaie cade sub incidena paragrafului 4 necesit a fi examinat n mod individual avnd
n vedere diferite funcii ndeplinite de ntreprindere cu ajutorul acestui echipament. Exemplele activitilor care n
general vor fi examinate ca pregtitoare i auxiliare includ:
- asigurarea legturii de comunicare similar liniei telefonice ntre furnizor i client;
- publicitatea mrfurilor i serviciilor;
- retransmiterea informaiei printr-un server oglind pentru asigurarea securitii i eficienei scopurilor;
- culegerea datelor despre pia pentru ntreprindere;
- furnizarea informaiei.
42.8 Totui, dac ns astfel de funcii formeaz n sine o parte esenial i important din activitatea de
ntreprinztor a ntreprinderii ca una ntreag, sau dac alte funcii de baz ale ntreprinderii snt desfurate prin
intermediul computerului, ele vor iei din cadrul activitilor prevzute la paragraful 4 i dac computerul constituie
un loc fix de afaceri a ntreprinderii (cum se discut n paragrafele 42.2 i 42.6 de mai sus), acestea vor fi o
reprezentan permanent.
42.9 Funciile de baz caracteristice pentru o ntreprindere concret depinde de natura activitii de ntreprinztor
desfurat de aceast ntreprindere. Spre exemplu, unii furnizori de servicii de internet snt n activitate de
ntreprinztor prin operarea cu serverele lor proprii cu scopul s fie gazduit site-ul sau alte aplicaii pentru alte
ntreprinderi. Pentru aceti furnizori de servicii de internet, funcionarea serverelor cu scopul de a furniza servicii
clienilor este o parte integrant a activitii lor comerciale i nu poate fi considerat pregtitoare sau auxiliar. Un
alt exemplu este a unei ntreprinderi (uneori se pomenete ca e-amnuntul) ce desfoar activitatea de
ntreprinztor de vnzare a produselor prin internet. n acest caz, ntreprinderea nu este n activitatea de
ntreprinztor ce opereaz cu serverul i acel fapt c el poate face aceasta ntr-o anumit locaie nu este suficient de
a conclude c activitile exercitate n aceast locaie snt mai mult dect pregtitoare i auxiliare. Ce se necesit de
a se face n astfel de caz, este de a examina natura activitilor exercitate n aceast locaie n vederea desfurrii
activitii de ntreprinztor de ntreprindere. Dac aceste activiti snt doar pregtitoare sau auxiliare de desfurare
a activitii de vnzare a produselor n internet (spre exemplu, locaia este utilizat de a opera cu serverul care
gzduiete un web site care, precum are loc deobicei, este utilizat n exclusivitate pentru publicitate ce expune un
catalog a produselor sau furnizeaz informaie potenialelor clieni), paragraful 4 va fi aplicat i locaia nu va
constitui o reprezentan permanent. Dac ns funciile tipice legate de vnzare snt executate n aceast locaie
(spre exemplu, concluzia contractului cu clientul, procesarea plii i distribuirea produselor snt executate automat
prin echipamentul localizat acolo), aceste activiti nu pot fi considerate doar ca pregtitoare i auxiliare.
42.10 Ultima ntrebare este dac paragraful 5 poate fi aplicat pentru a determina dac un furnizor de servicii de
internet constituie o reprezentan permanent. Precum s-a menionat, ea este comun pentru furnizorul de servicii
de internet ce furnizeaz servicii de gzduire a web site altor ntreprinderi la serverele lor proprii. Aceast ntrebare
poate deci aprea n privina dac paragraful 5 poate aplica ca prerea acestor furnizori de servicii de internet s
constituie reprezentan permanent a ntreprinderii ce desfoar comer electronic prin web site ce opereaz
serverele proprii i opereaz aceti furnizori de servicii de internet. Cu toate c aceasta poate fi cazul n
circumstane foarte neobinuite, paragraful 5 n general nu va putea fi aplicat deoarece furnizorul de servicii de
internet nu vor constitui un agent al ntreprinderii la care se atribuie web site, deoarece ei nu vor avea mputernicire
de a ncheia contracte n numele acestor ntreprinderi i nu vor ncheia regulat astfel de contracte i deoarece ei vor
constitui ageni independeni ce activeaz n cadrul activitii sale obinuite, cum dovedete faptul c ei gzduiesc

web site a diferitor ntreprinderi. Este clar deasemenea c deoarece web site prin care o ntreprindere desfoar
activitile sale nu este nsi o persoan ca definit n articolul 3 paragraful 5 nu poate aplica la prere o
reprezentan permanent de a exista n virtutea web site fiind un agent al ntreprinderii pentru scopurile acestui
paragraf.
Observaii la Comentarii
43.
Italia nu ader la interpretarea din paragraful 12 de mai sus ce se refer la lista exemplelor din paragraful 2.
n opinia sa, aceste exemple pot fi privite ntotdeauna ca i constituind reprezentane permanente a priori.
44.
Republica Ceh i Republica Slovac, ar aduga la paragraful 25 opinia lor c, dac o ntreprindere i-a
stabilit un oficiu (cum ar fi un oficiu de reprezentare comercial) ntr-o ar, iar angajaii care lucreaz n acel oficiu
snt implicai substanial n negocierea contractelor pentru importul de produse i servicii n respectiva ar, oficiul
n majoritatea cazurilor nu va intra sub incidena paragrafului 4 al articolului 5. O implicare substanial n
negocieri exist atunci cnd pri eseniale din contract tipul, calitatea i cantitatea mrfurilor, spre exemplu, sau
data i termenii de livrare snt stabilii de oficiu. Aceste activiti formeaz o parte separat i indispensabil a
activitilor de ntreprinztor ale ntreprinderii strine i nu snt simple activiti cu un caracter pregtitor sau
auxiliar.
45.
n privina paragrafului 38, Mexicul este de prere c principiul preului de pia ar trebui s fie luat n
considerare n stabilirea faptului dac un agent are sau nu statut independent n scopul paragrafului 6 al articolului
i dorete, atunci cnd este necesar, s adauge o anumit formul n conveniile sale pentru a clarifica faptul c
aceasta este modalitatea n care paragraful trebuie interpretat.
45.1

[Eliminat]

45.2 Italia i Portugalia consider c este esenial luarea n considerare a faptului c indiferent de nelesul dat
celei de-a treia propoziii din paragraful 1.1 n ceea ce privete metoda de calcul a impozitelor, sistemele naionale
nu snt afectate de noua formulare a modelului, adic de eliminarea articolului 14.
45.3 Republica Ceh a exprimat o serie de explicaii i rezervri la raportul Probleme care apar n cazul
articolului 5 din Convenia fiscal a Modelului OCDE n special, Republica Ceh nu este de acord cu interpretarea
menionat n paragrafele 5.3 (prima parte a paragrafului) i 5.4 (prima parte a paragrafului). Potrivit politicii sale,
aceste exemple pot fi de asemenea privite ca dnd natere unei reprezentane permanente, dac aceste servicii snt
furnizate pe teritoriul su pe o perioad ndelungat de timp.
45.4 n privina paragrafului 17, Republica Ceh adopt o interpretare mai restrictiva a termenului proiect de
instalaii i de aceea, o restricioneaz la o instalare i asamblare n legtur cu un proiect de construcii. Adiional,
Republica Ceh ader la interpretarea c activitile de supraveghere intr automat sub incidena paragrafului 3 al
articolului 5 doar dac snt prestate de ctre cel care contracteaza cldirea. Altfel, vor intra sub incidena lui, doar
dac snt menionate expres n prevederile speciale. n cazul unui proiect de instalare care nu este n legtur cu un
proiect de construcie i n cazul n care activitatea de supraveghere este desfurat de ctre o alt nreprindere
dect cea care a contractat cldirea i care nu este menionat expres n paragraful 3 al articolului 5, atunci aceste
activiti devin automat subiect al regulilor care vizeaz impozitarea venitului obinut din furnizarea de alte servicii.
45.5 n legtur cu paragrafele de la 42.1 la 42.10, Marea Britanie este de parere c un server utilizat de ctre un
e-amnuntul, fie singur sau mpreun cu alte site-uri web, nu poate ca atare constitui o reprezentan permanent.
45.6 Spania i Potugalia au exprimat o serie de rezerve n privina Raportului Clarificarea definiiei
reprezentanei permanente n comerul electronic. Grecia, Spania i Portugalia au unele dubii n ceea ce privete
oportunitatea ntroducerii paragrafelor 42.1 i 42.10 din Comentarii n Model la acest moment. Pentru c OCDE
continu studiul impozitarii comerului electronic, aceste State nu vor lua n considerare n mod necesar paragrafele
anterior menionate pn cnd OCDE a ajuns la o concluzie final.

45.7 Germania nu este de acord cu interpretarea pentru exemplul pictorului/zugravului n paragraful 4.5 pe
care l consider ca fiind incosistent cu principiul menionat n prima propoziie a articolului 4.2, astfel ca neputnd
da natere unei reprezentane permanente conform articolului 5 paragraful 1 al Conveniei Model. n privina
exemplului descris n paragraful 5.4, Germania va reclama ca acel consultant s dispun asupra oficiciilor folosite
n afar de simpla sa prezen n timpul activitilor de instruire.
45.8 Germania este rezervat n privina poziiei asupra sferei i limitelor de aplicare a ghidrii n propoziiile 2
i de la 5 la 7 n paragraful 6, fiind de parere ca pentru a permite prezumia unui loc fix de afaceri, gradul necesar de
permanen necesit o perioad minim de prezen pe parcursul anului n cauz, indiferent de recuren sau de alt
natur de activitate. Germania nu este de acord n special cu criteriul legturii economice aa cum este descris n
propoziia 6 a paragrafului 6 - pentru a justifica o exceptare de la cerinele de prezena calificat i de durat.
45.9 Germania, n privina paragrafului 33.1 (cu referire la paragrafele 32 i 6), acord o importan crescut n
privina cerinei asupra duratei minime de reprezentare a ntreprinderii conform articolului 5 paragraful 5 al
Conveniei Model n absena unei reedine i/sau baza fix a agentului n ara surs. Germania, pentru aceste
cazuri, adopt o poziie ngust n privina aplicabilitii factorilor mentionai n paragraful 6.
45.10 Italia dorete s clarifice c, n privina paragrafelor 33, 41, 41.1 i 42, jurisprudena sa nu trebuie ignorat
n interpretarea cazurilor care cad sub incidena paragrafelor menionate anterior.
Rezerve la Articol
46.
Australia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent ntr-un Stat, dac
o persoan care acioneaz n acel Stat n numele ntreprinderii produce sau prelucreaz n acest Stat mrfuri ce
aparin ntreprinderii.
47.
Australia, Grecia, Coreea, Noua Zeeland, Portugalia i Turcia i rezerv pozitia lor privind paragraful 3 i
consider c orice antier de construcii sau proiect de construcii i instalaii care dureaz mai mult de 6 luni ar
trebui considerat o reprezentan permanent.
48.
Statele Unite i rezerv dreptul de a aduga o instalaie de forare sau o nav maritim folosit pentru
explorarea resurselor naturale activitilor acoperite de testul pragului de 12 luni din paragraful 3.
49.
Spania i rezerv poziia sa cu privire la paragraful 3, astfel nct s poat impozita o ntreprindere care are
o reprezentan permanent n Spania, chiar dac antierul de construcii sau proiectul de instalare nu dureaz mai
mult de 12 luni, dac activitatea acestei ntreprinderi n Spania prezint un anumit grad de permanen n sensul
paragrafelor 1 i 2. Spania i rezerv de asemenea dreptul de a impozita o ntreprindere ca i avnd o reprezentan
permanent n Spania, dac o astfel de ntreprindere desfoar activitile de supraveghere n Spania pentru o
perioad mai mare de 12 luni n conexiune cu un antier de construcii sau un proiect de instalaii care de asemenea
dureaz mai mult de 12 luni.
50.
Grecia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent n Grecia, dac
ntreprinderea desfsoar activiti de planificare, supraveghere sau consultan n conexiune cu un antier de
construcii sau cu un proiect de instalaii care dureaz mai mult de 6 luni, dac echipamentul tiinific sau utilajele
snt folosite n Grecia de ctre ntreprindere, pe o perioad mai lung de 3 luni n scopul explorrii sau extraciei
resurselor naturale sau dac ntreprinderea desfoar mai mult dect un proiect separat, fiecare dintre ele durnd
mai puin de 6 luni, n aceeai perioad de timp (adic ntr-un an calendaristic).
51.
Grecia i rezerv dreptul de a include paragraful 2 al articolului 5 aa cum a fost redactat n Convenia
Model din anul 1963.
52.
Lund n consideraie problemele speciale ce apar n aplicarea prevederilor Conveniei Model pentru
explorarea i exploatarea off-shore de hidrocarburi i a activitilor conexe, Canada, Danemarca, Irlanda, Norvegia
i Marea Britanie i rezerv dreptul de a ntroduce ntr-un articol special prevederi referitoare la aceste activiti.

53.
Australia i Norvegia i rezerv de asemenea dreptul de a include activitile conexe de supraveghere i
consultan n paragraful 3 al articolului. Australia i rezerv de asemena dreptul de aduga folosirea de
echipament substanial pentru inchiriere sau alte scopuri n lista de activiti care cad sub incidena paragrafului 3.
54.
Portugalia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent n Portugalia,
dac ntreprinderea desfoar o activitate ce consist n planificare, supraveghere, consulan, orice alt activitate
auxiliar sau orice alte activiti n conexiune cu un antier de construcii sau un proiect de construcii sau instalaii
care dureaz mai mult de 6 luni, dac asemenea activiti sau lucrri dureaz de asemenea mai mult de 6 luni.
Portugalia i rezerv de asemenea dreptul de a considera c o reprezentan permanent exist dac activitatea
ntreprinderii este desfurat cu un anumit grad de continuitate de ctre angajai sau de alt personal conform unui
contract.
55.
Turcia i rezerv dreptul de a trata o persoan ca avnd o reprezentan permanent n Turcia, dac persoana
presteaz servicii profesionale sau alte activiti cu caracter independent, incluznd activiti de planificare,
supraveghere sau consultan, cu un anumit grad de continuitate.
56.
Noua Zeelanda i rezerv dreptul de a introduce prevederi care prespun c exist o reprezentan
permanent, dac pentru mai mult de 6 luni, o ntreprindere desfoar activiti legate de explorarea sau
exploatarea resurselor naturale, utilizeaz sau nchirieaz echipamente substaniale sau presteaz servicii (incluznd
consultana i serviciile individuale independente).
57.

Grecia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale legate de activitile off-shore.

58.
Mexicul i Republica Slovac i rezerv poziia sa asupra paragrafului 3 i consider c orice antier de
construcii sau proiect de construcii, asamblare sau instalaii care dureaz mai mult de 6 luni, ar trebui s fie privit
ca o reprezentan permanent.
59.
Mexicul i Republica Slovac i rezerv dreptul de a impozita o ntreprindere care desfoar activiti de
supraveghere pentru mai mult de 6 luni n conexiune cu un antier de construcii sau un proiect de construcii,
asamblare sau instalare.
60.
Republica Ceh i Republica Slovac, dei snt de acord cu necesitatea locului fix de afaceri, i rezerv
dreptul de a propune n negocierile bilaterale prevederi specifice care s clarifice aplicarea acestui principiu
arangamentelor pentru prestarea de servicii pe o perioad de timp substanial.
61.
Polonia i rezerv dreptul de a nlocui proiect de construcie sau instalare cu proiectul de construcie,
asamblare sau instalare.
62.
Coreea i rezerv poziia sa astfel nct s fie capabil s impoziteze o ntreprindere care defoar activiti
de supraveghere pe o perioad mai lung de 6 luni n conexiune cu un antier de construcii sau un proiect de
construcii sau instalare care dureaz mai mult de 6 luni.
63.
Canada i rezerv dreptul ca n subparagraful 2 f) s nlocuiasc cuvintele de extracie cu cuvintele
legat de explorare sau exploatare.
64.
Mexicul i rezerv dreptul de a impozita persoanele fizice care presteaz servicii profesionale sau alte
activiti de caracter independent, dac ei snt prezeni n Mexic pentru o perioad sau perioade ce depesc n total
183 de zile n orice perioad de 12 luni.
65.
Mexicul i rezerv dreptul de a exclude subparagraful f) al paragrafului 4 al articolului care consider c o
reprezentan permanent poate exista dac o baz fix este meninut pentru orice combinare a activitilor
menionate n subparagrafele de la a) la e) ale paragrafului 4.

COMENTARII LA ARTICOLUL 6
REFERITOR LA IMPOZITAREA VENITURILOR DIN
PROPRIETI IMOBILIARE
1.
Paragraful 1 d dreptul de a impozita venitul din proprietile imobiliare Statului surs, adic Statului n care
este situat proprietatea care produce asemenea venituri. Acesta se datoreaz faptului c exist ntotdeauna o foarte
strns legtur economic ntre sursa acestui venit i Statul surs. Cu toate c veniturile din agricultur sau din
industria forestier snt incluse n articolul 6, Statele Contractante snt libere s convin n conveniile lor bilaterale
s trateze aceste venituri n cadrul articolului 7. Articolul 6 se refer numai la veniturile pe care un rezident al unui
Stat Contractant le realizeaz dintr-o proprietate imobiliar situat n cellalt Stat Contractant. Prin urmare, nu se
aplic veniturilor din proprieti imobiliare situate n Statul Contractant n care este rezident beneficiarul n sensul
articolului 4, sau situate ntr-un Stat ter; acestor venituri snt aplicabile prevederile paragrafului 1 al articolului 21.
2.
Definind conceptul de proprietate imobiliar prin referin la legislaia Statului n care este situat
proprietatea, dup cum se prevede n paragraful 2, va ajuta s se evite dificultile de interpretare asupra dilemei
dac un activ sau un drept trebuie s fie privit ca o proprietate imobiliar sau nu. Totui, paragraful menioneaz n
mod specific c activele i drepturile trebuie ntotdeauna tratate ca i proprieti imobiliare. De fapt asemenea active
i drepturi snt deja tratate ca proprieti imobiliare conform legislaiilor sau regulilor fiscale ale majoritii rilor
membre OCDE. Paragraful stipuleaz c navele maritime, navele fluviale i aeronavele nu vor fi niciodat
considerate ca i proprieti imobiliare. Nu au fost incluse prevederi speciale cu privire la veniturile din creane
ipotecate printr-o proprietate imobiliar, pentru c aceast problem este reglementat n articolul 11.
3.
Paragraful 3 indic c regula general se aplic indiferent de forma de exploatare a proprietii imobiliare.
Paragraful 4 clarific c prevederile paragrafelor 1 i 3 se aplic de asemenea i veniturilor din proprieti
imobiliare ale unei ntreprinderi industriale, comerciale i ale altor ntreprinderi.
4.
Ar trebui s se noteze n aceast privin, c dreptul de impozitare al Statului surs are prioritate asupra
dreptului de impozitare al celuilalt Stat i se aplic de asemenea cnd, n cazul unei ntreprinderi, veniturile snt
numai indirect realizate din proprieti imobiliare. Aceasta nu mpiedic ca veniturile din proprieti imobiliare,
atunci cnd snt obinute prin intermediul unei reprezentane permanente, s fie tratate ca venituri ale ntreprinderii,
dar asigur c veniturile din proprieti imobiliare vor fi impozitate n Statul n care snt situate proprietile chiar i
n cazul n care asemenea proprieti nu fac parte dintr-o reprezentan permanent situat n acel Stat. Ar trebui s
se menioneze c prevederile articolului nu prejudiciaz aplicarea legislaiei interne n ceea ce privete modalitatea
n care venitul din proprietile imobiliare trebuie impozitat.
Rezerve la Articol
5.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita venitul acionarilor la societile finlandeze, obinute din folosina
direct, nchiriere sau folosirea n orice alt form a dreptului asupra unei proprieti imobiliare situat pe teritoriul
Finlandei i deinut de o societate, cnd un asemenea drept se bazeaz pe deinerea de aciuni sau alte drepturi de
creane n societate.
6.
Franta dorete s i menin posibilitatea de a aplica prevederile din legislaia ei intern referitoare la
impozitarea venitului din aciuni sau drepturi, care snt tratate ca i venituri din proprieti imobiliare.
7.
Spania i rezerv dreptul de a impozita veniturile din orice form de folosire a unui drept fa de o
proprietate imobiliar situat n Spania, cnd asemenea drepturi rezult din deinerea de aciuni sau alte drepturi de
crean n societatea care deine proprietatea.

8.
Canada i rezerv dreptul de include n paragraful 3 o referin la veniturile din nstrinarea proprietilor
imobiliare.
9.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include pescuitul i drepturile ce in de toate resursele naturale
conform acestui articol.
10.
Statele Unite i rezerv dreptul de a aduga un paragraf la articolul 6 prin care se permite unui rezident al
unui Stat Contractant s aleag a fi impozitat de cellalt Stat Contractant pe baz net pentru veniturile dintr-o
proprietate real.
11.
Australia i rezerv dreptul de a include drepturi referitoare la toate resursele naturale conform acestui
articol.
12.
Mexicul i rezerv dreptul de a trata ca i proprietate imobiliar orice drept care admite folosirea sau
beneficierea de o proprietate imobiliar situat ntr-un Stat Contractant unde acea folosire sau beneficiere are
legatur cu mprirea pe timp deoarece potrivit legislaiei sale interne un asemenea drept nu este considerat ca fiind
un drept de proprietate imobiliar.
COMENTARII LA ARTICOLUL 7
REFERITOR LA IMPOZITAREA PROFITURILOR DIN
ACTIVITATEA DE NTREPRINZTOR
I.

Note preliminarii

1.
n multe privine acest articol este o continuare i un corolar al articolului 5 privind definiia conceptului de
reprezentan permanent. Criteriul reprezentanei permanente este folosit n mod uzual n conveniile
internaionale de evitare a dublei impuneri pentru a determina dac un anumit tip de venit va fi sau nu impozitat n
ara din care provine, ns acest criteriu nu asigur de la sine o soluie complet la problema dublei impozitrii a
profiturilor din activitatea de ntreprinztor; pentru a preveni o asemenea dubl impozitare, este necesar s se
suplimenteze definiia reprezentanei permanente prin adugarea la ea a unui set de reguli convenite, cu referire la
care s se calculeze profiturile obtinute de o reprezentan permanent, sau de o ntreprindere care tranzacioneaz
cu un membru din strintate al aceluiai grup de ntreprinderi. Pentru a pune problema ntr-un mod puin diferit,
cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar o activitate de ntreprinztor n cellalt Stat Contractant,
autoritile celui de al doilea Stat trebuie s i pun dou ntrebri nainte de impozita profiturile ntreprinderii:
prima ntrebare este dac ntreprinderea are o reprezentan permanent n ara lor; dac rspunsul este afirmativ, a
doua ntrebare este care snt, dac exist, profiturile pentru care o reprezentan permanent ar trebui s plteasc
impozit. Regulile care vor fi folosite pentru determinarea rspunsului la a doua ntrebare snt subiectul articolului 7.
Regulile pentru determinarea profiturilor unei ntreprinderi a unui Stat Contractant care tranzacioneaz cu o
ntreprindere din cellalt Stat Contractant cnd ambele ntreprinderi snt membre ale aceluiai grup de ntreprinderi
sau snt sub acelai control efectiv, snt tratate n cadrul articolului 9.
2.
Ar trebui, probabil s se spun n acest punct c nici unul dintre articole nu este de o noutate absolut sau
detaliat n special. Problema asupra crui criteriu trebuie folosit n atribuirea profiturilor unei reprezentane
permanente i cum s fie alocate profiturile din tranzactiile dintre ntreprinderile aflate sub control comun, trebuie
s fie tratat ntr-un numr de convenii de evitare a dublei impunere i este corect s se spun c soluiile adoptate
s-au conformat n general unui tipar standard. Este n general recunoscut c principiile eseniale pe care se bazeaz
acest tipar standard snt bine fondate i c s-a considerat suficient s fie reenunate cu mici amendamente i
modificri care au n primul rnd scopul unei mai bune clarificri. Cele dou articole ncorporeaz un numr de
directive. Ele nu enun, iar din natura lucrurilor nu ar fi de ateptat, o serie de reguli precise de a aborda fiecare
problem care poate aprea atunci cnd o ntreprindere a unui Stat realizeaz profituri n cellalt Stat. Comerul
modern se organizeaz n moduri variate i ar fi chiar imposibil n limitele destul de nguste ale unui articol al unei
convenii de evitare a dublei impuneri s se specifice un set exhaustiv de reguli pentru fiecare tip de problem care
poate apare. Totui, din moment ce aceste probleme pot duce la o dubl impunere nescutit sau o neimpozitare a

anumitor profituri, este mai important pentru autoritile fiscale s se nteleag asupra unor metode mutuale i
consistente de tratare a acestor probleme, folosind dac este oportun, procedura amiabil prevzut n articolul 25,
dect s se adopte interpretri unilaterale ale principiilor de baz la care ader n pofida dierenelor de opinie cu alte
State. n aceast privin, metodele de rezolvare a problemelor aprute cel mai des snt discutate mai jos.
2.1.
nainte de 2000, veniturile din serviciile profesionale i alte activiti cu caracter independent au fost tratate
n cadrul unui articol separat, adic al articolului 14. Prevederile acelui articol erau similare cu cele aplicabile
profiturilor din activitatea de ntreprinztor, dar folosea conceptul de baz fix n locul celui de reprezentan
permanent, de vreme ce s-a gndit iniial c acest concept din urm ar trebui s fie rezervat activitilor comerciale
i industriale. Totui, nu a fost ntotdeauna clar care din activiti snt subiect al articolului 14 fa de articolul 7.
Eliminarea articolului 14 n anul 2000 a reflectat faptul c nu erau diferene intenionate ntre conceptele de
reprezentan permanent, aa cum este folosit n articolul 7, i baz fix, aa cum este folosit n articolul 14, sau
ntre modul cum snt stabilite profiturile i cum snt calculate impozitele conform crora se aplic articolul 7 sau 14.
Efectul eliminrii articolului 14 este acela c veniturile realizate din servicii profesionale sau din alte activiti cu
caracter independent snt tratate acum ca profituri ale ntreprinderii n articolul 7. Acest lucru a fost conformat prin
adugarea unei definiii a termenului activitate de ntreprinztor" care prevede n mod expres c acest termen
include serviciile profesionale sau alte activiti cu caracter independent.
II. Comentarii la prevederile acestui Articol
Paragraful 1
3.
Acest paragraf se refer la dou probleme. n primul rnd reafirm principiul general acceptat al conveniilor
de evitare a dublei impuneri i anume c o ntreprindere a unui Stat nu va fi impozitat n cellalt Stat n afara
cazului n care desfoar o activitate de ntreprinztor n cellalt Stat printr-o reprezentan permanent situat
acolo. Nu este prea necesar s se discute aici meritele acestui principiu. Este probabil suficient s se spun c s-a
ajuns s fie acceptat n aspectele fiscale internaionale, faptul c pn cnd o ntreprindere nu i nfiineaz o
reprezentan permanent n cellalt Stat, este impropriu s fie considerat c particip la viaa economic a
celuilalt Stat n msura n care intr n jurisdictia drepturilor de impozitare ale celuilat Stat.
4.
ncepnd cu anii 1950 au avut loc evoluii rapide ale activitilor n spaiu: lansarea de rachete i nave
spaiale, prezena permanent a multor satelii n spaiu cu echipaje umane care petrec din ce n ce mai mult timp la
bordul acestora, activiti industriale care snt derulate n spaiu, etc. Din moment ce toate acestea pot da natere la
noi situaii referitoare la aplicarea conveniilor de evitare a dublei impunerii, ar fi de dorit s se introduc n
Convenia Model unele prevederi speciale care s acopere aceste noi situaii? n primul rnd, nici o ar nu are n
vedere s i extind suveranitatea sa fiscal asupra activitilor desfurate n spaiu sau s le trateze ca i activiti
desfurate pe teritoriul propriu. n consecin, spaiul nu putea fi considerat ca surs de venituri sau profituri i de
aceea activitile desfurate sau care vor fi desfurate n spaiu nu ntmpin riscuri de dubl impunere. n al
doilea rnd, dac snt probleme de dubl impunere, Convenia Model, prin emiterea unei reguli privind drepturile de
impozitare al Statului de reziden i ale Statului surs al veniturilor, ar trebui s fie suficient pentru a le
reglementa. Acelai lucru este aplicat i persoanelor care lucreaz la bordul navelor spaiale: nu este necesar s se
derogeze de la conveniile de evitare a dublei impuneri, din moment ce articolele 15 i 19, n funcie de caz, snt
suficiente pentru a determina care Stat Contractant are dreptul de a impozita remuneraiile i articolul 4 ar trebui s
fac posibil determinarea rezidenei persoanelor n cauz, ntelegndu-se c orice dificulti sau ndoieli pot fi
rezolvate conform procedurii amiabile.
5.
Al doilea i cel mai important punct, este acela care este enunat - n a doua propoziie - dac o ntreprindere
desfoar o activitate printr-o reprezentan permanent ntr-un alt Stat, acel Stat poate impozita profiturile
ntreprinderii, dar numai acea parte din ele care este atribuit reprezentanei permanente, cu alte cuvinte, c dreptul
de impozitare nu se extinde la profiturile pe care ntreprinderea le poate realiza din acel Stat altfel dect prin
intermediul unei reprezentane permanente. Aceasta este o problem asupra creia pot exista diferite puncte de
vedere. Unele ri au adoptat punctul de vedere conform cruia dac o ntreprindere strin a nfiinat o
reprezentan permanent pe teritoriul lor nseamn c a intrat n jurisdicia lor fiscal ntr-o asemenea msur nct
ele pot impozita toate profiturile pe care acea ntreprindere le realizeaz n teritoriul lor, indiferent dac profiturile

snt realizate printr-o reprezentan permanent sau din alte activiti n acel teritoriu. Dar s-a considerat c este
preferabil adoptarea principiului coninut n propoziia a doua a paragrafului 1, adic testul c profiturile
ntreprinderii s nu fie impozitate n afara cazului cnd exist o reprezentan permanent, ar trebui s fie aplicat nu
ntreprinderii n sine, ci profiturilor sale. Pentru a pune aceast problem n alt mod, principiul enunat n a doua
propoziie a paragrafului 1 se bazeaz pe punctul de vedere c n impozitarea profiturilor pe care o ntreprindere
strin le realizeaz dintr-o anumit ar, autoritile fiscale ale rii respective ar trebui s se uite la sursele separate
de profit pe care acea ntreprindere le realizeaz din ara lor i ar trebui s se aplice fiecreia testul reprezentanei
permanente. Bineneles, aceasta fr a prejudicia alte articole.
6.
Firesc, n aceast problem exist loc pentru diferite puncte de vedere i din moment ce este o problem
important, ar putea fi util s se prezinte argumentele pentru fiecare punct de vedere.
7.
n afar de problema de baz a jurisdiciei fiscale, argumentul pricipal ce se aduce n mod uzual mpotriva
soluiei susinute mai sus, este acela c exist riscul c ar putea s se faciliteze evitarea impozitrii. Aceast soluie,
care este argumentat, poate lsa deschis unei ntreprinderi posibilitatea de a nfiina ntr-o anumit ar o
reprezentan permanent care nu realizeaz profituri, i niciodat nu a intenionat s obin profituri, ci exist
numai pentru a superviza o activitate de ntreprinztor, probabil de natur mai extins, pe care ntreprinderea o
deruleaz n acea ar prin ageni independeni sau ceva asemntor. Mai mult dect att, argumentul continu, cu
toate c toat aceast activitate de ntreprinztor ar putea fi condus sau aranjat de o reprezentan permanent,
poate fi dificil de demonstrat n practic c acesta a fost cazul. Dac cotele de impozitare snt mai ridicate n acea
ar dect n ara unde este situat oficiul central, atunci ntreprinderea are o motivaie puternic de a se asigura c
pltete n cellalt teritoriu un impozit ct mai redus posibil; critica principal adus soluiei prezentate mai sus, este
c poate asigura ntreprinderii mijloacele de a ajunge la acel rezultat.
8.
Din nou, pe lng problema extinderii corecte a jurisdiciei fiscale, principalul argument n favoarea soluiei
propuse este acela c conduce la o administrare simpl i eficient i c este mult mai adaptat modului uzual n
care se desfoar activitile de ntreprinztor. Organizarea unei activiti de ntreprinztor moderne este extrem de
complex. n rile membre OCDE, exist un numr considerabil de societi, fiecare din ele este angajat ntr-o
mare diversitate de activiti i desfoar activiti de ntreprinztor n mod extensiv n multe ri. Poate fi cazul ca
o astfel de societate s-i nfiineze o reprezentan permanent ntr-o a doua ar i poate tranzaciona un volum
cosiderabil de activiti prin intermediul acestei reprezentane permanente ntr-un anumit domeniu; c o parte
diferit a aceeai societi poate vinde diferite mrfuri sau produse n cea de a doua ar prin ageni independei; i
c societatea poate avea motive perfect reale pentru a aciona n aa fel, pe baza unor motive, cum ar fi, un model
clasic al activitilor sale de ntreprinztor sau a unei obinuine comerciale. Este de dorit ca autoritile fiscale s
insiste n ncercarea lor de a gsi elementul de profit al fiecrei tranzacii derulate prin intermediul agenilor
independeni, avndu-se n vedere sumarea acelui profit cu profiturile reprezentanei permanente? Un astfel de
articol ar putea interfera n mod serios cu procesele comerciale normale i astfel s fie n afara scopurilor
Conveniei.
9.
Este fr ndoial adevrat c evaziunea fiscal ar putea fi practicat prin canalizarea nedislocat a
profiturilor de la reprezentana permanent i acest lucru poate trebuie uneori supravegheat, dar este necesar de a
pstra un sens al proporiilor i s se in cont de ce s-a spus mai sus. Desigur, nu se caut sub nici o form a se
sanciona orice asemenea abatere sau s adposteasc orice grij astfel nct s se evite plata impozitului datorit
consecinelor ce ar putea aprea din detectarea acestora de ctre autoritile fiscale. Este recunoscut n ntregime c
Statele Contractante ar trebui s fie libere s foloseasc toate metodele avute la dispoziie pentru a lupta mpotriva
evaziunii fiscale.
10.
Pentru motivele mai sus menionate, s-a considerat c argumentul care propune soluia ar putea conduce la o
cretere a evitrii impozitrii de ctre ntreprinderiile strine i nu trebuie s i se dea o importan nemeritat. Mult
mai important este ataat necesitii de a interveni ct mai puin posibil cu organizrile de activiti de
ntreprinztor existente i de a se reine de la impunerea de cerine de informaii pentru ntreprinderile strine care
nu snt n mod necesar oneroase.

10.1 Scopul paragrafului 1 este de a preciza limitele dreptului unui Stat Contractant de a impozita profiturile din
activitatea de ntreprinztor ale intreprinderilor care snt rezidente n cellalt Stat Contractant. Paragraful nu
limiteaz dreptul unui Stat Contractant de a impozita rezidenii proprii conform prevederilor interne despre
companiile controlate extern chiar dac aceast impozitare a rezidenilor poate fi calculat avnd n vedere partea de
profituri a unei ntreprinderi care este rezident n cellalt Stat Contractant care este atribuibil participrii
rezidenilor n aceea nterprindere. Impozitul astfel impus de un Stat propriilor rezideni nu diminueaza profiturile
unei ntreprinderi a celuilat Stat i nu poate, n consecin, s se spuna c ar fi trebuit s fie impozitate (a se vedea
de asemenea paragraful 23 din Comentariul la articolul 1 i paragrafele de la 37 la 39 din Comentariul la articolul
10).
Paragraful 2
11.
Acest paragraf conine directiva central pe care distribuirea profiturilor unei reprezentane permanente se
intenioneaz a se baza. Acest paragraf ncorporeaz punctul de vedere, care n general este inclus n conveniile
bilaterale, c profiturile ce urmeaz a fi atribuite unei reprezentane permanente snt acelea pe care reprezentana
permanent le-ar fi realizat dac, n loc de a desfura activiti de ntreprinztor cu propriul su oficiu de
conducere, ar fi desfurat activiti de ntreprinztor cu o ntreprindere complet separat n condiiile i la preurile
ce predomin pe piaa obinuit. Aceasta corespunde principiului preului de pia discutat n Comentariile la
articolul 9. n mod normal, profiturile astfel determinate ar fi aceleai profituri ca i cele estimate pentru a fi
determinate prin procesul obinuit al contabilizrii corecte a activitii de ntreprinztor. Principiul preului de pia
se extinde de asemenea i la distribuirea profiturilor pe care o reprezentan permanent le poate realiza din
tranzaciile cu alte reprezentane permanente ale ntreprinderii, ns Statele Contractante care consider c
paragraful existent nu acoper de fapt aceste tranzacii mai generale, pot ca n cadrul negocierilor lor bilaterale s
cad de acord asupra unor prevederi mai detaliate sau s amendeze paragraful 2, dndu-i urmtoarea formulare:
Potrivit prevederilor paragrafului 3, cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar activitate de
ntreprinztor n cellalt Stat Contractant prin intermediul unei reprezentane permanente situat acolo, n fiecare
Stat Contractant acelei reprezentane permanente i se vor atribui profiturile, dac ar fi constituit o ntreprindere
distinct i separat, desfurnd activiti identice sau similare n condiii identice sau similare.
12.
n marea majoritate a cazurilor, conturile comerciale ale unei reprezentane permanente care snt n mod
obinuit la dispoziie numai pentru c o organizaie economic bine condus care n mod normal este interesat s
cunoasc care este profitabilitatea diverselor sale filialele vor fi utilizate de autoritile fiscale pentru a determina
profitul atribuit n mod corect acelei reprezentane. n mod excepional, acestea pot s nu fie conturi separate
(conform paragrafelor de la 24 la 28). ns cnd exist astfel de conturi, acestea desigur vor forma punctul de
plecare pentru orice proces de ajustare, n cazul n care ajustarea este necesar pentru a duce la valoarea atribuit n
mod corect profiturilor. Ar trebui probabil s se sublinieze c directiva coninut n paragraful 2 nu este o justificare
pentru administraiile fiscale s construiasc sume de profit ipotetice n vid; ntotdeauna este necesar s se
porneasc de la datele reale ale situaiei, aa cum apar ele n evidenele reprezentanei permanente i s le ajusteze
dup cum poate fi necesar sumele profiturilor pe care le produc aceste date.
12.1 Apare ntrebarea referitoare la msura n care ar trebui s se aib ncredere n aceste conturi, dac ele se
bazeaz pe acorduri ntre oficiul central i reprezentanele sale permanente (sau ntre reprezentanele permanente
nele). Este clar c, asemenea acorduri interne nu pot s se califice ca i contracte cu efecte legale. Totui, n
msura n care conturile comerciale ale oficiului central i ale reprezentanei permanente snt ambele pregtite
simetric pe baza unor astfel de acorduri, i aceste acorduri reflect funciile prestate de diferite pri ale
ntreprinderii, aceste conturi comerciale ar putea fi acceptate de autoritile fiscale. n aceast privin, conturile nu
pot fi privite ca fiind pregtite simetric, dect dac valorile tranzaciilor sau metodele de atribuire a profiturilor sau
cheltuielilor n contabilitatea reprezentanei permanente corespund exact valorilor sau metodelor de atribuire din
evidenele oficiului central n moneda national sau moneda funcional n care ntreprinderea i-a nregistrat
tranzaciile. Totui, dac conturile comerciale snt bazate pe acorduri interne care reflect acorduri pur artificiale n
locul funciilor real economice ale diferitelor pri ale ntreprinderii, aceste acorduri ar trebui s fie pur i simplu
ignorate i conturile corectate corespunztor. Acesta ar fi cazul, dac de exemplu, unei reprezentane permanente
implicate n vnzri, creia conform unui astfel de acord intern, i este dat rolul principal (acceptnd toate riscurile i

fiind ntreptit la toate profiturile din vnzri), cnd de fapt reprezentana permanent n cauz nu a fost nimic mai
mult dect un intermediar sau un agent (ce suport riscuri limitate i fiind ndreptit s primeasc numai o cot
limitat din veniturile rezultate) sau, i s-a dat rolul de intermediar sau de agent cnd n realitate avea rolul principal.
12.2 n aceast privin, ar trebui de asemenea notat c principiul stabilit n paragraful 2 este supus prevederilor
coninute n paragraful 3, n special n ceea ce privete tratamentul plilor care, sub denumirea de dobnzi, royalty,
etc, snt fcute de o reprezentan permanent ctre oficiul su central pentru un mprumut sau drepturi de patent
concesionate ulterior reprezentanei permanente (conform paragraful 17.1 de mai jos).
13.
Chiar dac o reprezentan permanent este capabil s produc conturi detaliate cu scopul de a arta
profiturile care rezult din activitile sale, poate fi nc necesar pentru autoritile fiscale ale rii n cauz s
rectifice acele conturi conform principiului preului de pia (vezi paragraful 2 de mai sus). Ajustarea de acest tip
poate fi necesar, spre exemplu, deoarece mrfurile care au fost facturate de la oficiul central ctre reprezentana
permanent la preuri care nu respect acest principiu, iar profiturile au fost astfel direcionate de la reprezentana
permanent ctre oficiul central sau invers.
14.
n asemenea cazuri, n mod uzual ar fi potrivit s se nlocuiasc preurile folosite ordinar cu preurile de
pia ale mrfurilor identice sau similare furnizate n condiii identice sau similare. Este clar c preul la care
mrfurile pot fi cumprate n condiiile pieei deschise variaz n funcie de cantitatea cerut i de perioada pe care
ele snt furnizate; astfel de factori ar trebui luai n consideraie n decizia referitoare la ce pre de pia deschis ar
trebui folosit. Este probabil numai necesar s menionm la acest punct, c s-ar putea s existe cteodat motive
comerciale bine ntemeiate pentru ca o ntreprindere s-i factureze mrfurile sale la preuri mai mici dect cele ce
prevaleaz pe piaa obinuit; acesta ar putea fi, de exemplu, o metod comercial normal de stabilire a poziiei
competitive pe o pia nou i nu ar trebui s fie luat ca o eviden a ncercrii de a direciona profiturile dintr-o
ar n alta. Dificulti pot aprea i n cazul mrfurilor de proprietate produse de o ntreprindere, care toate snt
vndute prin intermediul reprezentanelor sale permanente; dac n astfel de circumstane nu exist un pre de pia
deschis i se consider c cifrele din conturi snt nesatisfctoare, poate fi necesar s se calculeze profiturile
reprezentanei permanente prin alte metode, spre exemplu prin aplicarea unei rate medii a profitului brut, cifrei de
afaceri a reprezentanei permanente i deducerea din cifra astfel obinut a sumei corecte a cheltuielilor aprute.
Este clar c pot aprea multe probleme speciale de acest tip n cazuri individuale, dar regula general ar trebui s fie
aceea c profiturile atribuite reprezentanei permanente ar trebui s fie bazate pe conturile reprezentanei, n msura
n care snt disponibile conturi care prezint datele reale ale situaiei. Dac conturile disponibile nu reprezint
faptele reale, atunci vor trebui s fie construite noi conturi, sau cele originale s fie rescrise, iar n acest scop cifrele
ce trebuie folosite vor fi acelea care prevaleaz pe piaa deschis.
15.
Multe State consider c este o realizare de profituri impozabile, cnd un activ fie c este sau nu un stoc
comercial, ce face parte din proprietatea de activitii de ntreprinztor a reprezentanei permanente situate pe
teritoriul lor, este transferat reprezentanei permanente sau oficiului central al aceleai ntreprinderi situate n
cellalt Stat. Articolul 7 permite acestor State s impoziteze profiturile ce snt considerate c apar n conexiune cu
un asemenea transfer. Asemenea profituri vor fi determinate dup cum este indicat mai jos. n cazurile n care au loc
astfel de transferuri, indiferent dac snt sau nu permanente, apare ntrebarea referitoare la momentul n care
profiturile impozabile snt realizate. n practic, cnd o astfel de proprietate are o valoare de pia substanial i este
foarte posibil s apar n bilanul reprezentanei permanente importate sau al altei pri a ntreprinderii dup anul
fiscal n cursul cruia a avut loc transferul, realizarea profiturilor impozabile, n ceea ce privete ntreprinderea, nu
se va realiza n mod necesar n anul fiscal al transferului respectiv. Totui, simplul fapt c proprietatea las
jurisdiciei fiscale posibilitatea de a iniia impozitarea pe ctigurile obinute din acea proprietate ca noiune de
realizare, depinde de legislaia intern a fiecrei ri.
15.1 Cnd rile n care opereaz reprezentanele permanente aplic impozite pe profiturile ce apar dintr-un
transfer intern imediat ce este efectuat, chiar dac aceste profituri nu vor fi de fapt realizate pn ntr-un an
comercial ulterior, va fi inevitabil o diferen de timp ntre momentul cnd impozitul este pltit n strintate i
momentul n care poate fi luat n considerare n ara unde este localizat oficiul central al ntreprinderii. O problem
serioas apare n diferena de timp, n special dac o reprezentan permanent transfer mijloacele fixe sau - n
cazul n care se ncheie pune n funciune ntregul su stoc de echipamente unei altei pri a ntreprinderii din care

face parte. n asemenea cazuri, este la latitudinea rii unde se afl oficiul central s caute n baza analizei de la caz
la caz, o soluie bilateral cu ara strin, cnd exist un serios risc de supra-impozitare.
15.2 O alt problem semnificativ referitoare la transferul de active, cum ar fi mprumuturile nerecuperabile,
apare n legtur cu serviciile bancare internaionale. Datoriile pot fi transferate, n scopuri de supraveghere i
finanare, de la o filial la oficiul central sau de la o filial la alta n cadrul aceleeai bnci. Asemenea transferuri nu
ar trebui s fie recunoscute, cnd nu pot fi considerate n mod rezonabil ca avnd loc pentru motive comerciale
valabile sau c ele ar fi avut loc ntre ntreprinderi independente, spre exemplu cnd ele snt efectuate numai n
scopuri fiscale cu obiectivul de a maximiza scutirea fiscal pentru banc. n asemenea cazuri, transferurile nu s-ar fi
ateptat s aib loc ntre ntreprinderi total independente i prin urmare nu ar fi afectat sumele profiturilor pe care o
astfel de ntreprindere independent le-ar fi putut realiza printr-o afacere independent cu ntreprinderea a crei
reprezentan permanent este.
15.3 Totui, poate exista o pia comercial pentru transferul unor astfel de mprumuturi de la o banc la alta i
circumstanele unui transfer intern pot fi similare acelora care ar putea avea loc ntre dou bnci independente. Un
exemplu al unui astfel de transfer poate fi cazul n care o banc i nchide o anumit filial strin i prin urmare
trebuie s-i transfere datoriile respective fie napoi la oficiul central sau ctre o alt filial. Un alt exemplu ar putea
fi dechiderea unei noi filiale ntr-o anumit ar i ulterior s i transfere ei, numai pentru motive comerciale, a
tuturor mprumuturilor acordate anterior rezidenilor acelei ri de ctre oficiul central sau alt sucursal ale
respectivei bnci. Orice asemenea transfer trebuie s fie tratat (pn la limita n care este recunoscut n scopuri
fiscale) ca avnd loc la valoarea de pia deschis a datoriei la data transferului. Anumite scutiri trebuie luate n
considerare n determinarea profiturilor reprezentanei permanente din moment ce, ntre entiti separate, valoarea
datoriei la momentul transferului ar fi fost luat n considerare n decizia privind preul ce trebuie aplicat i
principiile contabilitii necesit ca valoarea contabil s in cont de valorile de pia (aceast problem este
discutat n continuare n raportul Comitetului de Probleme Fiscale, ntitulal Atribuirea Veniturilor
Reprezentanelor Permanente).
15.4 Cnd mprumuturile care au devenit nerecuperabile snt transferate, cu scopul obinerii unei scutiri integrale
pentru asemenea pierdere, dar nu excesive, este important ca cele dou jurisdicii n cauz s ajung la un acord pe
baze mutuale pentru acordarea scutirii. n astfel de cazuri, trebuie s se in cont de faptul dac valoarea
transferului, la data transferului intern, a fost rezultatul unei judeci greite fa de solvabilitatea debitorului su ori
dac valoarea la acea dat a reflectat o judecat corect a poziiei avute de debitor n acel moment. n cazul anterior,
poate fi potrivit ca ara filialei care efectueaz transferul, s limiteze scutirea la pierderea real suferit de banc ca
ntreg, iar ca ara beneficiar s nu impoziteze un cstig aparent ulterior. Dac totui, mprumutul a fost transferat n
scopuri comerciale de la o parte a bncii ctre o alt parte, iar dup un anumit timp i-a mbuntit valoarea, atunci
sucursala ce efectueaz transferul ar trebui s beneficieze n mod normal de scutire n baza valorii reale din
momentul transferului. Poziia este oarecum diferit n cazul n care entitatea beneficiar este oficiul central al unei
bnci ntr-o ar creditoare, deoarece n mod normal ara creditoare va impozita banca pe profiturile sale mondiale
i prin urmare va acorda scutire cu referire la pierdera total suferit n ceea ce priveste mprumutul ntre momentul
n care s-a efectuat mprumutul i momentul n care s-a dispus de acesta. ntr-un asemena caz, filiala care transfer
ar trebui s primeasc o scutire pe perioada n care mprumutul a fost n minile acelei filiale prin referire la
principiile de mai sus. ara n care este situat oficiul central va acorda scutire de la dubla impunere prin acordarea
unui credit pentru impozitul suportat de filial n ara gazd.
Paragraful 3
16.
Acest paragraf clarific, n legtur cu cheltuielile unei reprezentane permanente, directiva general
enunat n paragraful 2. Paragraful recunoate n mod specific c la calcularea profiturilor unei reprezentane
permanente trebuie s se in seama de cheltuielile, oriunde nregistrate, care s-au nregistrat n scopurile
reprezentanei permanente. n anumite cazuri este clar c va fi necesar estimarea sau calcularea prin mijloace
convenionale a sumei cheltuielilor care trebuie luate n considerare. n acest caz, de exemplu, al unor cheltuieli
generale de administrare nregistrate la oficiul central al unei ntreprinderi, poate fi potrivit s se ia n considerare o
parte proporional bazat pe ponderea cifrei de afaceri a reprezentanei permanente (sau poate din profiturile brute)
aferent din cea a ntreprinderii din care face parte. Se consider c suma cheltuielilor ce trebuie luate n

considerare ca nregistrate n scopurile reprezentanei permanente trebuie s fie suma real astfel nregistrat.
Deducerea permis reprezentanei permanente pentru orice cheltuial a ntreprinderii atribuit ei, nu depinde de
rambursarea real a acestor cheltuieli de ctre reprezentana permanent.
17.
Uneori a fost sugerat necesitatea de a reconcilia c paragrafele 2 i 3 au creat dificulti practice deoarece
paragraful 2 cere ca preurile dintre reprezentana permanent i oficiul central s fie facturate n mod normal n
baza preului de pia, acordnd entitii ce transfer tipul de profit pe care l-ar realiza dac ar desfura activiti de
ntreprinztor cu o ntreprindere independent, n timp ce formularea paragrafului 3 sugereaz c deducerea
cheltuielilor nregistrate n scopurile reprezentanelor permanente ar trebui s fie costurile reale ale acelor cheltuieli,
n mod normal fr a aduga vreun element de profit. De fapt, dac aplicarea paragrafului 3 poate duce la anumite
dificulti practice, n special n legtur cu o ntreprindere separat i fa de principiile preului de pia enunate
n paragraful 2, nu exist nici o diferen de principiu ntre cele dou paragrafe. Paragraful 3 indic c n
determinarea profiturilor unei reprezentane permanente, anumite cheltuieli trebuie s fie acordate ca deduceri, n
timp ce paragraful 2 prevede ca profiturile determinate conform regulii coninute n paragraful 3 legat de
deducerea cheltuielilor, trebuie s fie acelea ca i cele pe care le-ar fi obinut o ntreprindere separat i distinct
angajat n activiti identice sau similare. Astfel c, n timp ce paragraful 3 prevede o regul aplicabil n
determinarea profiturilor unei reprezentane permanente, paragraful 2 solicit ca profiturile astfel determinate s
corespund profiturilor pe care le-ar fi realizat o ntrepridere separat i independent.
17.1 n aplicarea acestor principii pentru determinarea practic a profiturilor unei reprezentane permanente,
problema ce poate aprea este aceea dac un cost particular nregistrat de o ntreprindere poate fi n mod real
considerat ca i cheltuial nregistrat n scopurile unei reprezentane permanente, avndu-se n vedere principiile
unei ntreprinderi independente i separate din paragraful 2. n timp ce ntreprinderile independente n tranzaciile
ntre ele vor cuta s realizeze un profit i cnd transfer proprieti sau presteaz servicii una ctre alta, vor factura
asemenea preuri ca i cele de pe piaa deschis, cu toate astea, exist i circumstane n care nu se poate considera
ca o anumit proprietate sau serviciu ar fi putut fi obinut de la o ntreprindere independent sau cnd
ntreprinderile independente pot s se neleag s-i mpart ntre ele costurile unor activiti care este derulat n
comun n scopul beneficiilor lor reciproce. n aceste circumstane particulare, poate fi potrivit s se trateze orice
costuri relevante nregistrate de o ntreprindere ca i o cheltuial nregistrat de reprezentana permanent.
Dificultatea apare n realizarea unei distincii ntre aceste circumstane i cazurile n care un cost nregistrat de o
ntreprindere, nu ar trebui s fie considerat ca i o cheltuial a unei reprezentane permanente, iar proprietatea sau
serviciul relevant ar trebui s fie considerat n baza principiului ntreprinderilor independente i separate c a fost
transferat ntre oficiul central i reprezentana permanent la un pre ce include un element de profit. Problema
trebuie s fie dac transferul intern de proprietate i servicii, fie temporar sau final, este de acelai tip ca cele pe
care ntreprinderea, n cadrul obinuit al activitii sale de ntreprinztor, le-ar fi facturat unei pri tere la un pre de
pia, adic prin includerea normal n preul de vnzare a unui profit corespunztor.
17.2 Pe de o parte, rspunsul la aceast problem va fi afirmativ dac cheltuiala este nregistrat iniial n
prestarea unei funcii n scopul direct de a vinde o anumit marf sau serviciu i de a realiza un profit prin
intermediul unei reprezentane permanente. Pe de alt parte, rspunsul va fi negativ dac n baza realitilor i
circumstanelor unui caz specific, se pare c cheltuiala este nregistrat iniial n prestarea unei funcii al crei scop
esenial este de a raionaliza costurile generale ale ntreprinderii i de a crete n general vnzrile sale.1
17.3Dac mrfurile snt livrate pentru revnzare fie ntr-un stadiu final sau ca materii prime sau mrfuri semifinite,
n mod normal este potrivit ca prevederile paragrafului 2 s se aplice i pentru partea furnizat ntreprinderii,
distribuindu-se un profit, determinat prin referire la principiile preului de pia. Dar i aici pot exista excepii. Un
exemplu ar fi atunci cnd mrfurile nu snt livrate pentru revnzare, ci pentru folosin temporar n cadrul
comerului, astfel nct poate fi potrivit pentru prile ntreprinderii care mpart folosina materialelor s suporte
numai partea lor din costul unui asemenea material, de exemplu, n cazul utilajelor, costurilor de amortizare legate
de utilizarea acestora de fiecare din aceste pri. Ar trebui s fie amintit desigur c simpla achiziionare a mrfurilor
1 Transferurile interne de active financiare, care n primul rnd snt relevante pentru bnci i alte instituii financiare, ridic probleme
specifice care au fost deja tratate ntr-un studiu separat ntitulat Impozitarea ntreprinderilor Bancare Multinaionale (publicat sub titlul
Preurile de Transfer i ntreprinderile Multinationale - Trei Probleme de Impozitare, OCDE, Paris 1984) i care snt subiectul
paragrafelor 19 i 20 de mai jos.

nu constituie o reprezentan permanent (subparagraful 4 d) al articolului 5), astfel nct nu apare nici o problem
de atribuire a profitului n asemenea circumstane.
17.4 n cazul drepturilor intangibile, regulile referitoare la relaiile dintre ntreprinderi din acelai grup (de
exemplu, plata royalty sau nelegeri de mprire a costurilor) nu pot fi aplicate cu referire la relaiile dintre prile
aceleai ntreprinderi. Poate fi ntradevr extrem de dificil s se atribuie proprietatea asupra unui drept intangibil
numai unei pri a ntreprinderii i s se argumenteze c aceast parte a ntreprinderii ar trebui s primeasc royalty
de la celelalte pri ca i cum ar fi o ntreprindere independent. Din moment ce este numai o singur entitate legal,
nu este posibil atribuirea proprietii legale oricrei pri particulare a unei ntreprinderi, iar n termeni practici va
fi adesea dificil s se atribuie costurile de creare, n mod exclusiv unei pri a ntreprinderii. De aceea ar fi de
preferat ca, costurile de creare a drepturilor intangibile s fie privite ca atribuibile tuturor prilor ntreprinderii care
le va utiliza i care snt nregistrate n diverse pri a ntreprinderii pentru care au o relevan corespunztoare. n
astfel de circumstane, ar fi potrivit s se atribuie costurile reale de creare de asemenea drepturi intangibile ntre
pri diverse ale ntreprinderii fr nici un fel de cretere a profitului sau royalty. Acionnd n acest mod, autoritile
fiscale trebuie s fie contiente de faptul c posibilele consecine adverse ce deriv din orice activitate de cercetare
sau dezvoltare (de exemplu, responsabilitatea legat de produsele i pagubele aduse mediului nconjurtor) vor fi de
asemenea atribuite diverselor pri ale ntreprinderii, din aceast cauz dnd dreptul, atunci cnd este cazul, la un
cost compensatoriu.
17.5 Aria serviciilor este una n care dificultile pot aprea n determinarea faptului dac ntr-un caz particular,
un serviciu ar trebui s fie facturat ntre diverse pri ale aceleai ntreprinderi la costul su real sau la un cost plus o
cretere ce reprezint profitul prii din ntreprindere ce presteaz serviciul. Activitatea de ntreprinztor a
ntreprinderii sau o parte din aceasta, poate consta n prestarea unor astfel de servicii i poate exista o sum standard
pentru prestarea lor. ntr-un astfel de caz va fi probabil potrivit s se factureze serviciul la acelai pre cu care este
facturat un client din afara ntreprinderii.
17.6 Dac activitatea principal a unei reprezentane permanente este aceea de a presta servicii specifice ctre
ntreprinderea care-i aparine i dac aceste servicii asigur un avantaj real ntreprinderii i costurile lor reprezint o
parte semnificativ din cheltuielile ntreprinderii, ara gazd poate solicita ca o marj de profit s fie inclus n
valoarea acestor costuri. n msura n care este posibil, ara gazd ar trebui apoi s ncerce s evite soluiile
schematice i s se bazeze pe valoarea acestor servicii n circumstanele date ale fiecrui caz.
17.7 Totui, este mult mai comun ca prestarea de servicii s fie pur i simplu o parte a activitii generale de
management a societii luat ca ntreg, n timp ce, de exemplu, ntreprinderea conduce un sistem comun de
instruire, iar angajaii fiecrei pri a ntreprinderii beneficiaz de acesta. ntr-un asemenea caz, ar fi n mod normal
potrivit s se trateze costul de prestare al serviciului ca fiind parte din cheltuielile generale de administrare ale
ntreprinderii ca ntreg, care ar trebui s fie atribuite pe baza costului real diverselor pri ale ntreprinderii n
msura n care ele snt nregistrate n scopurile acelei pri a ntreprinderii, fr nici o cretere care s reprezinte un
profit ctre o alt parte a ntreprinderii.
18.
Prevederi speciale se aplic plilor care, sub denumirea de dobnzi, snt fcute unui oficiu central de ctre
reprezentana sa permanent, cu privire la mprumuturile fcute de oficiul central reprezentanei permanente. n acel
caz, problema principal nu o reprezint dac relaia debitor - creditor ar trebui sau nu recunoscut n cadrul
aceleai entiti legale, ci problema principal este dac ar trebui sau nu facturat o rat a dobnzii la preul de pia.
Aceasta pentru c:
-

din punct de vedere juridic, transferul de capital contra plii unei dobnzi sau obligaia de a replti n
ntregime la scaden este n realitate un act formal incompatibil cu adevrata natur juridic a unei
reprezentane permanente;
din punct de vedere economic, datoriile interne i sumele de ncasat pot s se dovedeasc a fi inexistente,
astfel din moment ce dac o ntreprindere este finanat exclusiv sau predominant pe aciuni, nu ar trebui s se
permit s se deduc sumele cu dobnzi pe care nu ar fi trebuit s le plteasc. n timp ce sumele simetrice i
veniturile nu vor distorsiona profiturile totale ale ntreprinderii, rezultatele pariale pot fi foarte bine schimbate n
mod arbitrar.

18.1 Dac datoriile nregistrate de oficiul central al unei ntreprinderi au fost folosite numai pentru finanarea
activitilor sale sau exclusiv i clar pentru activitatea unei anumite reprezentane permanente, problema se va
reduce la un grad de ndatorare sczut al utilizatorului real al acestor mprumuturi. De fapt, mprumuturile
contractate de oficiul central al unei ntreprinderi servesc necesitilor proprii numai ntr-o anumit msur, restul
banilor mprumutai asigurnd un capital de baz pentru reprezentanele sale permanente.
18.2 Abordarea sugerat anterior n aceste Comentarii, adic distribuirea direct sau indirect a sumelor reale ale
datoriilor, nu s-a dovedit a fi o soluie practic, din moment ce era improbabil s fie aplicat ntr-un mod uniform.
De asemenea, este binecunoscut c distribuirea indirect a sumelor totale ale dobnzilor, sau ale unei pri din
dobnd care rmne dup un numr de distribuiri directe, se confrunt cu dificulti practice. Este de asemenea
binecunoscut c repartizarea direct a totalului cheltuielilor cu dobnd poate s nu reflecte cu acuratee costul
finanrii reprezentanei permanente, deoarece contribuabilul ar putea s fie capabil s controleze cnd snt
nregistrate mprumuturile, i s necesite s ajusteze astfel nct acestea s reflecte realitatea economic.
18.3 n consecin, majoritatea rilor membre consider c ar fi preferabil s se caute o soluie practicabil, care
ar lua n considerare o structur de capital corespunztoate att organizaiei ct i funciilor prestate. Din acest motiv,
interzicerea deducerilor pentru datorii interne i ncasri ar trebui n continuare s se aplice n general, n funcie de
problemele speciale ale bncilor menionate mai jos (aceast problem este discutat pe larg n rapoartele
Comitetului ntitulate Atribuirea Veniturilor Reprezentanelor Permanente i Gradul de Capitalizare Sczut).
19.
Totui este recunoscut c prevederi speciale se aplic plilor n avans a dobnzii, pli efectuate ntre pri
diferite ale unei ntreprinderi financiare (de exemplu, o banc) efectuate ntre ele pentru avansuri etc. (n mod
distinct de capitalul destinat lor), avndu-se n vedere faptul c efectuarea i primirea de avansuri este foarte
apropiat de activitatea economic obinuit a acestor ntreprinderi. Aceast problem, precum i alte probleme
legate de transferul de active financiare, snt luate n considerare n raportul cu privire la ntreprinderile bancare
multinaionale, inclus n publicaia OCDE pe anul 1984 i intitulat Preurile de Transfer i ntreprinderile
Multinaionale - Trei Probleme de Impozitare. Aceste Comentarii nu se distaniaz de poziiile exprimate n raport
pe aceast tem. Un subiect nediscutat n raport se refer la transferul datoriilor de bancheri dintr-o parte n alta a
bncii; acest lucru este discutat n paragrafele de la 15.2 la 15.4 de mai sus.
20.
Raportul mai sus menionat abordeaz de asemenea i problema atribuirii capitalului unei reprezentane
permanente a unei bnci, n situaii n care activele reale au fost transferate ctre o asemenea sucursal i n
situaiile n care nu au fost transferate. n practic continu s apar dificulti din diferite puncte de vedere ale
rilor membre asupra acestor probleme ale rilor membre, iar Comentariile date pot numai s sublinieze
necesitatea unei nelegeri asupra unor metode consistente de soluionare a acestor probleme.
21.
Un alt caz este legat de problema dac orice parte din profiturile totale ale unei ntreprinderi ar trebui s fie
considerate c snt realizate din exercitarea unui bun management. S considerm cazul unei societi, care i are
oficiul central ntr-o ar dar i desfoar toate activitile de ntreprinztor prin intermediul unei reprezentane
permanente situate n alt ar. n cazul extrem poate fi bine ca numai ntlnirile directorilor s aib loc n oficiul
central, iar toate celelalte activiti ale societii cu excepia activitilor juridice pur formale, s se desfoare la
reprezentana permanent. ntr-un asemenea caz trebuie spus ceva cu privire la faptul c cel puin o parte din
profiturile ntregii ntreprinderi apar ca urmare a unui management competent i a activitii directorilor i acea
parte din profiturile ntreprinderii trebuie prin urmare s fie atribuit rii n care este situat oficiul central. Dac
societatea este condus de ctre o agenie de management, atunci acea agenie ar percepe fr indoial o tax pentru
serviciile sale, iar taxa poate fi foarte bine un simplu procent de participare la profiturile ntreprinderii. Dar, nc o
dat, cu toate meritele teoretice ale acestui curs, consideraiile practice cntresc greu mpotriva lui. n acest tip de
cazuri menionate, bineneles c cheltuielile managementului ar fi stabilite fa de profiturile reprezentanei
permanente n concordan cu prevederile paragrafului 3, dar cnd problema este privit ca ntreg, se consider c
nu ar fi corect s se continue prin deducerea i luarea n considerare a unei cifre pentru profiturile
managementului. n cazurile identice cu cazul extrem menionat mai sus, nu se va lua n considerare nici o cifr,
cum ar fi profiturile managementului, n scopul determinrii profiturilor impozabile ale unei reprezentane
permanente.

22.
Este desigur posibil ca rile, care au fost obinuite s distribuie o anumit proporie din profiturile totale ale
unei ntreprinderi oficiului central al respectivei ntreprinderi pentru a reprezenta profiturile unui bun management
s doreasc s continue s fac o asemenea distribuire. Nimic din acest articol nu este destinat pentru a mpiedica
aceasta.Cu toate astea, rezult din ceea ce s-a spus n paragraful 21, c o ar n care este situat o reprezentan
permanent nu este solicitat sub nici o form n momentul calculrii profitului atribuit acelei reprezentane
permanente, s deduc o valoare ce se intenioneaz a reprezinta o parte proporional din profiturile
managementului atribuibile oficiului central.
23.
Poate fi i cazul n care ara n care este situat oficiul central al unei ntreprinderi, s distribuie oficiului
central un anumit procent din profiturile ntreprinderii numai pentru bunul management, n timp ce ara n care este
situat reprezentana permanent nu face acest lucru, totalul valorilor ce rezult supuse impozitrii n cele dou ri
fiind mai mare dect ar trebui. n orice asemenea caz, ara n care este situat oficiul central al ntreprinderii va lua
iniiativa ca asemenea ajustri s fie efectuate n determinarea obligaiilor fiscale n acea ar dup cum se consider
necesar s se asigure c este eliminat orice dubl impunere.
24.
Se consider n mod uzual c snt sau pot fi stabilite, conturi adecvate pentru fiecare parte sau seciune a
unei ntreprinderi, astfel nct profiturile i cheltuielile ajustate dup cum poate fi necesar, pot fi distribuite unei
anumite pri a ntreprinderii cu un grad considerabil de precizie. Aceast metod a distribuirii se consider a fi
preferat n general oriunde este rezonabil s se adopte n mod practic. Totui exist circumstane n care acesta nu
poate fi cazul, iar paragrafele 2 i 3 nu doresc sub nici o form s sugereze c alte metode nu pot fi adoptate n mod
corect, cnd este necesar pentru a stabili profiturile unei reprezentane permanente pe baza unei poziii a unei
ntreprinderi separate. De asemenea poate fi spre exemplu i cazul cnd profiturile ntreprinderilor de asigurare
pot fi determinate cel mai convenabil prin metode speciale de calcul, de exemplu, prin aplicarea unor coeficieni
potrivit primelor de asigurare brute primite de la deintorii polielor de asigurare n ara respectiv. Din nou, n
cazul unei ntreprinderi relativ mici ce opereaz n ambele pri ale frontierei dintre dou ri, pot s nu fie conturi
potrivite ale reprezentanei permanente i nici mijloace s se elaboreze acestea. Pot fi de asemenea i alte cazuri
cnd activitile de ntreprinztor ale reprezentanei permanente snt att de legate de cele ale oficiului central nct
ar fi imposibil s le distingi pe orice baz strict pentru conturile filialelor. Acolo unde a fost obinuit n asemenea
cazuri s se estimeze profitul la preul de pia al unei reprezentane permanente prin referire la criterii potrivite,
poate fi rezonabil ca acea metod s continue a fi urmat, independent de faptul c estimarea astfel fcut poate s
nu duc la un grad att de nalt de msurare exact a profitului ca i conturile adecvate. Chiar cnd o asemenea
metod nu a fost obinuit, se poate ca n mod excepional, s fie necesar din motive practice s se estimeze
profiturile la preurile de pia.
Paragraful 4
25.
n unele cazuri a existat practica de a determina profiturile ce trebuie atribuite unei reprezentane
permanente, nu pe baza conturilor separate sau prin efectuarea unei estimri a profitului la preurile de pia, ci
simplu prin repartizarea profiturilor totale ale ntreprinderii cu utilizarea a diverse formule. O astfel de metod
difer de cele prevzute n paragraful 2, din moment ce se refer nu la atribuirea profiturilor pe poziia unei
ntreprinderi separate, ci o repartizare a profiturilor totale; i ntr-adevr ar putea duce la un rezultat n cifre care ar
fi diferit de cel la care s-ar fi ajuns printr-un calcul bazat pe conturi separate. Paragraful 4 clarific c o asemenea
metod poate s fie folosit de un Stat Contractant dac a fost uzual n acel Stat adoptarea acesteia, chiar dac cifra
la care s-a ajuns poate fi diferit ntr-o anumit msur de cea care s-ar fi obinut din conturi separate, cu condiia c
rezultatul s fie n acord cu principiile coninute n articol. Se subliniaz totui, c n general profiturile ce se
atribuie unei reprezentane permanente ar trebui determinate prin referire la conturile reprezentanei permanente,
dac acestea reflect date reale. Se consider c o metod de distribuire care se bazeaz pe repartizarea profiturilor
totale nu este n general recomandat ca i o metod care ine cont numai de activitile reprezentanei permanente
i ar trebui folosit numai acolo cnd, n mod excepional, exist prin tradiie o uzan n trecut i s-a acceptat n ara
respectiv, att de autoritile fiscale ct i de contribuabili, ca fiind satisfctoare. Se nelege c paragraful 4 poate
fi eliminat dac nici un Stat nu folosete o asemenea metod. Totui, cnd Statele Contractante doresc s poat
folosi o metod care nu a fost uzual n trecut, paragraful trebuie amendat n cadrul negocierilor bilaterale pentru a
clarifica aceasta.

26.
Se consider c nu ar fi corespunztor ca n cadrul acestor Comentarii s se ncerce discutarea pe larg a
multor metode diverse ce implic repartizarea profiturilor totale care au fost adoptate n domenii particulare pentru
distribuirea profiturilor. Aceste metode au fost bine documentate n tratatele privind fiscalitatea internaional.
Totui poate nu ar fi deplasat s se rezume pe scurt cteva din tipurile principale i s se enune unele din directivele
foarte generale pentru folosirea lor.
27.
Caracterul esenial al unei metode ce implic repartizarea profiturilor totale este c o parte proporional din
profiturile ntregii ntreprinderi este distribuit unei pri a acesteia, toate prile ntreprinderii considerndu-se c au
contribuit la profitabilitatea complet, pe baza unui criteriu sau a unor criterii. Diferena dintre o asemenea metod
i alta apare pentru majoritatea prilor din criteriile diverse folosite pentru determinarea a ceea ce este proporia
corect din profiturile totale. Este corect s spunem c criteriile folosite n mod uzual pot fi grupate n trei categorii
principale, adic acelea bazate pe ncasrile ntreprinderii, pe cheltuielile sale sau pe structura capitalului su. Prima
categorie acoper metodele de distribuire bazate pe cifra de afaceri sau pe comision, a doua categorie se bazeaz pe
salarii i cea de a treia pe repartizarea ntregului capital de lucru al ntreprinderii distribuit fiecrei filiale sau pri
din ntreprindere. Desigur c nu este posibil s spunem n vacuo c oricare dintre aceste metode snt cu mult mai
exacte dect altele; aplicarea potrivit a unei anumite metode va depinde de circumstanele crora i se aplic. n
anumite ntreprinderi cum ar fi cele ce presteaz servicii sau productoare de articole cu o marj ridicat de profit,
profiturile nete vor depinde foarte mult de cifra de afaceri. Pentru ntreprinderile de asigurri poate fi corespunztor
a se face o repartizare a profiturilor totale n funcie de primele de asigurare primite de la deintorii de polie din
fiecare ar n cauz. n cazul unei ntreprinderi productoare de mrfuri cu un cost ridicat al materiilor prime sau al
muncii depuse, profiturile pot s fie mai mult legate de cheltuieli. n cazul instituiilor bancare i a concernelor
financiare, proporia din totalul capitalului de lucru poate fi cel mai relevant criteriu. Se consider c scopul general
al oricrei metode ce implic repartizarea profiturilor totale ar trebui s fie de a asigura cifre ale profitului
impozabil care aproximeaz ct mai bine cu putin cifrele care ar fi fost obinute pe baza conturilor separate i c
nu ar fi de dorit s se ncerce n aceast problem s se enune orice directiv specific, alta dect aceea c ar trebui
s fie responsabilitatea autoritii fiscale, prin consultri cu autoritile altor ri implicate, pentru a folosi metoda
care n contextul tuturor datelor cunoscute pare cea mai n msur s duca la acel rezultat.
28.
Folosirea oricrei metode care distribuie unei pri a unei ntreprinderi o proporie din profitul total al
ntregului, poate bineneles s ridice problema metodei ce trebuie utilizat n calculul profiturilor totale ale
ntreprinderii. Aceasta poate fi foarte bine o problem ce va fi tratat diferit conform legislaiilor diferitelor ri.
Aceasta nu este o problem care ar prea practic a se ncerca s se rezolve prin enunarea oricrei reguli rigide. Este
foarte puin probabil c ar fi acceptat ca profiturile ce trebuie repartizate s fie profiturile aa cum au fost ele
calculate conform legislaiei unei anumite ri; fiecrei ri n cauz ar trebui s i se dea dreptul de a calcula
profiturile conform prevederilor propriilor legislaii.
Paragraful 5
29.
n paragraful 4 al articolului 5 snt prezentate un numr de exemple de activiti care, cu toate c snt
desfurate ntr-un loc fix de afaceri, snt considerate a nu fi incluse n termenul reprezentan permanent. n
considerarea regulilor pentru distribuirea profitului unei reprezentane permanente, cel mai important din aceste
exemple este activitatea menionat n paragraful 5 al acestui articol, de exemplu oficiul de achiziii.
30.
Paragraful 5 nu se ocup desigur de organizaiile nfiinate numai pentru achiziii; o astfel de organizaie nu
este o reprezentan permanent, iar prevederile de alocare a profiturilor din acest articol nu poate fi luat prin
urmare n considerare. Paragraful se refer la o reprezentan permanent care, dei desfoar o alt activitate de
ntreprinztor, desfoar de asemenea i achiziii pentru oficiul su central. ntr-un asemenea caz paragraful
prevede c profiturile reprezentanei permanente nu vor fi majorate prin adugarea unei cifre aferente pentru
profiturile din achiziionare. Ceea ce nseamn desigur c orice cheltuial aferent activitilor de achiziionare va fi
exclus de asemena din calculul profiturilor impozabile ale reprezentanei permanente.
Paragraful 6

31.
Acest paragraf intenioneaz s stabileasc n mod clar c o metod de distribuire o dat folosit nu ar trebui
s fie schimbat numai pentru c ntr-un anumit an alte metode duc la rezultate mai favorabile. Unul din scopurile
conveniei de evitare a dublei impuneri este de a da unei ntreprinderi dintr-un Stat Contractant un anumit grad de
siguran asupra tratamentului fiscal ce va fi acordat reprezentanei sale permanente din cellalt Stat Contractant,
precum i prii din aceasta din Statul de domiciliu care desfoar activiti de ntreprinztor cu reprezentana
permanent; din acest motiv, paragraful 6 d o asigurare a continuitii i consistenei tratamentului fiscal.
Paragraful 7
32.
Dei nu s-a considerat necesar ca n Convenie s se defineasc termenul profituri, ar trebui cu toate astea
s se neleag c acest termen, cnd este folosit n acest articol sau oriunde n Convenie, are un neles larg
incluznd toate veniturile realizate din desfurarea activitii unei ntreprinderi. Acest neles larg corespunde
utilizrii termenului n legislaiile fiscale ale majoritii rilor membre OCDE.
33.
Totui, interpretarea termenului profituri, poate s dea natere unei anumite nesigurane n ceea ce privete
aplicarea Conveniei. Dac profiturile unei ntreprinderi includ categorii de venituri care snt tratate separat n alte
articole ale Conveniei, de exemplu, dividende, se poate pune ntrebarea dac impozitarea acelor profituri este
determinat de articolul special pentru dividende etc., sau de prevederile acestui articol.
34.
n msura n care aplicarea acestui articol i a articolului special n cauz ar rezulta n acelai tratament
fiscal, exist o semnificaie practic redus la aceast problem. n plus, trebuie s fie notat c unele din articolele
speciale conin prevederi specifice care dau prioritate unui articol specific (conform paragrafului 4 al articolului 6,
paragrafului 4 al articolului 10 i 11, paragrafului 3 al articolului 12 i paragrafului 2 al articolului 21).
35.
Totui, pare de dorit, s se stabileasc o regul de interpretare, pentru a clarifica aria de aplicare a acestui
articol n legtur cu celelalte articole ce trateaz categorii specifice de venituri. n conformitate cu practica la care
s-a aderat n general n cadrul conveniilor bilaterale existente, paragraful 7 acord prima prioritate articolelor
speciale privind dividende, dobnzi, etc. Reiese din regul c acest articol se va aplica profiturilor ntreprinderilor
care nu aparin categoriilor de venituri acoperite de articolele speciale i n plus, dividendelor, dobnzilor, etc. care
conform paragrafului 4 al articolului 10 i 11, paragrafului 3 al articolului 12 i paragrafului 2 al articolului 21, cad
sub incidena acestui articol (conform paragrafelor 12 la 18 ale Comentariilor la articolului 12 care discut
principiile care determin dac, n cazul particular al software-ului de calculatoare, plile ar trebui clasificate ca
venituri n cadrul articolului 7 sau ca i cstig de capital n cadrul articolului 13, pe de o parte, iar pe de alt parte ca
royalty n cadrul articolului 12). Se nelege c elementele de venit acoperite de articolele speciale, conform
prevederilor Conveniei, pot s fie impozitate ori separat ori ca profituri ale ntreprinderii, n conformitate cu
legislaile fiscale ale Statelor Contractante.
36.
Este la latitudinea Statelor Contractante s se neleag bilateral asupra explicaiilor speciale sau definiiilor
cu privire la termenul profituri n scopul clarificrii distinciei dintre acest termen i, spre exemplu, conceptul de
dividende. Poate s se considere potrivit s se procedeze astfel cnd ntr-o convenie n negociere a fost efectuat o
deviere de la definiiile din articolele speciale asupra dividendelor, dobnzilor i royalty. De asemenea poate fi
considerat c dac Statele Contractante doresc s stabileasc ntr-o not, c n conformitate cu legislaiile fiscale
interne ale unuia sau ambelor State, termenul profituri include clasele speciale de ncasri cum ar fi venituri din
nstrinarea sau nchirierea unei activiti de ntreprinztor sau a unei proprieti mobiliare utilizate ntr-o activitate
de ntreprinztor. n conexiune cu aceasta ar putea fi luat n considerare dac ar fi util includerea i unor reguli
adiionale pentru distribuirea acestor profituri speciale.
37.
Ar trebui de asemenea s se noteze c, n timp ce definiia royalty din paragraful 2 al articolului 12 din
Modelul Conveniei din anul 1963 i din Convenia Model din 1977 includea plile pentru utilizarea, sau dreptul
de a utiliza, echipamente industriale comerciale sau tiinifice, referina la aceste pli a fost ulterior eliminat din
acea definiie pentru a asigura c veniturile din leasing-ul unui echipament industrial, comercial sau tiintific,
inclusiv veniturile din leasing-ul de containere, intr n cadrul prevederilor articolului 7, dect n prevederile
articolului 12, un rezultat pe care Comitetul pe Probleme Fiscale l consider a fi potrivit datorit naturii acestor
venituri.

Observaii la Comentarii
38.
Grecia va lua n considerare comentariile din paragraful 18 de mai sus cnd plile sub form de royalty snt
fcute ctre oficiul central de ctre reprezentana sa permanent.
39.
Italia i Portugalia consider ca esenial s se ia n considerare c indiferent de nelesul dat celei de-a
patra propoziie din paragraful 2.1 n ceea ce privete metoda de calcul a impozitelor, sistemele naionale nu snt
afectate de noua formulare a modelului, adic de eliminarea articolului 14.
40.

[Eliminat]

40.1
Belgia nu mprtete prerea expus n paragraful 10.1 al Comentariilor. Belgia consider c aplicarea
legislaiei societilor strine controlate este contrar prevederilor paragrafului 1 al Articolului 7. Aceasta este n
special cazul n care un Stat Contractant impoziteaz unul din rezidenii lui pe venitul obinut de la o entitate
strin, prin utilizarea atribuirii fictive de a fi acest rezident, n proporia participrii lui n capitalul entitii strine,
venitul obinut de la aceast entitate. Procednd n aa mod, acest Stat crete baza fiscal a rezidenilor si prin
includerea n ea a veniturilor care n-au fost obinute de acest rezident dar de entitatea strin care nu snt impozitate
n acest Stat n conformitate cu paragraful 1 al articolului 7. Acest Stat Contractant n aa mod nu ine cont de
personalitatea legal a entitii strine i activeaz contrar paragrafului 1 al articolului 7.
40.2
Luxemburgul nu mprtete interpretarea n paragraful 10.1 care prevede c paragraful 1 al articolului 7
nu limiteaz dreptul Statului Contractant de a impozita rezidenii si proprii n cadrul prevederilor societilor
strine controlate ce se conin n legislaia intern, ca aceast interpretare a modificrii principiului fundamental ce
se conine n paragraful 1 al articolului 7.
40.3 Cu referin la paragraful 10.1, Irlanda accentueaz observaiile lui generale n paragraful 27.5 din
Comentariile la articolul 1.
Rezerve la Articol
41.
Australia i Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include o prevedere care va permite legislaiilor lor
interne s se aplice n legtur cu impozitarea profiturilor din orice form de asigurare.
42.
Australia i Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include o prevedere care s clarifice dreptul lor de a
impozita o parte din profiturile ntreprinderii la care este ndreptit un rezident al celuilalt Stat Contractant, cnd
acele profituri snt realizate de un administrator dintr-un trust (altul dect anumite uniti de trust care snt tratate ca
i societi n scopurile fiscale ale Australiei i Noua Zeeland) din desfurarea unei activiti de ntreprinztor n
Australia sau Noua Zeeland, dup caz, prin intermediul unei reprezentane permanente.
43.
Coreea, Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a impozita persoanele care presteaz servicii
profesionale sau alte activiti cu caracter independent dac ele snt prezente pe teritoriul lor pe o perioad sau
perioade care depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, chiar dac ele nu au o reprezentan
permanent (sau baz fixa) la dispoziia lor n scopul prestrii a acestor servicii sau activiti.
44.
Italia i Portugalia i rezerv dreptul de a impozita persoanele care presteaz servicii individuale
independente conform unui articol separat care corespunde articolului 14 aa cum a fost nainte de eliminarea lui n
2000.
45.
Statele Unite i rezerv dreptul de a amenda articolul 7 pentru a prevedea c, n aplicarea paragrafelor 1 i 2
ale articolului, orice venit sau cstig ce se atribuie unei reprezentane permanente pe parcursul existenei sale poate
fi impozitat de ctre Statul Contractant n care exist reprezentana permanent, chiar dac plile snt amnate pn
dup ce reprezentana permanent nceteaz s mai existe. Statele Unite doresc de asemenea s se noteze c i
rezerv dreptul s aplice o asemenea regul i conform articolelor 11, 12, 13 i 21.

4649. [Eliminate/renumerotate]
50.
Turcia i rezerv dreptul de a supune veniturile din leasingul de containere unui impozit cu reinere la surs
n toate cazurile. n cazul aplicrii articolelor 5 i 7 unor asemenea venituri, Turcia ar dori s aplice regula
reprezentanei permanente i unui simplu depozit, depozit-agenie i n cazul filialelor operaionale.
51.
Norvegia i Statele Unite i rezerv dreptul de a trata veniturile din utilizarea, ntreinerea sau nchirierea
containerelor folosite n traficul internaional conform articolului 8, n acelai mod ca i veniturile din transportul
naval i transportul aerian.
52.
Australia i Portugalia i rezerv dreptul de a propune n negocierile bilaterale o prevedere care ar avea
efectul c, dac informaiile disponibile autoritii competente a unui Stat Contractant snt inadecvate pentru a
determina profiturile ce trebuie atribuite unei reprezentane permanente a unei ntreprinderi, autoritatea competent
poate aplica acelei ntreprinderi n acel scop prevederile legislaiei fiscale a acelui Stat, cu condiia calificrii ca o
asemenea lege s se aplice, n msura n care informaiile aflate la dispoziia autoritii competente o permite,
conform principiilor acestui articol.
53.

[Eliminat]

54.
Mexic i rezerv dreptul ca n Statul n care este situat reprezentana permanent, s impoziteze profiturile
din activitile de ntreprinztor realizate din vnzarea de produse sau mrfuri derulate direct de ctre oficiul central
situat n cellalt Stat Contractant, cu condiia c acele produse i mrfuri snt de acelai tip sau similare celor
vndute prin intermediul acelei reprezentane permanente. Guvernul Mexicului va aplica aceast regul numai ca o
protecie mpotriva abuzului i nu ca un principiu general al forei de atracie; deci, regula nu se va aplica dac
ntreprinderea demonstreaz c vnzrile au fost derulate n scopuri, altele dect cel de a obine un beneficiu
conform Conveniei.

COMENTARII LA ARTICOLUL 8
CU PRIVIRE LA IMPOZITAREA PROFITURILOR DIN TRANSPORTUL NAVAL,
TRANSPORTUL PE CILE NAVIGABILE INTERNE I TRANSPORTUL AERIAN
Paragraful 1
1.
Obiectul paragrafului 1 referitor la profiturile din exploatarea navelor maritime i aeronavelor n trafic
international este de a asigura c asemenea profituri vor fi impozitate numai ntr-un Stat. Prevederea se bazeaz pe
principiul c drepul de impozitare ar trebui lsat Statului Contractant n care este situat locul conducerii efective a
ntreprinderii. Termenul trafic internaional este definit n subparagraful e) al paragrafului 1 al articolului 3.
2.
n anumite circumstane, Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective poate s nu fie Statul
n care este rezident o ntreprindere ce exploateaz navele maritime i aeronavele i de aceea anumite State prefer
s confere dreptul exclusiv de impozitare Statului de reziden. Aceste State snt libere s substituie o regul n
urmtoarele linii:
Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant realizate din exploatarea navelor i aeronavelor n
trafic internaional vor fi impozabile numai n acel Stat.
3.
Alte State, pe de cealalt parte, prefer s foloseasc o combinaie a criteriilor rezidenei i locului
conducerii efective prin acordarea dreptului primar de impozitare, Statului n care este situat locul conducerii
efectiv n timp ce Statul de reziden elimin dubla impunere conform articolului 23, atta timp ct primul Stat este
capabil s impoziteze profiturile totale ale ntreprinderii i prin acordarea dreptului primar de impozitare Statului de
reziden cnd Statul conducerii efective nu poate s impoziteze profiturile totale. Statele care doresc s urmeze
acest principiu snt libere s introduc o regula n urmtoarele linii:

Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant din exploatarea de nave maritime sau aeronave altele dect
cele din transportul naval sau aeronaval exploatat numai ntre destinaii din cellalt Stat Contractant, vor fi
impozabile numai n primul Stat menionat. Totui, dac locul conducerii efective al ntreprinderii este situat n
cellalt Stat i dac acest cellalt Stat impune un impozit pe totalul profiturilor ntreprinderii din exploatarea
navelor maritime i aeronavelor, profiturilor din exploatarea navelor maritime sau aeronavelor, altele dect cele din
transportul naval sau aeronaval exploatat numai ntre destinaii din primul Stat menionat, poate fi impozitat n acel
cellalt Stat.
4.
Profiturile incluse constau n primul rnd din profituri obinute direct de ntreprindere din transportul de
pasageri sau de mrfuri (cargo) cu nave maritime sau aeronave (indiferent dac snt n proprietate, nchiriate, sau
puse n alt mod la dispoziia ntreprinderii) care opereaza n trafic internaional. Totui, fiindc transportul
internaional a evoluat, companiile de transport aerian i naval desfaoar o mare varietate de activiti pentru a
permite, uura i sprijini operaiunile lor de trafic internaional. De asemenea paragraful acoper profiturile din
activitile conectate direct cu asemenea operaiuni ca i profiturile din activiti care nu snt direct conectate cu
exploatarea de nave maritime sau aeronave n trafic internaional att timp ct snt subordonate unor asemenea
operaiuni.
4.1
Orice activitate care se desfoara de catre ntreprindere n primul rnd n conexiune cu transportul
pasagerilor sau mrfurilor de ctre nave maritime sau aeronave pe care le exploateaz n trafic internaional, trebuie
considerat ca fiind direct conectat cu astfel de transporturi.
4.2
Activitile pe care ntreprinderea nu tebuie s le desfoare pentru propria exploatare de nave maritime sau
aeronave n trafic internaional, dar care au o contribuie minor legat de asemenea operaiuni i care snt att de
strns legate de astfel de operaiuni nct nu trebuie s fie privite ca activiti comerciale separate sau surs de venit
pentru ntreprindere, trebuie considerate ca fiind subordonate exploatrii de nave maritime sau aeronave n trafic
internaional.
4.3
Prin prisma acestor principii, n urmtoarele paragrafe se discut extinderea n care msur paragraful 1 se
aplic n partea ce ine de unele tipuri particulare de activiti ce pot fi desfurate printr-o ntreprindere angajat n
exploatarea navelor maritime sau aeronave n trafic internaional.
5.
Profiturile obinute din nchirierea unei nave maritime sau aeronave pe charter complet echipat, cu echipaj
i aprovizionat, trebuie s fie tratate ca profituri din transportul de pasageri sau cargo. Altfel, un mare numr de
activiti navale sau aeriene nu s-ar ncadra n scopul prevederii. Totui, articolul 7, ci nu articolul 8, se aplic
profiturilor din nchirierea unei nave maritime sau aeronave goale pe baz charter, cu excepia cnd reprezint o
surs ocazional de venituri pentru o ntreprindere angajat n exploatarea internaional a navelor maritime i
aeronavelor.
6.
Profiturile obinute de o ntreprindere din trasportul de pasageri sau cargo n alt fel dect prin nave maritime
sau aeronave care opereaza n trafic internaional cad sub incidena paragrafului n msura n care un astfel de
transport este conectat n mod direct cu operarea, de ctre acea ntreprindere, a navelor maritime sau aeronavelor n
trafic internaional sau este o activitate subordonat. Un exemplu ar fi acela al unei ntreprinderi angajat n
transport internaional ce vor avea unii pasageri sau cargo transportai internaional de catre navele maritime sau
aeronavele exploatate de o alt ntreprindere, de exemplu, n aranjamente de diviziune a codurilor sau nchiriere de
locuri sau pentru a beneficia de o plecare timpurie. Alt exemplu ar fi acela n care o societate aerian care opereaz
un serviciu de autobuze conectnd un ora cu aeroportul su, n primul rnd, pentru a asigura accesul din i spre
aeroport a pasagerilor zborurilor sale internaionale.
7.
Un alt exemplu ar fi acela al unei ntreprinderi care transport pasageri sau cargo cu nave maritime sau
aeronave care opereaz n trafic internaional, care presupune a avea acei pasageri sau acel cargo care snt preluai
n ara n care transportul i are originea sau transportai sau livrai n ara de destinaie prin orice fel de transport la
sol operat de ctre ntreprindere. ntr-un astfel de caz profiturile obnute de ctre prima ntreprindere din aranjarea

unor asemenea transporturi cad sub incidena paragrafului, chiar dac profiturile primite de catre celalalte
ntreprinderi care fac asemenea transport la sol nu ar fi.
8.
O ntreprindere va vinde frecvent bilete pentru alte ntreprinderi de transport ntr-o locaie pe care o menine
n primul rnd pentru a vinde bilete pentru transportul cu nave maritime sau aeronave pe care le exploateaz n trafic
internaonal. Asemenea vnzari de bilete pentru alte intreprinderi va fi fie direct conectat cu cltoriile la bordul
navelor maritime sau aeronavelor pe care le exploateaz societatea (de exemplu, vnzarea de bilete emise de ctre o
alt ntreprindere pentru latura intern a unei cltorii internaionale oferite de ctre societate) sau va fi subordonat
propriilor vnzri. Profiturile obinute de ctre prima ntreprindere din vnzare a unor astfel de bilete snt deci
acoperite de ctre acest paragraf.
8.1
Publicitatea pe care ntreprinderea o poate face pentru alte ntreprinderi n revistele oferite la bordul navelor
maritime sau aeronavelor pe care le exploateaz sau la locaiile de activiti de ntreprinztor (de exemplu, oficii de
bilete) este subordonat operrii navelor maritime sau aeronavelor, iar profiturile generate de acest tip de publicitate
se incadreaz n prevederile paragrafului.
9.
Containerele snt folosite foarte mult n transportul internaional. Astfel de containere snt de asemenea
foarte mult folosite n transportul la sol. Profiturile obinute de ctre o ntreprindere angajat n transportul
internaional din inchirierea containerelor snt de obicei direct conectate sau subsidiare operrii de nave maritime
sau aeronave n trafic internaional i n asemenea cazuri cad n aria de acoperire a paragrafului. Aceeai concluzie
s-ar aplica n privina profiturilor obinute de o astfel de ntreprindere din stocarea pe o perioad scurt de asemenea
containere (de exemplu, atunci cnd ntreprinderea factureaz un client pentru pstrarea unui container ncrcat ntrun depozit ct ateapt livrarea) sau plilor reinute pentru restituirea ntrziat a containerelor.
10.
O ntreprindere care are active sau personal ntr-o ar strin n scopurile exploatrii navelor maritime sau
aeronavelor sale n trafic internaional poate realiza venituri din furnizarea de mrfuri i servicii n acea ar ctre
alte ntreprinderi de transport. Aceasta ar include (spre exemplu) furnizarea de mrfuri i servicii de ctre ingineri,
personal la sol, cei care manipuleaz mrfurile, personal de catering i personal de servicii ctre clieni. Dac
ntreprinderea asigur mrfuri sau presteaz servicii pentru alte ntreprinderi i astfel de activiti snt direct
conectate sau subsidiare operrii de ctre ntreprindere de nave maritime sau aeronave n trafic internaional,
profiturile din asigurarea unor asemenea mrfuri sau servicii pentru alte societi vor cadea sub incidena acestui
paragraf.
10.1 De exemplu, intreprinderile care snt angajate n transport internaional pot intra n aranjamente de pooling
pentru a reduce costurile de meninere a mijloacelor necesare pentru exploatarea navelor maritime i aeronavelor n
alte ri. De exemplu, cnd o societate aerian accept conform unui acord de Fond comun pentru linii aeriene
internaionale s asigure piese de schimb sau servicii de ntreinere pentru alte linii aeriene care aterizeaz ntr-o
anumit locaie (care i permite s beneficieze de aceste servicii n alte locaii), activitile care snt ndeplinite ca
urmare a acelui acord vor fi subsidiare operrii de aeronave n trafic internaional.
11.

[Eliminat]

12.
Exist nc o activitate care este exclus din aria de aplicare a prevederii, i anume un antier de construcii
navale operat ntr-o ar de o ntreprindere de transport naval care i are locul conducerii efective ntr-o alt ar.
13.

[Eliminat/ renumerotat ca paragraful 17.1]

14.
Veniturile din investiiile unei ntreprinderi de transport naval, transport pe cile navigabile interne sau de
transport aerian (de exemplu, venituri din hrtii de valoare, obligaiuni, aciuni sau mprumuturi) vor fi supuse
tratamentului obinuit aplicat acestor clase de venituri, cu excepia faptului dac investiia care genereaz veniturile
este fcut ca o parte integral a derulrii unei activiti de exploatare a navelor maritime sau aeronavelor n trafic
internaional n Statul Contractant. Deci, articolul s-ar aplica veniturilor din dobnzi generate spre exemplu de
numerarul cerut ntr-un Stat Contractant pentru desfurarea acelei activiti de ntreprinztor sau de obligaiunile
acordate cu tiltu de garanie, dac snt cerute prin lege n scopul derulrii activitii de ntreprinztor. Totui, nu se

vor aplica veniturilor din dobnzi realizate n cursul manipulrii fluxurilor financiare sau altor activiti de trezorerie
pentru reprezentanele permanente ale ntreprinderii creia veniturile nu i snt atribuite sau pentru ntreprinderile
asociate, indiferent dac acestea snt situate n cadrul sau n afara acelui Stat Contractant, sau pentru oficiul central
(centralizarea activitilor de investiii i de trezorerie), nici nu se vor aplica veniturilor din dobnzi generate de
investiii pe termen scurt a profiturilor generate de exploatarea local a activitii de ntreprinztor cnd fondurile
investite nu snt necesare pentru acea operaie.
Paragraful 2
15.
Regulile cu privire la dreptul de impozitare al Statului de reziden ce snt stabilite n paragrafele 2 i 3 de
mai sus se aplic i acestui paragraf al articolului.
16.
Obiectul acestui paragraf este de a aplica acelai tratament transportului pe ruri, canale i lacuri ca i cel
aplicat transportului naval maritim i aerian n trafic internaional. Aceast prevedere nu se aplic numai
transportului pe cile navigabile interne ntre dou sau mai multe ri, ci i transportului pe cile navigabile interne
derulate de o ntreprindere a unei ri ntre dou puncte din alt ar.
16.1 Paragrafele de la 4 la 14 de mai sus asigur ghidarea n ceea ce privete profiturile care pot fi considerate ca
fiind obinute din exploatarea de nave maritime i aeronave n trafic internaional. Principiile i exemplele incluse
n aceste paragrafe snt aplicabile, cu adaptrile necesare, n scopul de a determina care profituri pot fi considerate a
fi obinute din exploatarea de nave fluviale angajate pe cile navigabile interne de transport.
17.
Prevederea nu impiedic ca probleme fiscale specifice care pot aprea n legtur cu transportul pe cile
navigabile interne, n special ntre ri vecine, s fie rezolvate n mod special printr-o nelegere bilateral.
17.1 De asemenea se poate agrea bilateral ca profiturile din exploatarea de vase angajate n pescuit, dragare sau
cruie pe mare poate fi tratat ca venit care cade sub incidena acestui articol.
ntreprinderile care nu snt angajate exclusiv n transportul naval maritim, transportul pe cile navigabile
interne sau transportul aerian
18.
Rezult din formularea paragrafelor 1 i 2 c ntreprinderile care nu snt angajate exclusiv n activiti de
transport naval maritim, transport pe cile navigabile interne sau transport aerian, se supun cu toate acestea
prevederilor acestor paragrafe n ceea ce privete profiturile realizate din exploatarea de nave maritime, nave
fluviale sau aeronave aflate n posesia lor.
19.
Dac o astfel de ntreprindere are ntr-o ar strin reprezentane permanente ce se ocup exclusiv de
exploatarea navelor maritime i aeronavelor sale, nu exist nici un motiv ca aceste reprezentane s fie tratate diferit
de reprezentanele permanente ale ntreprinderii angajate exclusiv n transportul naval maritim, transporul pe cile
navigabile interne sau transportul aerian.
20.
Nu apare nici o dificultate n ceea ce privete aplicarea prevederilor paragrafelor 1 i 2, dac ntreprinderea
are o reprezentan permanent n alt Stat, iar aceast reprezentan nu este angajat exclusiv n transportul naval
maritim, transportul pe cile navigabile interne sau transportul aerian. Dac mrfurile acestei ntreprinderi snt
transportate pe navele sale personale ctre o reprezentan permanent a sa dintr-o ar strin, este corect a se
spune c nici o parte din profitul obinut de ntreprindere prin acionarea ca propriul su transportator, nu poate fi
atribuit reprezentanei permanente. Acelai lucru trebuie s fie adevrat dac reprezentana permanent menine
instalaiile pentru exploatarea navelor maritime sau aeronavelor (de exemplu, tragerea vasului la chei) sau
nregistreaz alte costuri n legtur cu transportul mrfurilor ntreprinderii (de exemplu, costurile cu personalul). n
acest caz, cheltuielile reprezentanei permanente cu privire la exploatarea de nave maritime, nave fluviale sau
aeronave ar trebui atribuite nu reprezentanei permanente, ci ntreprinderii nsi, din moment ce nici o parte din
profiturile obinute din transport nu snt n beneficiul reprezentanei permanente.

21.
Dac navele maritime sau aeronavele snt exploatate n trafic internaional, aplicarea articolului profiturilor
ce provin dintr-o asemenea exploatare, nu vor fi afectate de faptul c navele maritime sau aeronavele snt exploatate
de o reprezentan permanent, care nu este locul conducerii efective al ntregii ntreprinderi (spre exemplu, navele
maritime i aeronavele date n exploatare de ctre reprezentana permanent sau care figureaz n bilanul
reprezentanei permanente).
Paragraful 3
22.
Acest paragraf trateaz cazul particular n care locul conducerii efective al unei ntreprinderi este la bordul
unei nave maritime sau nave fluviale. n acest caz, impozitul va fi perceput numai de Statul n care este situat portul
de domiciliu al navei maritime sau navei fluviale. Este stipulat c, dac portul domiciliu nu poate fi determinat,
impozitul va fi perceput numai n Statul Contractant n care este rezident operatorul navei maritime sau a navei
fluviale.
Paragraful 4
23.
n transportul naval maritim i aerian exist diverse forme de cooperare internaional. n acest domeniu,
cooperarea internaional este asigurat prin acorduri de pool sau alte convenii de natur similar care stabilesc
anumite reguli de repartizare a ncasrilor (sau profiturilor) din afacerile n comun (joint ventures).
24.
Pentru a clarifica poziia fiscal a unui participant la un pool, joint venture sau la o agenie internaional de
exploatare i pentru a face fa oricror dificulti care pot aprea, Statele Contractante pot aduga bilateral
urmtoarele, dac ele consider a fi necesar:
dar numai acea parte din profituri astfel realizate care este atribuit participantului proporional cu partea lui n
operaiunea n comun.
25.

[Eliminat]
Observaii la Comentarii

26.

[Eliminat/ renumerotat ca paragraful 42]

27.

[Eliminat]

28.
Grecia i Portugalia i rezerv poziia referitoare la aplicarea acestui articol pentru venitul din activiti
subsidiare (conform paragrafelor de la 4 la 10.1)
29.
Grecia, Germania i Turcia i rezerv poziia referitoare la aplicarea acestui articol veniturilor din
transportul intern a pasagerilor sau cargo i din serviciile de containerizare (conform paragrafelor 4, 6, 7 i 9 de mai
sus)
30.

Grecia va aplica articolul 12 plilor din nchirierea unei nave maritime sau aeronave goal pe baz charter.
Rezerve la Articol

31.
Canada, Ungaria, Mexic, Noua Zeeland i Polonia i rezerv dreptul de a impozita ca profituri din trafic
intern, profiturile din transportul de pasageri sau cargo luai la bord ntr-un loc dintr-o anumit ar pentru a i
debarca n alt loc din aceeai ar. Noua Zeeland i rezerv de asemenea drepul de a impozita ca profituri din
trafic intern, profiturile din alte activiti de coast sau pe platforma continental.
32.
Canada, Grecia, Mexic, Turcia, Marea Britanie i Statele Unite i rezerv dreptul de a nu extinde scopul
articolului pentru a acoperi transportul intern n conveniile bilaterale (paragraful 2 al articolului).

33.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a ntroduce prevederi speciale cu privire la profiturile
realizate de consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
34.

[Eliminat]

35.
Grecia, avndu-se n vedere situaia sa particular n ceea ce privete transportul naval, i va menine
libertatea de aciune n ceea ce privete prevederile Conveniei, care se refer la profiturile din exploatarea navelor
n trafic internaional.
36.

Mexic i rezerv dreptul de a impozita la surs, profiturile realizate din punerea la dispoziie a cazrii.

37.

[Eliminat]

38.
Australia i rezerv dreptul de a impozita profiturile din transportul de pasageri sau cargo, n cazul
mbarcrilor ntr-un loc din Australia i a debarcrii ntr-un alt loc din Australia. Australia i rezerv de asemnea
dreptul de a impozita profiturile din alte activiti de coast i pe platforma continental.
39.
Statele Unite i rezerv dreptul de a include n scopul paragrafului 1 i veniturile din nchirierea de nave
maritime i aeronave pe baz complet sau pe baza navei goale, dac fie navele maritime sau aeronavele snt
exploatate n trafic internaional de ctre chiria, sau dac veniturile din chirii snt incidentale profiturilor din
exploatarea navelor maritime sau aeronavelor n trafic internaional. Statele Unite i rezerv de asemena dreptul de
a include n scopul paragrafului, veniturile din utilizarea, ntreinerea sau nchirierea containerelor folosite n trafic
internaional.
40.
Republica Slovac i rezerv dreptul de a impozita conform articolului 12 profiturile din inchirierea de
nave maritime, aeronave i containere.
41.
Irlanda i rezerv dreptul de a include n aria de cuprindere a articolului venitul din inchirierea de nave
maritime sau aeronave pe baza navei goale, dac fie navele maritime fie aeronavele snt exploatate n trafic
internaional de ctre chiria sau dac venitul din nchiriere este incident profiturilor din exploatarea de nave
maritime sau aeronave n trafic international.
42.
Turcia i rezerv dreptul n cazuri excepionale de a aplica regula reprezentanei permanente n impozitarea
profitului din transportul internaional. Turcia de asemenea i rezerv dreptul de a mari aria de inciden a
articolului pentru a acoperi transportul de ctre vehicule i pentru a face schimbrile corespunztoare n definirea de
trafic internaional n articolul 3.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 9
PRIVIND IMPOZITAREA NTREPRINDERILOR ASOCIATE
1.
Articolul trateaz ajustrile de profituri, ce pot fi fcute n scopuri fiscale dac tranzaciile au avut loc ntre
ntreprinderi asociate (mam i filiale i societi care se afl sub acelai control) n alte condiii dect cele de pe
pia. Comitetul a petrecut un timp ndelungat i a depus un efort considerabil (i continu s o fac) pentru a
examina condiiile de aplicare a acestui articol, consecinele sale i diferitele metodologii care pot fi aplicate pentru
ajustarea profiturilor atunci cnd tranzaciile au avut loc n alte condiii dect cele de pe pia. Concluziile sale snt
incluse ntr-un raport ntitulat Ghidul Preurilor de Transfer pentru ntreprinderile Multinaionale i Administraiile
Fiscale, care este periodic actualizat pentru a reflecta progresele fcute de Comitet n acest domeniu. Acest raport
prezint principiile convenite pe plan internaional i furnizeaz liniile directoare de aplicare a principiului preului
de pia pe care l enun acest articol.
Paragraful 1
2.
Acest paragraf precizeaz faptul c autoritile fiscale ale unui Stat Contractant pot, n scopul calculrii
obligaiilor fiscale ale ntreprinderilor asociate, s rescrie conturile ntreprinderii dac, ca rezultat al relaiilor

speciale existente ntre nteprinderi, conturile nu reflect profiturile reale impozabile ce au fost obinute n acel Stat.
n aceste circumstane este necesar utilizarea unei ajustari. Prevederile acestui paragraf se aplic numai n situaia
n care au fost stabilite sau impuse condiii speciale ntre cele dou ntreprinderi. Nu este autorizat rescrierea
conturilor ntreprinderilor asociate dac tranzaciile dintre aceste ntreprinderi au avut loc n condiii comerciale
normale de pia (n baza preului de pia).
3.
Dup cum s-a discutat n Raportul Comitetului pentru Probleme Fiscale privind Gradul de Indatorare
Sczut, exist o interdependen ntre acordurile fiscale i regulile interne privind gradul de ndatorare sczut
relevant n scopul acestui articol. Comitetul consider c:
a)
Articolul nu mpiedic aplicarea regulilor interne n domeniul gradului de ndatorare atta vreme ct efectul
lor este de a aduce profiturile celui care acord mprumutul la o valoare asemntoare cu cea a profiturilor care ar fi
fost obinute n condiii de pia;
b)
Articolul este relevant nu numai n determinarea ratei dobnzii prevzut ntr-un contract de mprumut ca
fiind un pre de pia, ci i n a privi un mprumut prima facie ca fiind un mprumut sau ar trebui privit ca un alt tip
de plat, n particular o contribuie la capitalul social;
c)
Aplicarea regulilor destinate s trateze problemele legate de gradul de ndatorare nu ar trebui s aib, n mod
normal, efectul de majorare a profiturilor impozabile ale ntreprinderii naionale specifice la o valoare mai mare
dect cea a profitului determinat la preuri de pia, iar acest principiu ar trebui s fie urmat n aplicarea acordurilor
fiscale existente.
4.
Se pune problema dac regulile procedurale speciale pe care unele ri le-au adoptat n tratarea tranzaciilor
dintre prile asociate snt conforme cu prevederile Conveniei. De exemplu, poate s apar ntrebarea dac
schimbarea obligaiei de a face dovada sau prezumiile de orice fel care apar cteodat n legislaiile interne snt
conforme cu principiul preului de pia. Unele ri interpreteaz prevederile articolului astfel inct s nu permit
sub nici o form ajustarea profiturilor conform legislaiei interne n conformitate cu unele condiii care difer de
acelea prevzute n acest articol i care are rolul de a aduce principiul preului de pia la nivelul acordului. De
asemenea, aproape toate rile membre consider c cererile suplimentare de informaii, care ar putea fi mai severe
dect cererile obinuite de informaii, sau chiar o schimbare a obligaiei de a face dovada, nu constituie o
discriminare n nelesul articolului 24. Oricum, n unele cazuri, aplicarea legislaiei interne a unor ri poate duce la
ajustarea profiturilor necorespunztor cu principiile articolului. Statelor Contractante li se permite de ctre acest
articol s trateze aceste situaii prin ajustri corespunztoare (vezi exemplele de mai jos) i prin proceduri amiabile.

Paragraful 2
5.
Rescrierea tranzaciilor dintre ntreprinderile asociate n situaia prezentat la paragraful 1 poate da natere
la o dubl impunere economic (impozitarea aceluiai venit n minile mai multor persoane), n msura n care o
ntreprindere a Statului A ale crei profituri snt revizuite n sensul majorrii lor va fi supus impozitrii pentru o
sum a profitului care a fost deja impozitat n Statul B n contul unei ntreprinderi asociate a acesteia. Paragraful 2
stipuleaz c, n aceste circumstane, Statul B va face o ajustare corespunztoare pentru a se evita dubla impunere.
6.
Ar trebui reinut c, totui, o ajustare nu va fi fcut automat n Statul B numai pentru simplul fapt c
profiturile n Statul A au fost majorate; ajustarea fiind necesar numai dac Statul B consider c profiturile ajustate
reflect n mod corect care ar fi fost profiturile realizate dac tranzaciile s-ar fi desfurat la preul de pia. Cu alte
cuvinte, paragraful nu poate fi invocat i nu ar trebui s fie aplicat atunci cnd profiturile unei ntreprinderi asociate
snt majorate la un nivel care depeste nivelul la care s-ar fi situat acestea dac ar fi fost corect calculate n baza
preului de pia. Statul B este obligat, de aceea, s fac o ajustare a profiturilor societii asociate numai dac
consider c ajustarea fcut n Statul A este justificat att ca principiu, ct i ca sum.
7.
Paragraful nu specific metoda prin care trebuie fcut ajustarea. rile membre OCDE folosesc diferite
metode pentru a asigura scutirea n aceste circumstane i, de aceea, este lsat la latitudinea Statelor Contractante s
convin bilateral asupra oricaror reguli specifice pe care acestea doresc s le adauge la articol. Unele State, de

exemplu, ar prefera sistemul conform cruia, atunci cnd profiturile ntreprinderii X din Statul A snt majorate la
valoarea la care acestea s-ar fi situat n situaia aplicrii n baza preului de pia, ajustarea s-ar face printr-o
reevaluare a impozitului pltit de ntreprinderea asociat Y din Statul B ale crei profituri au fost dublu impozitate,
cu scopul de a reduce profitul impozabil cu o sum corespunztoare. Alte State, pe de alt parte, ar prefera s se
menioneze c, n conformitate cu prevederile articolului 23, profiturile dublu impozitate ar fi tratate, atunci cnd se
afl n posesia ntreprinderii Y din Statul B, ca i cnd ar putea fi impozitate n Statul A; n consecin,
ntreprinderea din Statul B are dreptul la scutire n Statul B, n conformitate cu prevederile articolului 23, n
legtur cu impozitul pltit de ctre ntreprinderea sa asociat n Statul A.
8.
Scopul acestui paragraf nu este acela de a trata ceea ce s-ar putea numi ajustri secundare. Presupunem c
o revizuire n crestere a profiturilor impozabile ale ntreprinderii X din Statul A a fost fcut n conformitate cu
principiul enunat n paragraful 1 i presupunem, de asemenea, c este fcut o ajustare a profiturilor ntreprinderii
Y din Statul B n conformitate cu principiul enunat n paragraful 2. Poziia nu a fost nc complet refcut la
nivelul la care aceasta s-ar fi situat dac tranzaciile ar fi fost fcute la preuri de pia deoarece, de fapt, banii
reprezentnd profiturile care fac obiectul ajustrii se afl la ntreprinderea Y i nu la ntreprinderea X. Se poate
susine c, dac s-ar fi utilizat preurile de pia i ntreprinderea X ar fi dorit n consecin s transfere aceste
profituri ntreprinderii Y, ar fi fcut asta sub forma, de exemplu, unui dividend sau a unei royalty (dac
ntreprinderea Y ar fi fost societatea mam a ntreprinderii X) sau sub forma, de exemplu, unui mprumut (dac
ntreprinderea X ar fi fost societatea mam a ntreprinderii Y) i c, n acele circumstane, ar fi putut exista alte
consecine fiscale (de exemplu, utilizarea unui impozit cu reinere la surs) n funcie de tipul de venit n cauz i de
prevederile articolului care trateaz un astfel de venit.
9.
Aceste ajustri secundare, care ar fi necesare pentru stabilirea cu exactitate a situaiei care ar fi intervenit
dac tranzaciile ar fi fost desfsurate la preul de pia, depind de circumstanele fiecrui caz specific. Ar trebui
reinut c nici o prevedere din paragraful 2 nu mpiedic efectuarea unor astfel de ajustri secundare atunci cnd
acestea snt permise de legislaiile interne al Statelor Contractante.
10.
Paragraful las, de asemenea, deschis problema stabilirii dac ar trebui s existe o perioad de timp dup
expirarea creia Statul B s nu fie obligat s fac o ajustare corespunztoare a profiturilor ntreprinderii Y ca urmare
a unei revizuiri de majorare a profiturilor ntreprinderii X n Statul A. Unele State consider c obligaia Statului B
ar trebui s fie n ateptare - cu alte cuvinte, indiferent cu ci ani se ntoarce n timp Statul A pentru a revizui
impunerea, ntreprinderea Y s poata fi asigurat n acelai timp de o ajustare corespunztoare n Statul B. Alte
State consider c o astfel de obligaie n ateptare este nerezonabil din punct de vedere al administrrii practice.
De aceea, n aceste circumstane, aceast problem nu a fost tratat n textul articolului; ns Statele Contractante
snt libere ca n conveniile bilaterale s includ, dac doresc acest lucru, prevederi care s trateze problema
perioadei de timp pe parcursul creia Statul B va fi obligat s fac o ajustare corespunztoare (vezi paragrafele 28,
29 i 30 ale Comentariului la articolul 25).
11.
Dac exist o controvers ntre prile implicate n privina sumei i a caracterului ajustrii corespunztoare,
procedura amiabil prevazut la articolul 25 ar trebui s fie aplicat; Comentariul la acel articol conine un numr
de consideraii aplicabile ajustrilor profiturilor ntreprinderilor asociate desfurate n baza prevederilor
prezentului articol (urmnd, n special, ajustarea preurilor de transfer) i ajustrilor corespunztoare care trebuie
fcute apoi n conformitate cu paragraful 2. (vezi paragrafele 9, 10, 22, 23, 29 i 30 ale Comentariului la articolul
25).
Observaii la Comentariu
12.

[Renumerotat ca paragraful 18]

13.

[Eliminat]

14.
Germania nu este de acord cu folosirea termenului de profituri determinate la preuri de pia n
paragraful 2 de mai sus.

15.
Statele Unite subliniaz c exist ci rezonabile de abordare a cazurilor privind gradul de ndatorare altele
dect cele de schimbare a caracterului instrumentului financiar de la noiunea de datorie la cea de capital propriu i a
caracterului plii de la noiunea de dobnd la cea de dividend. De exemplu, n anumite cazuri, caracterul
instrumentului (ca datorie) i caracterul plii (ca dobnd) poate fi neschimbat, ns Statul care percepe impozitul
poate amna deducerea dobnzii pltite care, n alte condiii, ar fi luat n calcul la stabilirea venitului net al celui
care acord mprumutul.
Rezerve la Articol
16.
Republica Ceh i Ungaria i rezerv dreptul de a nu introduce paragraful 2 n conveniile lor dar snt
dispuse s accepte n cursul negocierilor acest paragraf i, n acelai timp, s adauge un al treilea paragraf care s
limiteze eventuala ajustare corespunztoare la cazurile bona fide.
17.

[Eliminat]

18.
Australia i rezerv dreptul de a propune o prevedere prin care, dac informaia disponibil autoritilor
competente ale unui Stat Contractant este inadecvat pentru a determina profiturile ce urmeaz s fie atribuite unei
ntreprinderi, autoritatea competent poate, n acel scop, s aplice acelei ntreprinderi prevederile legislaiei fiscale a
acelui Stat, cu condiia ca o astfel de legislaie s fie aplicat, n msura n care informaia disponibil autoritii
competente permite acest lucru, n conformitate cu principiile enunate n acest articol.
19.
Canada i rezerv dreptul de a nu ntroduce paragraful 2 n conveniile sale numai dac obligaia de a face
o ajustare nu este supus unor limitri n timp i dac nu se aplic n caz de fraud, nendeplinire intenionat a unui
angajament sau neglijent.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 10
PRIVIND IMPOZITAREA DIVIDENDELOR
I.

Observaii preliminare

1.
Prin dividende se ntelege, n general, distribuirea profiturilor ctre acionarii unor societi pe actiuni,
societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat sau ai altor societi anonime pe aciuni. n
conformitate cu legislaiile rilor membre ale OCDE, aceste societi anonime pe aciuni snt entiti legale cu
personalitate juridic distinct separat de cea a acionarilor lor. Din acest punct de vedere, ele difer de societi
civile deoarece acestea din urma nu au personalitate juridic n majoritatea rilor.
2.
Profiturile din desfurarea activitii de ntreprinztor de o societate civil snt profiturile membrilor
societii civile obinute ca urmare a eforturilor pe care acetia le depun; pentru ei acestea reprezint profiturile din
activitatea de ntreprinztor. Prin urmare, membrul societii civile este n mod obinuit impozitat personal n
funcie de cota sa de participare la capitalul i la profiturile societii civile.
3.
Poziia unui acionar este diferit; acesta nu este un comerciant, iar profiturile societii nu snt ale lui; deci
ele nu pot fi atribuite acestuia. El este impozitat personal numai n legtur cu acele profituri care snt distribuite de
societate (cu excepia situaiei n care n legislaiile anumitor ri exist prevederi referitoare la impozitarea
profiturilor nedistribuite). Din punctul de vedere al acionarilor, dividendele snt venituri aferente capitalului pe care
acetia l-au pus la dispoziia societii n calitatea lor de acionari.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
4.
Paragaful 1 nu recomand aplicarea principiului de impozitare a dividendelor exclusiv n Statul de reziden
al beneficiarului sau exclusiv n Statul de reziden al societii pltitoare de dividende.

5.
Impozitarea dividendelor exclusiv n Statul de surs nu este acceptat ca fiind o regul general. Mai mult
dect att, snt unele State care nu impoziteaz dividendele la surs n timp ce, ca regul general, toate Statele
impoziteaz rezidenii pentru dividendele pe care acetia le primesc de la societi nerezidente.
6.
Pe de alt parte, impozitarea dividendelor exclusiv n Statul de reziden al beneficiarului nu este posibil a fi
aplicat ca regul general. Aceasta ar fi mai mult legat de natura dividendelor, care snt venituri din investiii, dar
ar fi nerealistic s presupunem c ar putea exista posibilitatea renunrii n totalitate la impozitarea dividendelor la
surs.
7.
Din acest motiv. paragraful 1 prevede numai faptul c dividendele pot fi impozitate n Statul de reziden al
beneficiarului. Termenul pltite are un neles foarte larg, din moment ce conceptul de plat nseamn ndeplinirea
obligaiei de punere la dispoziia acionarului de fonduri n funcie de dispoziiile contractuale sau de cele uzuale.
8.
Articolul trateaz numai dividendele pltite de o societate care este rezident a unui Stat Contractant ctre
un rezident al celuilalt Stat Contractant. De aceea, articolul nu se aplic dividendelor pltite de o societate care este
rezident a unui Stat ter sau dividendelor pltite de o societate care este rezident a unui Stat Contractant i care
snt atribuite unei reprezentane permanente pe care o ntreprindere a acelui Stat l are n cellalt Stat Contractant
(pentru astfel de situaii, vezi paragrafele 4, 5 i 6 ale Comentariului la articolul 21).
Paragraful 2
9.
Paragraful 2 rezerv Statului de surs dreptul de a impozita dividendele, adic Statului n care este rezident
societatea care pltete dividendele; totui, acest drept de impozitare este limitat considerabil. Cota de impunere
este limitat la 15%, ceea ce pare a fi o cifr maxima rezonabil. O cot mai ridicat ar putea fi cu greu justificat
din moment ce Statul de surs are deja dreptul s impoziteze profiturile societii.
10.
Pe de alt parte, o cot mai sczut (5%) este prevazut n mod expres pentru dividendele pltite de o filial
ctre societatea sa mam. Dac o societate a unuia dintre State controleaz n mod direct cel puin 25% dintr-o
societate a celuilalt Stat, este normal ca plata profiturilor de ctre filial societii mam din strintate s fie
impozitat cu o cot ct mai mic pentru a se evita impozitarea repetat i pentru a se facilita investiiile
internaionale. Realizarea acestei intenii depinde de tratamentul fiscal al dividendelor n Statul n care este
rezident societatea mam (vezi paragrafele de la 49 la 54 ale Comentariului la articolele 23A i 23B).
11.
Dac o societate civil este tratat ca o persoan juridic n baza legislaiei interne care se aplic acesteia,
cele dou State Contractante pot s cad de acord cu privire la modificarea subparagrafului a) al paragrafului 2
astfel nct s se acorde i unei astfel de societi civile beneficiile cotei reduse prevzut pentru societile mam.
12.
Cerina de beneficiar efectiv a fost ntrodusa n paragraful 2 al articolului 10 pentru a clarifica nelesul
cuvintelor pltitunui rezident asa cum snt ele folosite n paragraful 1 al articolului. Aceasta clarific faptul c
Statul de surs nu este obligat s renune la drepturile de impozitare asupra veniturilor din dividende doar pentru ca
acel venit a fost primit imediat de ctre un rezident al unui Stat cu care Statul de surs a incheiat o convenie.
Termenul beneficiar efectiv nu este folosit ntr-un sens strict tehnic, ci trebuie neles n contextul n care apare i
n lumina obiectului i scopurilor Conveniei, inclusiv evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale sau
evitarea plii.
12.1 Dac un element de venit este primit de ctre un rezident al unui Stat Contractant care actioneaz ca un
agent sau o persoan nominalizat ar fi inconsistent cu obiectul i scopurile Conveniei pentru Statul de surs s
acorde nlesnire sau scutire doar pe seama statutului beneficiarului imediat al venitului ca rezident al celuilalt Stat
Contractant. Beneficiarul imediat al venitului n aceast situaie este asimilat unui rezident, dar nici o potenial
dubl impunere nu ia natere ca i consecina a acestui statut fiindc beneficiarul nu este tratat ca proprietar al
venitului n scopuri fiscale n Statul de reziden. Ar fi de asemenea contrar cu obiectul i scopul Conveniei ca
Statul de surs s acorde nlesnire sau scutire cnd un rezident al unui Stat Contractant, n alt fel dect printr-o relaie
de agenie sau de persoan nominalizat, acioneaz ca un conductor pentru o alt persoan care de fapt primete
beneficiile venitului vizat. Din aceste motive, raportul de la Comisia de probleme fiscale ntitulat Convenii de

evitare a dublei impuneri i folosirea societilor de conduit stabilete c o societate de conduit nu poate fi
privit ca beneficiarul efectiv chiar dac fiind beneficiarul formal are practic puteri foarte reduse care o fac, n
legtur cu venitul n cauz, un simplu fiduciar sau administrator care acioneaz n numele prilor interesate.
12.2 Depinznd de alte condiii impuse de acest articol, limitarea impozitului n Statul de surs nu este posibil
atunci cnd un intermediar, cum ar fi un agent sau o persoan nominalizat, se interpune ntre beneficiar i pltitor,
n afara cazului n care beneficiarul efectiv este un rezident al celuilalt Stat Contractant (textul Modelului a fost
amendat n 1995 pentru a clarifica acest punct, care a constituit poziia consecvent a tuturor rilor membre).
Statele care doresc s fac mai explicit acest lucru snt libere s o fac n timpul negocierilor bilaterale.
13.
Cotele de impozitare stabilite de articol pentru impozitul n Statul de surs snt cote maxime. Statele pot s
convin, n cadrul negocierilor bilaterale, asupra unor cote mai sczute sau chiar a unei impozitri exclusive n
Statul de reziden al beneficiarului. Reducerea cotelor stipulat n paragraful 2 se refer numai la impozitarea
dividendelor i nu la impozitarea profiturilor societii pltitoare a dividendelor.
13.1 Potrivit legislaiilor interne ale multor State, fondurile de pensii sau entitile similare snt n general scutite
de la inpozitare asupra veniturilor din investiii. Pentru a ajunge la o neutralitate a tratamentului n privina
investiiilor interne i externe ale acestor entiti, unele State prevd bilateral ca venitul, inclusiv dividendele,
obinute ctre o astfel de entitate rezident n cellalt Stat va fi scutit de impozitare la surs. Statele care doresc s
procedeze astfel pot agrea bilateral asupra unei prevederi schiat conform prevederilor de la paragraful 69 a
Comentariilor de la articolul 18.
14. Cele dou State Contractante pot, de asemenea, n timpul negocierilor bilaterale, s convin asupra unui
procent mai mic al controlului deinut ntr-o societate dect cel stipulat n articol. Un procent mai mic este justificat,
de exemplu, n cazurile n care Statul de reziden al societii mam, n conformitate cu legislaia sa intern, acord
scutire unei astfel de societi pentru dividendele obinute din controlul a mai puin de 25% dintr-o filial
nerezident.
15.
n subparagraful a) al paragrafului 2 termenul capital este folosit n legtur cu tratamentul fiscal al
dividendelor, cum ar fi distribuirea de profituri ctre acionari. Folosirea acestui termen n acest context presupune
faptul c, n conformitate cu prevederile subparagrafului a), el ar trebui s fie folosit cu sensul n care este folosit
pentru a desemna distribuirea ctre acionar (n caz particular, societatea mam).
a) De aceea, ca o regul general, termenul capital folosit n subparagraful a) ar trebui s fie neles aa cum este
el neles n legislaia referitoare la societi. Alte elemente, cum ar fi rezervele, nu vor fi luate n consideraie.
b) Capitalul, aa cum este el neles n legislaia referitoare la societi, ar trebui s apar sub form de valoare
paritar a tuturor aciunilor care, n majoritatea cazurilor, va aprea drept capital n bilanul contabil al societii.
c) Nu trebuie s se in seama de diferenele datorate diferitor clase de aciuni emise (aciuni obinuite, aciuni
privilegiate, aciuni cu cumul de drept de vot, aciuni fr drept de vot, aciuni la purttor, aciuni nominative, etc.),
deoarece aceste diferene snt legate mai mult de natura dreptului pe care l are acionarul dect de gradul de
extindere a proprietii sale asupra capitalului.
d) Atunci cnd un mprumut sau o alt contribuie acordat societii nu are, n sensul strict al cuvntului, forma de
capital n conformitate cu legislaia referitoare la societi, ci este adus n baza legislaiei sau a practicii interne
(gradul de ndatorare sczut, sau asimilarea unui mprumut capitalului n aciuni), venitul obinut n legtur cu
aceast contribuie fiind considerat ca dividend conform articolului 10, valoarea unui astfel de mprumut sau
contribuie va fi considerat de asemenea ca fiind capital n sensul subparagrafului a).
e) n cazul asociaiilor care nu au un capital definit de legislaia referitoare la societi, capitalul va fi considerat, n
sensul subparagrafului a), ca reprezentnd totalitatea contribuiilor aduse societii care snt luate n calcul n
momentul distribuirii profiturilor.
n negocierile bilaterale, Statele Contractante pot s nu foloseasc noiunea de capital prevzut n subparagraful
a) al paragrafului 2 i s foloseasc n schimb noiunea de drept de vot.

16.
Subparagraful a) al paragrafului 2 nu prevede n mod expres deinerea de ctre societatea care primete
dividendele a cel puin 25% din capital pentru o perioad de timp relativ lung nainte de data distribuirii. Aceasta
nseamn c tot ceea ce conteaz referitor la control este situaia existent la momentul fizic de apariie a obligaiei
fiscale creia i se aplic prevederile paragrafului 2, adic n majoritatea cazurilor situaia existent n momentul n
care dividendele devin n mod legal disponibile acionarilor. Principalul motiv al acestui lucru rezid n dorina de a
avea o prevedere care s fie aplicabil pe o arie ct mai extins cu putin. Solicitarea ca o societate mam s fi avut
minimum de control pentru o anumit perioad de timp nainte de distribuirea profiturilor ar putea implica cerine
complexe. Legislaiile interne ale anumitor ri membre OCDE stipuleaz o perioad minim de timp pe parcursul
creia societatea beneficiar trebuie s dein aciunile pentru a beneficia de scutiri sau nlesniri n legtur cu
dividendele primite. n acest context, Statele Contractante pot include n conveniile lor o condiie similar.
17.
Reducerea la care se face referire n subparagraful a) al paragrafului 2 nu ar trebui s fie acordat n caz de
abuz al acestei prevederi, de exemplu, atunci cnd o societate care deine controlul a mai puin de 25% a majorat, cu
puin nainte ca dividendele s devin pltibile, controlul su numai n scopul de a beneficia de prevederea mai sus
menionat, sau n cazul n care controlul a fost preluat numai n scopul obinerii reducerii. Pentru a contracara
astfel de manevre, Statele Contractante pot s adauge la subparagraful a) o prevedere cu urmtorul coninut:
cu condiia ca acest control s nu fi fost preluat numai n scopul de a beneficia de aceast prevedere.
18.
Paragraful 2 nu menioneaz nimic despre modul de impozitare n Statul de surs. De aceea, acesta las
Statului respectiv libertatea de a aplica propriile sale legislaii i, n particular, de a percepe impozitul fie prin
reinere la surs, fie prin impunere individual.
19.
Paragraful nu reglementeaz probleme de ordin procedural. Fiecare Stat ar trebui s aib posibilitatea s
aplice procedura prevzut de legislaiile sale proprii. Acesta poate fie s-i limiteze impozitul la cotele menionate
n articol, fie s impoziteze integral i s fac apoi o rambursare (vezi, totui, paragraful 26.2 din Comentariul la
articolul 1). Probleme specifice apar n situaia cazurilor triunghiulare (vezi paragraful 53 din Comentariul la
articolul 24).
20.
Acesta nu specific dac nlesnirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie condiionat de dividendele care
fac obiectul impunerii n Statul de reziden. Aceast problem poate fi soluionat prin negocieri bilaterale.
21.
Articolul nu conine nici o prevedere din care s rezulte cum ar trebui s fie acordat deducerea de ctre
Statul de reziden al beneficiarului pentru impozitul perceput asupra dividendelor n Statul de surs. Aceast
problema este tratat n articolele 23 A i 23 B.
22.
n general, atenia este atras de urmtorul caz: beneficiarul efectiv al dividendelor provenind dintr-un Stat
Contractant este o societate rezident a celuilalt Stat Contractant; capitalul ei ntreg sau o parte a acestuia este
deinut de acionari care nu snt rezideni ai celuilalt Stat; practica sa const n a nu-i distribui profiturile sub forma
dividendelor; i aceasta beneficiaz de un tratament fiscal preferenial (societate privat de investiii, societate de
baz). Problema care se pune este aceea dac n cazul unei astfel de societi este justificat acordarea n Statul de
surs al dividendelor a unei limitri a impozitului care este prevzut n paragraful 2. Este de dorit ca, atunci cnd
au loc negocieri bilaterale, s se cad de acord asupra unor excepii speciale de la regula de impozitare stipulat n
acest articol, cu scopul de a se defini tratamentul aplicabil unor astfel de societi.
Paragraful 3
23.
Avndu-se n vedere marile diferene existente ntre legislaiile rilor membre OCDE, este imposibil s se
dea o definiie complet i exhaustiv a dividendelor. n consecint, definiia menioneaz numai exemple care
pot fi ntlnite n majoritatea legislaiilor rilor membre i care, oricum, nu snt tratate diferit de catre acestea.
Enumerarea este urmat de o formul general. n cursul revizuirii Modelului de Convenie din 1963, un studiu
amnunit a fost ntreprins pentru a gsi o soluie prin care s nu s se fac referire la legislaiile interne. Acest
studiu a condus la concluzia c, avndu-se n vedere diferenele existente nc ntre rile membre n domeniul
legislaiei referitoare la companii i n cel al legislaiei fiscale, nu este posibil formularea unei definiii a

conceptului de dividende care s fie independent de legislaiile interne. Este lsat la latitudinea Statelor
Contractante, prin intermediul negocierilor bilaterale, s in seama de particularitile din legislaiile lor i s cad
de acord cu privire la includerea n cadrul definiiei dividendelor a altor pli fcute de societile care cad sub
incidena articolului.
24.
Noiunea de dividende se refer n principal la distribuiile fcute de societi n sensul subparagrafului b) al
paragrafului 1 al articolului 3. De aceea, definiia se refer, n prim instan, la distribuirea de profituri n funcie
de numrul de aciuni deinute ntr-o societate, respectiv controlul deinut ntr-o societate pe aciuni. Definiia
asimileaz aciunilor toate titlurile de valoare emise de societi care snt purttoare ale unui drept de participare la
profiturile societilor fr a fi titluri de crean; acestea snt, de exemplu, aciunile jouissance sau drepturile
jouissance, aciunile deinute de fondatori sau alte drepturi de participare la profit. n conveniile bilaterale,
desigur, aceast enumerare poate fi adaptat situaiei legale din Statele Contractante n cauz. Acest lucru poate fi
necesar n special n ceea ce privesc veniturile din aciunile jouissance sau din aciunile deinute de fondatori. Pe
de alt parte, titlurile de crean participante la profit nu intr n aceast categorie (conform paragrafului 19 din
Comentariul la articolul 11); de asemenea, dobnda din obligaiuni convertibile nu este un dividend.
25.
Articolul 10 trateaz nu numai dividendele ca atare, ci i dobnda la mprumuturi n msura n care cel care
acord mprumutul mparte efectiv riscurile ce revin societii, de exemplu atunci cnd rambursarea depinde n mare
msur de succesul sau insuccesul activittii economice a ntreprinderii. De aceea, articolele 10 i 11 nu mpiedic
tratarea ca dividende a acestui tip de dobnd conform regulilor interne privind gradul de ndatorare sczut aplicat
n ara mprumutatului. Problema stabilirii dac persoana care acord mprumutul mparte sau nu riscurile ce revin
ntreprinderii trebuie s fie soluionat pentru fiecare caz n parte n funcie de toate circumstanele existente, cum
ar fi urmtoarele:
-

mprumutul depete n foarte mare msur orice alt contribuie la capitalul ntreprinderii (sau a fost luat
pentru a nlocui o parte substanial din capitalul care a fost pierdut) i este n mare msur n neconcordan
cu activele amortizabile;
- creditorul va participa la orice profit al societii;
- rambursarea mprumutului este subordonat revendicrilor altor creditori sau plii dividendelor;
- nivelul sau plata dobnzii ar depinde de profiturile societii;
- contractul de mprumut nu conine prevederi ferme de rambursare la o dat prestabilit.
26.
Legislaiile multor State consider participrile ntr-o societate cu rspundere limitat ca fiind situate la
acelai nivel cu aciunile. De asemenea, distribuirea de profituri de ctre societile cooperatiste este privit, n
general, ca fiind dividende.
27.
Distribuirea de profituri de ctre societi civile nu este considerat ca fiind dividende n sensul definiiei,
exceptnd situaia n care societile civile snt supuse, n Statul n care este situat locul conducerii efective al
acestora, unui tratament fiscal n mare parte asemntor cu cel aplicat societilor pe aciuni (de exemplu, n Belgia,
Portugalia i Spania, precum i n Frana n privina distribuirilor ctre comanditarii unei societi n comandit
simpl). Pe de alt parte, este necesar o clarificare n cadrul conveniilor bilaterale n situaiile n care legislaia
fiscal a unui Stat Contractant acord celui care deine controlul ntr-o societate dreptul de a opta, n anumite
condiii, pentru a fi impozitat ca membru ntr-o societate civil sau, invers, acord membrului unei societi civile
dreptul de a opta pentru a fi impozitat ca deintor al controlului ntr-o societate.
28.
Plile considerate ca fiind dividende pot include nu numai distribuirea de profituri decis anual de adunrile
generale ale acionarilor, ci i alte beneficii n bani sau n echivalent bnesc, cum ar fi aciunile cu prim, primele,
profiturile obinute n urma unei lichidri i distribuirea ascuns a profiturilor. nlesnirile prevzute n articol se
aplic atta timp ct Statul de reziden al societii pltitoare impoziteaz astfel de beneficii ca fiind dividende. Nu
este relevant dac aceste beneficii snt pltite din profiturile curente realizate de societate sau snt realizate, de
exemplu, din rezerve, cum ar fi profiturile obinute n anii fiscali anteriori. n mod normal, distribuirile fcute de
societate care au efectul de a reduce drepturile de membru, de exemplu plile ce constituie o rambursare de capital
sub orice form, nu snt considerate dividende.

29.
Beneficiile pe care le confer deinerea unui control ntr-o societate snt, de regul, disponibile numai
acionarilor. Totui, dac astfel de beneficii snt puse la dispoziia unor persoane care nu snt acionari n
conformitate cu prevederile legislaiei referitoare la societi, acestea pot constitui dividende dac:
-

relaiile juridice existente ntre astfel de persoane i societate snt asimilate controlului deinut ntr-o
societate (control ascuns) i
persoanele care primesc astfel de beneficii au o legtur strns cu un acionar; acesta este cazul, de
exemplu, n care beneficiarul este o rud a acionarului sau este o societate ce aparine aceluiai grup din
care face parte i societatea care deine aciunile.

30.
Atunci cnd acionarul i persoana care primete astfel de beneficii snt rezideni ai dou State diferite cu
care Statul de surs are ncheiate convenii, pot s apar puncte de vedere contradictorii n legtur cu
aplicabilitatea uneia din cele dou convenii. O problem asemntoare poate s apar atunci cnd Statul de surs
are ncheiat o convenie cu unul din State, dar nu i cu cellalt. Totui, acesta este un conflict care poate s afecteze
alte tipuri de venit, iar soluia la acesta poate fi gsit numai printr-un aranjament ncheiat conform procedurii
amiabile.
Paragraful 4
31.
Anumite State consider c dividendele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe teritoriul lor i
pltite unor persoane fizice sau juridice care snt rezidente ale altor State nu snt cuprinse n aranjamentul ncheiat
n scopul de a se evita ca acestea s fie impozitate att n Statul de surs, ct i n Statul de reziden al
beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan permanent n primul Stat. Paragraful 4 nu se bazeaz pe
conceptul la care se face referire cteodat ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Acesta nu
stipuleaz faptul c dividendele ce revin unui rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs situat n cellalt Stat
trebuie, n baza unei anumite prezumii legale sau chiar fictive, s fie legate de o reprezentan permanent pe care
acel rezident o poate avea n ultimul Stat menionat, astfel nct respectivul Stat s nu fie obligat ca, n acest caz, si limiteze impozitarea. Paragraful precizeaz numai faptul c n Statul de surs dividendele snt impozabile ca
parte a profiturilor reprezentanei permanente aflat acolo n proprietatea beneficiarului care este un rezident al
celuilalt Stat, dac acestea snt pltite n raport cu controlul deinut ca parte a activului reprezentanei sale
permanente, n caz contrar, dac acestea snt legate efectiv de acea reprezentan. ntr-un astfel de caz, paragraful 4
scutete Statul de surs al dividendelor de la orice limitri conforme cu articolul. Explicaiile de mai sus snt n
concordan cu cele din Comentariul la articolul 7.
32.
S-a sugerat ca paragraful ar putea da natere la abuzuri prin transferul de aciuni unor reprezentane
permanente construite doar pentru acest scop n ri care ofer tratament preferenial al veniturilor din dividende. n
afara faptului c asemenea tranzacii abuzive pot s declaneze aplicare legislaiilor interne anti-abuz, trebuie
recunoscut faptul c o anumit locaie poate constitui o reprezentan permanent dac o activitate de ntreprinztor
se desfaoar acolo i, de asemenea, dac cerina c societatea pe aciuni s fie conectat efectiv la o astfel de
locaie cere ca ntr-adevr societatea s fie conectat la acea activitate de ntreprinztor.
Paragraful 5
33.
Articolul trateaz numai dividendele pltite de o societate care este rezident a unui Stat Contractant ctre
un rezident al celuilalt Stat. Totui, anumite State impoziteaz nu numai dividendele pltite de societile rezidente
n acele State, ci i distribuirea de ctre societile nerezidente a profiturilor obinute pe teritoriul lor. Bineneles c
fiecare Stat este ndreptit s impoziteze profiturile ce apar pe teritoriul lui i care snt obinute de societi
nerezidente, n limita prevazut de Convenie (n special n articolul 7). Acionarii unor astfel de societi nu ar
trebui s fie impozitai i ei, exceptnd situaia n care ei snt rezideni ai Statului respectiv i fac obiectul, prin
urmare, suveranitii fiscale a acelui Stat.
34.
Paragraful 5 stipuleaz impozitarea extrateritorial a dividendelor, adic practica prin care Statele
impoziteaz dividendele distribuite de o societate nerezident numai datorit faptului c profiturile societii din
care snt fcute distribuiile snt obinute pe teritoriul lor (de exemplu, acestea snt obinute prin intermediul unei

reprezentane permanente situate acolo). Bineneles c nu se pune problema unei impozitri extrateritoriale atunci
cnd ara de surs a profiturilor societii impoziteaz dividendele ca urmare a faptului c ele snt pltite unui
acionar care este rezident al acelui Stat sau unei reprezentane permanente situate n acel Stat.
35.
n plus, poate fi argumentat faptul c o astfel de prevedere nu are ca scop, sau nu poate avea ca rezultat,
mpiedicarea unui Stat de la a supune dividendele unui impozit cu reinere la surs atunci cnd acestea snt
distribuite de societi strine, cu condiia ca ele s fie ncasate pe teritoriul su. ntr-adevr, ntr-o astfel de situaie,
criteriul obligaiei fiscale este plata dividendelor n sine i nu originea profiturilor societii alocate pentru
distribuire. Dac ns persoana care ncaseaz dividendele dintr-un Stat Contractant este rezident a celuilalt Stat
Contractant (a crui rezident este societatea distribuitoare), acesta poate obine, conform articolului 21, scutirea de
la plata sau restituirea impozitului reinut la surs n primul Stat menionat. n mod similar, dac beneficiarul
dividendelor este rezident al unui Stat ter care a ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri cu Statul n care
snt ncasate dividendele acesta poate obine, n conformitate cu prevederile articolului 21 din acea convenie,
scutirea de la plat sau restituirea impozitului reinut la surs n ultimul Stat menionat.
36.
Paragraful 5 stipuleaz n continuare faptul c societilor nerezidente nu li se vor percepe impozite speciale
pentru profiturile nedistribuite.
37.
Se poate spune c, atunci cnd ara de reziden a contribuabilului, persistnd n controlul su asupra
legislaiei societilor strine sau alte reguli cu efect similar, caut s impoziteze profiturile care nu au fost
distribuite, aceasta acioneaz n neconcordan cu prevederile paragrafului 5. Totui, este de reinut faptul c
paragraful 5 se limiteaz la impozitarea la surs i, astfel, nu acord nici o atenie impozitrii n Statul de reziden
n baza unei legislaii de contracarare. n plus, paragraful se refer numai la impozitarea societii i nu la
impozitarea acionarului.
38.
Aplicarea legislaiei de contracarare poate cauza totui anumite dificulti n aplicarea articolului 23. Dac
venitul este atribuit contribuabilului, atunci fiecare element al venitului ar trebui s fie tratat n conformitate cu
prevederile specifice ale Conveniei (profiturile ntreprinderii, dobnzile, royalty). Dac suma este tratat ca un
dividend stabilit, atunci cu siguran ea provine de la societatea de baz, constituind astfel venit din ara societii
respective. Chiar i atunci, nu este clar dac suma impozabil trebuie sau nu s fie privit ca un dividend n sensul
articolului 10 sau ca alte venituri n sensul articolului 21. Conform anumitor msuri de contracarare suma
impozabil este tratat ca un dividend, avnd ca rezultat faptul c o scutire prevzut de o convenie fiscal, de
exemplu o scutire de asociere, este de asemenea extins asupra acesteia. Nu este clar dac Convenia cere sau nu ca
acest lucru s fie fcut. Dac ara de reziden consider c nu este cazul, ea poate fi acuzat c obstrucioneaz
aplicarea obinuit a scutirii de asociere prin impozitarea n avans a dividendului (sub form de dividend stabilit).
39.
Atunci cnd dividendele snt de fapt distribuite de societatea de baz, prevederile unei convenii bilaterale cu
privire la dividende trebuie s fie aplicate n mod normal, deoarece este vorba de un venit de natura unui dividend
n sensul acestei convenii. Astfel, ara societii de baz poate supune dividendul unui impozit cu reinere la surs.
ara de reziden a acionarului va aplica metodele obinuite de eliminare a dublei impuneri (de exemplu, acordarea
unui credit fiscal sau a unei scutiri de la plata impozitului). Acest lucru presupune c impozitul cu reinere la surs
perceput asupra dividendului ar tebui s fie creditat n ara de reziden a acionarului, chiar dac profitul distribuit
(dividendul) a fost impozitat cu muli ani nainte n baza legislaiei de contracarare sau alte reguli cu efect similar.
Totui, obligaia de a acorda credit n aceast situaie este pus nc la ndoial. n general, un astfel de dividend
este scutit de impozit (deoarece a fost deja impozitat n baza legislaiei de contracarare) i s-ar putea susine c nu
exist nici o baz pentru acordarea unui credit fiscal. Pe de alt parte, scopul acordului ar fi zdrnicit dac
creditarea impozitelor ar putea fi evitat prin simpla anticipare a impozitrii dividendului n baza legislaiei de
contracarare. Principiul general menionat mai sus ar sugera faptul c creditul ar trebui s fie acordat, cu toate c
detaliile pot depinde de problemele tehnice ale msurilor de contracarare i de sistemul de creditare a impozitelor
pltite n strintate n raport cu impozitul intern, precum i de particularitile cazului existent (de exemplu, timpul
scurs din momentul impozitrii dividendului stabilit). n orice caz, contribuabilii care au recurs la aranjamente
artificiale i asum riscuri mpotriva crora nu pot fi protejai n totalitate de ctre autoritile fiscale.
III.

Efecte ale articolelor speciale din legislaiile fiscale interne ale anumitor ri

40.
Legislaiile anumitor ri caut s evite sau s atenueze dubla impunere economic, adic impozitarea
simultan a profiturilor societii la nivelul acesteia i a dividendelor la nivelul acionarului. Exist diferite
modaliti de a realiza acest lucru:
-

impozitul pe profiturile distribuite de societate poate fi perceput la o cot mai sczut dect cea aplicat
profiturilor nedistribuite;
o nlesnire poate fi acordat la calculul impozitului personal al acionarului;
dividendele pot fi impozitate o singur dat, profiturile distribuite nefiind impozitate la nivelul societii.

Comitetul de Afaceri Fiscale a examinat problema dac articolele speciale din legislaiile fiscale ale rilor membre
ar justifica sau nu alte soluii dect cele coninute n Modelul de Convenie.
A.

Dividende distribuite persoanelor fizice

41.
n contrast cu noiunea de dubl impunere juridic care are, n general, o semnificaie precis, conceptul de
dubl impunere economic este mai puin precis. Unele State nu accept valabilitatea acestui concept, iar altele,
mult mai numeroase, nu l consider necesar pentru a nltura dubla impunere economic la nivel naional
(dividende distribuite de companii rezidente ctre acionari rezideni). n consecin, avnd n vedere faptul c
conceptul de dubl impunere economic nu a fost suficient de bine definit pentru a servi ca baz de analiz, s-a
considerat oportun studierea problemei dintr-un punct de vedere economic mai general, adic din punctul de
vedere al efectelor pe care diferitele sisteme de evitare a unei asemenea duble impuneri le pot avea asupra fluxului
internaional de capital. n acest scop, a fost necesar a se cerceta, pe lng alte lucruri, ce distorsiuni i discriminri
ar putea crea diferitele sisteme naionale; de asemenea, a fost ns necesar s se aib n vedere i implicaiile asupra
bugetelor Statelor i asupra verificrii fiscale efective, fr a se pierde din vedere principiul reciprocitii care st la
baza fiecarei convenii. Lund n considerare toate aceste aspecte, a devenit evident faptul c obligaia plii
impozitului pe profit nu poate fi scoas complet din context.
1.

State cu sistem clasic

42.
Comitetul a admis c dubla impunere economic nu este necesar s fie eliminat la nivel internaional atunci
cnd o astfel de dubl impunere rmne neeliminat la nivel naional. De aceea, se consider c n relaiile dintre
dou State cu sisteme clasice, adic State care nu elimin dubla impunere economic, nivelele respective ale
impozitului pe profit n Statele Contractante nu ar trebui s aib nici o influen asupra cotei impozitului cu reinere
la sursa perceput pentru dividend n Statul de surs (cota limitat la 15% de subparagraful b) al paragrafului 2 al
articolului 10). n consecin, soluia recomandat n Modelul de Convenie rmne n ntregime aplicabil n cazul
de fa.
2.

State care aplic cote difereniate ale impozitului pe venit

43.
Aceste State percep impozitul pe venit cu cote diferite n funcie de ceea ce face societatea cu profiturile
sale: cota mai nalt este perceput asupra oricror profituri nedistribuite i cota mai sczut asupra celor distribuite.
44.
Nici unul din aceste State, n negocierea conveniilor de evitare a dublei impuneri, nu a obinut, pe baza
cotelor sale difereniate ale impozitului pe venit, dreptul de a percepe un impozit cu reinere la surs cu o cot mai
mare de 15% (vezi subparagraful b) al paragrafului 2 al articolului 10) asupra dividendelor pltite de societile sale
unui acionar care este o persoan fizic rezident n cellalt Stat.
45.
Comitetul a considerat c unui astfel de Stat (Statul B) nu ar trebui s i se recunoasc dreptul de a percepe
un impozit cu reinere la surs mai mare de 15% asupra dividendelor distribuite de societile sale ctre rezidenii
unui Stat cu un sistem clasic (Statul A), cu condiia c partea ce depete 15%, care ar avea scopul s compenseze,
n legtur cu acionarul respectiv, efectele cotei mai sczute a impozitului pe venit perceput asupra profiturilor
distribuite de societatea din Statul B, s nu fie creditat n raport cu impozitul pltit de ctre acionar n Statul A al
crui rezident este.

46.
Majoritatea rilor membre consider c n Statul B ar trebui s se acorde o atenie deosebit nivelului
mediu al impozitului pe venit, i c acest nivel mediu ar trebui s fie considerat ca un echivalent al taxei percepute
sub forma impozitului cu cot unic asupra societilor rezidente n Statul A. n plus, perceperea de ctre Statul B a
unui impozit cu reinere la surs suplimentar care nu este creditat n Statul A ar da natere unei discriminri duble:
pe de o parte, dividendele distribuite de o societate rezident a Statului B ar fi impozitate cu o cot mai mare atunci
cnd snt distribuite rezidenilor Statului A dect atunci cnd acestea snt distribuite rezidenilor Statului B, iar pe de
alt parte, rezidentul Statului A ar plti un impozit personal mai mare pentru dividendele sale obinute din Statul B
dect ar plti pentru dividendele sale obinute n Statul A. Din aceast cauz, ideea unui impozit echilibrat nu a
fost adoptat de ctre Comitet.
3.

State care acorda nlesniri la nivelul acionarului

47.
n aceste State, societatea este impozitat pe profiturile sale totale, distribuite sau nu, iar dividendele snt
impozitate atunci cnd ajung n posesia acionarului rezident (o persoan fizic); totui, acesta din urma este
ndreptit la nlesniri de obicei sub forma unui credit fiscal acordat n legtur cu impozitul su personal, pe
motivul c cel puin n mod obinuit dividendul a dat natere la un impozit pe profit ca parte a profiturilor
societii.
48.
Legislaia intern a acestor State nu prevede extinderea nlesnirii fiscale pe plan internaional. nlesnirea este
acordat numai rezidenilor i numai n legtur cu dividendele obinute din surse interne. Totui, dup cum este
menionat mai jos, unele State au extins, n anumite convenii, dreptul la creditul fiscal prevzut n legislaia lor i
asupra rezidenilor celuilalt Stat Contractant.
49.
n majoritatea Statelor care acord nlesniri la nivelul acionarului, acionarul rezident primete un credit ca
recunoatere a faptului c profiturile din care snt pltite dividendele au fost deja impozitate la nivelul societii.
Acionarul rezident este impozitat pe dividendul su la care se adaug creditul fiscal; acest credit este acordat n
legtur cu impozitul pltit i poate s dea apariie unei rambursri. n unele convenii de evitare a dublei impuneri,
anumite ri care aplic acest sistem au czut de acord s extind creditul i asupra acionarilor care snt rezideni ai
celuilalt Stat Contractant. n timp ce majoritatea Statelor care au czut de acord asupra unor asemenea extensii au
fcut acest lucru pe baz de reciprocitate, cteva ri au ncheiat convenii prin care ele extind n mod unilateral
beneficiile pe care le presupune creditul i asupra rezidenilor celuilalt Stat Contractant.
50.
Unele State care acord asemenea nlesniri la nivelul acionarului pretind c, n conformitate cu sistemelor
lor, impozitul pe profit rmne n ntregime un impozit real pe profit, care este perceput numai n legtur cu situaia
proprie a societii, fr a se lua n considerare persoana i rezidena acionarului i, fiind astfel perceput, acesta
rmne la dispoziia Trezoreriei. Creditul fiscal acordat acionarului este destinat s-i uureze acestuia obligaia
plii impozitului personal i nu constituie sub nici o form o ajustare a impozitului pe profit. Din aceast cauz, nu
este acordat nici o rambursare dac creditul fiscal este mai mare dect acel impozit personal.
51.
Comitetul nu a putut ajunge la un acord comun n a stabili dac sistemele Statelor, la care s-a fcut referire
n paragraful 50 de mai sus, reflect sau nu o diferen fundamental care ar putea justifica soluii diferite la nivel
internaional.
52.
Unele ri membre au fost de prere c o astfel de diferen fundamental nu exist. Aceast opinie las loc
concluziei c Statele la care s-a fcut referire n paragraful 50 de mai sus ar trebui s fie de acord s extind creditul
fiscal asupra acionarilor nerezideni, cel puin pe baz de reciprocitate, asa cum o fac unele dintre rile la care s-a
fcut referire n paragraful 49 de mai sus. O astfel de soluie tinde s asigure neutralitatea n ceea ce privete
dividendele distribuite de societile acestor ri, fiind acordat acelai tratament att acionarilor rezideni, ct i
celor nerezideni. Pe de alt parte, n legtur cu acionarii care snt rezideni ai unui Stat Contractant (n special un
Stat cu un sistem clasic), aceasta ar ncuraja investiia n Statul care acord nlesniri la nivelul acionarului, din
moment ce rezidenii primului Stat ar primi un credit fiscal (de fapt, o rambursare a impozitului pe profit) n
legtur cu dividendele obinute din cellalt Stat, n timp ce acetia nu beneficiaz de un astfel de credit pentru
dividendele obinute n ara lor. Totui, aceste efecte snt similare cu cele care apar ntre un Stat care aplic o cot

difereniat a impozitului pe profit i un Stat cu un sistem clasic sau ntre dou State cu un sistem clasic, unul dintre
ele avnd o cot a impozitului pe profit mai mic dect cellalt (paragrafele 42 i de la 43 la 46 de mai sus).
53.
Pe de alt parte, majoritatea rilor membre scot n eviden faptul c o determinare a adevratei naturi a
nlesnirii fiscale acordat n baza sistemelor Statelor, la care s-a fcut referire n paragraful 50 de mai sus, dezvluie
numai o reducere a impozitului pe venitul persoanei fizice al acionarului, recunoscndu-se faptul c dividendul lui
ar da natere n mod normal unui impozit pe profit. Creditul fiscal este acordat o singura dat (forfetar) i, de aceea,
nu este direct legat de impozitul real pe profit corespunztor profiturilor din care este pltit dividendul. Nu se
acord nici o rambursare dac creditul fiscal este mai mare dect impozitul pe venitul persoanei fizice.
54.
Cum n esen nlesnirea nu este o rambursare a impozitului pe profit, ci o uurare a obligaiei de plat a
impozitului pe venitul persoanei fizice, extinderea nlesnirii asupra acionarilor nerezideni, care nu snt supui
impozitului pe venitul persoanei fizice n rile respective, nu este luat n considerare. Totui, pe de alt parte,
mergnd pe aceast linie de raionament, problema dac Statele care acord nlesniri la nivelul acionarului ar trebui
sau nu s acorde nlesnirea n legtur cu impozitul pe venitul persoanei fizice perceput de la acionarii rezideni
pentru dividendele obinute din strintate merit toat atenia. n aceast privin, ar trebui s se observe faptul c
rspunsul este afirmativ dac problema este privit din punctul de vedere al neutralitii sursei de provenien a
dividendelor; n caz contrar, rezidenii acestor State vor fi ncurajai s achiziioneze aciuni mai degrab din ara lor
dect din strintate. Dar o astfel de extindere a creditului fiscal ar fi contrar principiului reciprocitii: nu numai c
Statul respectiv ar trebui s fac un sacrificiu bugetar unilateral (acordnd creditul fiscal peste i sub nivelul cotei de
impozit cu reinere la surs perceput n cellalt Stat), dar ar face acest lucru fr s primeasc n schimb o
compensare economic, din moment ce nu ar ncuraja rezidenii celuilalt Stat s achiziioneze aciuni de pe
teritoriul su.
55.
Pentru a depi aceste obiecii, o propunere convenabil ar fi aceea ca, alturi de alte posibiliti, Statul de
surs care ar colecta impozitul pe profit pentru dividendele distribuite de societile rezidente s suporte costul
creditului fiscal pe care un Stat, care acord nlesniri la nivelul acionarului, l-ar permite prin transferul fondurilor
ctre acel Stat. Totui, cum astfel de transferuri snt puin favorizate de ctre State, acest lucru ar putea fi obinut
mult mai simplu cu ajutorul unui aranjament convenional conform cruia Statul de surs ar renuna la impozitul
cu reinere la surs perceput n legtur cu dividendele pltite rezidenilor celuilalt Stat, iar ultimul Stat menionat ar
deduce apoi din impozitul su, nu un impozit cu reinere la surs perceput cu cota de 15% (desfiinat n Statul de
surs), ci un credit fiscal similar cu cel acordat n legtur cu dividendele obinute din surse interne.
56.
Dac snt luate n considerare toate aspectele, se pare c problema poate fi soluionat numai prin
intermediul negocierilor bilaterale, n cadrul crora se poate face o evaluare mai bun a sacrificiilor i a avantajelor
pe care Convenia le implic pentru fiecare Stat Contractant.
5758. [Eliminate]

B.

Dividende distribuite societilor

59.
Comentariile de mai sus referitoare la dividendele pltite persoanelor fizice snt n general aplicabile i
dividendelor pltite societilor care dein mai puin de 25% din capitalul societii care pltete dividendele. Mai
mult dect att, Comitetul pentru Afaceri Fiscale nu a acoperit n Comentariu problema special a dividendelor
pltite instituiilor colective de investiii (societi de investiii sau fonduri de investiii).
60.
n ceea ce privete dividendele pltite societilor care dein cel puin 25% din capitalul societii care
pltete dividendele, Comitetul a examinat impactul pe care diferitele sisteme de impozitare a societilor
menionate n paragraful 42 i n urmtoarele paragrafe l au asupra tratamentului fiscal al dividendelor pltite de
filial.

61.
n cursul discuiei au fost exprimate diverse opinii. Opiniile difer chiar i atunci cnd discuia se limiteaz
la impozitarea filialelor i a societilor mam. Ele snt i mai contradictorii atunci cnd discuia se ndreapt spre
aspecte economice mai generale i se extinde la impozitarea acionarilor societii mam.
62.
n conveniile lor bilaterale Statele au adoptat soluii diferite care au fost motivate de obiectivele economice
i de particularitile situaiei legale a acelor State, de considerentele bugetare i de o serie ntreag de ali factori. n
consecin, nu au aprut principii general acceptate. Cu toate acestea, Comitetul a luat n considerare situaia
existent n majoritatea sistemelor de impozitare a societilor.
1.

Sistemul clasic din Statul unde este situat filiala


(paragraful 42 de mai sus)

63.
Prevederile Conveniei au fost concepute pentru a se aplica atunci cnd Statul de reziden al societii
distribuitoare are un aa-numit sistem clasic de impozitare al societilor, adic unul n baza cruia profiturile
distribuite s nu aib dreptul la nici un beneficiu att la nivelul societii, ct i la nivelul acionarului (cu excepia
situaiei n care se ncearc evitarea repetat a impozitrii dividendelor din cadrul societii).
2.
Sistemul impozitului pe venit cu cote difereniate din Statul unde este situat filiala
(paragrafele de la 43 la 46 de mai sus)
64.
Statele de acest fel colecteaz impozitul pe venit n legtur cu profiturile distribuite la o cot mai sczut
dect cea aplicat profiturilor nedistribuite, ceea ce duce la o obligaie mai sczut n legtur cu impozitul pe
profiturile distribuite de o filial ctre societatea sa mam. Avndu-se n vedere aceast situaie, majoritatea acestor
State au obinut, n conveniile lor, cote de impozitare la surs de 10 sau 15%, iar n anumite cazuri chiar de peste
15%. Nu a fost posibil obinerea n cadrul Comitetului a unor puncte de vedere care s fie ndreptate asupra acestei
probleme, fapt pentru care soluia este lsat n sarcina negocierilor bilaterale.
3.

Sistemul de impozitare din Statul n care este situat filiala


(paragraful 47 i paragrafele urmtoare)

65.
n aceste State, o societate este supus impozitrii pentru toate profiturilor sale, fie c acestea au fost
distribuite sau nu; acionarii rezideni ai Statului n care este rezident i societatea distribuitoare snt supui
impozitrii pentru dividendele distribuite lor, dar primesc un credit fiscal datorit faptului c profiturile distribuite
au fost impozitate la nivelul societii.
66.
Problema pus n discuie a fost aceea dac Statele de acest fel ar trebui sau nu s extind beneficiul
acordrii creditului fiscal i asupra acionarilor societilor mam rezideni ai altui Stat sau chiar s acorde creditul
fiscal direct unor astfel de societi mam. Nu a fost posibil obinerea n cadrul Comitetului a unor puncte de
vedere care s se refere la aceast problem, fapt pentru care soluia este lsat n sarcina negocierilor bilaterale.
67.
Dac, ntr-un astfel de sistem, profiturile, care pot fi distribuite sau nu, snt impozitate cu aceeasi cot,
sistemul nu este diferit de cel clasic la nivelul societii distribuitoare. n consecin, Statul de reziden al filialei
poate s perceap numai un impozit la surs cu cota stipulat n subparagraful a) al paragrafului 2.
Observaie la Comentariu
68.
Canada i Marea Britanie nu ader la paragraful 24 de mai sus. Conform legislaiei lor, anumite pli de
dobnd snt tratate ca distribuiri i, de aceea, acestea snt incluse n definiia dividendelor.
68.1 Belgia nu poate mprti punctul de vedere exprimat n paragraful 37 al Comentariilor. Belgia consider c
paragraful 5 al articolului 10 este o aplicare particular a unui principiu general subliniind prevederi variate ale
Conveniei (paragraful 7 al articolului 5, paragraful 1 al articolului 7, i paragrafelele 1 i 5 ale articolului 10), care
este interzicerea pentru un Stat Contractant, cu excepia cazurilor excepionale expres prevzute n Convenie, de a
impune un impozit pe profitul unei societi care este rezident al celuilalt Stat Contractant. Paragraful 5, care se

axeaz pe impozitarea unde profitul i are sursa sa, confirm aceast interzicere general i prevede c interzicerea
se aplic i acolo unde profitul nedistribuit obinut de entitatea care este rezident a celuilalt Stat Contractant ia
natere din activitatea de ntreprinztor care se desfoar n Statul de surs. Paragraful 5 interzice impozitarea
profiturilor nedistribuite de ctre entitatea strina, chiar dac Statul unde acele profituri iau natere le impoziteaza
la acionarul rezident.
68.2 Cu referire la paragraful 37, Irlanda i noteaza observaia sa generala n pargraful 27.5 al Comentariilor la
articolul 1.
Rezerve la Articol
Paragraful 2
69.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a impozita cu o cot de 15% dividendele pltite de o societate care este
rezident n Noua Zeeland n scopul impozitrii.
7071. [Eliminate]
72.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s prevad faptul c acionarii anumitor entiti intermediare,
cum ar fi Societile de Investiii nregistrate i Trusturile de Investiii Imobiliare, nu li se va acorda cota direct de
investiie n dividend, chiar i atunci cnd ar fi ndreptite la aceasta n baza procentului lor de participare.
73.
Italia i menine poziia sa cu privire la procentul aferent controlului (25%) i poate s fie de acord numai
cu o cot a impozitului de 5% pentru un control direct a mai mult de 50%.
74.

[Eliminat]

75.

Portugalia, Mexicul i Turcia i menin poziiile lor cu privire la cotele de impozitare din paragraful 2.

76.
Spania i menine poziia sa referitoare la cota de impozit de 5% i la determinarea procentului minim de
control.
77.
Polonia i menine poziia sa cu privire la procentul minim de control (25%) i la cotele de impozitare (5%
i 15%).
Paragraful 3
78.
Belgia i rezerv dreptul de a extinde definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct s acopere n mod
expres venitul chiar i atunci cnd este pltit sub form de dobnd care este supus aceluiai tratament fiscal, ca
i venitul din aciuni, de ctre legislaia sa intern.
79.
Danemarca i rezerv dreptul ca, n anumite cazuri, s considere ca fiind dividende preul de vnzare
perceput la vnzarea aciunilor.
80.
Frana i Mexicul i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct s
acopere toate veniturile supuse tratamentului fiscal aplicat distribuirilor.
81.
Canada, Germania, Irlanda i Spania i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3
astfel nct s acopere i anumite pli de dobnd care snt tratate ca distribuiri de ctre legislaiile lor interne.
81.1.

Portugalia i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct s acopere
anumite pli fcute conform aranjamentelor de participare la profit, care snt tratate ca distribuiri de catre
legislaia sa intern.

81.2

Luxemburgul i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct s acopere
anumite pli care snt tratate ca distribuiri de dividende n cadrul legislaiei sale interne.

Paragraful 4
82.
Italia i rezerv dreptul s supun dividendele impozitelor la care se face referire n legislaia sa, ori de cte
ori beneficiarul acestora are o reprezentan permanent n Italia, chiar dac controlul pentru care snt pltite
dividendele nu este efectiv legat de o astfel de reprezentan permanent.
Paragraful 5
83.
Canada i Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s perceap impozitul lor pe filial pentru cstigurile
unei societi care snt atribuite unei reprezentane permanente situate n aceste ri. Canada de asemenea i rezerv
dreptul s perceap acest impozit pentru profiturile care snt atribuite de la nstrinarea proprietii imobiliare
situate n Canada de o societate care desfoar activitate cu bunurile imobiliare.
84.

[Eliminat]

85.
Turcia i rezerv dreptul de a impozita, ntr-o manier corespunztoare celei prevzute de paragraful 2 al
articolului, partea din profiturile unei societi a celuilalt Stat Contractant, care desfoar activiti de
ntreprinztor prin intermediul unei reprezentane permanente situate n Turcia i care, dup impozitare, rmne
subiect al articolului 7.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 11
PRIVIND IMPOZITAREA DOBNZILOR
I.

Observaii preliminare

1.
Dobnda se consider c nseamn n general remuneraia primit pentru banii mprumutai, fiind o
remuneraie care intr n categoria veniturilor din capital circulant (revenues de capitaux mobiliers). Spre
deosebire de dividende, dobnda nu sufer o dubl impunere economic, ceea ce nseamn c aceasta nu este
impozitat att la debitor, ct i la creditor. Dac nu este prevzut altceva n contract, plata impozitului perceput la
dobnd cade n sarcina beneficiarului. n situaia n care debitorul se angajeaz s suporte orice impozit perceput la
surs, aceasta poate nsemna c el este de acord s plteasc creditorului su o dobnd suplimentar
corespunztoare unui astfel de impozit.
2.
Dar, ca i dividendele, dobnda la obligaiuni sau la titluri de crean sau la mprumuturi atrage de obicei un
impozit perceput prin deducere la surs atunci cnd dobnda este pltit. De fapt, aceast metod este folosit n
mod uzual din motive practice, deoarece impozitul perceput la surs poate constitui un avans la impozitul ce poate
fi pltit de beneficiar n legtur cu venitul sau profiturile sale totale. Dac ntr-o astfel de situaie beneficiarul este
rezident al unei ri care practic deducerea la surs, orice dubl impunere pe care acesta o suport este remediat
prin msuri interne. ns poziia este diferit dac acesta este rezident al unei alte ri: n acest caz el este supus de
dou ori impozitrii asupra dobnzii, mai nti n Statul de surs i apoi n Statul al crui rezident este. Este clar
faptul c dubla impunere care i se aplic poate reduce considerabil dobnda la banii mprumutai i astfel poate s
mpiedice circulaia capitalului i dezvoltarea investiiilor internaionale.
3.
O formul prin care s se rezerve dreptul exclusiv de impozitare a dobnzii numai unui Stat, fie c este
Statul de reziden al beneficiarului sau Statul de surs, nu este sigur c ar putea primi aprobarea general. De aceea
a fost adoptat o soluie de compromis. Aceasta prevede faptul c dobnda poate fi impozitat n Statul de reziden,
dar las Statului de surs dreptul de a percepe un impozit dac legislaia sa stipuleaz acest lucru, ntelegdu-se prin
acest drept faptul c Statul de surs este liber s renune n totalitate la impozitarea dobnzii pltite ctre nerezideni.
Exercitarea acestui drept va fi n orice caz limitat de un plafon pe care impozitul l poate depi sau nu dar, fr a fi
menionat n mod expres, Statele Contractante pot cdea de acord s adopte chiar i o cot de impozitare mai
sczut n Statul de surs. Sacrificiul pe care ultimul stat menionat ar trebui s-l accepte n aceste condiii va fi

compensat de o scutire ce va fi acordat de Statul de reziden, pentru a se lua n considerare impozitul perceput n
Statul de surs (vezi articolul 23 A sau 23 B).
4.
Anumite ri nu permit ca dobnda pltit s fie dedus din impozitul pltitorului cu excepia situaiei n care
beneficiarul are de asemenea reedina n acelai Stat sau este supus impozitrii n acel Stat. n alte cazuri acestea
interzic deducerea. Problema dac deducerea ar trebui sau nu s fie permis, de asemenea, i n cazurile n care
dobnda este pltit de un rezident al unui Stat Contractant ctre un rezident al celuilalt Stat, este tratat n
paragraful 4 al articolului 24.

II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
5.
Paragraful 1 enun principiul conform cruia dobnda care provine dintr-un Stat Contractant i care este
pltit unui rezident al celuilalt Stat Contractant poate fi impozitat n ultimul Stat menionat. Fcnd acest lucru, nu
se stipuleaz un drept exclusiv de impozitare n favoarea Statului de reziden. Termenul pltite are o
semnificatie foarte larg, din moment ce conceptul de plat nseamn ndeplinirea obligaiei de a pune fonduri la
dispoziia creditorului n maniera cerut de contract sau de uzanele existente.
6.
Articolul trateaz numai dobnda ce provine dintr-un Stat Contractant i care este pltit unui rezident al
celuilalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic dobnzii provenind dintr-un Stat ter sau dobnzii provenind
dintr-un Stat Contractant i care este atribuit unei reprezentane permanente pe care o ntreprindere a acelui Stat o
are n cellalt Stat Contractant (pentru aceste cazuri vezi paragrafele de la 4 la 6 ale Comentariului la articolul 21).
Paragraful 2
7.
Paragraful 2 rezerv dreptul de impozitare a dobnzii Statului din care provine dobnda; dar limiteaz
exercitarea acelui drept prin stabilirea unui plafon de impozitare care nu poate depi 10%. Aceast cot poate fi
considerat ca fiind un maxim rezonabil avnd n vedere faptul c Statul de surs este deja ndreptit s impoziteze
profiturile sau veniturile obinute pe teritoriul su din investiii finanate prin capitalul mprumutat. Statele
Contractante pot s cad de acord prin negocieri bilaterale asupra unui impozit mai sczut sau chiar asupra unei
impozitri exclusive n Statul de reziden al beneficiarului n ceea ce privete toate plile de dobnzi sau, aa cum
este explicat mai jos, n ceea ce privete categoriile speciale de dobnd.
7.1
n anumite cazuri, abordarea adoptata n paragraful 2, care permite impozitarea la surs a plailor de dobnzi
poate constitui un obstacol n comerul internaional sau poate fi considerat neadecvat din anumite motive. De
exemplu, dac beneficiarul dobnzii a imprumutat pentru a finana activitatea careia i se cuvine dobnda, profitul
realizat prin dobnda va fi mult mai mic dect suma nominal a dobnzii primite; dac dobnda pltit este egal sau
depete dobnda primit, ori nu va fi profit, ori va fi chiar o pierdere. Problema, n acel caz, nu poate fi rezolvat
de Statul de reziden din moment ce un impozit mic sau niciun impozit nu va fi perceput n acel Stat n care
beneficiarul este impozitat pe profitul net obinut din tranzacie. Acea problem apare deoarece impozitul n Statul
surs este de obicei perceput din suma brut a dobnzii, indiferent de cheltuiala aprut n scopul obinerii acestei
dobnzi. Pentru a evita acea problem, n practic, creditorul va avea tendina s mute n sarcina debitorului
impozitul perceput de Statul surs asupra dobnzii i n consecin, s creasc rata dobnzii impus debitorului, a
carui presiune financiar este apoi majorat cu o sum corespunztoare cu impozitul pltit Statului surs.
7.2
Statele Contractante pot dori s adauge un paragraf adiional n cazul impozitrii exclusive n Statul de
reziden al beneficiarului a anumitor dobnzi. Prefaa acelui paragraf, care va fi urmat de subparagrafele ce
descriu diferite dobnzi, subiect al acelui tratament (vezi mai jos), poate fi redactat mpreun cu urmtoarele linii:

3. Indiferent de prevederile paragrafului 2, dobnda menionata n paragraful 1 va fi impozitat doar n


Statul Contractant n care beneficiarul este rezident, dac beneficiarul efectiv este rezident al acelui Stat i:
a) [descrierea categoriilor relevante de dobnzi]
7.3
Urmatoarele snt unele de categorii de dobnzi pe care unele State Contractante pot dori s le ia n
considerare n scopul parafragului 7.2 de mai sus.
Dobnda pltit unui Stat, subdiviziunilor sale politice i bncilor centrale
7.4
Unele State se abin de la impunerea impozitului pe venitul provenit din alte State, cel puin n msura n
care acel venit provine din activiti de natur public. n conveniile lor bilaterale, multe State doresc s confirme
sau s clarifice scopul acelei scutiri n legtur cu dobnda. Astfel, Statele ce doresc s fac acest lucru, convin s
includ urmtoarea categorie de dobnd n paragraful ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitare n
Statul surs:
a) astfel, este acel Stat sau banc central, o subdiviziune politic sau autoritate local;
Dobnda platit de catre un Stat sau subdiviziunile sale politice
7.5
Dac se ntmpl c platitorul dobnzii s fie Statul nsui, o subdiviziune politic sau un organism statutar,
rezultatul final poate fi acela c impozitul impus la surs poate aparea n acel Stat sau datorit acelui Stat dac
creditorul mrete rata dobnzii pentru a compensa impozitul impus la surs. n acel caz, orice beneficiu pentru
Statul ce impoziteaz dobnda la surs, va fi compensat cu marirea costurilor sale de imprumut. Din acest motiv,
multe State prevd c astfel de dobnzi vor fi scutite de orice impozitare la surs. Statele ce doresc s fac acest
lucru pot conveni s includ urmtoarea categorie de dobnd n paragraful ce prevede scutirea anumitor dobnzi de
la impozitarea n Statul sursa:
b) astfel, dac dobnda este pltit de Statul n care dobnda apare sau de o subdiviziune politic, autoritate local
sau organism statutar;
n aceast prevedere propus, fraza organism statutar se refer la orice instituie din sectorul public. n funcie de
legislaiile lor interne i de terminologie, unele State pot prefera s foloseasc fraze precum agenie sau
intermediar sau persoana juridica de drept public [personne morale de droit public] pentru a se referi la o astfel
de instituie.
Dobnda pltit conform programelor de finanare a exporturilor
7.6
Pentru a promova comerul internaional, multe State au stabilit programe de finanare a exportului sau
agenii care pot furniza direct imprumuturi pentru export sau pot asigura sau garanta mprumuturi pentru export
acordate de catre creditorii comerciali. Deoarece acel tip de finanare este susinut din fonduri publice, un numr de
State prevd bilateral c dobnda ce apare din mprumuturi acoperite de aceste programe va fi scutit de impozitarea
la surs. Statele ce doresc s fac acest lucru pot conveni s includ urmtoarea categorie de dobnd n paragraful
ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitarea n Statul surs:
c) astfel, dac dobnda este pltit n legtur cu un mprumut, datorie sau credit ce este datorat sau fcut, furnizat,
garantat sau asigurat, acel Stat sau o subdiviziune politic, autoritate local sau agenie de finanare a exportului;
Dobnda pltit instituiilor financiare
7.7
Problema descris n paragraful 7.1, care n esen apare deoarece impozitarea de ctre Statul surs este, n
general, datorat asupra sumei brute a dobnzii i astfel ignor suma reala a venitului obinut din tranzacia pentru
care dobnda este pltit, este important n mod special n cazul instituiilor financiare. De exemplu, o banc

finaneaz n general mprumutul pe care l garanteaz cu fonduri ce i snt mprumutate i, n particular, cu fonduri
acceptate ca depozit. Deoarece n determinarea sumei impozitului ce se platete asupra dobnzii, Statul surs va
ignora de obicei costul fondurilor pentru banc, suma impozitului poate preveni apariia tranzaciei doar dac suma
acelui impozit apare n sarcina debitorului. Din acel motiv, multe State prevd c dobnda platit unei instituii
financiare, cum ar fi o banc, va fi scutit de orice impozitare la surs. Statele ce doresc s fac acest lucru pot
conveni s nclud urmtoarea categorie de dobnd n paragraful ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la
impozitarea n Statul surs:
d) este o instituie financiar;
Dobnda asupra vnzarilor pe credit
7.8
Dezavantajele menionate n paragraful 7.1 apar de asemenea frecvent n cazul vnzrilor pe credit a
echipamentelor sau a altor vnzari comerciale pe credit. n aceste cazuri, foarte des, furnizorul transmite n
ntregime clientului, fr costuri adiionale, preul pe care el nsui ar fi trebuit s l plteasc unei bnci sau unei
agenii de finanare a exporturilor pentru a finana creditul. n aceste cazuri, dobnda este mai mult un element al
preului de vnzare dect un venit din capitalul investit. De fapt, n multe cazuri, dobnda cuprins n suma ratelor de
plat va fi dificil de separat de preul de vnzare efectiv. Astfel, Statele vor dori s includ dobnda ce apare din
astfel de vnzari pe credit ntr-un paragraf ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitare n Statul surs,
putnd face acest lucru prin adugarea urmtorului subparagraf:
e) dac dobnda este pltit n legtur cu ndatorarea ce apare ca o consecin a vnzrii pe credit a
echipamentelor, produse sau serviciilor.
7.9
Tipurile de vnzari pe credit menionate n aceast prevedere propus nu include doar vnzarea unitilor
complete ci i vnzarea componentelor separate. De asemenea, vnzrile finanate printr-o linie general de credit
furnizate de un vnzator unui client constituie vnzare pe credit, pentru scopul prevederii. De asemenea, este
irelevant dac dobnda este menionat separat n legtur cu preul de vnzare sau este inclus de la nceput n
preul pltit prin rate.
Dobnda platit unor entiti scutite de impozit (de exemplu, fondurile de pensii)
7.10 Conform legislaiei interne ale multor State, fondurile de pensii i entitile similare snt n general scutite de
la impozitarea veniturilor lor din investiii. Pentru a obine un tratament neutru n ceea ce privete investiiile
interne i strine de ctre aceste entiti, unele State menioneaz bilateral c venitul, inclusiv dobnda, primit de
ctre o astfel de entitate rezident a celuilalt Stat va fi, de asemenea, scutit de impozitarea la surs. Statele ce
doresc s fac acest lucru pot conveni bilateral asupra unei prevederi redactate impreun cu prevederile menionate
n paragraful 69 al Comentariului la articolul 18.
7.11 Dac Statele Contractante nu doresc s scuteasc integral de la impozitare n Statul surs una sau toate
dintre categoriile de dobnd de mai sus, pot dori s le aplice o cot de impozit mai sczut dect cea prevzuta n
paragraful 2 (totui, acea soluie nu pare practic n cazul dobnzii pltite de un Stat sau de subdiviziunile sale
politice sau de un organism statutar). n acel caz, paragraful 2 poate fi redactat mpreun cu urmatoarele direcii:
2. Totui, o aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impozitate i n Statul Contractant din care provin i potrivit
legislaiei acelui Stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzii este un rezident al celuilalt Stat Contracant, impozitul
astfel perceput nu va depi:
a)
[o cot de impozit sczut] procent din suma brut a dobnzii n cazul dobnzii pltite [descrierea
categoriilor relevante de dobnd]
b)
10% din suma brut a dobnzii n toate celelalte cazuri.
Autoritile competente ale Statelor Contractante, prin acord reciproc, vor stabili modul de aplicare a acestor
limite.

Dac Statele Contractante agreeaz s scuteasc unele din categoriile de dobnd de mai sus, aceast prevedere
alternativ va fi urmat de un paragraf 3, aa cum este sugerat n paragraful 7.2 de mai sus.
7.12 Statele Contractante pot aduga pe lng categoriile de dobnd enumerate mai sus, alte categorii n legatur
cu care perceperea unui impozit n Statul surs li se poate prea nedorit.
8.
n general, este atras atenia asupra urmatorului caz: beneficiarul efectiv al dobnzii aprtute ntr-un Stat
Contractant este o societate rezident n cellalt Stat Contractant; ntregul sau doar o parte din capitalul su este
deinut de acionari rezideni n afara acelui cellalt Stat; practica sa este s nu distribuie profiturile sale sub form
de dividende; i se bucur de tratament preferenial de impozitare (societate privat de investiii, societate de baz).
ntrebarea apare dac, n cazul unei astfel de societi, este justificabil s se permit n Statul surs al dobnzii
limitarea impozitului care este prevzut n paragraful 2. Ar fi potrivit, atunci cnd negocierile bilaterale snt
purtate, s se convin asupra unei excepii speciale de la regula fiscal menionat n acest articol, pentru a defini un
tratament aplicabil unor astfel de societi.
9.
Cerina privind beneficiarul efectiv a fost introdus n paragraful 2 al articolului 11 pentru a clarifica
semnificaia cuvintelor pltit unui rezident aa cum snt folosite n paragraful 1 al Articolului. Se menioneaz
clar c Statul surs nu este obligat s renune la drepturile sale de impozitare asupra venitului din dobnzi doar
pentru c acel venit a fost primit imediat de ctre un rezident al Statului cu care Statul surs a incheiat o convenie.
Termenul beneficiar efectiv nu este folosit strict ntr-un sens tehnic, ci mai degrab ar trebui ineles n contextul
su i din perspectiva obiectului i scopului Conveniei, inclusiv evitarea dublei impuneri i prevenirea evitrii i
evaziunii fiscale.
10.
nlesnirea sau scutirea n legtur cu un elemet de venit este acordat de Statul sursa unui rezident al
celuilalt Stat Contractant pentru a evita n ntregime sau parial dubla impunere, care altfel ar fi aprut din
impozitarea simultana a acelui venit de ctre Statul de reziden. Dac un element de venit este primit de ctre un
rezident al unui Stat Contractant n capacitatea sa de agent sau persoan nominalizat, ar fi n neconcordan cu
obiectul i scopul Conveniei ca Statul surs s acorde o nlesnire sau o scutire a obligaiei, doar n baza statutului
de primitor intermediar al venitului, ca rezident al celuilalt Stat Contractant. Recipientul nemijlocit al venitului n
aceast situaie se calific ca rezident, ns nu dispune de poteniala dubl impunere ca o consecin al acestui
statut, deoarece recipientul nu este tratat ca un proprietar al acestui venit pentru scopuri fiscale n Statul de
reziden. Va fi n aceeai msur nepotrivit cu obiectul i scopurile Conveniei pentru Statul surs de a acorda
nlesniri sau scutiri n care un rezident al Statului Contractant, n caz contrar dect printr-o agenie sau relaii
nominale, servete simplu ca o conduit pentru alte persoane care de fapt primesc beneficii din veniturile interesate.
Din aceast cauz, acest raport al Comitetului de Probleme Fiscale, ntitulal Conveniile de evitare a dublei
impuneri i utilizarea Societiilor de Conduit conclude c o societate de conduit ca regul nu poate fi examinat
ca beneficiar efectiv, dac, totui proprietarul oficial, are din punct de vedere practic mputerniciri foarte nguste
care-l fac n relaia cu venitul interesat doar un simplu fiduciar sau administrator ce activeaz n baza prilor
interesate.
11.
Subiect al altor condiii impuse de articol, limitarea impozitului n Statul surs rmne valabil dac un
intermediar cum ar fi un agent sau persoana nominalizat situat ntr-un Stat Contractant sau ntr-un Stat ter, se
interpune ntre beneficiar i pltitor dar beneficiarul de drept este un rezident al celuilalt Stat Contractant (textul
Modelului a fost amendat n 1995 pentru a clarifica acest punct, care a reprezentat poziia consecvent a tuturor
rilor membre). Statele care doresc s fac acest lucru mai explicit snt libere s o fac n timpul negocierilor
bilaterale.
12.
Paragraful nu menioneaz nimic n legtur cu modul de impozitare n Statul de surs. De aceea, el las
acelui Stat libertatea de a aplica propria legislaie i, n special, de a percepe impozitul fie prin deducere la surs, fie
prin impozitare individual. Problemele de procedur nu snt tratate n acest articol. Fiecare Stat ar trebui s fie
capabil s aplice procedura stipulat n legislaia sa (totui, vezi paragraful 26.2 al Comentariului la articolul 1).
Probleme specifice apar n cazurile triunghiulare (vezi paragraful 53 al Comentariului la articolul 24).

13.
Nu se specific dac nlesnirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie condiionat de dobnda supus
impozitrii n Statul de reziden. Aceast problem poate fi soluionat prin negocieri bilaterale.
14.
Articolul nu conine prevederi legate de modul n care Statul de reziden al beneficiarului ar trebui s
acorde o scutire pentru impozitul pe dobnd pltit n Statul de surs. Aceast problem este tratat n articolele 23A
i 23B.
15.

[Eliminat]

16.

[Renumerotat ca paragraful 7.9]

17.

[Renumerotat ca paragraful 7.12]

Paragraful 3
18.
Paragraful 3 menioneaz inelesul ce trebuie acordat termenului dobnd n scopul aplicrii tratamentului
fiscal definit de articol. Termenul desemneaz, n general, venituri provenite din titluri de crean de orice natur,
nsoite sau nu de garanii ipotecare i de dreptul de participare la profituri. Termenul titluri de crean de orice
natur mbrac evident forma depozitelor n numerar i a efectelor de comer sub form de bani, precum i forma
titlurilor de stat, a obligaiunilor i a titlurilor de crean, cu toate c ultimele trei specificate snt menionate n
special datorit importanei lor i a anumitor particulariti pe care le pot prezenta. Pe de o parte, se recunoate
faptul c dobnda nsoit de garanii ipotecare intr n categoria veniturilor din capital circulant (revenus de
capitaux mobiliers), chiar dac anumite ri o asimileaz veniturilor din proprieti imobiliare. Pe de alt parte,
titlurile de crean, obligaiunile i efectele publice, n special, care snt purttoare ale unui drept de participare la
profiturile debitorului snt privite cu toate acestea ca mprumuturi dac contractul prin caracterul su general
evideniaz n mod clar un mprumut cu dobnd.
19.
Dobnda din titluri de participare nu ar trebui s fie considerat n mod normal ca fiind un dividend, dup
cum nici dobnda din titluri covertibile nu ar trebui considerat ca fiind un dividend pn n momentul n care
titlurile nu snt efectiv convertite n aciuni. Totui, dobnda din astfel de obligaiuni ar trebui considerat ca fiind un
dividend, dac mprumutul mparte efectiv riscurile societii debitoare (vezi ntre altele paragraful 25 al
Comentariului la articolul 10). n situaiile unui presupus grad de ndatorare sczut, este uneori dificil s faci o
distincie ntre dividende i dobnzi i pentru a evita orice posibilitate de suprapunere ntre categoriile de venituri
care snt tratate, respectiv, n articolul 10 i articolul 11, ar trebui menionat faptul c termenul dobnd aa cum
este el folosit n articolul 11 nu include elementele de venit care snt tratate n articolul 10.
20.
n ceea ce privete, n special, titlurile de stat, obligaiunile i efectele publice, textul menioneaz faptul c
primele sau premiile legate de acestea reprezint dobnd. n general vorbind, ceea ce constituie dobnd obinut
dintr-un titlu de valoare mprumutat i care poate fi n mod corespunztor impozitat n Statul surs, reprezint ceea
ce pltete instituia care acord mprumutul peste suma pltit de subscris, adic dobnda ce revine, plus orice
prim pltit la rscumprare sau la emitere. n consecin, atunci cnd o obligaiune sau un efect public a fost emis
cu o prim, suma excedentar pltit de subscris n plus fa de cea pe care el o primete poate constitui o dobnd
negativ care ar trebui dedus din dobnda impozabil. Pe de alt parte, orice profit sau pierdere pe care o realizeaz
deintorul unui astfel de titlu de valoare din vnzarea acestuia ctre o alt persoan nu este inclus n conceptul de
dobnd. Un astfel de profit sau pierdere poate, n funcie de caz, s constituie un profit sau o pierdere din
activitatea de ntreprinztor, un ctig sau o pierdere de capital, sau un venit care cade sub incidena articolului 21.
21.
n plus, definiia dobnzii din prima propoziie a paragrafului 3 este, n principiu, exhaustiv. S-a considerat
oportun neincluderea n text a unei trimiteri auxiliare la legislaia intern; acest lucru este justificat de urmtoarele
considerente:
a) definiia acoper practic toate tipurile de venituri care snt considerate ca fiind dobnzi de diferitele legislaii
interne;

b) formula utilizat ofer o garanie mai mare din punct de vedere legal i asigur faptul c conveniile nu vor fi
afectate de schimbrile viitoare ce vor avea loc n legislaiile interne ale rilor;
c) n Modelul de Convenie trimiterile la legislaiile interne ar trebui evitate pe ct posibil.
n orice caz rmne stabilit faptul c dou State Contractate pot lrgi n cadrul unei convenii bilaterale formula
utilizat, astfel nct aceasta s includ orice venit care este impozitat ca dobnd conform uneia dintre legislaiile
lor interne, dar care nu este acoperit de definiie, iar n aceste circumstane ele pot gsi oportun trimiterea la
legislaiile lor interne
21.1. Definia dobnzii din prima propoziie a paragrafului 3 nu se aplic n mod normal plilor fcute conform
unor anumite tipuri de instrumente financiare netradiionale n care nu se face nici o referire la datorie (de exemplu,
rata dobnzii se modific). Totui, definia se va aplica n msura n care un mprumut este considerat c exist n
baza unei reguli substan n favoarea formei, a principiului abuzului de drepturi sau a oricrei doctrine
similare.
22.
Cea de-a doua propoziie a paragrafului 3 exclude din definiia dobnzii penalitile pentru plata cu
ntrziere, dar Statele Contractante snt libere n conveniile lor bilaterale s omit aceast propozitie i s trateze
penalitile ca fiind dobnd. Penalitile, care pot fi pltite n baza contractului sau conform uzanelor sau n
virtutea unei judeci, snt formate fie din pli calculate n sistem pro rata temporis, fie din sume fixe; n anumite
cazuri ele pot combina ambele forme de plat. Chiar dac acestea snt deteminate n sistem pro rata temporis ele
constituie nu att un venit din capital, ct o form special de compensare pentru pierderea suferit de creditor ca
urmare a ntrzierii onorrii de ctre debitor a obligaiilor sale. n plus, considerente privind garania legal i
conveniena practic fac recomandabil plasarea tuturor penalitilor de acest fel, indiferent de modul n care snt
pltite, la acelai nivel n scopul tratamentului lor fiscal. Pe de alt pare, dou State Contractante pot exclude din
aplicarea articolului 11 orice tip de dobnd pe care ele intenioneaz s le trateze ca dividend.
23.
n cele din urm, apare problema dac anuitile trebuie asimilate dobnzii; se consider c acestea nu ar
trebui s fie asimilate dobnzii. Pe de o parte, anuitile acordate n legtur cu angajarea trecut snt tratate n
articolul 18 i snt supuse regulilor ce guverneaz pensiile. Pe de alt parte, cu toate c este adevrat c ratele
anuitilor achiziionate includ un element de dobnd aferent capitalului achiziionat, precum i rambursrii
capitalului, rate care constituie astfel fructe civile obinute de pe o zi pe alta, ar fi dificil pentru multe ri s fac
o distincie ntre elementul care reprezint venit din capital i elementul care reprezint o rambursare de capital
numai n scopul impozitrii elementului de venit n baza aceleiai categorii ca i venitul din capitalul circulant.
Legislaiile fiscale conin de obicei prevederi speciale care includ anuitile n categoria salariilor, indemnizaiilor i
pensiilor, impozitndu-le n mod corespunztor.
Paragraful 4
24.
Anumite State consider c dividendele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe teritoriul lor i
pltibile persoanelor fizice sau juridice care snt rezidente ale altor State, nu cad sub incidena scopului
aranjamentului ncheiat pentru a se mpiedica impozitarea lor att n Statul de surs, ct i n Statul de reziden al
beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan permanent n primul Stat menionat. Paragraful 4 nu se
bazeaz pe o astfel de concepie la care se face cteodat referire ca fiind fora de atracie a reprezentanei
permanente. Acesta nu stipuleaz faptul c dobnda obinut de un rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs
situat n cellalt Stat trebuie, ca urmare a unei prezumii legale sau chiar fictive, s fie legat de o reprezentan
permanent pe care acel rezident o poate avea n ultimul Stat menionat, astfel nct respectivul Stat nu ar fi obligat
s-i limiteze impozitarea ntr-o astfel de situaie. Paragraful prevede numai faptul c n Statul surs, dobnda este
impozitat ca parte a profiturilor reprezentanei permanente deinute n acel Stat de ctre beneficiarul care este
rezident n cellalt Stat, numai dac aceasta este pltit n legtur cu un titlu de crean ce face parte integrant din
activul reprezentanei permanente sau este efectiv legat de acea reprezentan. n acest caz, paragraful 4 scutete
Statul surs al dobnzii de la orice limitri conform acestui articol. Explicaiile anterioare se acord cu cele din
Comentariul la articolul 7.

25.
S-a sugerat c paragraful ar putea da natere la abuzuri prin intermediul transferurilor de imprumuturi
reprezentanelor permanente infiinate numai pentru acel scop n rile care acord tratament preferenial venitului
din dobnzi. n afar de faptul ca astfel de tranzacii abuzive ar putea mpiedica aplicarea regulilor interne antiabuzive, trebuie s se recunoasc c o amplasare particular poate constitui reprezentan permanent doar dac o
activitate prestat acolo i, de asemenea, ca cerin ca un titlu de crean s fie efectiv n legtur cu o astfel de
locaie cere ca titlul de crean s fie ntr-adevar legat de acea activitate.
Paragraful 5
26.
Acest paragraf enun principiul conform cruia Statul surs a dobnzii este Statul al crui rezident este
pltitorul dobzii. Totui, acest prevede o excepie de la aceast regul n cazul mprumuturilor purttoare de
dobnd care au o legtur economic evident cu o reprezentan permanent deinut n cellalt Stat Contractant
de ctre pltitorul dobnzii. Dac mprumutul a fost contractat n legtur cu acea reprezentan, iar dobnda este
suportat de aceasta din urm, paragraful stabilete c sursa de provenien a dobnzii se afl n Statul Contractant
n care este situat reprezentana permanent, nelund n considerare locul de reziden al proprietarului
reprezentanei permanente, chiar i atunci cnd acesta este rezident al unui Stat ter.
27.
n absena unei legturi economice ntre mprumutul n legtur cu care apare dobnda i reprezentana
permanent, Statul unde este situat cel din urm nu poate fi considerat din aceast cauz ca fiind Statul unde apare
dobnda; acesta nu are dreptul s impoziteze o astfel de dobnd, nici mcar n limitele unei cote impozabile
proporional cu importana reprezentanei permanente. O asemenea practic ar fi incompatibil cu prevederile
paragrafului 5. n plus, orice abatere de la regula stabilit n prima propoziie a paragrafului 5 este justificat numai
dac legtura economic dintre mprumut i reprezentana permanent este suficient de clar. n legtur cu aceasta,
pot fi distinse cteva situaii posibile:
a) Conducerea reprezentanei permanente a contractat un mprumut care este folosit pentru necesitile specifice
reprezentanei permanente; acesta apare n cadrul datoriilor acesteia, iar dobnda aferent este pltit direct
creditorului.
b) Oficiul central al ntreprinderii a contractat un mprumut care este folosit numai n legtur cu o reprezentan
permanent situat ntr-o alt ar. Dobnda este platit de oficiul central, dar este suportat de fapt de ctre
reprezentana permanent.
c) mprumutul este contractat de oficiul central al ntreprinderii i este folosit n legtur cu cteva reprezentane
permanente situate n diferite ri.
n cazurile a) i b) condiiile enunate n cea de-a doua propoziie a paragrafului 5 snt ndeplinite, iar Statul n care
este situat reprezentana permanent va fi considerat ca fiind Statul din care provine dobnda. Totui, cazul c) nu
intr sub incidena prevederilor paragrafului 5, al crui text mpiedic atribuirea a mai mult de o surs aceluiai
mprumut. Mai mult, o astfel de soluie ar da natere unor complicaii administrative importante i ar face
imposibil pentru cei care acord mprumuturi calcularea n avans a impozitului pe care l presupune dobnda.
Totui, este lsat la latitudinea celor dou State Contractante s restricioneze aplicarea ultimei prevederi de la
paragraful 5 n cazul a) sau s o extind n cazul c).
28.
Paragraful 5 nu prevede nici o soluie pentru cazul, pe care l exclude din prevederile sale, n care att
beneficiarul, ct i pltitorul snt ntr-adevr rezideni ai Statelor Contractante, dar mprumutul a fost contractat n
legtur cu o reprezentan permanent aflat n proprietatea pltitorului ntr-un Stat ter, iar dobnda este suportat
de acea reprezentan permanent. De aceea, dup cum prevede paragraful 5, numai prima propoziie din cadrul
acestuia se va aplica n aceast situaie. Dobnda se va considera c provine din Statul Contractant n care este
rezident pltitorul i nu din Statul ter pe teritoriul cruia este situat reprezentana permanent n numele creia a
fost contractat mprumutul i n legtur cu care se pltete dobnda. Astfel, dobnda va fi impozitat att n Statul
Contractant n care este rezident pltitorul, ct i n Statul Contractant n care este rezident beneficiarul. Dar, cu
toate c dubla impunere va fi evitat ntre aceste dou State prin aranjamentele prevzute n articol, aceasta nu va fi
evitat ntre ele i Statul ter, dac acesta din urm impoziteaz dobnda aferent mprumutului la surs atunci cnd
aceasta este suportat de reprezentana permanent situat pe teritoriul su.

29.
S-a decis s nu se trateze acel caz n Convenie. Prin urmare, Statul Contractant de reziden al pltitorului
nu trebuie s renune la impozitul sau la sursa n favoarea unui Stat ter n care este situat reprezentana
permanent n baza creia imprumutul a fost ndeplinit i n baza careia a aprut dobnda. Dac acesta nu ar fi fost
cazul i Statul ter nu ar fi impus la surs dobanda aferent reprezentanei permanente, ar fi ncercri de evitare a
impozitrii la sursa n Statul Contractant prin utilizarea unei reprezentane permanente situate ntr-un astfel de Stat
ter. Statele pentru care acest lucru nu prezint interes i care doresc s adreseze problema descris n paragraful de
mai sus pot face acest lucru convenind s utilizeze, n conveniile lor bilaterale, formularea alternativ a
paragrafului 5 propus n paragraful 30 de mai jos. Riscul dublei impuneri tocmai menionat ar putea fi evitat, de
asemenea, printr-o convenie multilateral. De asemenea, dac n cazul descris n paragraful 28 Statul de reziden
al pltitorului i Statul ter n care este situat reprezentana permanent n baza creia mprumutul este ndeplinit i
n baza careia a aparut dobnda, revendic impreun dreptul de impozitare a dobnzii la surs, nu ar trebui s le
mpiedice cu nimic pe cele dou State impreun cu, atunci cnd este cazul, Statul de reziden al beneficarului, s
cad de acord asupra msurilor de evitare a dublei impuneri care ar rezulta din astfel de revendicri folosind, atunci
cnd este necesar, procedura amiabil (aa cum este prezentat n paragraful 3 al articolului 25).
30. Aa cum se menioneaz n paragraful 29, orice astfel de dubl impunere poate fi evitat, fie prin intermediul
unei convenii multilaterale, fie dac Statul de reziden al beneficiarului i Statul de reziden al platitorului convin
s formuleze a doua propoziie a paragrafului 5 n urmtorul mod, care ar avea ca efect asigurarea ca paragrafele 1
i 2 ale articolului nu se aplic dobnzii care atunci, n mod normal, ar cdea sub incidena articolului 7 sau 21:
Totui, n cazul n care pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu rezident al unui Stat Contractant, are ntr-un Stat
Contractant o reprezentan permanent, n legtur cu care a aprut datoria pentru care se pltesc dobnzile i
aceste dobnzi se suport de aceast reprezentan permanent, atunci aceste dobnzi vor fi considerate c provin
din Statul, n care este situat reprezentana permanent.
31.
Dac dou State Contractante, n cadrul negocierilor bilaterale, ajung la un acord prin care s rezerve
Statului n care este rezident beneficiarul venitului dreptul exclusiv de a impozita un astfel de venit, n consecin
nu are nici un rost introducerea n convenia n care snt fixate relaiile lor a acelei prevederi din paragraful 5 care
definete Statul de surs al unui astfel de venit. ns este la fel de clar faptul c dubla impunere nu va fi complet
evitat ntr-un astfel de caz dac pltitorul dobnzii deine, ntr-un Stat ter care a perceput impozitul su cu reinere
la surs asupra dobnzii, o reprezentan permanent pentru care a fost contractat mprumutul i care suport
dobnda pltit n legtur cu acel mprumut. n aceast situaie, cazul ar fi exact acelai ca i cel la care s-a fcut
referire n paragrafele de la 28 la 30 de mai sus.
Paragraful 6
32.
Scopul acestui paragraf este de a restriciona aplicarea prevederilor referitoare la impozitarea dobnzii n
cazurile n care, datorit unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre ambii i o
oarecare ter persoan, suma dobnzii pltite depete suma care ar fi fost convenit ntre pltitor i beneficiarul
efectiv la preul de pia. Acesta prevede faptul c ntr-un astfel de caz prevederile articolului se aplic numai
asupra ultimei sume menionate i c partea excedentar a dobnzii va rmne impozabil potrivit legislaiilor celor
dou State Contractante, avndu-se n vedere celelalte prevederi ale Conveniei.
33.
Din text reies clar faptul c pentru aplicarea acestei clauze dobnda excedentar trebuie s se datoreze unei
relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre acetia i o oarecare ter persoan. Pot fi
citate ca exemple cazuri n care dobnda este pltit unei persoane fizice sau juridice care l controleaz direct sau
indirect pe pltitor, sau n care ea este controlat direct sau indirect de ctre acesta sau n care aceasta este
subordonat unui grup care mprtete un interes comun cu el. n plus, aceste exemple snt similare sau
asemntoare cazurilor dezbtute n articolul 9.
34.
Pe de alt parte, conceptul de relaie special acoper, de asemenea, i relaia de snge sau de cstorie i, n
general, orice asociere de interese distinct de relaia juridic care d natere plii dobnzii.

35.
n ceea ce privete tratamentul fiscal ce va fi aplicat prii excedentare a dobnzii, natura exact a unui astfel
de excedent va trebui s fie stabilit n conformitate cu circumstanele existente n fiecare caz, pentru a determina
categoria de venit n care ar trebui s fie acesta clasificat n vederea aplicrii prevederilor legislaiilor fiscale ale
Statelor n cauz i a prevederilor Conveniei. Acest paragraf permite numai ajustarea ratei la care dobnda este
perceput i nu reclasificarea mprumutului astfel nct s i dea acestuia caracterul unei contribuii la capitalul
social. Pentru ca o astfel de ajustare s fie posibil, n baza paragrafului 6 al articolului 11, ar fi necesar nlocuirea
unor cuvinte n fraza referitoare la titlul de crean pentru care este pltit. Dac este necesar o exprimare mai
clar, o fraz precum din orice motiv poate fi adugat dupa depete. Oricare din aceste versiuni alternative
s-ar aplica dac o parte sau toat plata dobnzii este excesiv, deoarece suma mprumutului sau condiiile n legtur
cu el (inclusiv rata dobnzii) nu snt ceea ce s-ar fi convenit n absena unei relaii speciale. n orice caz, acest
paragraf poate afecta nu numai beneficiarul, ci i pltitorul dobnzii excedentare, iar dac legislaia Statului de surs
o permite, suma excedentar nu poate fi dedus, avndu-se n vedere celelalte prevederi aplicabile ale Conveniei.
Dac dou State Contractante ar ntmpina dificulti n determinarea celorlalte prevederi ale Conveniei aplicabile,
dac este cazul, prii excedentare a dobnzii, atunci nu ar exista nimic care s le mpiedice pe acestea s introduc
clarificri suplimentare n ultima propoziie a paragrafului 6, atta timp ct acestea nu modific nelesul su general.
36.
n situaia n care principiile i regulile legislaiilor lor specifice le oblig pe cele dou State Contractante s
aplice diferite articole ale Conveniei n scopul impozitrii sumei excedentare, atunci va fi necesar recurgerea la
procedura amiabil prevazut de Convenie pentru a rezolva dificultatea.
Observaie la Comentariu
37.
Canada i Marea Britanie nu ader la paragraful 18 de mai sus. Conform legislaiei lor interne, anumite
pli ale dobnzii snt tratate ca distribuii i, de aceea, snt tratate n articolul 10.
Rezerve la Articol
Paragraful 2
38.
Ungaria, Mexicul, Portugalia, Republica Slovac i Turcia i rezerv poziiile lor n ceea ce privete rata
prevzut la paragraful 2.
39.

[Eliminat]

40.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a impozita anumite forme de dobnzi neprevzute cu cota
aplicabil dividendelor de portofoliu conform subparagrafului b) al paragrafului 2 al articolului 10. De asemenea,
i rezerv dreptul de a impozita n baza propriei legislaii o form a dobnzii care este o includere excesiv n ceea
ce privete dobnda rezidual n cadrul unei conduite referitoare la o investiie n proprieti imobiliare nsoit de
garanii ipotecare.
Paragraful 3
41.
Mexicul i rezerv dreptul de a considera ca fiind dobnd i alte tipuri de venit, cum ar fi venitul obinut
din contracte de leasing financiar i de factoring.
42.
Belgia, Canada i Irlanda i rezerv dreptul de a modifica definiia dobnzii astfel nct s se asigure c
plile de dobnd tratate ca distribuii n baza legislaiei lor interne vor intra sub incidena articolului 10.
43.
Canada i Norvegia i rezerv dreptul de a elimina referirea la titlurile de crean purttoare ale dreptului
de a participa la profiturile debitorului.
44.
Grecia, Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a extinde definiia dobnzii prin includerea unei referiri la
legislaia lor intern n spiritul definiiei prezente n Modelul de Convenie din 1963.

Paragraful 4
45.
Italia i rezerv dreptul s supun dobnda impozitelor prevzute de legislaia sa ori de cte ori beneficiarul
acesteia are o reprezentan permanent n Italia, chiar i atunci cnd datoria n legtur cu care este pltit dobnda
nu este legat efectiv de o astfel de reprezentan permanent.
Paragraful 6
46.
Mexicul i rezerv dreptul de a include o prevedere n ceea ce privete tratamentul dobnzilor provenite din
imprumuturi back-to-back, ca o msur de siguran mpotriva abuzurilor.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 12
PRIVIND IMPOZITAREA ROYALTY
I.

Observaii preliminare

1.
n principiu, royalty n legtur cu licenele de folosire a patentelor, a unor proprieti similare i a unor pli
similare snt venituri din nchiriere pentru beneficiar. nchirierea poate fi fcut n legtur cu o ntreprindere (de
exemplu, folosirea dreptului de autor asupra unei lucrri literare acordat de editor sau folosirea unui patent acordat
de inventator) sau n mod independent de orice activitate a donatorului (de exemplu, folosirea unui patent acordat
de motenitorii inventatorului).
2.
Anumite ri nu permit ca royalty pltite s fie deduse n scopul impozitrii pltitorului, cu excepia situaiei
n care beneficiarul este rezident al aceluiai Stat sau este supus impunerii n acel Stat. n caz contrar, aceste ri
interzic deducerea. Problema dac deducerea ar trebui sau nu s fie permis n cazurile n care royalty snt pltite de
un rezident al unui Stat Contractant ctre un rezident al celuilalt Stat, este tratat n paragraful 4 al articolului 24.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
3.
Paragraful 1 enun principiul impozitrii exclusive a royalty n Statul de reziden al beneficiarului efectiv.
Singura excepie de la acest principiu este cea fcut n cazurile tratate la paragraful 3.
4.
S-a introdus beneficiarul efectiv n paragraful 1 al aticolului 12 pentru a clarifica aplicarea articolului n
sfera plilor fcute ctre intermediari. Se inelege clar ca Statul surs nu este obligat s cedeze drepturile de
impozitare a venitului din royalty pentru simplul fapt c acel venit a fost primit imediat de un rezident al unui Stat
cu care Statul surs a ncheiat o convenie. Termenul beneficiar efectiv nu se limiteaz doar la sensul tehnic, ci
mai degrab ar trebui analizat n contextul dat i reieind din obiectul i scopul Conveniei, inclusiv evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale.
4.1.
Scutirea unui anumit venit este acordat de Statul surs unui rezident al unui alt Stat Contractant pentru a
evita parial sau total dubla impozitare pe care ar implica-o impozitarea simultan a acelui venit i de ctre Statul de
reziden. n cazul n care un anumit venit este primit de rezidentul unui Stat Contractant care acioneaz ca agent
sau ca reprezentant, ar fi inconsecvent cu obiectul i cu scopul Conveniei ca Statul surs s acorde scutirea doar pe
seama statutului de rezident n cellalt Stat Contractant al beneficiarul iniial al venitului. Beneficiarul iniial al
venitului se calific n aceast situaie ca rezident, nsa nu deriv o potenial dubl impozitare din acest statut din
motivul ca cel care primete venitul nu este tratat ca beneficiarul venitului n scopuri fiscale n Statul de reziden.
Ar fi la fel de inconsecvent cu obiectul i scopul Conveniei ca Statul surs s acorde scutire rezidentului unui Stat
Contractant care acioneaz ca un agent de conduit pentru o oarecare ter persoan care beneficiaz de respectivul
venit, altfel dect printr-o agenie sau relaie de reprezentare. Din aceste considerente, raportul Comitetului pentru
Afaceri Fiscale intitulat Conveniile de evitare a dublei impuneri i folosirea societilor de conduit a
concluzionat c o societate de conduit nu poate fi considerat n mod normal beneficiarul efectiv atta timp ct,

dei este primul beneficiar, are n mod efectiv atribuii limitate n legtur cu venitul respectiv i este desemnat ca
mputernicit sau administrator care acioneaza pe seama terelor pri.
4.2
Depinznd de alte articole impuse de acest articol, scutirea de la plata impozitului n Statul de surs nu este
posibil atunci cnd un intermediar, cum ar fi un agent sau un reprezentant, se interpune ntre beneficiar i pltitor,
n cazul n care beneficiarul efectiv este un rezident al celuilalt Stat Contractant (textul Modelului a fost modificat
n 1995 pentru a clarifica acest punct, care a constituit poziia consecvent a tuturor rilor membre). Statele care
doresc s fac mai explicit acest lucru snt libere s o fac n cursul negocierilor bilaterale.
5.
Articolul trateaz numai royalty provenind dintr-un Stat Contractant i de care beneficiaz efectiv un
rezident al celuilalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic royalty provenind dintr-un Stat ter i nici royalty
provenind dintr-un Stat Contractant care snt atribuite unei reprezentane permanente pe care o ntreprindere a
acelui Stat o are n cellalt Stat Contractant (pentru aceste cazuri vezi paragrafele de la 4 la 6 ale Comentariului la
aticolul 21). Problemele de procedur nu snt tratate n acest aticol. Fiecare Stat ar trebui s poat s aplice
procedura stipulat n propria legislaie. Probleme specifice apar n cazurile triunghiulare (vezi paragraful 53 al
Comentariului la aticolul 24).
6.
Paragraful nu menioneaz dac scutirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie condiionat de royalty
supuse impozitrii n Statul de reziden. Aceast situaie poate fi reglementat prin negocieri bilaterale.
7.
n general, o atenie deosebit este acordat urmtorului caz: beneficiarul efectiv al royalty ce provin dintrun Stat Contrantant este o societate rezident n cellalt Stat Contrantant; ntreg capitalul su sau o parte din acesta
este deinut de acionari rezideni n afara celuilalt Stat; practica sa obinuit este aceea de a nu distribui profiturile
sale sub form de dividende; i beneficiaz de un tratament fiscal preferenial (societate privat de investiii,
societate de baz). Problema care poate s apar este dac n cazul unei astfel de societii este justificat sau nu
acordarea n Statul surs al royalty a scutirii fiscale prevzut la paragraful 1. Ar putea fi util ca, atunci cnd au loc
negocieri bilaterale, s se cad de acord asupra unor excepii speciale de la regula de impozitare enunat n acest
articol, pentru a defini tratamentul aplicabil unor astfel de societi.
Paragraful 2
8.
Paragraful 2 conine o definiie a termenului de royalty. n general, acestea snt legate de drepturi sau de
proprieti constituind diferite forme de proprietate literar i artistic, elemente de proprietate intelectual
menionate n text i informaii privind experiena n domeniul industrial, comercial sau tiinific. Definiia se aplic
plilor pentru utilizarea sau pentru concesionarea drepturilor de tipul celor menionate, indiferent dac acestora li sa cerut sau nu s fie nregistrate ntr-un registru public. Definiia acoper att pli fcute sub o licen ct i
compensaiile pe care o persoan ar fi obligat s le plteasc pentru copierea frauduloas sau ncalcarea dreptului.
Totui, definiia nu se aplic plilor care, atta timp ct snt bazate pe folosirea succesiva a dreptului cuiva, snt
efectuate ctre altcineva care nu deine proprietatea sau dreptul de utilizare a proprietii (a se vedea paragraful 18
de mai jos). De asemenea, ar trebui s fie reinut faptul c termenul plat, folosit n definiie, are un neles foarte
larg din moment ce conceptul de plat nseamn ndeplinirea obligaiei de a pune fonduri la dispoziia creditorului
n maniera cerut de contract sau de uzane. Ca ndrumare, anumite explicaii snt date mai jos pentru a defini
scopul articolului 12 n legtur cu cel al altor articole din Convenie n ceea ce privete, n special, furnizarea de
informaii.
8.1
Dac este furnizat informaia la care se face referire n paragraful 2 sau dac se utilizeaz sau se acord
dreptul de utilizare a unei proprieti, deintorul informaiei sau proprietii poate agrea s nu furnizeze sau acorde
altcuiva respectiva informaie sau respectivul drept. Plile fcute pe baza unui astfel de contract reprezint pli
efectuate n scopul asigurrii exclusivitii acelei informaii sau a dreptului de utilizare a proprietii, dup caz.
Aceste pli fiind pli de orice gen efectuate pentru [] acordarea dreptului de utilizare a proprietii sau a
informaiei, se includ n sfera definiiei royalty.
9.
n timp ce definiia termenului de royalty din Modelul de Convenie din 1963 i din 1977 includea plile
pentru utilizarea sau pentru dreptul de a utiliza un echipament industrial, comercial sau tiinific, referirea la

aceste pli a fost ulterior eliminat din definiie. Dat fiind natura venitului din leasing-ul de echipament industrial,
comercial sau tiinific, inclusiv leasing-ul de containere, Comitetul pentru Afaceri Fiscale a decis excluderea
venitului dintr-un astfel de leasing din definiia royalty i, n consecin, eliminarea lui din aplicarea articolului 12
pentru a se asigura c acesta va cdea sub incidena regulilor de impozitare a profiturilor ntreprinderii, asa cum snt
ele definite n articolele 5 i 7.
10.
nchirierile n legtur cu filmele de cinematografie snt de asemenea tratate ca royalty, indiferent dac
aceste filme snt difuzate la cinematografe sau la televizor. Totui, se poate cdea de acord n cadrul negocierilor
bilaterale ca nchirierile n legtur cu filmele de cinematografie s fie tratate ca profituri ale ntreprinderii i, n
consecin, s fie supuse prevederilor articolelor 7 i 9.
11.
Pentru a clasifica ca royalty plile primite n legtur cu informaiile privind experiena n domeniul
industrial, comercial sau tiinific, paragraful 2 apeleaz la conceptul de know-how. Diverse organizaii i autori
de specialitate au dat definiii ale know-how-ului care nu difer n substan. Una din aceste definiii, dat de
Association des Bureaux pour la Protection de la Propriete Industrielle (ANBPPI), precizeaz faptul c knowhow-ul reprezint toate informaiile tehnice nedivulgate, indiferent dac pot fi patentate sau nu, care snt necesare
pentru reproducerea industrial a unui produs sau proces, direct i n aceleai condiii; n msura n care este legat
de o experien, know-how-ul reprezint ceea ce un productor nu poate ti din simpla examinare a produsului i
din simpla cunoatere a progresului tehnicii.
11.1 n contractul de know-how, una din pri accept s mprteasc celeilalte pri, astfel nct aceasta din
urma s le poat folosi n interesul su, cunotinele i experiena sa special care rmn nedezvluite publicului. Se
recunoate faptul c donatorului nu i se cere s joace nici un rol n aplicarea formulelor puse la dispoziia
liceniatului i c acesta nu garanteaz rezultatele aplicrii formulelor respective.
11.2 Acest tip de contract difer de contractele privind prestarea de servicii, n care una din pri se angajeaz s
utilizeze cunotinele sale uzuale pentru executarea de ctre ea nsi a unei lucrri pentru cealalt parte. n general
astfel de pli intr sub incidena articolului 7.
11.3 Necesitatea diferenierii acestor dou categorii de pli, care snt pli aferente transferului de know-how i
pli pentru prestarea de servicii, ridic n practic dificulti. Criteriile de mai jos snt relevante pentru a face
distincia:
-

Contractele pentru transferul de know-how vizeaz informaii deja existente de natura celor descrise n
paragraful 11 sau vizeaz transferul de informaii dup dezvoltarea sau crearea sa i cuprind prevederi
specifice legate de confidenialitatea informaiilor.
n cazul contractelor de servicii, furnizorul se angajeaz s presteze servicii care solicit cunotine de
specialitate, aptitudini i expertiz, dar nu trasfer astfel de cunotine de specialitate, abiliti sau
expertiza unor tere pri.
n cele mai multe cazuri de transfer de know-how, ndatoririle furnizorului vor fi n general cu mult mai
mari n cadrul unui astfel de contract dect n cadrul contractelor de furnizare a informaiilor sau de
reproducere a unor materiale existente. Pe de alta parte, un contract de prestare de servicii implic, n
majoritatea cazurilor, un nivel al cheltuielilor semnificativ mai mare pentru ca furnizorul s-i onoreze
obligaiile contractuale. De exemplu, n funcie de natura serviciilor oferite, funizorul poate fi nevoit s
suporte salariile i indemnizaiile angajailor implicai n cercetare, proiectare, testare, desen i alte
activiti asociate sau pli ctre subcontractanii care presteaz servicii similare.

11.4 Exemple de pli care nu ar trebui ncadrate n categoria celor efectuate pentru transferul de know-how, ci
mai degrab pentru furnizarea de servicii:
-

plile obinute n legtur cu un serviciu post-vnzare,


plaile pentru serviciile prestate de un vnztor cumprtorului n baza unei garanii,
plaile pentru asisten tehnic real,
plaile pentru o opinie mprtit de un inginer, de un avocat sau de un contabil, i

plaile pentru consultana transmis electronic, pentru corespondena electronic cu tehnicieni sau pentru
accesarea, prin reele de calculatoare, a unor baze de date suport, cum ar fi bazele de date care furnizeaz
informaii neconfideniale utilizatorilor de soft ca raspuns la ntrebrile frecvente sau la problemele care
apar frecvent.

11.5 n cazul particular al contractului prin care se furnizeaz informaii legate de programarea calculatoarelor, n
general, plata pentru achiziia de informaii ce includ idei i principii fundamentale ale programului, de genul
algoritmi, limbaje sau tehnici de programare, va fi efectuat n contul acestei funizri de informaii ce constituie
know-how i care trebuie furnizate cu indeplinirea condiiei de nedezvaluire neautorizat i de respectare a oricarui
drept de protecie comercial.
11.6. n practica economic, apar contracte care acoper att know-how-ul, ct i furnizarea de asisten tehnic.
Un exemplu, printre altele, de contracte de acest tip este cel referitor la franchising, n care cel care acord franciza
(franchisor) mprtete din cunotinele i experiena sa beneficiarului francizei (franchisee) i, n plus, i acord
acestuia asisten tehnic divers care, n anumite cazuri, este insoit de asisten financiar i de livrri de mrfuri.
Modalitatea corespunztoare de abordare a unui contract mixt este, n principiu, aceea de a mpri, pe baza
informaiilor coninute n contract sau printr-o repartizare rezonabil, ntreaga sum a compensaiei stipulate n
conformitate cu diferitele pri ale prevederilor din contract, iar apoi de a aplica fiecrei pri astfel determinate
tratamentul fiscal corespunztor. Totui, dac o parte din ceea ce a fost prevzut nu corespunde scopului principal al
contractului, iar celelalte pri prevzute n acesta au numai un caracter nesemnificativ i lipsit de importan, atunci
poate fi posibil aplicarea la ntreaga sum a compensaiei a tratamentului aplicabil prii principale.
12.
Considerarea plilor primite ca o compensaie pentru programele de calculator ca fiind royalty ridica
probleme dificile, dar este o problem de importan considerabil avnd n vedere dezvoltarea rapid a tehnologiei
computerizate n ultimii ani i extinderea transferurilor unei astfel de tehnologii peste frontierele naionale. n 1992,
Comentariul a fost modificat pentru a descrie principiile conform crora ar trebui fcut o astfel de clasificare.
Paragrafele de la 12 la 17 au fost ulterior modificate n anul 2000 pentru a perfeciona analiza prin care profiturile
ntreprinderii snt deosebite de royalty n tranzaciile cu programe de calculator. n majoritatea cazurilor, analiza
revizuit nu va conduce la un rezultat diferit.
12.1. Software-ul poate fi descris ca fiind un program sau o serie de programe ce conin instruciuni pentru un
calculator, instruciuni necesare fie pentru procesele de utilizare a calculatorului n sine (software operaional), fie
pentru ndeplinirea altor sarcini (software aplicaional). Acesta poate fi transferat printr-o multitudine de mijloace,
de exemplu n scris sau electronic, pe band sau pe disc magnetic, pe un disc laser sau pe un CD-Rom. El poate fi
standardizat cu o gam larg de aplicaii sau poate fi conceput pentru utilizatori individuali. Acesta poate fi
transferat ca o parte integrant a componentelor calculatorului sau ntr-o form independent ce poate fi utilizat pe
diverse echipamente ale sistemelor de calcul.
12.2. Caracterul plilor primite n tranzaciile ce implic transferul de programe de calculator depinde de natura
drepturilor dobndite de cesionar n baza unui aranjament specific privind utilizarea i exploatarea programului.
Drepturile n legtur cu programele de calculator snt o form a proprietii intelectuale. Cercetrile ntreprinse n
domeniul practicii rilor membre OCDE au stabilit, cu o singur excepie, faptul c acestea protejeaz drepturile
legate de programele de calculator, explicit sau implicit n baza legislaiei referitoare la dreptul de autor. Cu toate c
termenul program de calculator este utilizat n mod obinuit pentru a descrie att programul - n care constau
drepturile de proprietate intelectual (dreptul de autor) - ct i mediul n care apare, legislaia n domeniul dreptului
de autor din majoritatea rilor membre OCDE recunoaste faptul c exist o distincie ntre dreptul de autor n ceea
ce privete programul i programul de calculator (software-ul) care include o copie a programului care i rezerv
dreptul de autor. Transferurile de drepturi n legtur cu programul de calculator (software-ul) apar n diverse
moduri ncepnd de la nstrinarea tuturor drepturilor de autor n legtur cu un program i pn la vnzarea unui
produs care este supus unor restricii n ceea ce priveste utilizarea sa pentru scopul n care a fost vndut.
Compensaia pltit poate mbrca, de asemenea, numeroase forme. Aceti factori pot face dificil determinarea
hotarului dintre plile n legtur cu un program de calculator care trebuie privite n mod corespunztor ca fiind
royalty i alte tipuri de plat. Dificultatea determinrii acesteia se datoreaz uurinei cu care poate fi reprodus
programul de calculator (software-ul) i faptului c achiziia unui program de calculator necesit n mod frecvent

ntocmirea unei copii de ctre cel care achiziioneaz programul pentru a face posibil utilizarea programului de
calculator (software-ului).
13.
Drepturile cesionarului vor consta, n majoritatea cazurilor, din drepturi pariale sau drepturi complete n
legtur cu dreptul de autor n cauz (vezi paragrafele 13.1 i 15 de mai jos), sau pot fi (sau pot fi echivalente cu)
drepturile pariale sau complete n legtur cu o copie a programului (copia programului), indiferent dac o astfel
de copie este sau nu ncorporat ntr-un mediu material sau furnizat electronic (vezi paragrafele de la 14 la 14.2 de
mai jos). n cazuri deosebite, tranzacia poate reprezenta un transfer de know-how sau de formul secret
(paragraful 14.3).
13.1 Plile fcute pentru achiziionarea unor drepturi pariale legate de dreptul de autor (fr ca cel care face
transferul s nstrineze n totalitate drepturile de autor) vor reprezenta royalty atunci cnd compensaia este primit
pentru acordarea drepturilor de a utiliza programul ntr-o manier care, fr o astfel de licen, ar constitui o
nclcare a dreptului de autor. Exemple ale unor astfel de aranjamente includ licenele de reproducere i distribuie
ctre public a software-ului care ncorporeaz programul pentru care exist un drept de autor, sau de modificare i
de prezentare public a programului. n aceste circumstane, plile snt fcute pentru concesionarea dreptului de
autor n cadrul programului (de exemplu, exploatarea drepturilor care n alte situaii ar constitui numai prerogativul
deintorului dreptului de autor). Ar trebui reinut faptul c atunci cnd o plat n legtur cu un software este privit
ca fiind un royalty pot exista dificulti n aplicarea prevederilor articolului referitoare la dreptul de autor fa de
plile fcute pentru un software, din moment ce paragraful 2 solicit ca software-ul s fie clasificat ca fiind o
lucrare literar, artistic sau tiinific. Nici una din aceste categorii nu pare a se conforma n totalitate conceptului.
Legislaia referitoare la dreptul de autor din multe ri se ocup de aceast problem clasificnd n mod explicit
software-ul ca fiind o lucrare literar sau una tiinific. Pentru alte ri considerarea acesteia ca fiind o lucrare
tiinific ar putea constitui abordarea cea mai realist. rile care nu pot include software-ul n nici una din aceste
categorii pot, n mod justificat, s adopte n conveniile lor bilaterale o versiune modificat a paragrafului 2 care fie
omite toate referirile la natura dreptului de autor, fie se refer n mod special la software.
14.
n alte tipuri de tranzacii, drepturile dobndite n legtur cu dreptul de autor snt limitate la acelea necesare
pentru a permite utilizatorului s foloseasc programul, de exemplu, atunci cnd cesionarului i-au fost acordate
drepturi limitate de reproducere a programului. Aceasta ar fi situaia obinuit n tranzaciile de achiziionare a unei
copii a programului. Drepturile transferate n aceste cazuri snt specifice naturii programelor de calculator. Ele
permit utilizatorului s copieze programul, de exemplu n memoria calculatorului utilizatorului sau n scopul
arhivrii. n acest context, este important de reinut faptul c protecia permis n legtur cu programele de
calculator conform legislaiei n domeniul dreptului de autor, poate s difere de la o ar la alta. n unele ri actul de
a copia programul n memoria calculatorului sau ntr-o memorie de acces aleatoriu a acestuia ar constitui, fr a
avea o licen, o nclcare a dreptului de autor. Totui, legislaiile n domeniul dreptului de autor din multe ri
acord automat acest drept proprietarului de software care ncorporeaz un program de calculator. Indiferent dac
acest drept este acordat n baza legislaiei sau n baza unui contract de licen ncheiat cu deintorul dreptului de
autor, copierea programului n memoria calculatorului sau n memoria de acces aleatoriu a acestuia, sau realizarea
unei copii de arhiv este un pas esenial n utilizarea programului. De aceea, drepturile n legtur cu aceste acte de
copiere, atunci cnd ele nu fac altceva dect s permit folosirea efectiv a programului de ctre utilizator, nu ar
trebui s fie luate n considerare n analiza caracterului tranzaciei, analiz fcut n scopul impozitrii. Plile n
cadrul acestor tipuri de tranzacii ar trebui s fie tratate ca fiind venituri comerciale n conformitate cu articolul 7.
14.1 Metoda de transferare a programului de calculator ctre beneficiar nu este relevant. De exemplu, nu
conteaz dac beneficiarul achiziioneaz un disc de calculator ce conine o copie a programului sau dac primete
o copie direct n calculatorul su prin intermediul modem-ului. De asemenea, nu are nici o importan faptul c pot
exista restricii n ceea ce privete utilizarea software-ului de ctre beneficiar.
14.2 Uurina reproducerii programelor de calculator a condus la aranjamente de distribuie prin care beneficiarul
obine drepturile de a face mai multe copii ale programului n scopul folosirii lui numai n cadrul activitii sale de
ntreprinztor. Astfel de aranjamente snt n mod obinuit definite ca fiind licene pentru site, licene pentru
ntreprindere sau licene pentru reea. Cu toate c aceste aranjamente permit realizarea mai multor copii ale
programului, astfel de drepturi snt n general limitate la cele necesare pentru a permite folosirea programului n

calculatoarele sau n reeaua beneficiarului, iar reproducerea programului pentru orice alte scopuri nu este permis
n baza licenei. Plile fcute n cadrul unor astfel de aranjamente vor fi tratate, n majoritatea cazurilor, ca fiind
profituri ale ntreprinderii n conformitate cu prevederile articolului 7.
14.3 Un alt tip de tranzacie care implic transferul de programe de calculator (computer software) este cazul mai
putin obinuit n care o companie de software sau un programator pe calculator accept s furnizeze informaii
privind ideile i principiile care stau la baza programului, cum ar fi scheme logice, algoritmi sau limbaje i tehnici
de programare. n aceste cazuri, plile pot fi caracterizate ca fiind royalty n msura n care ele reprezint o
compensaie pentru utilizarea sau dreptul de a utiliza formule secrete sau pentru informaii referitoare la experiena
n domeniul industrial, comercial sau tiinific pentru care nu poate fi acordat separat un drept de autor. Aceasta este
n contrast cu cazul obinuit n care o copie a programului este achiziionat pentru a fi folosit de ctre utilizatorul
final.
15.
Atunci cnd compensaia este pltit pentru transferul ntregii proprieti asupra drepturilor legate de dreptul
de autor, plata nu poate reprezenta royalty, iar prevederile articolului nu snt aplicabile. Pot aprea dificulti n
cazul unei nstrinri extensive, dar pariale a drepturilor, care implic:
-

dreptul exclusiv de utilizare pentru o perioad specific sau pe o suprafa geografic limitat;
compensaia suplimentar legat de utilizare;
compensaia sub forma unei pli a unei sume globale substaniale.

16.
Fiecare caz va depinde de circumstanele sale specifice, dar n general astfel de pli snt considerate deseori
a fi venituri comerciale n baza articolului 7 sau o problem legat de ctigurile de capital n baza articolului 13,
dect royalty n baza articolului 12. Aceasta se datoreaz faptului c, atunci cnd proprietatea asupra drepturilor a
fost nstrinat n totalitate sau parial, compensaia nu poate fi acordat pentru utilizarea drepturilor. Caracterul
esenial al tranzaciei, considerat ca fiind o nstrinare, nu poate fi schimbat de forma compensaiei, de plata
compensaiei n rate sau, n viziunea majoritii rilor, de faptul c plile snt legate de o situaie neprevzut.
17.
Plile n legtur cu software-ul pot fi fcute n baza unor contracte mixte. Exemple ale unor astfel de
contracte includ vnzrile de componente de calculator cu software inclus i concesiunile dreptului de a utiliza
software-ul combinat cu furnizarea de servicii. Metodele stabilite la paragraful 11 de mai sus pentru tratarea unor
probleme similare n legtur cu royalty referitoare la un patent i la un know-how se aplic n aceeai msur i
software-ului de calculator. Atunci cnd este necesar, suma total a compensaiei pltibil n baza unui contract, ar
trebui mprit n conformitate cu informaiile coninute n contract sau printr-o repartizare rezonabil, aplicnd un
tratament fiscal corespunztor fiecrei pri repartizate.
17.1 Principiile menionate mai sus cu privire la plile n legtur cu software-ul se aplic i tranzaciilor cu alte
tipuri de produse digitale cum ar fi imagini, sunete sau text. Dezvoltarea comerului electronic a multiplicat
numarul unor astfel de tranzacii. Pentru a decide dac plile n legatur cu astfel de tranzacii constituie royalty,
problema principal care se ridic este identificarea celui pentru care se face plata.
17.2 n legislaia adoptat de unele ri, tranzaciile care permit clientului descrcarea electronic a produselor
digitale pot fi interpretate ca utilizarea de ctre client a drepturilor de autor, spre exemplu, pentru c dreptul de a
face una sau mai multe copii ale produsului digital este prevazut n contract. Cnd contraprestaia vizeaz n special
altceva dect utilizarea, sau dreptul de utilizare, a drepturilor de autor (cum ar fi achiziionarea altor tipuri de
drepturi contractuale, date sau servicii), iar utilizarea dreptului de autor este limitat la asemenea drepturi cerute
pentru autorizarea descrcrii, stocrii i prelucrrii utiliznd echipamentele i reeaua clientului sau alte
echipamente de stocare, prelucrare sau afiare, asemenea utilizare de drept de autor nu ar trebui s afecteze analiza
caracterului plii n scopul aplicrii definiiei royalty.
17.3 Acesta este cazul tranzaciilor care permit clientului (care poate fi i ntreprindere) descrcarea electronic a
produselor digitale (cum ar fi software, imagini, sunete sau text) destinate utilizrii de ctre client n scop personal.
n aceste tranzacii, plata se face n special pentru achiziia de date transmise sub forma digital i care, n aceste
condiii, nu constituie royalty dar cade sub incidena articolului 7 sau a articolului 13, dup caz. Dei copierea

informaiei digitale pe hard disk-ul sau pe orice alt suport media de stocare deinut de client implic, ntr-o viziune
mai larg i n baza legislaiei specifice i a acordurilor contractuale, utilizarea de ctre client a dreptului de autor,
aceast copiere este un simplu mijloc de a captura i stoca informaia digital. Utilizarea dreptului de autor nu e
important n scopuri de clasificare pentru c nu corespunde obiectivului plii (care este achiziia datelor tansmise
n form digital), care e factorul determinant al definiiei royalty. Nu va fi nici o baz de clasificare a unei
asemenea tranzacii ca royalty dac, n baza legislaiei specifice i a acordurilor contractuale, crearea unei copii
este considerat utilizarea dreptului de autor de ctre furnizor, mai degrab dect de ctre client.
17.4 Din contra, tranzaciile n care plile se fac pentru utilizarea dreptului de autor al unui produs digital
descrcat electronic n acest scop vor constitui royalty. De exemplu, un editor de cri care va plti pentru achiziia
dreptului de a reproduce o pictur pe care ar descarca-o pentru a o include pe coperta unei cri pe care o public. n
aceast tranzacie, scopul plii este achiziia de drepturi de a utiliza dreptul de autor asupra produsului electronic,
care este dreptul de a reproduce i de a distribui pictura, i nu simpla achiziie a informaiei digitale.
18.
Sugestiile fcute mai sus cu privire la contractele mixte ar putea fi, de asemenea, aplicate n legtur cu
anumite prestaii ale artitilor i, n special, n legtur cu un concert orchestral susinut de un dirijor sau cu un
recital susinut de un muzician. Taxa pentru prestaia muzical, mpreun cu cea pltit pentru orice transmitere
simultan la radio a acesteia, se pare c va fi tratat n baza articolului 17. Atunci cnd, indiferent dac se face n
baza aceluiai contract sau n baza unuia separat, prestaia muzical este nregistrat, iar artistul a stipulat n
contract faptul c i se vor plti royalty din vnzarea sau din audiia public a nregistrrii, plata care i se face
acestuia constnd din astfel de royalty va fi tratat n baza articolului 12. Totui, atunci cnd dreptul de autor asupra
nregistrrii unei melodii, fie n virtutea legii, fie a contractului, aparine unei persoane cu care artistul a contractat
prestarea serviciilor (care este un spectacol muzical n perioada nregistrrii), sau unei tere pri, plile implicate
de un asemenea contract cad sub incidena articolului 7 (spre exemplu, dac spectacolul are loc n afara Statului
surs care face plata) sau mai degrab a articolului 17, chiar dac aceste pli snt posibile la vnzarea nregistrrilor.
19.
n continuare se menioneaz faptul c plile variabile sau fixe fcute pentru exploatarea depozitelor,
surselor sau a altor resurse naturale minerale snt guvernate de articolul 6 i, de aceea, nu intr sub incidena
prezentului articol.
Paragraful 3
20.
Anumite State consider c dividentele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe teritoriul lor i
pltibile persoanelor fizice sau juridice care snt rezidente ale celorlalte State, nu intr sub incidena scopului
aranjamentului ncheiat pentru a mpiedica impozitarea lor att n Statul de surs, ct i n Statul de reziden al
beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan permanent n primul Stat. Paragraful 3 nu se bazeaz pe
o astfel de concepie la care se face referire cteodat ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Acesta
nu stipuleaz faptul c royalty obinute de un rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs situat n cellalt Stat
trebuie, conform unei prezumii legale sau chiar fictive, s fie legate de o reprezentan permanent pe care acel
rezident o poate avea n ultimul Stat, astfel nct Statul menionat s nu fie obligat s-i limiteze impozitarea ntr-o
astfel de situaie. Paragraful prevede numai faptul c, n Statul Surs, royalty snt impozitate ca parte a profiturilor
reprezentanei permanente pe care o are n acel Stat beneficiarul care este rezident al celuilalt Stat, dac acestea snt
pltite n legtur cu drepturile sau proprietatea ce fac parte integrant din activul reprezentanei permanente sau
snt efectiv legate de acea reprezentan. n acest caz, paragraful 3 scutete Statul surs al royalty de la orice limitri
prevzute n articol. Explicaiile de mai sus corespund celor din Comentariul la articolul 7.
21.
S-a sugerat c paragraful ar putea ridica conflicte prin transferul drepturilor sau proprietii unor
reprezentane permanente nfiinate cu acel scop exclusiv n ri care ofera tratament preferenial venitului din
royalty. Distinct de faptul c asemenea tranzacii abuzive ar putea solicita aplicarea unor reglementri interne antiabuz, trebuie acceptat c un anumit loc poate constitui o reprezentan permanent dac este locul de desfaurare a
unei afaceri i cerina ca dreptul sau proprietatea s fie efectiv asociate unei astfel de locaii impun asocierea
implicit a dreptului sau a proprietii cu activitatea de ntreprinztor respectiv.
Paragraful 4

22.
Scopul acestui paragraf este de a restriciona aplicarea prevederilor referitoare la impozitarea royalty n
situaia n care, datorit unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre acetia i o alt
persoan, suma royalty pltite depeste suma care ar fi fost convenit ntre pltitor i beneficiarul efectiv la preul
de pia. Acesta prevede faptul c ntr-un astfel de caz prevederile articolului se aplic numai asupra ultimei sume
menionate i c partea excedentar a royalty va rmne impozabil potrivit legislaiilor celor dou State
Contractante, avndu-se n vedere i celelalte prevederi ale Conveniei. Paragraful permite doar ajustarea valorii
royalty i nu reclasificarea royalty ntr-un mod distinct, spre exemplu, o contribuie la capitalul social. Ca o astfel de
ajustare s fie posibil n conformitate cu Paragraful 4 al articolului 12, cerina minimal ar fi de a elimina fraza
limitativ cu privire la utilizarea, dreptul sau informaia pentru care ea este pltit. Dac o claritate mai mare a
inteniei este adecvat, o fraz ca n orice circumstane ar putea fi adaugat dup depete.
23.
Din text reiese clar faptul c, pentru aplicarea acestei clauze, plata excedentar trebuie s se datoreze unei
relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre acetia i o alt persoan. Pot fi citate ca
exemple cazuri n care royalty snt pltite unei persoane fizice sau juridice care l controleaz direct sau indirect pe
pltitor, n care ea este controlat direct sau indirect de ctre aceasta sau n care aceasta este subordonat unui grup
care mprtete un interes comun cu el. n plus, aceste exemple snt similare sau asemntoare cu cazurile
dezbtute n articolul 9.
24.
Pe de alt parte, conceptul de relaie special acoper, de asemenea, i relaia de snge sau de cstorie i, n
general, orice asociere de interese distinct de relaia juridic care d natere plii royalty.
25.
n ceea ce privete tratamentul fiscal ce va fi aplicat prii excedentare a royalty, natura exact a unui astfel
de excedent va trebui s fie stabilit n conformitate cu circumstanele existente n fiecare caz, pentru a determina
categoria de venit n care ar trebui s fie acesta clasificat n vederea aplicrii prevederilor legislaiilor fiscale ale
Statelor n cauz i a prevederilor Conveniei. Dac dou State Contractante ar ntmpina dificulti n determinarea
celorlalte prevederi aplicabile ale Conveniei, atunci cnd este cazul, prii excedentare a royalty, atunci nu ar exista
nimic care s le mpiedice pe acestea s introduc clarificri suplimentare n ultima propoziie a paragrafului 6, atta
timp ct acestea nu modific nelesul su general.
26.
n situaia n care principiile i regulile legislaiilor lor specifice le oblig pe cele dou State Contractante s
aplice diferite articole ale Conveniei n scopul impozitrii sumei excedentare, atunci va fi necesar recurgerea la
procedura amiabil prevzut de Convenie pentru a clarifica situaia.
Observaii la Comentariu
27.

[Eliminat]

28.
Mexic i Spania nu ader la interpretarea fcuta la paragrafele 14, 15 i de la 17.1 la 17.4. Mexic i Spania
i menin punctul de vedere conform cruia plile legate de software se ncadreaz n scopul articolului atunci cnd
este transferat doar o parte a drepturilor legate de software, indiferent dac plile snt fcute pentru utilizarea
dreptului de autor asupra software-ului n vederea exploatrii sale n plan comercial sau dac acestea snt legate de
software-ul achiziionat pentru utilizarea n activitatea de ntreprinztor al cumprtorului, n acest din urm caz,
soft-ul nu este neaprat standardizat, dar adaptat cumprtorului.
29.

[Eliminat]

30.
Republica Slovacia nu ader la interpretarea din paragrafele 14, 15 i 17. Republica Slovacia i menine
punctul de vedere conform cruia plile legate de software se ncadreaz n scopul articolului atunci cnd este
transferat doar o parte a drepturilor legate de software, indiferent dac plile snt fcute pentru utilizarea dreptului
de autor asupra software-ului n vederea exploatrii sale n plan comercial sau dac acestea snt legate de softwareul achiziionat pentru utilizarea lor n interes personal sau n activitatea de ntreprinztor al cumprtorului, n acest
din urma caz, soft-ul nu este neaprat standardizat, dar adaptat cumparatorului.

31.
Grecia nu ader la interpretarea fcut la paragrafele 14 i 15 de mai sus. Grecia adopt punctul de vedere
conform cruia plile legate de software intr sub incidena acestui articol, indiferent dac plile snt fcute pentru
utilizarea (sau dreptul de a utiliza) un software n vederea exploatrii sale n plan comercial sau pentru utilizarea lor
n interes personal sau n activitatea de ntreprinztor al cumprtorului.
31.1 n ceea ce privete paragraful 14, Coreea este de prere c paragraful poate neglija faptul c know-how-ul
poate fi transferat sub forma unui software de calculator. De aceea, Coreea consider c know-how-ul mprtit de
nerezideni prin intermediul software-ului sau al programului de calculator trebuie tratat n conformitate cu
prevederile articolului 12.
Rezerve la Articol
Paragraful 1
32.

[Eliminat]

33.
Grecia nu poate accepta o prevedere care ar mpiedica-o, n conveniile bilaterale de evitare a dublei
impuneri, s stipuleze o clauz care s-i confere dreptul de a impozita royalty cu o cot de pn la 10%.
34.
Republica Ceh i rezerv dreptul de a impozita cu o cot de 10% royalty care, conform legislaiei cehe, au
o surs n Republica Ceh. Republica Ceh i rezerv, de asemenea, dreptul de a supune plile pentru utilizarea
sau pentru dreptul de a utiliza drepturile legate de software unui regim fiscal diferit de cel prevzut pentru drepturile
de autor.
35.
Canada i rezerv poziia sa n legtur cu paragraful 1 i dorete s aplice un impozit cu reinere la surs
cu o cot de 10% n conveniile sale bilaterale. Totui, Canada ar putea s acorde o scutire de la impozitul pentru
royalty din drepturi de autor plite n legtur cu o lucrare cultural, dramatic, muzical sau artistic, fr a
include ns royalty plite n legtur cu filmele de cinematograf i cu lucrrile privind filmele sau benzile video
sau alte mijloace de reproducere pentru folosirea lor n legtur cu televiziunea. De asemenea, Canada ar putea s
acorde n unele circumstane o scutire pentru royalty pltite n legtur cu software-ul de calculator, cu patentele sau
cu know-how-ul.
36.
Australia, Japonia, Coreea, Mexicul, Noua Zeeland, Polonia, Portugalia, Republica Ceha, Spania i
Turcia i rezerv dreptul de a impozita royalty la surs.
37.
Italia i rezerv dreptul de a impozita royalty la surs, dar este pregtit s acorde un tratament favorabil
anumitor royalty (de exemplu, royalty n domeniul dreptului de autor). De asemenea, Italia i rezerv dreptul de a
supune utilizarea sau dreptul de a utiliza drepturile legate de software unui regim fiscal diferit de cel prevzut
pentru dreptul de autor.
Paragraful 2
38.

[Eliminat]

39.
Australia i rezerv dreptul de a modifica definiia royalty n vederea includerii plilor sau creditelor care
snt tratate ca royalty de legislaia intern.
40.
Canada, Republica Ceh, Ungaria, Coreea Polonia i Republica Slovacia i rezerv dreptul de a aduga
cuvintele pentru utilizarea sau pentru dreptul de a utiliza echipament industrial, comercial sau tiinific la
paragraful 2.
41.
Grecia, Italia, Polonia i Mexicul i rezerv dreptul de a continua s includ veniturile obinute din leasingul de echipament industrial, comercial sau tiinific i de containere n definiia royalty aa cum este prevzut n
paragraful 2 al articolului 12 din Modelul de Convenie din 1977.

42.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a impozita la surs plile fcute n legtur cu leasing-ul de
echipament industrial, comercial sau tiinific i de containere.
43.
Polonia i Portugalia i rezerv dreptul de a trata i de a impozita ca royalty toate veniturile obinute din
software care nu provin dintr-un transfer total al drepturilor legate de software.
43.1 Portugalia i rezerv dreptul de a impozita la surs, ca royalty, veniturile din leasing-ul de echipament
industrial, comercial sau tiinific i de containere, precum i veniturile obinute din asistena tehnic acordat n
legtur cu utilizarea sau dreptul de a utiliza un astfel de echipament i containere.
44.
Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a impozita la surs, ca royalty, veniturile obinute din asistena
tehnic acordat n legtur cu utilizarea sau dreptul de a utiliza drepturile sau informaiile de tipul celor la care se
face referire n paragraful 2 al articolului.
45.
Spania i rezerv dreptul s continue s adere n conveniile sale la o definiie a royalty care include
veniturile din leasing-ul de echipament industrial, comercial sau tiinific sau de containere.
46
Turcia i rezerv dreptul de a impozita la surs veniturile din leasing-ul de echipament industrial, comercial
sau tiinific.
46.1. Statele Unite ale Americii i Mexic i rezerv dreptul de a trata ca fiind royalty un ctig obinut din
nstrinarea unei proprieti ca cea descris n paragraful 2 al articolului, cu condiia c cstigul s fie o expresie a
productivitii, folosinei sau amplasrii proprietii.
46.2 Grecia nu ader la interpretarea apruta la liniua a cincea a paragrafului 11.4 i i rezerv dreptul de a trata
toate plile n viziunea acestui articol.
46.3 Grecia nu ader la interpretarea din paragrafele 17.2 i 17.3 pentru c plile legate de descarcarea softului
de calculator trebuie considerat ca royalty chiar dac acele produse snt achiziionate pentru utilizarea lor n interes
personal sau n activitatea de ntreprinztor.
Paragraful 3
47.
Italia i rezerv dreptul s supun royalty i profiturile din nstrinarea drepturilor sau a proprietii care
dau natere la royalty impozitelor percepute conform legislaiei sale, ori de cte ori beneficiarul acestora are o
reprezentan permanent n Italia, chiar dac drepturile sau proprietatea n legtur cu care snt pltite royalty nu
snt efectiv legate de o astfel de reprezentan permanent.
48.
Belgia, Canada, Republica Ceh, Mexicul, Frana i Republica Slovacia i rezerv dreptul, pentru a
completa ceea ce ele consider ca fiind o lips a articolului, s propun o prevedere care s defineasc sursa royalty
prin analogie cu prevederile paragrafului 5 al articolului 11, care trateaz aceeai problem n cazul dobnzilor.
49.
Mexic i rezerv dreptul de a stabili o prevedere pe considerentul c royalty vor aparea intr-un Stat
contractant n care asemenea royalty se refer la utilizarea, sau dreptul de utilizare, n Statul contractant, al oricrei
proprieti sau drept descris n paragraful 2 al articolului 12.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 13
PRIVIND IMPOZITAREA CTIGURILOR DE CAPITAL
I.

Observaii preliminare

1.
O comparaie ntre legislaiile fiscale ale rilor membre OCDE ne arat faptul c impozitarea ctigurilor de
capital difer n mod considerabil de la ar la ar:

n unele ri ctigurile de capital nu snt considerate a fi venituri impozabile;


n alte ri ctigurile de capital ce revin unei ntreprinderi snt impozitate, ns cstigurile de capital
realizate de o persoan fizic n afara cadrului activitii sale obinuite comerciale sau de ntreprinztor
nu snt impozitate;
chiar i atunci cnd cstigurile de capital realizate de o persoan fizic n afara cadrului activitii sale
obinuite comerciale sau de afaceri snt impozitate, o astfel de impozitare se aplic de obicei numai n
cazuri specificate, cum ar fi profiturile din vnzarea proprietii imobiliare sau ctigurile speculative
(cele care apar atunci cnd un activ a fost cumprat pentru a fi revndut).

2.
n plus, impozitele pe ctigurile de capital variaz de la ar la ar. n unele ri membre OCDE, ctigurile
de capital snt impozitate ca fiind venituri obinuite i, de aceea, acestea snt adugate veniturilor din alte surse.
Aceasta se aplic n special ctigurilor de capital obinute din nstrinarea activelor unei ntreprinderi. Totui, ntrun numr de ri membre OCDE ctigurile de capital snt supuse unor impozite speciale, cum ar fi impozitele pe
profiturile obinute din nstrinarea proprietii imobiliare, impozitele pe ctigurile de capital generale sau
impozitele pe creterea de valoare a capitalului (impozite pe ctig). Astfel de impozite snt percepute pe fiecare
ctig de capital sau pe suma ctigurilor de capital obinute pe parcursul unui an, n general cu cote speciale, care
nu iau n considerare celelalte venituri (sau pierderi) ale contribuabilului. Nu pare a fi necesar descrierea tuturor
acelor impozite.
3.
Articolul nu trateaz problemele menionate mai sus. Este lsat la aprecierea legislaiei interne a fiecrui
Stat Contractant s decid dac ctigurile de capital ar trebui sau nu s fie impozitate i, dac acestea snt
impozabile, cum vor fi ele impozitate. Articolul nu poate fi interpretat sub nici o form ca acordnd unui Stat
dreptul de a impozita ctigurile de capital dac un astfel de drept nu este prevzut n legislaia sa intern. Articolul
nu menioneaz crui tip de impozit i se aplic. Se nelege c articolul trebuie s se aplice tuturor tipurilor de
impozite percepute pe ctigurile de capital de un Stat Contractant. Formularea articolului 2 este suficient de
permisiv pentru a atinge acest scop i pentru a include, de asemenea, impozite speciale pe ctigurile de capital.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Observaii generale
4.
Este normal s se acorde dreptul de impozitare a ctigurilor de capital dintr-o proprietate de un anumit tip
Statului care conform Conveniei este ndreptit s impoziteze att proprietatea, ct i venitul obinut de aceasta.
Dreptul de a impozita un ctig din nstrinarea unui activ al ntreprinderii trebuie acordat aceluiai Stat fr a se lua
n considerare dac un astfel de ctig este un cstig de capital sau un profit al ntreprinderii. n consecin, nu se
face nici o distincie ntre ctigurile de capital i profiturile comerciale, dup cum nu este necesar nici existena
unor prevederi speciale prin care s se reglementeze aplicarea fie a articolului privind ctigurile de capital, fie a
articolului 7 privind impozitarea profiturilor ntreprinderii. Totui, este lsat la latitudinea legislaiei interne a
Statului care impoziteaz s decid dac trebuie s perceap un impozit pe ctigurile de capital sau unul pe
veniturile obinuite. Convenia nu judec apriori aceast problem.
5.
Articolul nu d o definiie detaliat a cstigurilor de capital. Acest lucru nu este necesar din motivele
menionate mai sus. Cuvintele nstrinarea proprietii snt folosite pentru a acoperi n special ctigurile de
capital ce rezult din vnzarea sau schimbul unei proprieti i, de asemenea, dintr-o nstrinare parial,
expropriere, transfer ctre o societate n schimbul aciunilor, vnzare a unui drept, donaie i chiar transferul
proprietii n urma decesului.
6.
Majoritatea Statelor care impoziteaz ctigurile de capital fac acest lucru atunci cnd are loc o nstrinare a
fondurilor fixe. Totui, unele dintre acestea impoziteaz numai aa-numitele ctiguri de capital realizate. n anumite
circumstane, cu toate c exist o nstrinare, ctigul de capital realizat nu este recunoscut n scopul impozitrii (de
exemplu, cnd ctigurile din nstrinare snt folosite pentru achiziionarea de noi active). Indiferent dac exist sau
nu, o realizare trebuie determinat n conformitate cu legislaia fiscal intern aplicabil. Nu apar probleme

deosebite atunci cnd Statul care are dreptul s impoziteze nu exercit acest drept n momentul n care are loc
nstrinarea.
7.
Ca regul, creterea de valoare neasociat cu nstrinarea unui fond fix nu este impozitat, din moment ce,
atta timp ct proprietarul deine nc activul n cauz, cstigul de capital exist numai pe hrtie. Totui, exist
legislaii fiscale n baza crora majorarea de capital i reevaluarea activelor ntreprinderii snt impozitate, chiar i
atunci cnd nu exist o nstrinare.
8.
Circumstane speciale pot duce la impozitarea majorrii de capital a unui activ care nu a fost nstrinat.
Aceasta poate fi situaia n care valoarea fondului fix a crescut ntr-o asemenea manier nct proprietarul
procedeaz la reevaluarea acestui activ n registrele sale contabile. O astfel de reevaluare a activelor n registrele
contabile poate aprea i n cazul deprecierii monedei naionale. Anumite State percep impozite speciale pentru
astfel de profituri nregistrate, sume puse n rezerv, cresteri n capitalul vrsat i alte reevaluri ce rezult din
ajustarea valorii de nregistrare la valoarea specific a unui fond fix. Aceste impozite pe majorarea de capital
(impozite pe ctiguri) snt acoperite de Convenie conform articolului 2.
9.
Atunci cnd majorarea de capital i reevaluarea activelor ntreprinderii snt impozitate, acelai principiu ar
trebui, ca regul, s se aplice i n cazul nstrinrii unor astfel de active. Nu s-a considerat necesar s se
menioneze astfel de cazuri, n mod expres, n articol sau s se enune reguli speciale. Prevederile articolului,
precum i cele ale articolelor 6, 7 i 21 par a fi suficiente. Ca regul, dreptul de a impozita este acordat de
prevederile menionate mai sus Statului de reziden al celui care nstrineaz, cu excepia situaiilor referitoare la
proprietatea imobiliar sau cea mobiliar care face parte integrant din activul unei reprezentane permanente, cnd
dreptul de a impozita revine n primul rnd Statului n care este situat o astfel de proprietate. Totui, o atenie
deosebit trebuie acordat situaiilor tratate n paragrafele de la 13 la 17 de mai jos.
10.
n unele State transferul unui activ de la o reprezentan permanent situat pe teritoriul unui astfel de Stat
ctre o reprezentan permanent sau ctre un oficiu central al aceleiai ntreprinderi situat n alt Stat este asimilat
cu nstrinarea unei proprieti. Articolul nu mpiedic aceste State s impoziteze profiturile sau ctigurile
considerate c apar n legtur cu un astfel de transfer, cu condiia ca o astfel de impozitare s fie fcut, totui, n
conformitate cu prevederile articolului 7.
11.
Articolul nu face o distincie n ceea ce privete originea ctigului de capital. De aceea, toate ctigurile de
capital, cele obinute n decursul unei perioade lungi de timp, concomitent cu o mbuntire constant a condiiilor
economice, precum i cele obinute ntr-o perioad foarte scurt de timp (ctiguri speculative) snt acoperite de
prevederile articolului. De asemenea, snt acoperite i ctigurile de capital care se datoreaz unei deprecieri a
monedei naionale. Desigur, este lsat la aprecierea fiecrui Stat s decid dac astfel de ctiguri ar trebui sau nu s
fie impozitate.
12.
Articolul nu specific cum s calculezi un ctig de capital, acest lucru fiind lsat la latitudinea legislaiei
interne aplicabile. Ca regul, ctigurile de capital snt calculate prin deducerea preului de cost din preul de
vnzare. Pentru a ajunge la acest pre de cost toate cheltuielile legate de achiziie i toate cheltuielile pentru
mbuntiri snt adugate la preul de achiziie. n unele cazuri, este luat n calcul i costul obinut dup deducerea
rezervelor alocate deja pentru amortizare. Unele legislaii fiscale prescriu un alt indicator n locul preului de cost,
cum ar fi valoarea raportat anterior de cel care nstrineaz activul n scopul impozitrii capitalului.
13.
Probleme deosebite pot s apar atunci cnd baza de impozitare a ctigurilor de capital nu este uniform n
cele dou State Contractante. Ctigul de capital obinut din nstrinarea unui activ calculat ntr-un Stat conform
regulilor menionate n paragraful 12 de mai sus, nu trebuie s coincid neaprat cu ctigul de capital calculat n
cellalt Stat conform regulamentelor contabile care se aplic n acel stat. Aceast situaie poate s apar atunci cnd
un Stat are dreptul s impoziteze ctigurile de capital ntruct este Statul de reziden, n timp ce cellalt Stat are
dreptul s impoziteze deoarece ntreprinderea este un rezident al celuilalt Stat.
14.
Urmtorul exemplu poate ilustra aceast problem: o ntreprindere a Statului A a cumprat o proprietate
imobiliar situat n Statul B. ntreprinderea s-ar putea s fi trecut rezervele pentru amortizare n registrele contabile
inute n Statul A. Dac o astfel de proprietate imobiliar este vndut la un pre superior costului, poate fi realizat

astfel un ctig de capital i, n plus, rezervele pentru amortizare alocate anterior pot fi recuperate. Statul B, n care
este situat proprietatea imobiliar i n care nu snt inute registre contabile, nu trebuie s ia n considerare, atunci
cnd impoziteaz veniturile din proprietatea imobiliar, rezervele pentru amortizare contabilizate n Statul A. De
asemenea, Statul B nu pote substitui valoarea proprietii imobiliare ce apare n registrele contabile inute n Statul
A cu preul de cost din momentul nstrinrii. De aceea, Statul B nu poate impozita rezervele pentru amortizare
realizate n plus fa de ctigul de capital, dup cum s-a menionat n paragraful 12 de mai sus.
15.
Pe de alt parte, Statul A n care este rezident cel care nstrineaz, nu poate fi obligat ca, n toate cazurile,
s scuteasc n totalitate aceste profituri nregistrate de la plata impozitelor prevzute de legislaia sa, conform
paragrafului 1 al articolului i articolului 23 A (nu vor exista probleme pentru State n aplicarea metodei creditului
fiscal). n msura n care astfel de profituri nregistrate se datoreaz constituirii rezervelor pentru amortizare
revendicate anterior n Statul A i care au redus veniturile sau profiturile impozabile ntr-un astfel de Stat A, acel
Stat nu poate fi mpiedicat s impoziteze astfel de profituri. Situaia dat corespunde cu cea tratat n paragraful 44
al Comentariului la articolul 23 A.
16.
Alte probleme pot aprea n legtur cu profiturile datorate modificrilor ratei de schimb ntre monedele
Statului A i Statului B. Dup deprecierea monedei Statului A, ntreprinderile unui astfel de Stat A pot sau vor fi
nevoite s majoreze valoarea contabil a activelor situate n afara teritoriului Statului A. Indeferent de orice
depreciere a monedei unui Stat, fluctuaiile curente ale ratei de schimb pot da natere aa-numitelor ctiguri sau
pierderi valutare. S lum ca exemplu o ntreprindere a Statului A care a cumprat i a vndut o proprietate
imobiliar situat n Statul B. Dac preul de cost i preul de vnzare, ambele exprimate n moneda Statului B, snt
egale, atunci nu va exist nici un ctig de capital n Statul B. Atunci cnd valoarea monedei Statului B a crescut
ntre momentul achiziionrii i cel al vnzrii activului n raport cu moneda Statului A, o astfel de ntreprindere va
obine un profit n moneda acelui Stat. Dac valoarea monedei Statului B a sczut ntre timp, persoana care
nstrineaz va suferi o pierdere care nu va fi recunoscut n Statul B. Astfel de ctiguri sau pierderi valutare pot s
apar, de asemenea, n legtur cu creanele i datoriile contractate ntr-o moned strin. Dac bilanul contabil al
unei reprezentane permanente situate n Statul B, pe care l are o ntreprindere a Statului A, reflect creane i
datorii exprimate n moneda Statului B, registrele contabile ale reprezentanei permanente nu reflect nici un ctig
sau pierdere atunci cnd snt fcute rambursrile. Totui, modificrile ratei de schimb pot fi reflectate n
nregistrrile contabile ale oficiului central. Dac valoarea monedei Statului B a crescut (a sczut) ntre momentul
apariiei i cel al rambursrii creanei, ntreprinderea, ca ntreg, va obine un ctig (va suferi o pierdere). De
asemenea, acest lucru este adevrat i n ceea ce privesc datoriile, dac ntre momentul apariiei i cel al rambursrii
lor, moneda Statului B a sczut (a crescut) n valoare.
17.
Prevederile articolului nu soluioneaz toate problemele referitoare la impozitarea unor astfel de ctiguri
valutare. n majoritatea cazurilor, astfel de ctiguri nu snt legate de o nstrinare a activului; deseori acestea nu pot
fi nici mcar determinate n Statul cruia i s-a conferit de ctre articol dreptul de a impozita ctigurile de capital. n
consecin, ca regul, problema care se pune nu este dac Statul n care este situat o reprezentan permanent are
sau nu dreptul de a impozita, ci dac Statul n care contribuabilul este rezident trebuie sau nu, atunci cnd aplic
metoda scutirii, s se abin de la impozitarea unor astfel de ctiguri valutare care, n majoritatea cazurilor, nu pot fi
reflectate dect n registrele contabile inute la oficiul central. Rspunsul la ultima problem depinde nu numai de
articol, ci i de articolul 7 i de articolul 23 A. Dac ntr-un anumit caz opiniile diferite a dou State ar rezulta ntr-o
dubl impunere real, cazul ar trebui s fie soluionat conform procedurii amiabile prevzut n articolul 25.
18.
O alt problem care poate s apar este ce articol ar trebui s se aplice atunci cnd pentru proprietatea
vndut se pltete o rent viager de ctre persoana care nstrineaz i nu nstrineaz un pre fix. Astfel de pli
ale rentei, atta timp ct ele depesc costurile, trebuie s fie tratate ca fiind un ctig din nstrinarea proprietii sau
venituri la care nu s-a fcut referire conform articolului 21? Ambele opinii pot fi susinute cu argumente la fel de
importante i pare dificil stabilirea unei reguli n legtur cu aceast problem. n plus, astfel de probleme snt rare
n practic, fapt pentru care nu este nevoie s se stabileasc o regul care s fie introdus n Convenie. Poate fi
lsat la latitudinea Statelor Contractante care snt implicate ntr-o astfel de problem s adopte o soluie n cadrul
procedurii amiabile prevzut n articolul 25.

19.
Nu se intenioneaz ca articolul s fie aplicat ctigurilor la loterie sau primelor i premiilor legate de
obligaiuni sau titluri de crean.
20.
Articolul trateaz n primul rnd ctigurile care pot fi impozitate n Statul n care este situat proprietatea
nstrinat. Pentru toate celelalte ctiguri de capital, paragraful 5 acord dreptul de a impozita Statului n care este
rezident cel care nstrineaz.
21.
Avnd n vedere faptul c ctigurile de capital nu snt impozitate de ctre toate Statele, poate fi considerat
rezonabil s se evite numai dubla impunere real a ctigurilor de capital. De aceea, Statele Contractante snt libere
s fac completri n conveniile lor bilaterale astfel nct un Stat s-i stabileasc dinainte dreptul su de a
impozita, conferit de ctre legislaia sa intern, numai dac cellalt Stat cruia i este conferit dreptul de impozitare
de ctre Convenie obine un ctig din aceasta. n acest caz, paragraful 5 al articolului ar trebui suplimentat
corespunztor. Pe lng aceasta, este necesar i o modificare a articolului 23 A, aa cum este sugerat n paragraful
35 al Comentariului la articolul 23 A.
Paragraful 1
22.
Paragraful 1 stipuleaz faptul c ctigurile din nstrinarea proprietii imobiliare pot fi impozitate n Statul
n care aceasta este situat. Aceast regul corespunde prevederilor articolului 6 i ale paragrafului 1 al articolului
22. Ea se aplic de asemenea i proprietii imobiliare care face parte integrant din activul unei ntreprinderi. n
ceea ce priveste definiia proprietii imobiliare paragraful 1 face referire la articolul 6. Paragraful 1 al articolului 13
trateaz numai ctigurile pe care un rezident al unui Stat Contractant le obine din nstrinarea unei proprieti
imobiliare situate n cellalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic ctigurilor obinute din nstrinarea unei
proprieti imobiliare situat n Statul Contractant n care este rezident cel care nstrineaz conform articolului 4
sau care este situat ntr-un Stat ter; prevederile paragrafului 5 se vor aplica pentru astfel de ctiguri (i nu cele ale
paragrafului 1 al articolului 21, aa cum era menionat n acest Comentariu nainte de 2002).
23.
Regulile Paragrafului 1 snt suplimentate de cele ale Paragrafului 4, care se aplic ctigurilor din
nstrinarea tuturor aciunilor dintr-o societate ce deine proprieti imobiliare sau a unei pri din acestea (vezi
paragrafele de la 28.3 la 28.8 de mai jos).
Paragraful 2
24.
Paragraful 2 trateaz proprietatea mobiliar care face parte integrant din activul unei reprezentane
permanente a unei ntreprinderi. Termenul proprietate mobiliar desemneaz orice proprietate alta dect o
proprietate imobiliar care este tratat n paragraful 1. De asemenea, acesta include i proprietatea necorporal, cum
ar fi fondul comercial, licenele, etc. Ctigurile din nstrinarea unor astfel de active pot fi impozitate n Statul n
care este situat reprezentana permanent, conform regulilor care se aplic profiturilor ntreprinderii (articolul 7).
25.
Paragraful clarific faptul c regulile sale se aplic atunci cnd proprietatea mobiliar a unei reprezentane
permanente este nstrinat, precum i atunci cnd o astfel de reprezentan permanent (singur sau mpreun cu
ntreaga ntreprindere) este nstrinat. Dac ntreaga ntreprindere este nstrinat, atunci regula se aplic acelor
ctiguri care snt considerate c rezult din nstrinarea proprietii mobiliare care face parte integrant din activul
reprezentanei permanente. Regulile articolului 7 ar trebui atunci s se aplice mutatis mutandis fr a se face o
referire expres la acesta. Pentru transferul unui activ de la o reprezentan permanent dintr-un Stat ctre o
reprezentan permanent (sau oficiu central) din alt Stat, conform paragrafului 10 de mai sus.
26.
Pe de alt parte, paragraful 2 s-ar putea s nu fie ntotdeauna aplicabil ctigurilor de capital obinute din
nstrinarea unei participri la o ntreprindere. Prevederea se aplic numai proprietii care a fost deinut, n
ntregime sau n comun cu o alt persoan, de ctre cel care nstrineaz. Conform legislaiilor unor ri, fondurile
fixe ale unei societi civile snt considerate a fi deinute de ctre membrii societii civile. Totui, conform altor
legislaii, societile civile i alte asocieri snt tratate ca persoane juridice n scopul impozitrii, n mod distinct fa
de membrii lor, ceea ce nseamn c participrile la astfel de entiti snt tratate n acelai mod ca i aciunile
deinute la o societate. Ctigurile de capital din nstrinarea unor astfel de participri, cum ar fi ctigurile de capital

din nstrinarea de aciuni, snt de aceea impozabile numai n Statul de reziden al celui care nstrineaz. Statele
Contractante pot ajunge la un acord bilateral asupra regulilor speciale care guverneaz impozitarea ctigurilor de
capital obinute din nstrinarea unei participri la o societate civil.
27.
Anumite State consider c toate ctigurile de capital provenind din surse situate pe teritoriul lor ar trebui
supuse impozitelor lor conform legislaiilor interne ale acestora, dac cel care nstrineaz are o reprezentan
permanent pe teritoriul lor. Paragraful 2 nu se bazeaz pe o astfel de concepie la care se face referire uneori ca
fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Paragraful prevede numai faptul c ctigurile din nstrinarea
proprietii mobiliare care face parte integrant din activul unei reprezentane permanente pot fi impozitate n Statul
n care este situat reprezentana permanent. Ctigurile din nstrinarea tuturor celorlalte proprieti mobiliare snt
impozabile numai n Statul de reziden al celui care nstrineaz, aa cum se prevede n paragraful 5. Explicaiile
anterioare corespund cu cele ale Comentariului la articolul 7.
Paragraful 3
28.
O excepie de la regula paragrafului 2 este prevzut pentru navele maritime i aeronavele exploatate n
transportul internaional, pentru navele fluviale angajate n transportul pe cile navigabile interne, precum i pentru
proprietatea mobiliar legat de exploatarea unor astfel de nave maritime, aeronave i nave fluviale. n mod normal,
ctigurile din nstrinarea unor astfel de active snt impozabile numai n Statul n care este situat locul conducerii
efective al ntreprinderii care exploateaz astfel de nave maritime, aeronave i nave fluviale. Aceast regul
corespunde prevederilor articolului 8 i ale paragrafului 3 al articolului 22. Este clar faptul c paragraful 3 al
articolului 8 este aplicabil dac locul conducerii efective al unei astfel de ntreprinderi este situat la bordul unei
nave sau al unei brci. Statele Contractante care ar prefera s acorde Statului de reziden dreptul exclusiv de a
impozita sau s foloseasc o combinaie ntre criteriul rezidenei i criteriul locului conducerii efective snt libere, n
conveniile bilaterale, s nlocuiasc paragraful 3 cu o prevedere care s corespund cu cele propuse n paragrafele
2 i 3 ale Comentariului la articolul 8.
28.1 Paragraful 3 se aplic atunci cnd entitatea care nstrineaz proprietatea exploateaz singur navele fluviale,
navele maritime sau aeronavele la care se face referire n acest paragraf, fie pentru activiti de transport propriu sau
atunci cnd nchiriaz navele fluviale, navele maritime sau aeronavele n regim de charter complet echipat, cu
oameni la bord i aprovizionat. Totui, nu se aplic aunci cnd entitatea care deine navele fluviale, navele maritime
sau aeronavele nu le exploateaz (de exemplu, cnd entitatea nchireaz proprietatea unei alte persoane, n alt caz
dect cel al nchirierii ocazionale simple, la care se face referire n paragraful 5 al Comentariului la articolul 8).
ntr-un astfel de caz, ctigurile angajate ale adevaratului proprietar vor fi descrise de paragraful 2 sau 5.
28.2 n cadrul conveniilor bilaterale, rile membre snt libere s clarifice mai departe aplicarea articolului 13 n
aceast situaie. Ele ar putea s adopte urmatoarea versiune alternativ a paragrafului 3 a articolului (a se vedea i
paragrafele 4.1 i 4.2 ale Comentariului la articolul 22):
3.
Ctigurile, realizate din nstrinarea unei proprieti ce constituie o fost parte a unei ntreprinderi i care
este constituit din nave maritime i aeronave exploatate de aceast ntrepridere n traficul internaional sau
proprieti mobiliare care in de funcionarea unor astfel de nave maritime sau aeronave, vor fi impozitate numai n
Statul n care este situat locul managementului efectiv al ntreprinderii.
Paragraful 4
28.3 Asigurnd ca acele ctiguri realizate din nstrinarea aciunilor a caror valoare este obinut mai mult de
50%, direct sau indirect, din proprietatea imobiliar situat ntr-un Stat Contractant poate fi impozitat n acel Stat,
paragraful 4 stipuleaz c acele ctiguri obinute din nstrinarea unor astfel de aciuni precum i ctigurile din
nstrinarea unor proprieti imobiliare, care snt prezentate n paragraful 1, snt impozabile n mod egal n acel Stat.
28.4 Paragraful 4 permite impozitarea ntregului ctig corespunztor aciunilor crora li se aplic, chiar dac o
parte din valoarea aciunilor provine din alt proprietate alta dect proprietatea imobiliar situat n Statul surs.
Determinarea faptului c valoarea aciunilor unei societi este obinut mai mult de 50%, direct sau indirect, din

proprietate imobiliar situat n Statul Contractant va fi, n mod normal, fcut prin compararea valorii unei astfel
de proprieti imobiliare cu valoarea tuturor proprietilor deinute de societate fr luarea n considerare a
datoriilor i obligaiilor societii (garantate sau nu de ipoteci sau de alte proprieti imobilare relevante).
28.5 n conveniile lor bilaterale, multe State extind sau ngusteaz sfera acestui paragraf. Spre exemplu, unele
State consider c prevederea nu ar trebui s se refere numai la ctigurile din aciuni ct i la ctigurile din
nstrinarea capitalului n alte entiti, cum ar fi societile civile i trusturile, care nu emit aciuni, atta timp ct
valoarea acestui capital deriv n special din proprieti imobiliare. Statele care doresc s extind sfera acestui
paragraf pentru a acoperi asemenea capitaluri snt libere s modifice paragraful astfel:
4.
Ctigurile obinute de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea aciunilor sau a capitalului
comparabil a cror valoare este obinut mai mult de 50%, direct sau indirect, din proprieti imobiliare situate n
cellalt Stat Contractant pot fi impozitate n cellalt Stat.
28.6 Este totodat posibil ca Statele s mreasc sau s reduc procentul valorii pe care aciunile trebuie s le
dein, direct sau indirect, din proprietatea imobiliara pentru aplicarea prevederei. Aceasta se poate face simplu prin
nlocuirea procentului de 50% cu un procent agreat de aceste State. O alt modificare pe care unele State o pot
agrea s o realizeze este s restricioneze aplicarea prevederii la acele cazuri n care cel care nstrineaz deine un
anumit nivel de participare n entitate.
28.7 De asemenea, unele State consider c acest paragraf nu ar trebui s se aplice ctigurilor realizate din
nstrinarea aciunilor unei societi listate la o burs de valori acceptat de una din cele dou State, ctigurilor
provenite din nstrinarea aciunilor n cursul unei reorganizri a unei societi sau acolo unde proprietatea
imobiliar de unde aciunile i deriv valoarea este proprietate imobiliar (cum ar fi o min sau un hotel) din care
activitatea de ntreprinztor este desfurat. Statele care doresc s ofere una sau mai multe dintre aceste excepii
snt libere s fac acest lucru.
28.8 O alt posibil explicaie este n legtur cu aciunile deinute de fondurile de pensii i alte entiti similare.
Conform legislaiei interne a multor State, fondurile de pensii i alte entiti similare snt, n general, scutite de la
impozitarea venitului obinut din investiii. Pentru a obine neutralitatea tratamentului n ceea ce privete investiiile
interne i cele externe ale acestor entiti, unele State ofer bilateral ca venitul obinut de o astfel de entitate
rezident a celuilalt Stat, care ar include ctigurile de capital pe aciunile la care se face referire n Paragraful 4, vor
fi scutite de la impozitarea la surs. Statele care doresc s fac acest lucru pot conveni bilateral asupra unei clauze
formulate printre rndurile clauzei formulate n paragraful 69 al Comentariului la articolul 18.
28.9 Deoarece legislaiile interne ale unor State nu le permit s impoziteze ctigurile prevzute n paragraful 4,
Statele care adopt metoda scutirii ar trebui s fie atente s asigure c includerea paragrafului nu conduce la o dubl
scutire a acestor ctiguri. Aceste State pot dori s exclud aceste ctiguri din scutire i s aplice metoda creditului,
aa cum este sugerat de paragraful 35 ale Comentariului la articolul 23 A i 23 B.
Paragraful 5
29.
n ceea ce privete ctigurile din nstrinarea oricrei proprieti alta dect cea la care se face referire n
paragrafele 1, 2, 3 i 4, paragraful 5 prevede c acestea snt impozabile numai n Statul de reziden al celui care
nstrineaz. Aceasta corespunde regulilor enunate n articolul 22.
30.
Articolul nu conine reguli speciale pentru ctigurile obinute din nstrinarea de aciuni deinute la o
societate (altele dect aciunile unei societi la care se face referire n paragraful 4) sau din nstrinarea de titluri de
valoare, obligaiuni, titluri de crean i altele asemenea. De aceea, astfel de ctiguri snt impozabile numai n
Statul de reziden al celui care nstrineaz.
31.
Dac aciunile snt vndute de un acionar ctre societatea emitent datorit lichidrii unei astfel de societi
sau reducerii capitalului su vrsat, diferena ntre preul de vnzare i valoarea la paritate a aciunilor poate fi
tratat, n Statul n care societatea este rezident, ca o distribuie a profiturilor acumulate i nu ca un ctig de

capital. Articolul nu mpiedic Statul de reziden al societii s impoziteze astfel de distribuii cu cotele prevzute
n articolul 10: o astfel de impozitare este permis deoarece aceast diferen este acoperit de definiia termenului
de dividende prezent n paragraful 3 al articolului 10 i interpretat n paragraful 28 al Comentariului la articolul
10. Aceeai interpretare se poate aplica dac obligaiunile sau titlurile de crean snt rscumprate de ctre debitor
la un pre care este mai mare dect valoarea la paritate sau dect valoarea la care obligaiunile sau titlurile de crean
au fost emise; n acest caz, diferena poate reprezenta o dobnd i, de aceea, aceasta poate fi supus unui impozit
limitat n Statul de surs al dobnzii, n conformitate cu prevederile articolului 11 (vezi, de asemenea, paragrafele 20
i 21 ale Comentariului la articolul 11).
32.
Trebuie facut distincia ntre ctigul de capital care poate fi obinut din nstrinarea aciunilor dobndite
dup folosirea unui opion pentru titluri oferite unui angajat sau unui membru al unui consiliu de administraie din
beneficiul obinut n urma opionului pentru titluri care este prezentat n articolele 15 i 16. Principiile pe care se
bazeaz distincia snt discutate n paragrafele de la 12.2 la 12.5 ale Comentariului la articolul 15 i n paragraful
3.1 al Comentariului la articolul 16.
Rezerve la Articol
33.
Australia i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea unei proprieti, alta dect cea
menionat n primele patru paragrafe ale acestui articol.
34.

[Eliminat]

35.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea aciunilor sau a altor drepturi
legale deinute n societile finlandeze, atunci cnd deinerea unor astfel de aciuni sau a altor drepturi legale l
ndreptesc pe beneficiarul lor s se bucure de proprietatea imobiliar situat n Finlanda i aflat n posesia
societii.
36.
Frana poate accepta prevederile paragrafului 5 dar dorete s-i menin posibilitatea de a aplica
prevederile din legislaia sa referitoare la impozitarea ctigurilor obinute din nstrinarea aciunilor sau a
drepturilor care fac parte dintr-o participare substanial la o societate care este rezident n Frana.
37.
Italia i rezerv dreptul s supun ctigurile de capital obinute din surse situate pe teritoriul su
impozitelor percepute de legislaia sa, ori de cte ori cel care nstrineaz are o reprezentan permanent n Italia,
chiar i atunci cnd proprietatea sau activele nstrinate nu au fcut parte integrant din activul pe care l posed o
astfel de reprezentan permanent.
38.

Noua Zeeland i rezerv poziia sa n ceea ce privete paragrafele 3 i 4.

39.
Suedia dorete s-i rezerve dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea aciunilor sau a altor
drepturi legale deinute n cadrul companiilor suedeze.
40.
Turcia i rezerv dreptul, n conformitate cu legislaia sa, de a impozita ctigurile de capital obinute din
nstrinarea, pe teritoriul su, a unui capital circulant i a oricrei proprieti alta dect cele menionate n paragraful
2, dac timpul scurs ntre momentul achiziionrii i cel al nstrinrii lor nu depete 2 ani.
41.
Indiferent de prevederile paragrafului 5 al acestui articol, atunci cnd preul de vnzare al aciunilor este
considerat a fi dividende conform legislaiei daneze, Danemarca i rezerv dreptul de a impozita acest pre de
vnzare ca fiind dividende n conformitate cu paragraful 2 al articolului 10.
42.
Japonia dorete s-i menin dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea aciunilor sau a altor
drepturi legale care fac parte dintr-o participare substanial la o societate japonez.

43.
Danemarca, Irlanda, Norvegia i Marea Britanie i rezerv dreptul de a introduce ntr-un articol special
prevederi referitoare la ctigurile de capital legate de explorarea i exploatarea hidrocarburilor din off-shore,
precum i de activitile conexe.
43.1 Grecia i reserv dreptul de a introduce un articol special referitor la ctigurile de capital legate de
explorarea i exploatarea hidrocarburilor din off-shore, precum i de activitile conexe.
44.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu privire la ctigurile
de capital obinute de consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
45.
Coreea i Spania i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea aciunilor sau a altor
drepturi care fac parte dintr-o participare substanial la o societate care este rezident.
46.
Statele Unite ale Americii doresc s i rezerve dreptul de a aplica impozitul lor pe anumite ctiguri din
proprieti imobiliare conform legislaiei fiscale referitoare la investiiile strine n domeniul proprietii imobiliare.
47.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine libertatea sa de
aciune n ceea ce privete prevederile din Convenie referitoare la ctigurile de capital obinute din nstrinarea
navelor maritime exploatate n transportul internaional i a proprietii mobiliare privind exploatarea unor astfel de
nave maritime.
48.
Irlanda i rezerv dreptul de a supune impozitrii ctigurile obinute din nstrinarea proprietii de catre o
persoana fizic care a fost un rezident al Irlandei pe o oarecare perioad de timp de trei ani naintea nstrinarii.
49.
Mexicul i rezerv poziia sa privind meninerea posibilitii de aplicare a prevederilor din legislaia sa
referitoare la impozitarea ctigurilor obinute din nstrinarea aciunilor sau a drepturilor similare ntr-o societate
care este rezident n Mexic.
50.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a include ctigurile obinute din nstrinarea containerelor
n cadrul paragrafului 3 al articolului.
51.

Belgia i Luxemburg i rezerv dreptul de a nu include paragraful 4 n conveniile lor.


[COMENTARIU LA ARTICOLUL 14
PRIVIND IMPOZITAREA SERVICIILOR INDIVIDUALE INDEPENDENTE]

[Articolul 14 a fost eliminat din Modelul de Convenie Fiscal n data de 29 aprilie 2000 pe baza unui raport
intitulat Probleme legate de articolul 14 din Modelul de Convenie al OCDE (adoptat de Comitetul pentru Afaceri
Fiscale pe data de 27 ianuarie 2000 i reprodus n Volumul II la pagina R(16)-1). Acea decizie a reflectat faptul c
nu existau diferene intenionate ntre conceptele de reprezentan permanent, utilizat n articolul 7, i baza fix,
utilizat n articolul 14, sau ntre modul n care erau determinate profiturile i cel n care era calculat impozitul atunci
cnd se aplic articolul 7 sau 14, dup caz. n plus, nu a fost ntotdeauna clar ce activiti intrau sub incidena
articolului 14 n defavoarea articolului 7. Efectul eliminrii articolului 14 este acela c veniturile obinute din
servicii profesionale sau din alte activiti cu caracter independent snt acum tratate n baza articolului 7 ca fiind
profituri ale ntreprinderii.]
COMENTARIU LA ARTICOLUL 15
PRIVIND IMPOZITAREA VENITURILOR DIN MUNCA SALARIAT 2
27 nainte de anul 2000, titlul Articolului 15 se referea la Profesii dependente n contrast cu titlul Articoului 14,
care se referea la Profesii independente. Ca rezultat al eliminrii Articolului 14, titlul Articolului 15 a fost
modificat pentru a se referi la Activitatea salarial, un termen care este folosit mult mai des pentru a descrie
activitile pentru care se aplic Articolul. Aceast modificare nu a fost fcut cu intenia de a afecta scopul
Articolului.

1.Paragraful 1 stabilete regula general referitoare la impozitarea veniturilor din munca salariat (altele dect
pensiile), conform careia impozitarea unor asemenea venituri se face n Statul unde este desfsurat de fapt munca
salariat. Munca salariat este desfurat acolo unde salariatul este prezent fizic atunci cnd desfoar activitile
pentru care este pltit venitul dintr-o munc salariat. O consecin a acestui fapt ar fi aceea c un rezident al unui
Stat Contractant care primete o remuneraie, n legtur cu munca salariat, din surse situate n cellalt Stat, nu ar
putea fi impozitat n cellalt Stat n legtur cu acea remuneraie numai pentru c rezultatele muncii sale au fost
exploatate n cellalt Stat.
2.
Regula general este supus unei excepii numai n cazul pensiilor (articolul 18) i al remuneraiei i
pensiilor pltite n legtur cu serviciul public (articolul 19). Remuneraia care nu este primit dintr-o munc
salariat de membrii consiliului directorilor al companiilor face obiectul articolului 16.
2.1
rile membre au neles n general c termenul de salarii, indemnizaii i alte remuneraii similare
include i beneficiile n natur primite n legtur cu o munc salariat (de exemplu, opionul pentru titluri,
folosirea unei reedine sau a unui automobil, asigurarea de sntate sau de via i calitatea de membru al unui
club).
2.2
Condiiile prevzute n articol pentru impozitarea n Statul surs este ca salariile, indemnizaiile sau alte
remuneraii similare s rezulte din exercitarea muncii salariate n acel Stat. Aceasta se aplic ndiferent de
momentul plii, creditrii sau obinerii n alt mod a venitului de ctre angajat.
3.
Paragraful 2 conine, totui, o excepie general de la regula paragrafului 1. Aceast excepie se refer la
toate persoanele fizice care presteaz servicii n cadrul muncii salariate (reprezentanii de vnzri, muncitorii n
construcii, inginerii, etc.), n msura n care remuneraia lor nu intr sub incidena prevederilor altor articole, cum
ar fi cele care se aplic serviciului public sau artitilor i sportivilor.
4.
Cele trei condiii recomandate n acest paragraf trebuie s fie ndeplinite pentru ca remuneraia s fie scutit.
Prima condiie este aceea ca scutirea este limitat la o perioad de 183 de zile. Se precizeaz n continuare faptul c
aceast perioad de timp nu poate fi depit n orice perioad de 12 luni, ce se ncepe sau se termin n anul fiscal
dat. Aceasta contrasteaz cu Modelul de Convenie din 1963 i cu cel din 1977 care prevedeau faptul c perioada
de 183 de zile nu trebuie s fie depit n anul fiscal dat, o formulare care a creat dificulti atunci cnd anii
fiscali ai Statelor Contractante nu coincideau i care a dat natere unor oportuniti n sensul c operaiunile erau
uneori organizate astfel nct, de exemplu, muncitorii s stea n Statul n cauz pentru ultimele 5 luni i jumtate
dintr-un an i pentru primele 5 luni i jumtate din urmtorul an. Formularea actual a subparagrafului 2 a) elimin
astfel de oportuniti de evitare a plii impozitelor. n aplicarea acestei formulri, trebuie luate n considerare toate
perioadele posibile de 12 luni consecutive, chiar i perioade care se suprapun ntr-o anumit msur. De exemplu,
dac un angajat este prezent ntr-un Stat timp de 150 de zile ntre 1 aprilie 01 i 31 martie 02 dar este prezent acolo
timp de 210 zile ntre 1 august 01 i 31 iulie 02, angajatul va fi prezent pentru o perioad care depete 183 de zile
n perioada de 12 luni identificat mai sus, dei nu a depit perioada minim necesar de prezen n prima perioad
iar prima perioad se suprapune parial cu a doua perioad.
5.
Cu toate c au fost folosite diverse formule de ctre rile membre pentru a calcula perioada de 183 de zile,
exist numai un mod care corespunde cu formularea acestui paragraf: metoda zilelor de prezen fizic. Aplicarea
acestei metode este direct ntruct o persoan fie este, fie nu este prezent ntr-o ar. Prezena ar putea fi de
asemenea relativ uor de demonstrat de ctre contribuabil atunci cnd dovada este solicitat de autoritile fiscale.
Conform acestei metode snt incluse n calcul urmtoarele zile: o parte a zilei, ziua sosirii, ziua plecrii i celelalte
zile petrecute pe teritoriul Statului n care este desfurat activitatea, cum ar fi smbetele i duminicile, srbtorile
naionale, vacanele dinainte, din timpul i de dup desfurarea activitii, ntreruperile scurte (perfecionare,
greve, blocaje, ntrzieri n livrri), zilele de convalescen (cu excepia situaiei n care acestea mpiedic persoana
fizic s plece, iar aceasta ar fi fost altfel ndreptit s beneficieze de scutire) i decesul sau mbolnvirea
membrilor familiei. Totui, zilele petrecute n tranzit n Statul n care este desfurat activitatea, n timpul unei
cltorii ntre dou destinaii din afara granielor Statului n care este desfurat activitatea, ar trebui s fie excluse
din calcul. Din aceste principii rezult c orice zi ntreag petrecut n afara Statului n care este desfurat

activitatea, pentru vacane, cltorii de afaceri sau din alte motive, nu ar trebui s fie luat n calcul. O zi, n
decursul creia, pentru un interval orict de mic, contribuabilul este prezent ntr-un Stat, este luat n calcul ca fiind
o zi de prezen n acel Stat, n scopul calculrii perioadei de 183 de zile.
6.
Cea de-a doua condiie se refer la faptul c angajatorul care pltete remuneraia nu trebuie s fie un
rezident al Statului n care este exercitat munca salariat. Totui, unele ri membre pot s considere c nu este
adecvat extinderea scutirii prevzut de paragraful 2 situaiilor n care angajatorul nu este un rezident al Statului de
reziden al salariatului, ntruct ar putea aprea dificulti administrative n determinarea venitului pe care-l obine
salariatul din munca salariat sau n stabilirea unor obligaii de reinere angajatorului. Statele Contractante care
mprtesc acest punct de vedere snt libere s adopte n mod bilateral urmtoarea formulare alternativ a
subparagrafului 2 b):
b) remuneraiile snt pltite de un angajator, sau n numele unui angajator, care este un rezident al primului Stat
menionat, i
6.1
Aplicarea celei de-a doua condiii n cazul societilor civile transparente din punct de vedere fiscal prezint
dificulti din moment ce astfel de societi civile nu pot fi considerate ca fiind rezidente ale unui Stat Contractant
conform articolului 4 (vezi paragraful 8.2 al Comentariului la articolul 4). Cu toate c este clar c o astfel de
societate civil ar putea fi privit ca fiind un angajator (n special conform definiiilor din legislaia intern ale
termenului din unele ri, de exemplu atunci cnd un angajator este definit ca o persoan supus unui impozit pe
salariu), aplicarea condiiei la nivelul societii civile, indiferent de situaia membrilor societii civile, ar fi total
lipsit de sens.
6.2
Obiectul i scopul subparagrafelor b) i c) ale paragrafului 2 snt acelea de a evita impozitarea la surs a
muncii salariate exercitate pe termen scurt cu condiia ca venitul din munca salariat s nu fie considerat ca fiind o
cheltuial deductibil n Statul de surs, deoarece angajatorul nu este impozitat n acel Stat pe motiv c nu este un
rezident al acelui Stat sau c nu are o reprezentan permanent acolo. Aceste subparagrafe pot fi de asemenea
justificate de faptul c, stabilirea unor cerine de deducere la surs n legtur cu munca salariat exercitat pe
termen scurt ntr-un anumit Stat, poate fi considerat c constituie o obligaie administrativ excesiv atunci cnd
angajatorul nu este rezident i nici nu are o reprezentan permanent n acel Stat. Pentru a ajunge la o interpretare
corect a subparagrafului b), care s fie conform cu contextul i cu obiectul su, ar trebui de aceea s se considere
c, n cazul societilor civile transparente din punct de vedere fiscal, acel subparagraf se aplic la nivelul
membrilor societii civile. Astfel, conceptele de angajator i de rezident, aa cum se gsesc ele n
subparagraful b), snt aplicate mai degrab la nivelul membrilor societii civile, dect la nivelul unei societi civile
transparente din punct de vedere fiscal. Aceast abordare este conform cu cea n baza creia alte prevederi ale
Conveniilor fiscale trebuie s fie aplicate mai degrab la nivelul membrilor societii civile, dect la nivelul
societii civile. n timp ce aceast interpretare ar putea crea dificulti atunci cnd membrii societii civile snt
rezideni n State diferite, astfel de dificulti ar putea fi rezolvate prin intermediul procedurii amiabile prin
determinarea, de exemplu, a Statului n care snt rezideni membrii societii civile care dein majoritatea
procentelor din societatea civil (de exemplu, Statul n care va fi solicitat cea mai mare parte a deducerii).
7.
n baza celei de-a treia condiii, dac angajatorul are o reprezentan permanent n Statul n care este
exercitat munca salariat, scutirea este acordat numai cu condiia ca remuneraia s nu fie suportat de o
reprezentan permanent pe care acesta o are n acel Stat. Fraza suportate de trebuie s fie interpretat conform
scopului subliniat de subparagraful c) al articolului, i anume s asigure faptul c scutirea prevzut n paragraful 2
nu se aplic remuneraiei care este deductibil, avnd n vedere principiile articolului 7, la calculul profiturilor unei
reprezentane permanente situate n Statul n care este exercitat munca salariat. n aceast privin, trebuie reinut,
faptul c angajatorul a dedus sau nu de fapt remuneraia la calculul profiturilor atribuibile reprezentanei
permanente, nu este neaprat concludent din moment ce testul indicat este cel n care se ia n calcul dac
remuneraia ar fi permis sau nu ca fiind o deducere n scopul impozitrii; acel test va fi ndeplinit, de exemplu,
chiar dac nu a fost dedus de fapt nici o sum, ca rezultat al faptului c reprezentana permanent este scutit de la
plata impozitului n ara de surs sau c angajatorul a decis s nu solicite o deducere la care ar fi ndreptit. Testul
va fi de asemenea ndeplinit n cazul n care remuneraia este nedeductibil datorit naturii sale (de exemplu, n

cazul n care Statul adopt poziia conform creia emiterea de aciuni ca urmare a opiunii salariailor pentru tiluri
nu d apariie unei deduceri) mai degrab dect datorit faptului c nu ar trebui alocat reprezentanei permanente.
7.1

[Renumerotat]

8.
Paragraful 2 a dat natere la numeroase cazuri de abuz prin adoptarea practicii cunoscut sub denumirea de
nchiriere internaional a forei de munc. n cadrul acestui sistem, un angajator local care dorete s angajeze
for de munc din strintate pentru una sau mai multe perioade mai mici de 183 de zile recruteaz printr-un
intermediar stabilit n strintate care pretinde c este angajatorul i care nchiriaz fora de munc angajatorului.
Astfel, muncitorul ndeplinete prima facie cele trei condiii menionate n paragraful 2 i poate solicita o scutire de
la plata impozitului n ara unde lucreaz temporar. Pentru a preveni un astfel de abuz, n situaii de acest gen,
termenul angajator ar trebui interpretat n contextul paragrafului 2. n legtur cu aceasta, ar trebui reinut faptul
c termenul angajator nu este definit n Convenie, dar se ntelege faptul c angajatorul este persoana care deine
drepturile n legtur cu munca prestat i care i asum responsabilitatea i riscurile legate de aceasta. n situaiile
nchirierii internaionale a forei de munc, aceste funcii snt exercitate n mare msur de ctre utilizator. n acest
context, substana ar trebui s prevaleze formei, adic fiecare caz ar trebui s fie examinat pentru a se vedea dac
funciile angajatorului au fost exercitate sau nu, n principal, de ctre intermediar sau de ctre utilizator. De aceea,
este la latitudinea Statelor Contractante s cad de acord cu privire la situaiile n care intermediarul nu ndeplinete
condiiile care i se cer pentru a fi considerat ca fiind angajatorul, n nelesul paragrafului 2. n soluionarea acestei
probleme, autoritile competente se pot referi nu numai la indicaiile menionate mai sus, ci i la un numr de
circumstane care le dau dreptul s stabileasc faptul c angajatorul real este utilizatorul forei de munc (i nu
intermediarul din strintate):
-

cel care nchiriaz nu i asum responsabilitatea sau riscul pentru rezultatele ce apar din munca
exercitat de salariat;
autoritatea de a-l instrui pe muncitor revine utilizatorului;
munca este exercitat ntr-un loc care se afl sub controlul i responsabilitatea utilizatorului;
remuneraia ce revine celui care nchiriaz este calculat pe baza timpului utilizat sau exist, sub alte
forme, o legtur ntre aceast remuneraie i indemnizaiile primite de salariat;
uneltele i materialele snt puse efectiv la dispoziia salariatului de ctre utilizator;
numrul i calificarea salariailor nu snt determinate numai de ctre cel care nchiriaz.

9.
Paragraful 3 se aplic remuneraiilor primite de personalul navelor maritime sau al aeronavelor angajate n
transportul internaional, sau al navelor fluviale angajate n transportul pe cile navigabile interne, o regul care
urmeaz n mare msur regula aplicat veniturilor obinute din transportul naval, din transportul pe cile
navigabile interne i din transportul aerian, i anume aceea de a le impozita n Statul Contractant n care este situat
locul conducerii efective al ntreprinderii n cauz. n Comentariul la articolul 8, este indicat faptul c Statele
Contractante pot s cad de acord cu privire la conferirea dreptului de a impozita astfel de venituri Statului n care
se afl ntreprinderea care exploateaz navele maritime, navele fluviale sau aeronavele. Motivele introducerii
acestei posibiliti n cazul veniturilor obinute din operaiunile de transportul naval, transportul pe cile navigabile
interne i transportul aerian snt valabile i n ceea ce privesc remuneraiile personalului. n consecin, Statelor
Contractante le este lsat libertatea de a cdea de acord asupra unei prevederi care s acorde dreptul de a impozita
astfel de remuneraii Statului n care este situat ntreprinderea. O astfel de prevedere, ca i cea din paragraful 3 al
articolului 15, presupune faptul c legislaiile interne ale Statului cruia i este conferit dreptul de a impozita i
permit acestuia s impoziteze remuneraiile unei persoane aflate n serviciul ntreprinderii n cauz, indiferent de
rezidena sa. Se ntelege faptul c paragraful 3 al articolului 8 este aplicabil dac locul conducerii efective al unei
ntreprinderi maritime sau al unei ntreprinderi de transport pe cile navigabile interne se afl la bordul unei nave
maritime sau al unei nave fluviale. Potrivit legislaiilor interne ale unor ri membre, se percepe un impozit pe
remuneraia primit de membrii nerezideni ai echipajului n legtur cu munca salariat exercitat la bordul
navelor maritime numai dac nava maritim are naionalitatea unui astfel de Stat. Din aceast cauz, conveniile
ncheiate ntre aceste State prevd faptul c dreptul de a impozita astfel de remuneraii este acordat Statului a crui
naionalitate o are nava maritim. Pe de alt parte, multe State nu pot s fac uz de un asemenea drept de
impozitare, iar prevederea ar putea conduce n astfel de cazuri la o neimpozitare. Totui, Statele care au acest
principiu de impozitare n legislaiile lor interne pot cdea de acord n mod bilateral s confere dreptul de a

impozita remuneraiile primite n legtur cu munca salariat exercitat la bordul navelor maritime ale Statului a
crui naionalitate o are nava maritim.
10.
Ar trebui reinut faptul c nu a fost inclus nici o regul special privind impozitarea veniturilor obinute de
lucrtorii frontalieri sau de angajaii care lucreaz n trenuri sau camioane care cltoresc ntre State i c ar fi mai
indicat ca problemele create de condiiile locale s fie soluionate direct ntre Statele n cauz.
11.
Nu a fost fcut nici o prevedere special n legtur cu remuneraiile primite de profesorii sau de studenii
aflai n vizit i angajai n scopul acumulrii de experien practic. Multe convenii conin reguli de un anumit tip
sau de altul cu privire la astfel de cazuri, al cror principal scop este de a facilita relaiile culturale prin acordarea
unei scutiri fiscale limitate. Uneori, scutirea fiscal este deja prevzut de legislaiile fiscale interne. Absena unor
reguli speciale nu ar trebui interpretat ca constituind un obstacol n calea includerii unor astfel de reguli n
conveniile bilaterale, ori de cte ori se dorete acest lucru.
Tratamentul opiunilor angajailor pentru titluri
12.
Regulile diferitelor ri privind impozitarea opiunilor pentru titluri creaz anumite probleme care snt
discutate mai jos. Dei numeroase probleme apar n legatur cu alte forme de remunerare a angajailor, n special
cele bazate pe valoarea aciunilor angajatorului sau unei societi afiliate, aceste probleme snt foarte acute n
legatur cu opiunile pentru titluri. Aceasta se datoreaz n mare parte faptului ca aceste opiuni snt impozitate la un
moment (cnd opiunea este exercitat sau titlurile snt vndute) care este diferit de momentul la care munca
salariat care este remunerat prin aceste opiuni este prestat.
12.1 Aa cum se menioneaz n paragraful 2.2, articolul permite Statului surs s impoziteze acea parte a
ctigului din opiunile pentru titluri care constituie remuneraie aferent muncii salariate exercitate n acel Stat
chiar dac impozitul se colecteaz la un moment ulterior, cnd angajatul nu mai lucreaz n Statul respectiv.
12.2 Dei articolul se aplic pentru ctigul derivat din opiunile pentru titluri oferite unui angajat indiferent de
momentul n care acest beneficiu este impozitat, trebuie facut distincia ntre acest beneficiu i ctigul de capital
care poate fi realizat n momentul nstrinrii titlurilor dobndite la exercitarea opiunii. Prezentul articol, i nu
articolul 13, se va aplica n cazul oricrui beneficiu derivat din opiunea nsi pn n momentul n care a fost
exercitat, vndut sau nstrinat n alt mod (de exemplu la anulare sau achiziie de ctre angajator sau emitent).
Totui, odat ce opiunea este exercitat sau nstrinat, beneficiul realizat i orice ctig ulterior de pe urma
titlurilor achiziionate (creterea valorii aciunilor dup exercitare) va fi rezultat din calitatea de investitor a
angajatului i va intra sub incidena articolului 13. ntr-adevar, la momentul exercitrii opiunea, care reprezint
ceea ce angajatul a obinut ca urmare a muncii salariate, dispare i cel care primete titlurile dobndete calitatea de
acionar (i de obicei investete bani pentru a o dobndi). Dac, totui, opiunea care a fost exercitat d dreptul
angajatului s achiziioneze titluri care nu vor fi deinute irevocabil pn la sfritul unei perioade necesare de
angajare, ar fi potrivit s se aplice acest articol n ceea ce privete cresterea valorii titlurilor, dac exist, pn la
sfritul perioadei necesare de angajare care este ulterioar exercitrii opiunii.
12.3 Faptul c prezentul articol nu se aplic unui beneficiu realizat dup exercitarea sau nstrinarea opiunii, nu
sugereaz c impozitarea venitului din munca salariat conform legislaiei interne trebuie s aib loc la momentul
exercitrii sau nstrinrii opiunii. Aa cum s-a menionat deja, articolul nu stabilete nici o restricie n legtura cu
momentul la care se poate impozita venitul respectiv de ctre Statul surs. Deci, Statul surs ar putea impozita
respectivul venit n momentul obinerii opiunii, n momentul exercitrii (sau nstrinrii) opiunii, n momentul n
care snt vndute aciunile sau n orice alt moment. Statul surs poate, totui, s impoziteze doar beneficiile
atribuibile opiunii nssi i nu cele atribuibile deinerii ulterioare a aciunilor n urma exercitrii opiunii (cu
excepia situaiei descrise n ultima fraz a paragrafului precedent).
12.4 Deoarece primul paragraf trebuie interpretat ca aplicndu-se pentru orice beneficiu derivat din opiune pn
n momentul n care aceasta este exercitat, vndut sau nstrinat n alt mod, nu conteaz cum snt definite aceste
beneficii n legislaia fiscal a statului respectiv. Drept urmare, dei articolul va fi interpretat ca permind Statului
surs s impoziteze beneficiile care se acumuleaz pn n momentul n care opiunea a fost exercitat, vndut sau

nstrinat n alt mod, va fi lsat la latitudinea acelui Stat s decid cum s impoziteze aceste beneficii, ca venituri
din munca salariat sau ca ctiguri de capital. Dac Statul decide, de exemplu, s aplice un impozit pe ctigul de
capital pentru opiune, atunci cnd angajatul nceteaz s fie rezident al acelui Stat, acest impozit va fi permis
conform prezentului articol. Acelai lucru va fi valabil n Statul de reedin. De exemplu, n timp ce Statul va avea
unicul drept de impozitare a creterii valorii titlurilor obinute dupa exercitare, deoarece aceasta se va considera ca
fiind sub incidena articolului 13 al Conveniei, acesta poate decide s impoziteze o asemenea cretere ca venit din
munca salariat i nu ca un ctig de capital conform legislaiei interne.
12.5 Beneficiile rezultnd dintr-o opiune pentru titluri acordat unui angajat nu va cdea, ca regul general, sub
incidena fie a articolului 21, care nu se aplic pentru venituri acoperite de alte articole, sau a articolului 18, care se
aplic doar pentru pensii i alte remuneraii similare, chiar dac opiunea este exercitat dup terminarea angajrii
sau pensionare.
12.6 Paragraful 1 permite Statului surs s impoziteze salariile, indemnizaiile sau orice alt remuneraie similar
derivat din munca salariat exercitat pe teritoriul su. Determinarea msurii n care o opiune a angajatului pentru
titluri este derivat dintr-o munc salariat exercitat ntr-un anumit Stat trebuie fcut n fiecare caz n funcie de
factorii i circumstanele relevante, inclusiv condiiile contractuale asociate opiunii (de exemplu, condiiile n care
opiunea oferit poate fi exercitat sau n care se poate dispune de ea). Urmatoarele principii generale ar trebui
urmate n acest scop.
12.7 Primul principiu este, ca regul general, o opiune a angajatului pentru titluri nu ar trebui considerat ca
avnd legtur cu vreun serviciu prestat dupa perioada de angajare, care este necesar ca condiie pentru ca
angajatul s dobndeasc dreptul de a exercita opiunea. Deci, dac o opiune este acordat unui salariat, cu condiia
ca acesta s furnizeze un serviciu aceluiai angajator (sau unei ntreprinderi afiliate) ntr-o perioad de trei ani,
beneficiul derivat din aceast opiune ar trebui s nu se atribuie serviciilor prestate dupa cei trei ani.
12.8 n aplicarea principiului de mai sus ar trebui totui s se fac distincie ntre perioada de angajare necesar
pentru a obine dreptul de a exercita opiunea i perioada de timp care este doar o amnare a momentului n care
opiunea se poate exercita (o perioad de blocare). Deci, de exemplu o opiune oferit unui angajat cu condiia ca
acesta s rmn angajat la acelai angajator (sau o ntreprindere afiliat) pe o perioada de trei ani poate fi
considerat ca fiind derivat din serviciile prestate n acei trei ani, n timp ce o opiune oferit, fr nici o condiie
legat de continuarea ulterioar a angajrii, unui angajat la o anumit dat dar care datorit termenilor i condiiilor
proprii opiunii, poate fi exercitat dup o amnare de trei ani, nu ar trebui considerat ca fiind legat de munca
salariat exercitat n aceti ani deoarece beneficiul acestei opiuni ar crete pentru deintorul ei chiar i dac acesta
i-ar prsi locul de munc imediat dup primirea ei i ar atepta cei trei ani nainte de a o exercita.
12.9

Este de asemenea important s se fac distincie ntre o situaie n care este necesar, ca condiie, o
perioad de angajare pentru achiziia dreptului de exercitare a opiunii, adic pstrarea opiunii, i o situaie n
care o opiune care a fost deja pstrat poate fi pierdut dac nu este exercitat nainte ca raporturile de
angajare s se termine (sau intr-o perioad scurt dup asta). n ultima situaie, beneficiul de pe urma opiunii
nu ar trebui considerat ca avnd legtur cu serviciile prestate dup pstrare deoarece angajatul a obinut deja
beneficiul i ar putea s-l realizeze la orice moment. O condiie conform creia opiunea poate fi pierdut dac
relaiile de angajare nceteaz nu este o condiie pentru achiziia beneficiului, ci mai degrab o condiie
conform creia un beneficiu deja achiziionat poate fi ulterior pierdut. Urmatoarele exemple ilustreaz aceast
diferen:
-

Exemplul 1: Pe 1 ianuarie al anului 1, o opiune este acordat unui angajat. Achiziia aciunii este
condiionat de continuarea de ctre angajat a muncii salariate la acelai angajator pn la 1 ianuarie al
anului 3. Opiunea, odat ce condiia este ndeplinit, va fii exercitat de la 1 ianuarie a anului 3 pn la
1 ianuarie a anului 10 (fiind o aa-zis opiune American 3). Se menioneaz de asemenea c orice

3 Conform unei optiuni Americane, dreptul de achzitie poate fi exercitat ntr-o anumit perioad (de obicei un
numar de ani), n timp n cazul unei optiuni Europene acest drept poate fi exercitat doar la un anumit moment (la
o anumit dat).

opiune care nu a fost exercitat n prealabil va fi pierdut n momentul ncetrii relaiilor de angajare. n
acest exemplu dreptul de exercitare a fost exercitat pe 1 ianuarie a anului 3, deoarece nu mai este
necesar o perioad suplimentar de angajare pentru ca angajatul s obin dreptul de a exercita
opiunea.
Exemplul 2: Pe 1 ianuarie a anului 1, o opiune este acordat unui angajat. Acest opiune poate fi
exercitat pe 1 ianuarie a anului 5 (fiind o aa-zis opiune European). Opiunea a fost acordat cu
condiia c ea poate fi exercitat doar pe 1 ianuarie anul 5 dac relaiile de angajare nu s-au ncheiat pn
la aceast dat. n acest exemplu dreptul de exercitare a opiunii nu este achiziionat pn la data de 1
ianuarie a anului 5, care este i data exercitrii, deoarece continuarea angajrii pn la acest dat este
necesar pentru a achiziiona dreptul de a exercita opiunea.

12.10Exist cazuri n care primul principiu nu se aplic. Un asemenea caz ar putea fi n situaia n care opiunea este
acordat fr nici o condiie unui angajat atunci cnd ncepe munca salariat, este transferat n alt ar sau i se
atribuie noi responsabiliti i, n fiecare caz, opiunea este clar legat de noua funcie care va fi exercitat de ctre
angajat ntr-o anumit perioad. n acest caz este potrivit s se considere c opiunea este legat de aceste noi funcii
chiar dac dreptul de exercitare este achiziionat nainte ca acestea s fie ndeplinite. Exist de asemenea cazuri n
care o opiune care este pstrat din punct de vedere tehnic, ns aceast opiune permite angajatului s
achiziioneze aciuni care nu vor fi pstrate dect dup terminarea unei perioade de angajare necesar. n asemenea
cazuri este potrivit s se considere ca beneficiul rezultat din opiune este legat de serviciile prestate n ntreaga
perioad dintre acordarea opiunii i pstrarea aciunilor.
12.11 Al doilea principiu este c opiunile angajailor pentru titluri ar trebui s se considere ca fiind legate de
serviciile prestate nainte de momentul acordrii n msura n care acordarea se face cu scopul de a recompensa
furnizarea unor asemenea servicii ntr-o anumit perioad. Acesta ar fi cazul n situaia n care, de exemplu, poate fi
demonstrat c remuneraia este bazat pe performanele anterioare ale angajatului ntr-o anumit perioad sau este
bazat pe rezultatele financiare anterioare ale angajatului i este condiionat de faptul c angajatul s-a aflat n
relaii de angajare cu angajatorul sau cu o ntreprindere afiliat ntr-o anumit perioad de timp de care snt legate
aceste rezultate. De asemenea, n unele cazuri, ar putea s existe dovezi care demonstreaz c n decursul unei
perioade precedente de angajare a existat o ateptare bine fondat din partea participanilor la un plan privind
opiunile angajailor pentru titluri, ca o parte din remuneraia lor pentru perioada respectiv s fie primit sub forma
unei opiuni pentru titluri la o dat ulterioar. Aceste dovezi ar putea include, de exemplu, practica obinuit a unui
angajator care a acordat niveluri similare de opiuni pentru titluri, timp de un numr de ani, atta timp ct nu a
existat nici o dovad c aceast practic ar putea s nceteze. n funcie de factori, asemenea dovezi ar putea fi
foarte relevante n scopul de a determina dac i n ce msur aceast opiune pentru titluri este legat de o
asemenea perioad de angajare anterioar.
12.12 Dac o perioad de angajare este necesar pentru a obine dreptul de a exercita o opiune pentru titluri dar
aceast necesitate nu se aplic n anumite circumstane, de exemplu, dac angajatul este concediat de ctre
angajator sau n cazul n care angajatul ajunge la vrsta de pensionare, beneficiul rezultat din opiune ar trebui
considerat ca fiind legat doar de acea perioad n care au fost prestate serviciile pn au fost ndeplinite
circumstanele.
12.13 n ultimul caz, exist situaii n care unii factori indic faptul c o opiune pentru titluri recompenseaz
serviciile prestate n trecut, iar ali factori par s indice c este legat de serviciile viitoare. n cazul n care exist
dubii, trebuie luat n considerare c opiunile pentru titluri snt acordate n general ca stimulent pentru performane
viitoare sau ca o modalitate de a reine angajaii valoroi. Deci, opiunile angajailor pentru titluri snt n primul rnd
legate de serviciile viitoare. Totui, trebuie luai n considerare toi factorii i circumstanele nainte de a face o
astfel de determinare i ar putea exista cazuri n care o astfel de determinare ar putea arta ca opiunea pentru titluri
este legat de o combinaie de servicii att din perioade trecute ct i viitoare (de exemplu o opiune care este
acordat pe baza faptului c angajatul a atins anumite obiective de performane n anul trecut, dar poate fi exercitat
doar dac angajatul rmne angajat pentru nc trei ani).
12.14 n cazul n care, n baza principiului anterior, o opiune pentru titluri este considerat ca fiind derivat din
relaii de angajare desfaurate n mai mult de un Stat, va fi necesar s se determine care parte din beneficiul legat de
opiune este derivat din munca salariat exercitat n fiecare dintre state n scopul aplicrii articolelor 23A i 23B.

ntr-un asemenea caz, beneficiul din munca salariat, ce se atribuie opiunii, ar trebui considerat ca fiind derivat
dintr-o anumit ar proporional cu numrul de zile n care munca salariat a fost exercitat n acea ar fa de
numrul de zile n care s-a exercitat munca salariat de care e legat opiunea. n acest scop, singurele zile care ar
trebui luate n calcul snt cele care snt relevante pentru planul de acordare a opiunilor, de exemplu zilele n care au
fost prestate servicii aceluiai angajator sau altor angajatori, angajarea de ctre acetia fiind luat n calcul pentru
satisfacerea perioadei de angajare necesar pentru obinerea dreptului de exercitare a opiunii.
12.15 Este posibil ca rile membre s se ndeprteze de abordarea care presupune aplicarea de la caz la caz a
principiilor de mai sus (n paragrafele de la 12.7 la 12.14) agrend o anumit abordare n context bilateral. De
exemplu, doua State care impoziteaz n general la exercitarea opiunii, pot agrea, ca principiu general, s atribuie
venitul dintr-o opiune care este legat n primul rnd de serviciile viitoare, n funcie de serviciile prestate de
angajat n cele dou State n perioada dintre acordarea opiunii i exercitarea ei. Deci, n cazul unei opiuni care nu
devine exercitabil dect n momentul n care angajatul a prestat serviciile pentru angajator pentru o anumit
perioad de timp, cele dou State pot agrea asupra unei abordri astfel nct s atribuie fiecrui Stat venitul n
funcie de numrul de zile lucrate de ctre angajat pentru angajator n fiecare Stat n perioada dintre acordare i
exercitare. Un alt exemplu ar fi ca dou ri care au reguli similare privind tratamentul fiscal al opiunilor pentru
titluri acordate angajailor, s adopte prevederi care s acorde unui Stat Contractant dreptul exclusiv de impozitare
a beneficiului rezultat din opiune chiar dac o parte minor din munca salariat de care este legat opiunea a fost
exercitat n cellalt Stat. Desigur, rile membre ar trebui s fie precaute n a adopta o asemenea abordare ntruct
acest lucru poate genera dubla impozitare sau neimpozitare dac o parte din munca salariat este exercitat ntr-un
Stat ter care nu aplic o abordare similar.
Observaie la Comentariu
13.
Elveia este de prere c comentariile de la paragraful 8 de mai sus ar trebui s se aplice numai situaiilor de
nchiriere internaional a forei de munc atunci cnd au loc aranjamente abuzive.
13.1 n ceea ce privete paragraful 6.2, Germania i menine punctul de vedere conform cruia o societate civil
ca atare ar trebui s fie considerat ca fiind angajatorul (aa cum este acesta considerat de legislaia naional a
majoritii statelor membre OCDE, chiar dac aceste State nu impoziteaz societatea civil ca atare). Rezidena
societii civile va trebui apoi s fie determinat ipotetic, ca i cum societatea civil ar fi fost supus impozitului ca
urmare a unuia dintre criteriile menionate n paragraful 1.
Rezerve la Articol
14.

[Eliminat]

15.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu privire la
remuneraia obinut n legtur cu munca salariat exercitat la bordul unei aeronave exploatat n trafic
internaional de ctre consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
16.
Germania i Norvegia i rezerv dreptul de a include n paragraful 2 o referire expres la venitul obinut de
personalul nchiriat al unui Stat Contractant care lucreaz n cellalt Stat Contractant, pentru a clarifica accepiunea
c scutirea prevzut la paragraful 2 nu se aplic n situaiile nchirierii internaionale a forei de munc (vezi
paragraful 8 de mai sus).
17.
Irlanda, Norvegia i Marea Britanie i rezerv dreptul de a introduce ntr-un articol special prevederi
referitoare la venitul obinut din munca salariat legat de explorarea i exploatarea hidrocarburilor din largul mrii,
precum i de activitile conexe.
18.

[Eliminat]

19.
Elveia i rezerv poziia sa n legtur cu subparagraful a) al paragrafului 2 i dorete s introduc n
conveniile sale formularea n anul fiscal dat n locul frazei n orice perioad de 12 luni, ce ncepe sau se termin
n anul fiscal dat.
20.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine libertatea sa de
aciune n ceea ce privesc prevederile din Convenie, referitoare la remuneraia obinut de personalul navelor
maritime exploatate n trafic internaional.
21.
Grecia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu privire la veniturile obinute din munca
salariat exercitat din activitile off-shore.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 16
PRIVIND IMPOZITAREA ONORARIILOR DIRECTORILOR
1.
Acest articol se refer la remuneraia primit de un rezident al unui Stat Contractant, indiferent dac este o
persoan fizic sau o persoan juridic, n calitatea sa de membru al unui consiliu de directori al unei societi care
este rezident n cellalt Stat Contractant. Deoarece uneori ar putea fi dificil stabilirea locului unde snt prestate
serviciile, prevederea trateaz serviciile ca fiind prestate n Statul de reziden al societii.
1.1
rile membre au neles n general faptul c termenul de onorariile i alte pli similare include i
beneficiile n natur primite de o persoan n calitatea sa de membru al consiliului de directori al unei societi (de
exemplu, opiuni pentru titluri, utilizarea unei reedine sau a unui automobil, asigurarea de sntate sau de via i
calitatea de membru al unui club).
2.
Un membru al consiliului de directori al unei societi are deseori i alte funcii n cadrul societii, cum ar fi
cea de salariat obinuit, de consilier, de consultant, etc. Este clar faptul c articolul nu se aplic renumeraiei pltite
unei astfel de persoane n contul unor astfel de funcii.

n unele ri exist structuri ale societilor care au o funcie similar cu cea a consiliului de directori. Statele
n conveniile bilaterale astfel de structuri ale societilor n baza unei prevederi care s corespund articolului 16.

Multe din subiectele menionate de la paragraful 12 la paragraful 12.15 din Comentariul la articolul 15 n legatur
titluri acordate angajailor vor aprea i n cazul beneficiilor opiunilor pentru titluri acordate membrilor consiliului de
n care beneficiile opiunilor pentru titluri snt acordate unui rezident al unui Stat Contractant, n calitatea sa de membru
etii, care este rezident a celuilalt Stat Contractant, acel cellalt Stat Contractant va avea dreptul s impoziteze partea
titluri care constituie remuneraie a membrilor consiliului de directori ori plile similare (vezi paragraful 1.1 de mai sus)
put la o dat ulterioar, cnd acea persoan nu mai este membru al consiliului de directori. n timp ce articolul se aplic
ock-option acordat unui membru al consiliului de directori, indiferent de momentul la care acest beneficiu este impozitat,
beneficiu de ctigul de capital care poate proveni din nstrinarea aciunilor achiziionate n timpul exercitrii opiunii.
3, se va aplica oricrui beneficiu provenit din opiunea n sine pn cnd aceasta a fost exercitat, vndut sau altfel
nularea sau achiziionarea de ctre societate ori emitent). Odat ce opiunea a fost exercitat sau nstrinat, totui,
cestui articol a fost realizat i orice alt ctig ulterior asupra aciunilor achiziionate (de exemplu, valoarea unei aciuni
obinut de ctre membrul consiliului de directori n calitatea sa de investitor-acionar i va intra sub incidena articolului
membrul consiliului de directori n aceast calitate a sa, n momentul exercitrii opiunii dispare i destinatarul obine
investete bani pentru aceasta).
Rezerve la Articol
4.
Portugalia i rezerv dreptul de a impozita n baza articolului 15 orice remuneraie a unui membru al
consiliului de directori sau al unei alte structuri a societii, primit pentru desfurarea unei activiti permanente.
5.
Statele Unite ale Americii vor solicita ca orice impozit perceput pe astfel de remuneraii s fie limitat la
veniturile obinute din serviciile prestate n ara de surs.

6.
Belgia i rezerv dreptul s specifice c remuneraia primit de o persoana conform articolului 16, n
legtur cu activitatea sa zilnic, precum i remuneraia primit de un membru al unei societi, alta dect o
societate pe aciuni, n legtur cu activitile sale personale n folosul societii, vor fi impozitate conform
prevederilor Articlului 15.
7.
Grecia i rezerv dreptul de a aplica articolul 16 remuneraiei unui membru care acioneaz n calitatea pe
care o are de manager al unei societi greceti cu rspundere limitat sau a unei societi civile greceti.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 17
PRIVIND IMPOZITAREA ARTITILOR I A SPORTIVILOR
Paragraful 1
1.
Paragraful 1 menioneaz faptul c artitii i sportivii care snt rezideni ai unui Stat Contractant pot fi
impozitai n cellalt Stat Contractant n care snt desfurate activitile lor personale, indiferent dac acestea snt
de natur de activitate de ntreprinztor sau snt legate de munca salariat. Aceast prevedere este o excepie de la
regulile articolului 7 i de la cea din paragraful 2 al articolului 15.
2.
Aceast prevedere face posibil evitarea dificultilor practice care apar deseori n legtur cu impozitarea
artitilor i a sportivilor care dau reprezentaii n strintate. n plus, unele prevederi prea stricte ar putea, n anumite
cazuri, s mpiedice schimburile culturale. Pentru a depi acest dezavantaj, Statele n cauz pot, printr-un acord
comun, s limiteze aplicarea paragrafului 1 la activitile de ntreprinztor. Pentru a se atinge acest scop ar fi
suficient modificarea textului articolului astfel nct s se fac o excepie numai pentru prevederile articolului 7.
ntr-un astfel de caz, artitii i sportivii care dau reprezentaii n legtur cu munca salariat ar intra automat sub
incidena articolului 15 i, astfel, ar fi ndreptii s beneficieze de scutirile prevzute n paragraful 2 al acelui
articol.
3.
Paragraful 1 se refer la artiti i la sportivi. Nu este posibil formularea unei definiii precise a termenului
de artist, ns paragraful 1 include exemple de persoane care ar putea fi privite ca fiind artiti. Aceste exemple nu
ar trebui s fie considerate ca fiind exhaustive. Pe de o parte, termenul artist include n mod clar artistul de scen,
actorul de film, actorul (incluznd de exemplu un fost sportiv) dintr-o reclam de televiziune. Articolul poate fi
aplicat i veniturilor obinute din activiti de natur politic, social, religioas sau caritabil, atunci cnd acestea
au caracter de divertisment. Pe de alt parte, acesta nu se extinde asupra unei persoane aflat n vizit care ia
cuvntul la o conferin sau asupra personalului administrativ sau auxiliar (cum ar fi cameramanul de film,
productorii, regizorii de film, coregrafii, personalul tehnic, persoanele care nsoesc o formaie muzical aflat n
turneu, etc.). ntre acestea exist o zon gri unde este necesar revizuirea balanei totale a activitilor persoanei n
cauz.
4.
O persoan fizic poate att s conduc un spectacol, ct i s joace n el, sau poate s conduc i s produc
un program de televiziune sau un film i s joace n acesta. n astfel de cazuri este necesar s se urmreasc ceea ce
face de fapt persoana fizic n Statul unde are loc reprezentaia. Dac activitile sale n acel Stat au n mod
predominant natura unei reprezentaii, articolul se va aplica ntregului venit rezultat pe care acesta l obine n acel
Stat. Totui, dac elementul de reprezentaie este o parte neglijabil a ceea ce face el n acel Stat, ntregul venit va
iei de sub incidena articolului. n alte cazuri va fi necesar o mprire.
5.
Din moment ce nu este dat o definiie precis a termenului de sportiv, aceasta nu se limiteaz la
participanii la evenimentele atletice tradiionale (cum ar fi alergtorii, sritorii, nottorii). De asemenea, ea
acoper, de exemplu, i juctorii de golf, jocheii, fotbalitii, juctorii de cricket i de tenis, precum i oferii de
curse.
6.
Articolul se aplic, de asemenea, i veniturilor din alte activiti care snt privite n mod normal ca avnd
caracter de divertisment, cum snt acelea obinute din turnee de biliard i de snooker, de sah i de bridge.

7.
Venitul obinut de ctre impresari, etc. ca urmare a pregtirii apariiei unui artist sau a unui sportiv iese de
sub incidena scopului articolului, dar orice venit pe care acetia l primesc n numele artistului sau a sportivului
este bineneles acoperit de acesta.
8.
Paragraful 1 se aplic venitului obinut direct i indirect de o persoan fizic n calitatea sa de artist sau de
sportiv. n unele cazuri venitul nu va fi pltit direct persoanei fizice, impresarului sau agentului su. De exemplu,
unui membru al unei orchestre i poate fi pltit un salariu n loc de a primi o plat pentru fiecare prestaie separat:
un Stat Contractant unde are loc o prestaie este ndreptit, conform paragrafului 1, s impoziteze partea din
salariul muzicianului care corespunde unei astfel de prestaii. n mod similar, atunci cnd un artist sau un sportiv
este angajat, de exemplu, de o societate aparinnd unei singure persoane, Statul n care are loc prestaia poate
impozita o parte corespunztoare din orice remuneraie pltit persoanei fizice. n plus, atunci cnd legislaiile sale
interne privesc prin astfel de entiti i trateaz venitul ca revenind direct persoanei fizice, paragraful 1 permite
acelui Stat s impoziteze venitul obinut din apariiile pe teritoriul su i provenind din cadrul entitii pentru
beneficiul persoanei fizice, chiar i atunci cnd venitul nu este pltit de fapt persoanei fizice sub forma unei
remuneraii.
9.
Pe lng onorariile primite n urma apariiilor lor, artitii i sportivi primesc deseori venituri sub form de
royalty, sau de sponsorizri sau de onorarii din publicitate. n general, alte articole s-ar aplica atunci cnd nu exist o
legtur direct ntre venituri i apariia public a artistului sau a sportivului n ara n cauz. Royalty pltite n
legtur cu drepturile de proprietate intelectual cad n mod normal sub incidena articolului 12 i nu a articolului
17 (vezi paragraful 18 al Comentariului la articolul 12), ns n general onorariile legate de publicitate sau de
sponsorizare nu vor intra sub incidena scopului articolului 12. Articolul 17 se va aplica venitului din publicitate i
din sponsorizare, etc. care este legat direct sau indirect de prestaiile sau apariiile ntr-un anumit Stat. Veniturile
similare care nu pot fi atribuite unor astfel de prestaii sau apariii ar intra sub incidena regulilor standard ale
articolului 7 sau ale articolului 15, dup caz. Plile primite n cazul anulrii unei prestaii nu intr, de asemenea,
sub incidena scopului articolului 17, ci intr sub incidena articolelor 7 sau 15, dup caz.
10.
Articolul nu menioneaz nimic n legtur cu modul n care va fi calculat venitul n cauz. Este lsat la
latitudinea legislaiei interne a Statului Contractant s determine limitele oricror deduceri ale cheltuielilor.
Legislaiile interne difer n acest domeniu, iar unele prevd impozitarea la surs, cu o cot sczut bazat pe suma
brut pltit artitilor i sportivilor. Astfel de reguli pot fi aplicate, de asemenea, i veniturilor pltite grupurilor sau
echipelor ncorporate, trupelor, etc.
Paragraful 2
11.
Paragraful 1 al articolului trateaz veniturile obinute de artitii i sportivii persoane fizice din activitile lor
personale. Paragraful 2 trateaz situaiile n care veniturile din activitile lor revin altor persoane. Dac venitul unui
artist de spectacol sau al unui sportiv revine unei alte persoane, iar Statul de surs nu are dreptul legal de a impozita
venitul obinut de acea persoan ca i cnd ar fi un venit al artistului sau al sportivului, paragraful 2 prevede faptul
c partea din venit care nu poate fi impozitat artistului sau sportivului, poate fi impozitat persoanei care primete
remuneraia. Dac persoana care primete venitul desfoar activiti de ntreprinztor, impozitul poate fi aplicat
de ctre ara de surs, chiar i atunci cnd venitul nu este atribuibil unei reprezentane permanente situate acolo. Dar
nu va fi ntotdeauna aa. Exist trei situaii principale de acest tip:
a) Prima situaie este cea a unei societi de management care primete venituri din apariia, de exemplu, a unui
grup de sportivi (care nu este constituit n sine ca o persoan juridic).
b) Cea de-a doua situaie este cea a unei echipe, trupe, orchestre, etc. care este constituit ca o persoan juridic.
Veniturile obinute n urma unor prestaii pot fi pltite entitii. Membrii individuali ai echipei, orchestrei, etc. vor fi
supui impozitrii conform paragrafului 1, n Statul n care este acordat o prestaie, n legtur cu orice
remuneraie (sau venit ce le revine lor ca un beneficiu) primit ca un echivalent pentru prestaia acordat; totui,
dac membrilor le este pltit o remuneraie periodic fix i ar fi dificil distribuirea unei pri din acel venit
prestaiilor specifice, rile membre pot decide, unilateral sau bilateral, s nu o impoziteze. Elementul de profit ce
revine persoanei juridice n urma unei prestaii este supus impozitrii conform paragrafului 2.

c) Cea de-a treia situaie implic anumite procedee de evitare a plii impozitelor n cazurile n care remuneraia
primit n urma prestaiei unui artist sau a unui sportiv nu este pltit artistului sau sportivului nsui, ci unei alte
persoane, cum ar fi o aa-numit societate artistic, astfel nct venitul s fie impozitat n Statul n care este
desfurat activitatea ca nefiind un venit al artistului sau al sportivului dintr-un serviciu personal sau un profit al
ntreprinderii, n absena unei reprezentane permanente. Unele ri privesc prin astfel de aranjamente conform
legislaiilor lor interne i consider venitul ca fiind obinut de artist sau de sportiv; dac aceasta este situaia,
paragraful 1 le permite s impoziteze venitul care rezult din activittile desfurate pe teritoriul lor. Alte ri nu pot
face acest lucru. Atunci cnd o prestaie are loc ntr-o astfel de ar, paragraful 2 i permite acesteia s perceap un
impozit pe profiturile repartizate ntreprinderii din venitul artistului sau al sportivului. Totui, poate exista situaia n
care legislaiile interne ale unor State nu le permite acestora s aplice o astfel de prevedere. Astfel de State snt
libere s cad de acord asupra altor soluii sau s elimine paragraful 2 din conveniile lor bilaterale.
11.1 Aplicarea paragrafului 2 nu este limitat la situaiile n care att artistul de spectacol, ct i sportivul, precum
i cealalt persoan creia i revine venitul, cum ar fi o societate-vedet, snt rezideni ai aceluiai Stat Contractant.
Paragraful permite Statului n care snt desfurate activitile unui artist de spectacol sau ale unui sportiv s
impoziteze venitul obinut din aceste activiti i care revine altei persoane fr a lua n considerare alte prevederi
ale Conveniei care ar putea fi aplicabile n caz contrar. Astfel, indiferent de prevederile articolului 7, paragraful
permite acelui Stat s impoziteze venitul obinut de o societate-vedet rezident a celuilalt Stat Contractant, chiar i
atunci cnd artistul de spectacol sau sportivul nu este rezident al celuilalt Stat. n consecin, atunci cnd venitul
unui artist de spectacol rezident ntr-unul din Statele Contractante revine unei persoane, cum ar fi o societatevedet, care este rezident a unui Stat ter cu care Statul de surs nu are ncheiat o convenie fiscal, nimic nu va
mpiedica Statul Contractant s impoziteze acea persoan n conformitate cu legislaiile sale interne.
11.2 Totui, ca regul general ar trebui reinut faptul c, indiferent de prevederile articolului 17, Convenia nu va
mpiedica aplicarea regulilor generale de anti-evitare din legislaia intern a Statului de surs care i permite acelui
Stat s impoziteze fie artistul de spectacol/sportivul, fie societatea-vedet, n cazuri abuzive, aa cum este menionat
n paragraful 24 al Comentariului la articolul 1.
Consideraii suplimentare referitoare la paragrafele 1 i 2
12.
Atunci cnd, n cazurile tratate n paragrafele 1 i 2, metoda scutirii pentru eliminarea dublei impuneri este
utilizat de Statul de reziden al persoanei care obine venitul, acel Stat ar fi mpiedicat s impoziteze un astfel de
venit chiar i atunci cnd Statul n care au fost desfurate activitile nu a putut face uz de dreptul su de a
impozita. De aceea, se subnelege faptul c n aceste cazuri ar trebui s se foloseasc metoda creditului fiscal.
Acelai rezultat ar putea fi obinut prin stipularea unui drept auxiliar de impozitare pentru Statul de reziden al
persoanei care obine venitul, dac Statul n care snt desfurate activitile nu poate face uz de dreptul ce i-a fost
conferit de paragrafele 1 i 2. Statele Contractante snt libere s aleag oricare dintre aceste metode pentru a se
asigura c venitul nu va scpa de impozitare.
13.
Articolul 17 se va aplica n mod obinuit atunci cnd artistul sau sportivul este angajat de un Guvern i
obine venit din partea acelui Guvern; vezi paragraful 6 al Comentariului la articolul 19. Anumite convenii conin
prevederi care exclud de la aplicarea prevederilor articolului 17 pe artitii i sportivii angajai n organizaii care snt
finanate din fonduri publice.
14.
Unele ri pot considera corespunztor s exclud din scopul articolului evenimentele susinute din fonduri
publice. Astfel de ri snt libere s includ o prevedere pentru a atinge acest scop, ns scutirile ar trebui s se
bazeze pe criterii clar definite i obiective pentru a se asigura acordarea lor numai atunci cnd se intenioneaz acest
lucru. O astfel de prevedere ar putea avea urmtoarea formulare.
Prevederile paragrafelor 1 i 2 nu se vor aplica veniturilor obinute din activitile desfurate de artiti sau sportivi
ntr-un Stat Contractant atunci cnd vizita n acel Stat este susinut integral sau partial din fondurile publice ale
unuia sau ale ambelor State Contractante sau din fondurile publice ale sudiviziunilor politice sau ale autoritilor
locale ale acestora. ntr-un astfel de caz, venitul este impozabil numai n Statul Contractant n care este rezident
artistul sau sportivul.

Observaii la Comentariu
15.

[Eliminat]

15.1 Frana consider c formularea din prima propoziie a paragrafului 13, care este contrar cu formularea
anterioar revizuit din 1995, este incorect deoarece nu corespunde realitii de a caracteriza a priori ca o activitate
de ntreprinztor activitile publice n cauz - i n special activitile culturale - care de regul nu urmresc
obinerea unui profit. n plus, aceast formulare nu este conform cu cea de-a doua propoziie din acelai paragraf
sau din paragraful 14, care prevede n mod explicit dreptul de aplicare a unui regim special de scutire activitilor
publice n cauz: dac se aplic n general activitilor de ntreprinztor, un astfel de regim ar fi nejustificat ntruct
ar fi contrar neutralitii i egalitii fiscale.
Rezerve la Articol
16.
Canada, Elveia i Statele Unite ale Americii snt de prere c paragraful 2 al articolului ar trebui s se
aplice numai cazurilor menionate n subparagraful 11 c) de mai sus, iar aceste ri i rezerv dreptul s propun un
amendament n acest scop.
17-19. [Eliminate]
20.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s limiteze paragraful 1 situaiilor n care artistul de spectacol
sau sportivul cstig o sum specificat.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 18
PRIVIND IMPOZITAREA PENSIILOR
1.
Conform acestui articol, pensiile pltite n legtur cu munca salariat privat snt impozabile numai n
Statul de reziden al beneficiarului. Consideraii politice i administrative variate vin n sprijinul principiului c
dreptul de impozitare n privina acestui tip de pensie i altor tipuri de remuneraii similare ar trebui lsate Statului
de reziden. De exemplu, Statul de reziden al beneficiarului unei pensii este intr-o poziie mai favorabil dect
oricare alt Stat s constate posibilitatea general a beneficiarului de a plti impozite, care depind de venitul global
obinut i de circumstanele personale cum snt responsabilitile familiale. Acest soluie evit de asemenea
aplicarea poverii administrative asupra beneficiarului unor astfel de pensii, necesitatea de a se alinia la obligaiile
fiscale n alte State dect Statul de reziden al beneficiarului.
2.
Totui, unele State nu vor s adopte principiul impozitrii pensiilor n funcie de rezidena exclusiv i
propun alternative la acest articol. Unele din aceste alternative i problemele pe care le ridic snt discutate n
paragrafele de la 12 la 21 de mai jos, n care se regsesc consideraii variate legate de distribuirea dreptului de
impozitare legate de beneficiile din pensii i motivele care susin formularea din articol.
Scopul Articolului
3.
Tipurile de plat care intr sub incidena articolului includ nu numai pensiile pltite direct fotilor angajai
dar i altor beneficiari (de exemplu, soul supravieuitor, nsoitori sau copii ai angajailor) i alte pli similare, cum
snt anuitile, plite lund n considerare fosta relaie de angajare. Acest articol se aplic de asemenea la pensii
lund n considerare serviciile furnizate unui Stat sau unei subdiviziuni politice sau autoritii locale care nu snt
acoperite de prevederile paragrafului 2 al articolului 19. Articolul se aplic doar la plile care snt fcute lund n
considerare fosta relaie de angajare; deci nu se vor aplica la o anuitate obinut direct de beneficiar din capital care
nu a fost finanat dintr-un un plan de pensii. Acest articol se aplic indiferent de tratamentul fiscal al planului de
pensii n baza cruia au fost fcute plile; astfel o plat fcut n baza unui plan de pensii care nu poate fi scutit de
impozitare poate totui constitui o pensie sau alte remuneraii similare (neconcordana fiscal care poate aprea
ntr-o astfel de situaie este discutat mai jos).

4.
Diferite tipuri de pli pot fi fcute unui angajat ulterior ncetrii angajrii. Dac aceste pli cad sau nu sub
incidena articolului va fi determinat de natura plilor lund n considerare faptele i circumstanele sub care snt
fcute, aa cum va fi explicat n urmtoarele doua paragrafe.
5.
Cuvntul pensie, n accepiunea ordinar a cuvntului, acoper plile periodice, cuvintele alte
remuneraii similare snt destul de largi pentru a acoperi plile neperiodice. De exemplu, plata a unei sume globale
n locul plii periodice a pensiei care este fcut dup ncetarea angajrii poate cdea sub incidena articolului.
6.
Dac o plat special trebuie considerat ca o alt remuneraie similar unei pensii sau ca o remuneraie
final pentru munca depus cznd sub incidena articolului 15, este o bun ntrebare. De exemplu, dac se arat c
motivul plii este nlocuirea pensiei sau compensaiei cu o pensie redus, atunci plata poate fi caracterizat ca alte
remuneraii similare care cad sub incidena articolului. Aceasta este situaia atunci cnd o persoan este ndreptit
s aleag ntre plata unei pensii sau o sum global calculat lund n considerare suma contribuiilor pltite sau
mrimea pensiei la care acea persoan ar fi fost ndreptit urmrind regulile planului de pensii. Sursa plii este un
factor important; plile fcute conform unui plan de pensii cad n mod normal sub incidena acestui articol. Ali
factori care ar putea ajuta la determinarea dac o plat sau o serie de pli cad sub incidena acestui articol snt: dac
plata este fcut n timpul sau dup ncetarea angajrii care a generat plata, dac beneficiarul continu s lucreze,
dac beneficiarul a ajuns la vrsta normal de pensionare n legtur cu acel tip de angajare, statutul altor beneficiari
care se calific pentru plata aceleiai sume globale i dac beneficiarul este n acelai timp eligibil pentru alte
beneficii legate de pensie. Rambursarea contribuiilor de pensie (de exemplu, angajarea temporar) nu constituie
alte remuneraii similare aa cum apar n articolul 18. n cazul apariiei de dificulti la impozitarea unor astfel de
pli, Statele Contractante ar trebui s rezolve problema recurgnd la articolul 25.
7.
Fiindc articolul are inciden numai asupra pensiilor i altor remuneraii similare care snt pltite lund n
considerare relaia anterioar de angajare, acesta nu cuprinde alte pensii cum snt cele care snt pltite lundu-se n
considerare serviciile individuale independente anterioare. Totui, unele State extind scopul acestui articol astfel
nct s acopere toate tipurile de pensii, inclusiv pensii publice; Statele care doresc snt libere s convin bilateral la
includerea de prevederi pentru obinerea acestui rezultat.
Chestiuni interstatale legate de pensii
8.
Globalizarea economiei i dezvoltarea comunicaiilor i transportului internaional au crescut considerabil
mobilitatea internaional a persoanelor fizice legat de motive personale sau de munc. Aceasta a dus la o cretere
a importanei chestiunilor interstatale care iau natere din interaciunea diferitelor tipuri de planuri de pensii care
exist n State diferite i care au fost concepute doar pentru considerente politice interne. Cum aceste chestiuni
afecteaz de multe ori foarte multe persoane fizice, este de dorit s se fac referire la ele n conveniile fiscale
pentru a nltura obstacole din calea liberei circulaii a persoanelor, a angajailor n special.
9.
Alte chestiuni snt legate de neconcordane care rezult din diferene n politica general de impozitare pe
care Statele o adopt cu privire la economiile pentru pensionare. n multe State, stimulentele fiscale snt oferite
pentru contribuiile la de pensii. Astfel de stimulente mbrac frecvent forma unor aranjamente fiscale nct o parte
din venitul unei persoane fizice care contribuie la un arangament de pensii, precm i venitul obinut din scheme de
pensii sau din orice drepturi de pensie care rezult pentru persoana fizic snt scutite de la impozitare. Dimpotriv
beneficiile din pensii care rezult din aceste aranjamente snt impozitate la primire. Alte State, totui, trateaz
contribuiile la pensii ca orice alt form de economisire i nu le scutesc de la impozitare pe acestea i nici dobnda
aferent; deci, logic, ele nu impoziteaz beneficiile din pensii. ntre aceste dou abordri exist o varietate de
sisteme n care contribuiile, deci i dobnda, obinerea de drepturi de pensie sau beneficii din pensie snt parial sau
total scutite.
10.
Alte probleme care apar din existena unor aranjamente foarte diferite care asigur beneficii la pensionare.
Aceste aranjamente snt adesea clasificate n una din cele 3 categorii existente:
-

program de asigurri sociale

program de pensii ocupaionale


program de pensii individual

Interaciunea dintre aceste trei categorii de aranjamente prezint dificulti n mod deosebit. Aceste dificulti snt
mrite de faptul c fiecare Stat poate avea diferite reguli de impozitare pentru aranjamentele care intr n una din
cele trei categorii ca i de faptul c snt diferene considerabile n msura n care fiecare Stat se bazeaz pe fiecare
din aceste categorii pentru a asigura beneficii la pensionare pentru persoane fizice (de exemplu, unele State asigur
beneficii la pensionare aproape exclusiv prin sistemul de asigurri sociale n timp ce altele se bazeaz n primul rnd
pe sisteme de pensii ocupaionale sau sisteme de pensii individuale).
11.
Problema care apare din aceste diferene trebuie s fie luat n considerare n procesul negocierilor
bilaterale, n special pentru a evita impozitarea dubl sau neimpozitarea, i, cnd este cazul, s fie rezolvat prin
prevederi specifice. Urmtoarea seciune examineaz unele din aceste probleme interstatale.
Alocarea drepturilor de impozitare n privina beneficiilor din pensii
12.
Aa cum s-a explicat n paragraful 9 de mai sus, multe State au adoptat aceast abordare care prevede c,
doar cu unele restricii, impozitarea este parial amnat la contribuii i venituri la scheme de pensii sau la
acumularea de drepturi din pensii, dar este recuperat cnd beneficiile din pensie snt pltite.
13.
Unele din aceste State consider c, pentru c o deducere pentru contribuiile la pensii este o ntrziere a
impozitrii asupra prii venitului care este amnat pentru perioada pensionrii, ar trebui s fie n stare s
recupereze impozitul astfel amnat cnd rezidentul a ncetat s fie rezident nainte de plata tuturor sau unei pari din
beneficiile din pensii. Acest punct de vedere prevaleaz n mod special dac beneficiile snt pltite printr-o sum
global sau ntr-o perioad scurt de timp, deoarece aceasta mrete riscurile neimpozitrii duble.
14.
Dac cellalt Stat, al crui rezident devine aceast persoan fizic, a adoptat un punct de vedere similar i
deci impoziteaz aceste beneficii din pensii cnd snt primite, problema este n primul rnd una de distribuire a
drepturilor de impozitare ntre cele dou State. Totui, dac persoana fizic devine un rezident al unui Stat care
adopt un punct de vedere diferit n sensul neimpozitrii beneficiilor din pensii, neconcordana dintre aceste puncte
de vedere va rezulta ntr-o situaie n care nu se va aplica impozitul pe acest venit.
15.
Din aceste motive, unele State caut s includ n conveniile lor fiscale prevederi alternative pentru a
asigura drepturi de impozitare limitat sau total la sursa cu referire la pensii lund n considerare fosta relaie de
angajare. Urmtoarele snt exemple de prevederi pe care unele ri membre le-au adoptat ca urmare a acestor
politici i din considerente administrative; Statele snt libere s aleag bilateral dac s includ astfel de prevederi:
a) Prevederi care permit impozitarea direct la surs a plailor din pensii
Potrivit unei astfel de prevederi, articolul este formulat urmrind direciile:
Potrivit prevederilor paragrafului 2 din articolul 19, pensiile i alte remuneraii similare care iau natere ntr-un
Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant, lund n considerare relaia de angajare
precedent, vor fi impozabile doar n primul Stat menionat.
b) Prevederi care permit impozitarea ne-exclusiv la sursa a plilor din pensii.
Conform unei astfel de prevederi, Statului surs i este dat dreptul de impozitare pentru plile din pensii i regulile
articolelor 23 A sau 23 B rezult n acel drept fiind exclusiv sau doar anterior aceluia pentru Statul de reedin.
articolul este formulat potrivit urmtoarelor direcii:
Potrivit paragrafului 2 al articolului 19, pensiile i alte remuneraii similare pltite unui rezident dintr-un Stat
Contractant, lund n considerare relaia de angajare anterioar, snt impozabile doar n acel Stat. Totui astfel de
pensii i remuneraii similare pot fi de asemenea impozitate dac apar n acel Stat.

c) Prevederi care permit impozitarea limitat la sursa pentru pensii


Potrivit unor astfel de prevederi, Statului surs i se d dreptul de a impozita plile din pensie dar acel drept este
supus unei limitri, de obicei exprimat ca un procent din plat. Articolul este apoi formulat potrivit urmtoarelor
direcii:
1. Potrivit prevederilor paragrafului 2 din articolul 19, pensiile i alte remuneraii pltite unui rezident al unui Stat
Contractant, lund n considerare o relaie de angajare anterioar, pot fi impozitate n acel Stat.
2. Totui, astfel de pensii i alte remuneraii similare pot fi de asemenea impozitate n Statul n care acestea au
aprut i potrivit legislaiei acelui Stat, dar impozitul astfel obinut nu trebuie s depeasc suma brut a plii.
Cnd o astfel de prevedere este folosit, o referire la paragraful 2 de la articolul 18 este adugat la paragraful 2 al
articolului 23 A pentru a asigura ca Statul de reziden, dac aplic metoda scutirii, i este permis s impoziteze
plaile din pensie dar trebuie s asigure credit pentru impozitele percepute de Statul surs.
d) Prevederi care permit impozitarea la surs a plilor din pensii doar dac Statul de reziden nu impoziteaz
aceste pli
O astfel de prevedere este folosit de State care snt n primul rnd ngrijorate de neconcordana structural descris
n paragraful 14 de mai jos. Un paragraf 2 este adugat potrivit urmtoarelor direcii:
2. Totui, aceste pensii i alte remuneraii similare pot fi de asemenea impozitate n Statul Contractant n care
acestea apar, dac aceste pli nu snt subiecte de impozitare n cellalt Stat Contractant potrivit regulilor generale
ale legislaiei lui fiscale.
16.
n afar de motivele prezentate n paragrafele 13 i 14 de mai sus, diferite considerente politice i
administrative trebuie avute n vedere cnd se consider asemenea prevederi.
17.
n primul rnd, Statul de reziden este ntr-o poziie mai bun s asigure impozitarea adecvat a plilor din
pensii i i este mai uor acelui Stat s in contde venitul global, deci i de posibilitatea total de plat a impozitelor
a beneficiarului astfel nct s aplice proporii adecvate i deduceri personale. Prin contrast, impozitarea la surs a
pensiilor poate foarte bine s rezulte ntr-o impozitare excesiv cnd Statul surs percepe un impozit cu reinere
final la sursa din suma brut pltita. Dac exist sau nu un impozit minim care s fie perceput n Statul de
reziden (de exemplu, datorit deducerilor acceptate), pensionarul poate s nu fie n msur s solicite credit fiscal
n Statul de reziden. Totui, unele State au cutat s elimine aceast problem extinznd deducerile personale la
nerezideni care obin aproape tot venitul su din aceste State. De asemenea, unele State au permis ca plile din
pensii fcute unor nerezideni s fie impozitate la o cot marginal care ar fi aplicat dac beneficiarul ar fi
impozitat pe un venit global (acest sistem, totui, implic dificulti administrative pentru c are nevoie de o
determinare a venitului global a nerezidentului doar pentru scopul determinrii cotei de impozit aplicabil).
18.
n al doilea rnd, considerentele de echitate ar putea fi relevante pentru ca nivelul de pensii pltite n Statul
surs ar fi n general calculate n relaie cu cotele locale ale impozitelor. n aceast situaie, o persoan fizic care a
emigrat n alt Stat cu impozitare diferit va fi avantajat sau dezavantajat prin primirea unei pensii dup impozitare,
care va fi diferit de aceea avut n cadrul schemei de pensii.
19.
n al treilea rnd, prevederi alternative potrivit crora avem drepturi de impozitare la surs limitate sau
exclusive n privina pensiilor necesit o determinare a Statului surs a pensiilor. Cum doar o simpl referire la o
pensie care apare poate fi interpretat ca nsemnnd sau o pensie pltit de un fond stabilit n acel Stat sau o
pensie care deriv din munca prestat ntr-un Stat, Statele care folosesc asemenea sintagme ar trebui s clarifice
interpretarea i aplicarea acestora.
19.1

n mod conceptual, Statul surs poate fi considerat ca fiind Statul n care fondul este stabilit, Statul unde

munca relevant a fost prestat sau Statul unde deducerile au fost solicitate. Fiecare din aceste abordri ar ridica
dificulti n cazul persoanelor fizice care lucreaz n mai mult de un Stat, i schimb rezidena n timpul carierei
sau primesc pensii de la fonduri stabilite ntr-un alt Stat dect acela n care au lucrat. De exemplu, foarte multe
persoane fizice petrec acum o mare parte a carierei n afara Statului n care este situat fondul de pensii la care
contribuie i care i va plti beneficiile. n astfel de cazuri, tratarea Statului n care este stabilit fondul ca Stat surs
ar fi dificil de justificat. Alternativa deducerilor ar rezolva problema dar ar ridica probleme administrative att
pentru pltitorii de impozite ct i pentru autoritile fiscale, n special pentru acele persoane care au lucrat n mai
multe State de-a lungul carierei sale, deoarece ar crea posibilitatea ca diferite pri ale aceleiai pensii s aib State
surs diferite.
19.2 Statele care doresc s foloseasc prevederile potrivit crora avem drepturi de impozitare exclusiv sau
limitat la surs n privina pensiilor ar trebui s aib n vedere aceste chestiuni n legtur cu determinarea Statului
surs a pensiilor. Ar trebui apoi s rezolve dificultile administrative care vor aprea din regula pe care o adopt n
acest scop, de exemplu de a evita situaiile n care doua State ar solicita s aib drepturi de impozitare la surs
asupra aceleiai pensii.
20.
n al patrulea rnd, un alt argument mpotriva acestor prevederi alternative este acela c impozitarea
exclusiv a Statului de reziden presupune c pensionarii trebuie s respecte doar regulile fiscale ale Statului lor de
reziden n privina plilor care cad sub incidena articolului 18. Totui, acolo unde impozitarea la sursa limitat
sau exclusiv a pensiilor este permis, pensionarul va trebui s se supun regulilor fiscale ale ambelor State.
21.
Impozitarea cu referire la reedina exclusiv ar putea s ridice preocupri n privina neraportrii veniturilor
din pensii strine. Schimbul de informaii asociat cu sisteme de impozitare adecvate ar trebui totui s reduc
numrul de neraportare a plilor din pensii strine.
Pensii scutite
22.
Aa cum a fost menionat n paragraful 9 de mai sus, unele State nu impoziteaz plile din pensii sau
scutesc unele categorii sau pli din pensii. n aceste cazuri, prevederile articolului, care furnizeaz informaiile
pentru impozitarea pensiilor n Statele de reedin, pot rezulta n impozitarea de ctre acel Stat a pensiilor care au
fost concepute s nu fie impozitate i mrimea care ar fi fost determinat n legtura cu acea scutire. Acesta ar putea
rezulta n dificulti financiare nejustificate pentru beneficiarul de pensie.
23.
Pentru a evita problemele care rezult din acest tip de incompatibile, unele State includ n conveniile lor
fiscale prevederi pentru a menine tratamentul de scutire a pensiilor cnd beneficiarul este rezident al celuilalt Stat
Contractant. Aceste prevederi pot fi restricionate la categorii specifice de pensii sau pot rezolva probleme ntr-un
mod mai cuprinztor. Un exemplu al ultimei abordri ar fi prevederea trasat urmrind urmtoarele direcii:
Indiferent de prevederile Conveniei, orice pensie sau alt remuneraie similar pltit unui rezident al unui Stat
Contractant, lund n considerare relaia de angajare anterioar exercitat n cellalt Stat Contractant, va fi scutit de
la impozitare n primul Stat menionat, dac acea pensie sau alt remuneraie va fi scutit de la impozitare n cellalt
Stat dac beneficiarul ar fi rezident al acelui Stat.
Chestiuni referitoare la scheme de asigurri sociale statutare
24.
n funcie de circumstane, plile din asigurri sociale pot cdea sub incidena acestui articol ca pensii i
alte remuneraii similare, lund n considerare relaia de angajare anterioar, potrivit articolului 19 c pensiile
pltite de, sau din fonduri create de un Stat Contractant [] pentru serviciile asigurate acelui Stat sau potrivit
articolului 21 c elementele de venit [] care nu snt tratate la articolele precedente. Pensiile din asigurri sociale
cad sub incidena acestui articol cnd snt pltite, lund n considerare relaia de angajare anterioar, doar dac nu se
aplic prevederile paragrafului 2 al articolului 19. O pensie din asigurri sociale poate fi definit ca fiind n
privina unei relaii de angajare anterioare dac relaia de angajare este o condiie pentru acea pensie. De exemplu,
acesta va fi cazul cnd, potrivit schemei de asigurri sociale :

mrimea pensiei este determinat pe baza fie a uneia sau a ambelor perioade de angajare i veniturilor din
angajare astfel nct anii cnd persoana fizic nu a fost angajat s nu dea apariie la beneficii la pensie,
mrimea pensiei este determinat pe baza contribuiilor la acea schem care snt fcute n condiiile relaiei
de angajare i n legtura cu perioada de angajare, sau
mrimea pensiei este determinat pe baza perioadei de angajare i una din ele sau ambele contribuii la
schema i venitul din investiii al schemei.

25.
Paragraful 2 al articolului 19 se aplic unei pensii de asigurri sociale care ar cdea sub incidena articolului
18 exceptnd faptul c relaia anterioar de angajare n privina creia este pltit constituie servicii acordate unui
Stat sau unei subdiviziuni politice sau unei autoriti locale al acestuia, altele dect serviciile la care se face referire
n paragraful 3 al articolului 19.
26.
Plile din asigurri sociale care nu cad sub incidena articolelor 18 i 19 cad sub incidena articolului 21.
Aceasta este i situaia, de exemplu, a plilor fcute liber-profesionitilor i de asemenea unei pensii bazate pe
resursele, vrsta sau dizabilitile care va fi pltit fr a face legtur cu fosta relaie de angajare sau factorii care au
legtur cu aceast (cum snt anii de angajare sau contribuiile fcute n timpul angajrii).
27.
Totui, unele State consider pensiile pltite, conform unei scheme de asigurri sociale care este parte din
sistemul de asigurri sociale, similare unei pensii publice. Astfel de State arat pe acest baz c Statele surs, de
exemplu, Statele din care pensia este pltit, ar trebui s aib dreptul de a impozita astfel de pensii. Multe convenii
ncheiate de ctre aceste State conin prevederi n acest scop, uneori incluznd i alte pli fcute conform legislaiei
referitoare la asigurri sociale ale Statului surs. Statele Contractante care snt de aceast prere pot cdea de acord
bilateral asupra unui paragraf adiional la articol care d Statului surs dreptul de a impozita plile fcute conform
legislaiei referitoare la asigurri sociale. Un paragraf de tipul acesta poate fi formulat conform urmtoarelor
direcii:
Indiferent de prevederile paragrafului 1, pensiile i alte pli fcute conform legislaiei asigurrilor sociale ale unui
Stat Contractant pot fi impozitate n cellalt Stat.
Dac Statul n care beneficiarul a unor astfel de pli este rezident aplic metoda scutirii, plile vor fi impozitate
doar n Statul surs, n timp ce Statele care folosesc metoda scutirii pot impozita plile i s acorde credit fiscal
pentru impozitele percepute n Statul surs. Unele State care folosesc metoda creditrii ca metod generala n
conveniile lor pot, totui, considera c Statul surs ar trebui s aib un drept exclusiv de a impozita asemenea pli.
Astfel de State ar trebui s nlocuiasc cuvintele vor fi impozitate numai cu expresia poate fi impozitat n
prevederile formulate mai sus.
28.
Dei prevederile formulate mai sus se refer la legislaia de asigurri sociale a fiecrui Stat Contractant, snt
limitri n privina a ceea ce le vizeaz. Asigurri sociale se refer n general la un sistem obligatoriu de protecie
pe care un Stat l dezvolt pentru a asigura populaia sa cu un nivel minim de venit sau beneficii la pensionare sau
pentru a contracara impactul financiar al unor evenimente ca omaj, accidente de munc, boal sau moarte. O
particularitate a sistemului de asigurri sociale este c mrimea beneficiilor este determinat de ctre Stat. Plile
care pot fi acoperite de aceast prevedere includ pensii la retragere disponibile pentru publicul larg potrivit unei
scheme de pensii publice, pli pentru o pensie de limit de vrsta, precum i pensii de omaj, dizabiliti,
maternitate, de supravieuitor, de boal, asisten social, protecie familial care snt fcute de ctre Stat sau de
ctre entitile publice constituite ca administrator al fondurilor care urmeaz a fi distribuite. Pentru c pot fi
diferene substaniale n sistemul de asigurri sociale al Statelor Contractante, este important pentru Statele care
intenioneaz s foloseasc formula prevederilor de a verifica, n perioada negocierilor bilaterale, c ei au neles n
acelai fel ceea ce va cdea sub incidena prevederilor.
Probleme referitoare la scheme de pensii individuale
29.
n multe State, tratamentul preferenial n privina impozitrii (de obicei sub forma amnrii descrise mai sus
n articolul 9) este disponibil unor scheme de asigurri private individuale fcute cu scopul asigurrii de beneficii la
pensionare. Aceste scheme de pensionare individual snt disponibile unor persoane fizice care nu au acces la

scheme de pensii ocupaionale; totui, ele pot fi, de asemenea, disponibile angajailor care doresc s suplimenteze
beneficiile de pensionare pe care ei le pot obine din schemele de pensii ocupaionale i de asigurare social. Aceste
scheme mbrac forme legale variate. De exemplu, pot fi conturi de economii la bnci, fonduri individuale de
investiii sau polie de asigurare pe via subscrise individual. Trstura lor particular este un tratament fiscal
preferenial care este supus unor limitri n privina contribuiilor.
30.
Aceste scheme ridic multe din problemele transnaionale care snt ntlnite n schemele ocupaionale, cum
este tratamentul fiscal, ntr-un Stat Contractant, al contribuiilor la astfel de scheme stabilite n cellalt Stat ( a se
vedea paragrafele de la 31 la 65 de mai jos). Pot fi probleme specifice schemelor de pensii individuale i care
trebuie tratate separat n perioada negocierilor bilaterale. O astfel de problem este tratamentul fiscal, n fiecare
Stat, a venitului provenit ntr-o astfel de schem stabilit n cellalt Stat. Multe State au reguli (cum snt regulile
fondurilor de investiii strine, reguli care atribuie venitul unui trust fondatorului sau beneficiarului n anumite
circumstane sau reguli care prevd impozitarea la primire a veniturilor n privina anumitor tipuri de investiii,
inclusiv poliele de asigurri pe via) care pot, n anumite circumstane, s dea natere la impozitarea venitului
provenit dintr-o schem de pensii individuale stabilite n afara rii. Statele care consider acest rezultat nepotrivit
n privina abordrii de ctre ei a impozitrii economiilor din pensii pot dori mpiedicarea unei asemenea impozitri.
O prevedere care s se refere la acest chestiune i restricionat la asemenea scheme care snt recunoscute ca
scheme de pensionare individual ar trebui formulat urmrind urmtoarele direcii:
n scopul calculrii impozitului pltit ntr-un Stat Contractant de ctre o persoan fizic care este rezident al acelui
Stat i care anterior a fost rezident al celuilalt Stat Contractant, orice venit care provine dintr-un aranjament
a)
n care se intr cu o persoan stabilit n afara primului Stat menionat pentru a asigura beneficii la
pensionare pentru aceast persoan fizic,
b)
n care persoana fizic particip sau a participat cnd era rezident al acelui cellalt Stat,
c)
care este acceptat de autoritatea competent a primului Stat menionat ca fiind n general corespunztor unei
scheme de pensii individuale recunoscut ca atare n acel Stat,
va fi tratat ca venit provenit dintr-o schem de pensionare individual stabilit n acel Stat. Acest paragraf nu va
restriciona n nici un fel impozitarea oricror beneficii distribuite potrivit acestui aranjament.
Tratamentul fiscal al contribuiilor la scheme de pensii strine
A.

Comentarii generale

31.
Este caracteristic ntreprinderilor multinaionale ca personalul lor s lucreze n afara rii de origine din cnd
n cnd. Termenii contractelor potrivit crora persoanele snt trimise la lucreze n afara rii snt de un interes
deosebit i de o mare importan pentru angajator i angajat. Una din consideraii snt aranjamentele de pensionare
care snt fcute pentru angajat n materie. n mod similar, persoanele care se mut n alt ar pentru a oferi servicii
independente snt adesea confruntai cu probleme de impozitare trans-naional n legtur cu aranjamentele de
pensionare pe care le-au stabilit n ara lor de origine.
32.
Persoanele fizice care lucreaz n strintate vor dori deseori s continuie de a contribui n ara lor de origine
la o schem de pensie (inclusiv o schem de asigurri sociale care asigur beneficii de pensie) n timpul absenei lor
n strintate. Aceasta are loc deoarece schimbarea schemelor poate duce la o pierdere de drepturi i beneficii i
deoarece multe probleme practice pot aprea din deinerea ntr-un numr de ri de aranjamente pensionare.
33.
Tratamentul fiscal pentru contribuiile la pensii fcute de ctre sau pentru indivizi care lucreaz n afara rii
lor de origine variaz de la ar la ar i depinde de circumstanele fiecrui caz individual. nainte de a lua misiuni
n strintate sau contracte, contribuiile la pensii fcute de ctre sau pentru aceste persoane fizice se calific n mod
normal ca avnd scutiri n ara lor de origine. Atunci cnd persoana fizic muncete n strintate, contribuiile n
unele cazuri continu s beneficieze de scutiri. Dac persoana fizic, de exemplu, rmne rezident i impozabil
integral n ara de origine, contribuiile la pensii fcute de ctre sau pentru aceste persoane fizice la o schem de
pensii stabilit n ara de origine vor continua n general s beneficieze de scutire acolo. Dar n mod frecvent,

contribuiile pltite n ara de origine de ctre o persoan fizic care lucreaz n strintate nu beneficiaz de scutire
conform legislaiei interne a rii de origine sau rii gazd. Acolo unde aceasta se aplic poate deveni destul de
scump, chiar interzis, de a menine apartenena la o schem de pensii n ara de origine n timpul unei misiuni
interne sau contract. Paragraful 37 de mai jos sugereaz o prevedere pe care rile membre pot, dac doresc, s o
includ n tratatele lor bilaterale pentru a asigura scutiri la contribuiile din pensii fcute de sau pentru persoanele
fizice care lucreaz n afara rii lor de origine.
34.
Totui, unele ri membre pot s nu considere c soluia la aceste probleme rezid ntr-o prevedere dintr-un
tratat, prefernd, de exemplu, ca schemele de pensii s fie modificate astfel nct s asigure deductibilitatea
contribuiilor n Statul gazd. Alte State se pot opune includerii de prevederi n tratate atunci cnd legislaia intern
prevede scutire n privina contribuiilor pltite rezidenilor. n astfel de cazuri poate fi inadecvat includerea
prevederilor sugerate ntr-un tratat bilateral.
35.
Prevederile sugerate acoper contribuiile fcute tuturor formelor de scheme de pensii, inclusiv scheme de
pensionare individual ca i schemele de asigurri sociale. Multe ri membre au intrat n acorduri bilaterale de
totalizare a asigurrilor sociale care pot ajuta parial la evitarea problemei n privina contribuiilor la scheme de
asigurri sociale; aceste acorduri nu trateaz ns n mod normal tratamentul fiscal al contribuiilor interstatale. n
cazul unei scheme ocupaionale la care contribuie att angajatorul ct i angajatul, prevederile acoper ambele
contribuii. De asemenea, prevederea nu se refer numai la problema deductibilitii contribuiilor i acoper toate
aspectele tratamentului fiscal al contribuiilor n legtur cu persoana fizic care primete beneficii din aceste
scheme de pensii. Astfel, aceast prevedere acoper problematica cum ar fi dac sau nu angajatul trebuie impozitat
pe beneficiile din angajare care este constituit de contribuia angajatorului i dac venitul din investiii provenit
din contribuii ar trebui impozitat la persoana fizic. ns nu trateaz impozitarea fondului de pensii privind aceste
venituri (aceast problem este dezbtut n paragraful 69 de mai jos). Statele Contractante care doresc s modifice
scopul prevederilor cu referire la oricare din aceste probleme pot face acest lucru n perioada negocierilor bilaterale.
B.

Scopul prevederii

36.
Scopul prevederii este s se asigure c, att ct este posibil, persoanele fizice nu snt descurajate s
munceasc n strintate prin tratamentul fiscal al contribuiilor lor la o schem de pensii din ara lor de origine.
Prevederea caut s determine n primul rnd echivalena general a planurilor de pensii n acele dou ri i s
stabileasc limitele contribuiilor asupra crora scutirile fiscale snt aplicate, bazate pe limitele stabilite de
legislaiile din cele dou ri.
C.

Prevederi sugerate

37.
Urmtorul este textul sugerat al prevederilor care ar putea fi incluse n conveniile bilaterale care s rezolve
problema identificat mai sus:
1.
Contribuiile la o schem de pensii stabilit i organizat pentru scopuri fiscale ntr-un Stat Contractant care
snt fcute de ctre sau pentru o persoan fizic care asigur servicii n cellalt Stat Contractant vor trebui, pentru a
determina impozitul pltit de persoan fizic i profiturile ntreprinderii care ar putea fi impozitate n acel Stat, s
fie tratate n acel Stat n acelai fel i n aceleai condiii i limitri la care snt supuse contribuiile la o schem de
pensii care este recunoscut pentru scop fiscal de acel Stat, cu condiia c:
a)
persoana fizic nu a fost un rezident al acelui Stat, i a participat la schema de pensii, imediat nainte de
nceperea activitii n acel Stat i c
b)
schema de pensii este acceptat de ctre autoritile competente ale acelui Stat ca fiind n general
corespunztoare unei scheme de pensii recunoscute ca atare n scopuri fiscale de ctre acel Stat.
2.

n scopul paragrafului 1:

a)
termenul schema de pensii nseamn un aranjament n care persoana fizic particip pentru a-i asigura
beneficii la pensionare pltit n legtur cu serviciile la care se face referire n paragraful 1, i

b)
o schem de pensii este recunoscut n scop fiscal ntr-un Stat dac contribuiile la schem vor fi supuse
deducerii fiscale n acel Stat.
38.
Prevederea de mai sus este restricionat la scheme de pensii stabilite n una sau dou din Statele
Contractante. Cum nu este neobinuit ca persoanele fizice s lucreze n ri diferite n mod succesiv, unele State ar
trebui s extind scopul prevederilor pentru a acoperi cazul cnd o persoan fizic se mut dintr-un Stat Contractat
n altul i continu s contribuie la o schem de pensii stabilit ntr-un al treilea Stat. O astfel de extindere ar putea,
ns, s creeze dificulti administrative dac statul gazd nu poate avea acces la informaii privitoare la schema de
pensii (de exemplu, prin schimbul de informaii referitoare la prevederile conveniei fiscale ncheiate cu al treilea
Stat); poate de asemenea crea o situaie n care scutirea ar fi dat pe o baz nereciproc pentru c al treilea Stat nu
ar acorda scutiri similare unei persoane fizce care contribuie la schema de pensii stabilit n Statul gazd. Statele
care, indeferent de aceste dificulti, vor s extind prevederile sugerate la fonduri stabilite n al treilea Stat pot face
acest lucru prin adoptarea unei versiuni alternative a prevederilor sugerate formulate conform urmtoarelor direcii:
1.
Contribuiile fcute de ctre sau n numele unei persoane fizice care presteaz servicii ntr-un Stat
Contractant pentru o schema de pensii
a)
recunoscuta n scop fiscal n cellalt Stat Contractant,
b)
n care persoana fizic a participat individual imediat nainte de nceperea prestrii de servicii n primul Stat
menionat,
c)
n care persoana fizic a participat atunci cnd aceast persoan fizic presta servicii sau era rezident al
acelui cellalt Stat,
d)
i care este acceptat de autoritatea competenta a primului Stat menionat ca fiind n general corespunztoare
unei scheme de pensii recunoscute ca atare pentru scopuri fiscale de acel Stat,
vor fi, n scopul
e)
f)

determinrii impozitului pltit de persoana fizic n primul Stat menionat, i


determinrii profiturilor a unei ntreprinderi care pot fi impozitate n primul Stat menionat,

s fie tratate n acel Stat n acelai fel i supuse acelorai condiii i limitri ca i contribuiile fcute la schema de
pensii care este recunoscut n scopuri fiscale n primul Stat menionat.
2.

n scopul paragrafului 1:

a)
termenul schem de pensii nseamn un aranjament n care persoana fizic particip pentru a-i asigura
beneficii la pensionare pltite n n legtur cu serviciile la care se face referire n paragraful 1, i
b)
o schem de pensii este recunoscut n scop fiscal ntr-un Stat, dac contribuiile la schem vor fi supuse
deducerii fiscale n acel Stat.
D.

Caracteristici ale prevederilor sugerate

39.

Urmtoarele paragrafe abordeaz principalele caracteristici ale prevederii sugerate care se regsete n
paragraful 37 de mai sus.

40.

Paragraful 1 al prevederilor sugerate cuprinde caracteristicile att n privina persoanei fizice ct i a


contribuiilor la care se refer prevederea. De asemenea, acesta asigur principiul c acele contribuii fcute
de ctre sau pentru o persoan fizic care presteaz servicii ntr-un Stat Contractant (Statul gazd) la o
schem de pensii n cellalt Stat Contractant (Statul de origine) s fie tratate n scop fiscal n Statul gazd n
acelai fel i supus acelorai condiii i limitri ca i contribuiile la schemele de pensii interne ale statului
gazd.

41.

Deducerea fiscal n privina contribuiilor la scheme de pensii din ara de origine n condiiile subliniate
poate fi dat fie de ara de origine, ca fiind ar unde schema de pensii este situat sau de ctre ara gazd,

unde activitile economice care duc la apariia contribuiilor snt desfurate.


42.

O soluie n care deducerea fiscal ar fi dat de ara de origine ar putea s nu fie eficient, pentru ca
persoana fizic ar putea s aib foarte puin sau deloc venit impozabil n acea ar. Consideraiile de ordin
practic sugereaz c ar fi preferabil ca scutirea s fie dat de ctre ara gazd i aceasta este soluia adoptat
n prevederea sugerat.

43.

n privina caracteristicilor persoanei fizice, paragraful 1 arat foarte clar c, pentru a beneficia de deducerea
fiscal n Statul gazd, persoana fizic ar fi trebuit s nu fie rezident n Statul gazd imediat anterior
angajrii acolo.

44.

Totui paragraful 1 nu limiteaz aplicabilitatea prevederilor la persoanele fizice care devin rezideni n Statul
gazd. n multe cazuri, persoanele fizice lucrnd n strintate, rmn rezideni ai Statului de origine, vor
continua s beneficieze de deducere acolo, dar acesta nu este cazul n toate situaiile. Prevederea sugerat se
aplic deci nerezidenilor care lucreaz n Statul gazd dar i rezidenilor care obin reziden acolo. n unele
ri membre legislaia intern poate s restricioneze deductibilitatea contribuiilor fcute de rezideni, i
aceste ri membre pot dori s restricioneze prevederea sugerat pentru a se ngriji de aceasta. De
asemenea, Statele cu un regim special pentru nerezideni (de exemplu, impozitarea la un nivel sczut) pot
dori, n negocierile bilaterale, s fie de acord cu o prevedere referitoare doar la rezideni.

45.

n cazul n care persoanele fizice nceteaz temporar s fie rezideni n ara gazd pentru a se nscrie la o
schem de pensii ntr-o ar cu reguli mai relaxate, Statele n mod individual pot dori implementarea unei
prevederi care s previn posibilitatea unui abuz. O form pe care o poate mbrca aceast prevedere ar fi un
test al naionalitii care ar putea s exclud de la prevederea sugerat persoanele fizice care snt ceteni ai
Statului gazd.

46.

Aa cum a fost menionat anterior, nu este neobinuit ca persoanele fizice s munceasc n State diferite
succesiv; pentru acest motiv prevederea sugerat nu este limitat la persoanele fizice care snt rezideni ai
Statului de origine imediat anterior prestrii de servicii n Statul gazd. Prevederea acoper i cazul unei
persoane fizice care vine n Statul gazd dintr-o a treia ar i se refer numai la persoanele fizice care nu au
fost rezideni n ara gazd nainte de a ncepe s lucreze acolo. Totui articolul 1 restricioneaz sfera de
aplicare a conveniei la rezidenii unuia sau ambelor State Contractante. O persoan fizic care nu este
rezident a Statului gazd sau al Statului de origine, unde schema de pensii este stabilit, se afl n afara
sferei de aplicare a conveniei dintre cele dou State.

47.

Prevederile sugerate nu traseaz nici o limit n privina duratei pentru care o persoan fizic poate lucra
ntr-un Stat gazd. S-ar putea argumenta c, dac o persoan fizic lucreaz n Statul gazd pentru un timp
destul de lung, aceasta devine efectiv ara de origine i prevederile nu ar trebui s se mai aplice. De
asemenea, unele State gazd deja restricioneaz deducerea pentru contribuii la schemele de pensii strine
n cazurile n care persoanele fizice snt prezente doar temporar.

48.

Pe lng acestea, includerea unei limitri n timp poate ajuta n prevenirea posibilitii de abuz subliniat n
paragraful 45 de mai sus. n procesul negocierilor bilaterale, rile pot gsi ca util s includ o limitare n
timp pentru care o persoan fizic poate s presteze servicii n Statul gazd dup care deducerile acordate de
prevederile sugerate nu s-ar mai aplica.

49.

n privina caracteristicilor contribuiilor, paragraful 1 menioneaz un numr de teste. Se prevede n mod


specific c prevederile se aplic doar la contribuiile fcute de ctre sau n numele unei persoane fizice la o
schem de pensii stabilit i recunoscut n scop fiscal n Statul de origine. Expresia recunoscut n scop
fiscal este definit n subparagraful 2 b) al prevederii sugerate. Expresia fcut n numele se
intenioneaz a se aplica la contribuiile care snt fcute n mod direct de ctre persoane fizice ca i de acelea
care snt fcute n beneficiul persoanei fizice de ctre un angajator sau o alt parte (de exemplu, so). n timp
ce paragraful 4 al articolului 24 asigur faptul c o contribuie a angajatorului la un fond de pensii rezident
al celuilalt Stat Sontractant este deductibil n aceleai condiii ca i contribuiile la un fond de pensii

rezident, acea prevedere poate s nu fie suficient nct s asigure tratamentul similar al contribuiilor
angajatorului la fonduri de pensii interne i strine. Aceasta este situaia cnd, de exemplu, contribuia
angajatorului la un fond strin este tratat ca un beneficiu impozabil din partea angajatului sau dac
deducerea contribuiei angajatorului nu depinde de faptul c fondul este rezident sau de alte condiii (de
exemplu, nregistrarea la autoritile fiscale sau prezena de oficii) care au ca efect excluderea n general a
fondurilor de pensii strine. Pentru aceste motive, contribuiile angajatorului intr n sfera de aplicare a
prevederilor sugerate, chiar dac paragraful 4 al articolului 24 poate s asigure deja o deducere similar n
unele cazuri.
50.

Al doilea test aplicat la caracteristicile contribuiilor este acela c aceste contribuii la o schem de pensii
din Statul de origine recunoscut de ctre autoritile competente ale Statului gazd, n general, corespund
unei scheme recunoscute ca atare n scop fiscal de ctre Statul gazd. Acest lucru funcioneaz pe baza
supoziiei c doar contribuiile la schemele recunoscute pot beneficia de deducere n rile membre. Aceast
limitare nu asigur neaprat un tratament similar pentru contribuiile pltite cnd o persoan fizic a lucrat n
strintate i a contribuiilor cnd lucra n ara de origine. Dac regulile Statului gazd de recunoatere a
schemelor de pensii ar fi mai limitate dect acelea ale Statului de origine, persoana fizic ar gsi c acele
contribuii la schema de pensii din ara de origine ar fi mai puin favorabil tratate atunci cnd lucra n ara
gazd dect atunci cnd ea ar lucra n ara de origine.

51.

Totui, nu ar fi potrivit cu scopul propus de a asigura,n limita posibilitilor, tratament fiscal echivalent al
contribuiilor la schemele strine de pensii pentru a acorda deducere pentru contribuiile care n mod
general - nu corespund schemelor interne recunoscute. A face acest lucru ar nsemna c mrimea scutirii n
Statul gazd ar deveni dependent de legislaia Statului de origine. Pe lng aceasta, ar fi destul de greu s
tratezi persoanele fizice care lucreaz n acelai loc n mod diferit, depinznd de locul unde se afl schema
lor de pensii, n ar sau n strintate (i dac este n strintate dac a fost o ar sau alta). Prin limitarea
prevederilor sugerate la scheme care corespund, n general, acelora ale rilor gazd astfel de dificulti ar fi
evitate.

52.

Prevederea sugerat stipuleaz foarte clar c autoritatea competent a Statului gazd trebuie s determine
dac schema din Statul de origine corespunde n general schemelor recunoscute n Statul gazd. Unele State
pot dori, n procesul negocierilor bilaterale, s specifice n mod expres cror scheme existente se va aplica
prevederea sau s stabileasc care este interpretarea general a autoritilor competente a termenului
corespunde n general; de exemplu ct de larg este interpretat i ce teste se aplic.

53.

Contribuiile care cad n sfera de aplicare a prevederilor snt limitate la pli la scheme n care persoana
fizic a participat nainte de a ncepe s presteze servicii n Statul gazd. Aceasta nseamn c acele
contribuii la scheme noi de pensii la care se altur persoana fizic n timp ce se afl n Statul gazd snt
excluse din prevederea sugerat.

54.

Se recunoate, totui, ca reguli speciale pot fi necesare pentru a acoperi acele cazuri n care scheme noi de
pensii snt nlocuite cu altele anterioare. De exemplu, n unele rile membre practica ar fi aceea c, dac o
societate angajatoare este preluat de alta, schema de pensii existent a societii se poate ncheia i o nou
schem va fi deschis de noul angajator. n negocierile bilaterale, cu toate acestea, unele State pot dori s
suplimenteze prevederile pentru a acoperi astfel de scheme de substituire; aceasta ar putea fi fcut prin
adugarea urmtorului subparagraf la paragraful 2 al prevederilor sugerate:

c)
o schem de pensii care este nlocuit, dar este n mod substanial similar, pentru o schem de
pensii acceptat de ctre autoritatea competent a unui Stat Contractant conform subparagrafului b) al paragrafului
1 va putea fi considerat a fi schema de pensii care a fost astfel acceptat.
55.
Paragraful 1 de asemenea stabilete scutirea care va fi acordat de ctre Statul gazd dac acele caracteristici
ale persoanei fizice i contribuiile se ncadreaz n termenii prevederii. Pe scurt, contribuiile trebuie tratate pentru
scopuri fiscale ntr-un fel care corespunde manierei n care ar fi tratate dac aceste contribuii ar fi pentru o schem
stabilit n Statul gazd. Astfel, aceste contribuii ar putea beneficia de aceleai scutiri fiscale (de exemplu, s fie

deductibile), att pentru persoana fizic ct i pentru angajator (atunci cnd persoana fizic este angajat i
contribuiile snt pltite de ctre angajator) ca i cum aceste contribuii ar fi fcute la o schem din Statul gazd. De
asemenea, acelai tratament trebuie acordat i n privina impozitrii angajatului la beneficiile din angajare obinute
din contribuia angajatorului fie la o schem strin sau o schem local (a se vedea paragraful 58 de mai jos).
56.
Aceast msur de a scuti, desigur, nu asigur n mod neaprat un tratament fiscal echivalent necesar
contribuiilor pltite cnd o persoan fizic lucreaz n strintate i celor pltite cnd ea lucreaz n ara de origine.
Consideraii similare se aplic aici celor discutate n paragrafele 50 i 51 de mai sus. Totui, aceast msur nu
asigur tratament echivalent al contribuiilor pentru cei care lucreaz mpreun. Urmtorul exemplu trebuie
considerat. ara de origine acord scutire pentru contribuiile la pensii n limita a 18 la sut din venit. ara gazd
acord scutire n limita a 20 la suta. Prevederea sugerat n paragraful 37 ar necesita ca ara gazd s acorde scutire
pn la limita intern de 20 la sut. rile care doresc s adopte limita n ara de origine ar necesita formularea
prevederilor n mod corespunztor.
57.
Mrimea i metoda de acordare a scutirii va depinde de tratamentul fiscal intern al contribuiilor la pensii de
ctre Statul gazd. Aceasta ar rezolva probleme de genul dac acele contribuii pot fi scutite n ntregime sau doar n
parte, i dac scutirea ar trebui dat ca o deducere la calcularea venitului impozabil (i dac acesta este cazul, ce
venit, de exemplu n cazul unei persoane fizice, doar venitul din angajare sau venitul din activitatea de
ntreprinztor sau tot venitul) sau ca credit fiscal.
58.
Pentru o persoan fizic care particip la o schem de pensii ocupaional, fiind desemnat s lucreze n
strintate, poate nu numai nsemna c acea contribuie a angajatului la o schem de pensii n ara sa de origine
nceteaz s fie pasibil de scutire fiscala. Poate de asemenea s nsemne ca acele contribuii la schema de pensii de
ctre angajator snt privite ca un venit al angajatului n scopuri fiscale. n unele ri membre angajaii snt impozitai
la contribuiile angajatorului la scheme de pensii interne, n timp ce lucreaz n ara de origine unde altele astfeol de
contribuii rmn scutite. Fiindc se aplic att contribuiilor angajatului i angajatorului, prevederea sugerat
asigur ca acelor contribuii ale angajatorului n contextul rspunderii fiscale a angajatului li se acord acelai
tratament pe care l-ar avea contribuiile la schemele de pensii interne.
59.
Subparagraful 2 a) definete o schem de pensii n scopul paragrafului 1. Acesta clarific faptul c, n acest
scop, o schem de pensii este un aranjament n care persoana fizic care face plata particip n scopul de a-i
asigura beneficii la pensionare. Aceste beneficii pot fi pltite cu referire la serviciile prestate n Statul gazd. Toate
condiiile de mai sus trebuie s se aplice la schema de pensii nainte de a putea fi pasibile de scutire conform
prevederii sugerate.
60.
Subparagraful 2 a) se refer la participarea persoanei fizice la schema de pensii pentru a-i asigura beneficii
la pensionare. Aceast definiie este intenionat s asigure ca proporia contribuiilor fcute pentru a-i asigura alte
beneficii dect plaile periodice de pensie la pensionare, de exemplu, o sum global la retragere, s fie pasibile de
scutire potrivit acestei prevederi.
61.
Definiia iniial a unei scheme de pensii este un aranjament. Acesta este termenul cel mai des practicat,
folosirea lui avnd ca scop nglobarea diferitelor forme pe care schemele de pensii (fie de asigurri sociale,scheme
de pensii individuale sau ocupaionale) pot s le ia n diferite ri membre.
62.
Dei subparagraful 2 a) stabilete c participarea n aceste scheme de pensii trebuie s fie a persoanei fizice
care presteaz serviciile la care se face referire n paragraful 1, nu se face trimitere la identitatea beneficiarului
beneficiilor din pensii asigurate de participarea la schem. Aceasta este fcut pentru a asigura c orice proporie a
contribuiilor fcute pentru a genera o pensie pentru ali beneficiari (de exemplu, oii supravieuitori, nsoitorii sau
copiii) poate fi pasibil de scutire potrivit prevederilor sugerate.
63.
Definiia unei scheme de pensii nu face nici o distincie ntre pensiile pltite de schemele de pensii
ocupaionale patronate de ctre stat i schemele similare private. Ambele intr n sfera de influen a prevederii.
Schemele de asigurri sociale intra deci sub incidena proviziilor n msura n care contribuiile la astfel de scheme
pot fi considerate n legtura cu serviciile prestate n Statul gazd de ctre o persoan fizic, fie ea este angajat sau

n calitate de independent.
64.
Subparagraful 2 a) definete n continuare expresia recunoscut n scopuri fiscale. Cum scopul aceste
prevederi este, n msura n care este posibil, s asigure c acele contribuii nu snt nici mai favorabil, nici mai puin
favorabil tratate n scopuri fiscale dect ar fi dac persoana fizic ar fi rezident n Statul su de origine, este corect
s limitm sfera de aplicare a prevederii la contribuiile care ar fi pasibile de scutire dac persoana fizic ar fi rmas
n Statul su de origine. Aceste prevederi cuta s ating scopul prin limitarea ariei de cuprindere la contribuiile
fcute la o schema doar dac acele contribuii la schem ar fi pasibile de scutire fiscal n acel Stat.
65.
Metoda de a ncerca s ajungem la similitudinea tratamentelor presupune c n toate rile membre doar
contribuiile la scheme de pensii recunoscute pot fi pasibile scutirii. Tratamentul fiscal al contribuiilor la scheme de
pensii potrivit sistemelor de impozitare ale rilor membre pot fi diferite de aceast presupunere. Se recunoate
faptul c, n negocierile bilaterale, rile n mod individual pot dori s defineasc mai amnunit schemele de pensii
folosind termeni care s corespund celor folosii n legislaia intern al partenerilor la tratat. Ele pot dori de
asemenea s defineasc ali termeni folosii n prevedere, cum ar fi prestare de servicii i furnizeaz servicii.
Obstacole fiscale asupra caracterului portabil al drepturilor de pensie
66.
O alt problem, care este n legtur cu mobilitatea internaional a muncii, este aceea a consecinelor
fiscale care pot surveni din transferul drepturilor de pensii dintr-o schem de pensii stabilit ntr-un Stat Contractant
la o alt schem situat n cellalt Stat Contractant. Cnd o persoan fizic se mut de la un angajator la altul, este
destul de frecvent pentru drepturile de pensii acumulate de aceast persoan fizic n schema de pensii care acoper
prima angajare s fie transferate unei alte scheme de pensii aferente celei de-a doua angajri. Aranjamente similare
pot exista pentru a acorda portabilitatea drepturilor de pensie la sau de la o schem de pensionare la alta.
67.
Astfel de transferuri dau natere n mod normal la o plat reprezentnd valoarea calculat, n momentul
transferului, a drepturilor de pensie ale persoanei fizice sau reprezentnd valoarea contribuiilor i ctigurilor
obinute care s-au acumulat n cadrul schemei cu privire la persoana fizic dat. Aceste pli pot fi fcute n mod
direct de la prima schem la cea de a doua; n mod alternativ, pot fi fcute prin solicitarea ctre persoana fizic de a
contribui la noua schem de pensii integral sau cu o parte din suma primit ca urmare a retragerii din schema
anterioar. n ambele cazuri, este frecvent pentru sistemele de impozitare s acorde unor astfel de transferuri, cnd
snt strict interne, s fie fcute fr o impozitare.
68.
Cu toate acestea, probleme pot aprea acolo unde transferul este fcut dintr-o schem de pensii dintr-un Stat
Contractant ntr-o schem aflat n alt Stat Contractant. ntr-un astfel de caz, Statul Contractant n care persoana
fizic locuiete poate considera c plata rezultat din transfer este un beneficiu impozabil. O problem similar
apare cnd plata este fcut dintr-o schem stabilit ntr-un Stat cruia convenia fiscal relevant i d dreptul de
impozitare la surs la plile din pensii care apar de acolo pentru c Statul poate dori s aplice acel drept de
impozitare la orice beneficii obinute din acea schem. Statele Contractante care doresc s combat aceast
problem pot include o prevedere formulat urmrind urmtoarele direcii:
Acolo unde sumele sau drepturile de pensii s-au acumulat ntr-o schem de pensii stabilit i recunoscut n scop
fiscal ntr-un Stat Contractant n beneficiul unei persoane fizice care este rezident a celuilalt Stat Contractant, orice
transfer al acestor drepturi sau sume ntr-o schem de pensii situat i recunoscut n scop fiscal n cellalt Stat
Contractant, n fiecare Stat, va fi tratat n scop fiscal n acelai fel i supus acelorai condiii i limitri ca i cnd ar
fi fost fcut dintr-o schem de pensii stabilit i recunoscut n scop fiscal n acel Stat unei scheme de pensii
stabilit i recunoscut n scop fiscal n acelai Stat.
Prevederea de mai sus va putea fi modificat pentru a acoperi transferurile la i de la fondurile de pensii stabilite i
recunoscute n State tere (totui, aceasta ar putea ridica probleme similare celor descrise n preambulul paragrafului
38 de mai sus).
Scutirea venitului dintr-un fond de pensii

69.
Acolo unde, potrivit legislaiei interne, dou State au aceeai abordare de a scuti n general de la impozitare
venitul din investiii al fondurilor de pensii stabilite pe teritoriul lor, aceste State, pentru a obine o mai mare
neutralitate n privina localizrii capitalului, pot dori s extind acea scutire la venitul din investiii pe care un fond
de pensii stabilit ntr-un Stat l obine din cellalt Stat. Pentru a face aceasta, Statele includ uneori n conveniile lor
o prevedere formulat urmrind urmtoarele direcii:
Indeferent de prevederile conveniei, venitul care apare ntr-un Stat Contractant care este obinut de ctre un
rezident al celuilalt Stat Contractant care a fost constituit i activeaz n mod exclusiv doar pentru a administra sau
a asigura beneficii din pensii i care a fost acceptat de autoritatea competent a primului Stat menionat ca
corespunznd n general unei scheme de pensii recunoscute ca atare pentru scopuri fiscale de ctre acel Stat, va fi
scutit de la impozitare n acel Stat.
Observaii la Comentarii
70.
n privina paragrafelor 24 i 26, Olanda ader la opinia c plile din asigurri sociale pot n unele
circumstane cdea sub incidena articolului 15 dac snt pltite n timp ce relaia de angajare continu.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 19
PRIVIND IMPOZITAREA REMUNERAIILOR
PRIMITE N LEGTUR CU SERVICIUL PUBLIC
1.
Acest articol se aplic salariilor, indemnizaiilor i altor renumeraii similare, precum i pensiilor, primite n
legtur cu serviciul public. n vechile convenii bilaterale erau stipulate prevederi similare pentru a se conforma
regulilor de curtoazie internaional i respectului comun dintre Statele suverane. De aceea, ele erau mai degrab
limitate n ceea ce privete scopul. Totui, importana i scopul articolului 19 au crescut tinnd cont de faptul c,
datorit creterii sectorului public n multe ri, activitile guvernamentale din strintate s-au extins n mod
considerabil. Conform versiunii originale a paragrafului 1 al articolului 19 din Modelul de Convenie din 1963,
Statul pltitor avea dreptul de a impozita plile fcute n legtur cu serviciile prestate n favoarea acelui Stat sau a
unei subdiviziunii politice sau autoritii locale a acestuia. Expresia pot fi impozitate a fost folosit, conotaie care
nu acorda un drept exclusiv de impozitare.
2.
n Modelul de Convenie din 1977, paragraful 1 a fost mprit n dou paragrafe, i anume paragraful 1
privind salariile, indemnizaiile i alte remuneraii similare altele dect pensiile, i respectiv paragraful 2 privind
pensiile. Spre deosebire de prevederea original, subparagraful a) al paragrafelor 1 i 2 se bazeaz ambele pe
principiul c Statul pltitor va avea un drept exclusiv de impozitare a plilor. rile care folosesc metoda creditului
fiscal n conveniile lor ca metod general de eliminare a dublei impuneri snt astfel obligate, ca o excepie de la
acea metod, s scuteasc de la impozitare astfel de pli fcute rezidenilor lor aa cum snt ele tratate n baza
paragrafelor 1 i 2. Dac ambele State Contractante aplic metoda scutirii pentru eliminarea dublei impuneri,
acestea pot continua s foloseasc expresia pot fi impozitate n locul expresiei vor fi impozitate numai. Pentru
aceste ri efectul va fi desigur acelai indiferent de expresia pe care o folosesc. Se nelege faptul c expresia vor
fi impozitate numai nu va mpiedica un Stat Contractant s ia n considerare venitul scutit, conform
subparagrafului a) al paragrafelor 1 i 2, la determinarea cotei de impozit ce va fi aplicat pentru venitul obinut de
rezidenii si din alte surse. Principiul de acordare a dreptului exclusiv de impozitare Statului pltitor este folosit n
att de multe dintre conveniile ncheiate ntre rile membre OCDE nct se poate spune c este deja acceptat la
nivel internaional. De asemenea, acesta este n conformitate cu concepia de curtoazie internaional care st la
baza articolului i cu prevederile Conveniilor de la Viena privind relaiile diplomatice i consulare. Totui, ar trebui
s fie observat faptul c articolul nu intenioneaz s restricioneze folosirea oricror reguli aparinnd dreptului
internaional n cazul misiunilor diplomatice i al posturilor consulare (conform articolului 27), ns acesta trateaz
situaiile care nu snt acoperite de astfel de reguli.
2.1
n 1994 a fost fcut o modificare ulterioar la paragraful 1, prin nlocuirea termenului renumeraii cu
cuvintele salarii, indemnizaii i alte remuneraii similare. Aceast modificare a fost fcut pentru a se clarifica
scopul articolului, care se aplic numai salariailor Statului i persoanelor care obin pensii dintr-un Stat n urma

muncii salariate, exercitate n trecut, i nu persoanelor care presteaz servicii independente n favoarea unui Stat sau
care obin pensii n legtur cu astfel de servicii.
2.2
rile membre au neles n general faptul c termenul salarii, indemnizaii i alte remuneraii similare [...]
pltite include i beneficiile n natur primite n legtur cu serviciile prestate n favoarea unui Stat sau unei
subdiviziuni politice sau autoriti locale al acestuia (de exemplu, folosirea unei reedine sau a unui automobil,
asigurarea de sntate sau de via i calitatea de membru al unui club).
3.
Prevederile articolului se aplic plilor fcute nu numai de ctre un Stat, ci i de ctre subdiviziunile
politice i autoritile locale al acestuia (state constitutive, regiuni, provincii, departamente, cantoane, districte,
arondismente, Kreise, municipaliti sau grupuri de municipaliti, etc.).
4.
Subparagraful b) al paragrafului 1 conine o excepie de la principiul de acordare a puterii exclusive de
impozitare Statului pltitor. Reiese c, potrivit Conveniilor de la Viena menionate mai sus, Statului beneficiar i
este permis s impoziteze remuneraile pltite unor anumite categorii de personal aparinnd misiunilor diplomatice
i posturilor consulare strine, care snt rezideni permaneni sau naionali ai acelui Stat. Dat fiind faptul c pensiile
pltite oficialilor publici care au ieit la pensie trebuie s fie tratate n scopul impozitrii n acelasi mod n care snt
tratate salariile sau indemnizaiile pltite unor astfel de salariai pe perioada activitii lor, o excepie cum este cea
de la subparagraful b) al paragrafului 1 este introdus, de asemenea, n subparagraful b) al paragrafului 2 privind
pensiile. Din moment ce condiia enunat n subparagraful b) (ii) al paragrafului 1 nu poate fi valabil pentru un
pensionar, singura condiie obligatorie pentru ca Statul beneficiar s poat impozita pensia este ca pensionarul s fie
unul dintre rezidenii i naionalii si.
5.
Conform articolului 19 din Modelul de Convenie din 1963, serviciile prestate n favoarea Statului, unei
subdiviziuni politice sau autoriti locale al acestuia trebuie s fie prestate prin ndeplinirea unor funcii de natur
public. Aceast expresie a fost eliminat din Modelul de Convenie din 1977. Totui, unele ri membre OCDE au
considerat c excluderea acestei expresii ar conduce la o lrgire a scopului articolului. Statele Contractante care au
aceast opinie i care nu doresc o astfel de lrgire pot continua s foloseasc, sau mai bine s specifice, expresia
prin ndeplinirea unor funcii de natur public n conveniile lor bilaterale.
5.1

n timp ce cuvntul pensii, sub inelesul obinuit al cuvntului, acoper doar pli periodice,
cuvintele alte remuneraii similare care au fost adaugate la paragraful 2 n 2005, snt destul de
cuprinztoare pentru a acoperi plile neperiodice. De exemplu, o plat a unei sume globale n locul
unei pli privind o pensie periodic ce este fcut unui fost Stat angajator dup ncetarea
raporturilor de lucru poate intra sub incidena paragrafului 2 al articolului. Dac o plat special a
unei sume globale facut n aceste circumstane va fi considerat alt remuneraie similar intrnd
sub incidena paragrafului 2 sau va fi considerat remuneraie pentru munca prestat cznd sub
incidena paragrafului 1, este o intrebare care poate fi rezolvat sub aspectul factorilor prezentai n
paragraful 5 al Comentariului la articolul 18.

5.2

Trebuie avut n vedere faptul c expresia din fonduri create de din subparagraful a) al paragrafului
2 acoper situaia n care pensia nu este platit direct de Stat, subdiviziune politic sau autoritate
local dar din fonduri separate create de organisme publice. n plus, capitalul original al fondului nu
va trebui s fie furnizat de Stat, subdiviziune politic sau autoritate local. Expresia va acoperi pli
din fondurile administrate privat, stabilite pentru organisme publice.

5.3

O problem apare n situaia n care pensiile snt pltite att pentru serviciile private ct i pentru
serviciile publice. Aceast situaie poate s apar n mod frecvent atunci cnd o persoan a fost
angajat att n sectorul public ct i n cel privat i primete o singur pensie pentru ambele perioade
de angajare. Aceast problem poate s apar deoarece persoana a participat la aceeai schem pe
perioada angajrii sau deoarece drepturile la pensie ale persoanei erau transferabile. O tendin de
accentuare a mobilitii ntre sectorul public i cel privat poate spori importana acestei probleme.

5.4

Acolo unde un funcionar public care a prestat servicii ctre Stat i-a transferat dreptul la pensie de la
o schem public la o schem privat, plile privind pensia vor fi impozitate doar conform
prevederilor articolului 18, deoarece astfel de pli nu vor ndeplini cerinele tehnice ale paragrafului
2 a).

5.5

Acolo unde transferul este fcut invers i dreptul la pensie este transferat de la o schem privat la o
schem public, unele State impoziteaz plile privind pensiile conform articolului 19. Totui, alte
State mpart plile privind pensiile bazndu-se pe sursa relativ a dreptului la pensie, astfel nct o
parte este impozitat conform articolului 18 i o parte conform articolului 19. Astfel, unele State
consider c dac o surs a furnizat principala sum a pensiei, atunci pensia trebuie tratat ca fiind
pltit exclusiv din acea surs. n orice caz, este recunoscut faptul c mprirea ridic de multe ori
dificulti administrative importante.

5.6

Statele Contractante pot fi preocupate n legatur cu pierderea venitului sau de posibilitatea evitrii
dublei impozitri dac tratamentul pensiilor poate fi schimbat prin transferul fondurilor ntre
schemele publice i cele private. mprirea poate preveni aceast situaie; totui, pentru a permite ca
mprirea s fie aplicat drepturilor la pensie care snt transferate de la o schem public la o
schem privat, Statele Contractante pot s extind, n negocieri bilaterale, subparagrafului 2 a)
pentru a acoperi partea oricarei pensii sau a altor remuneraii similare care snt pltite n urma
serviciilor prestate unui Stat Contractant sau unei subdiviziuni politice sau unei autoriti locale al
acestuia. O astfel de prevedere poate fi formulat astfel:

2 a) Indeferent de prevederile paragrafului 1, partea oricarei pensii sau oricarei alte remuneraii similare care este
pltit pentru serviciile prestate unui Stat Contractant sau unei subdiviziuni politice sau unei autoritai locale va fi
impozitat doar n acel Stat Contractant.
Alternativ, Statele Contractante pot aborda aceast problem prin supunerea tuturor pensiilor unui tratament comun.
6.
Paragrafele 1 i 2 nu se aplic dac serviciile snt prestate n legtur cu o activitate comercial desfurat
de ctre Stat, de ctre una din subdiviziunile sale politice sau din autorittile sale locale, pltitoare a salariilor,
ndemnizaiilor sau a altor renumeraii similare, precum i a pensiilor. n astfel de situaii se aplic regulile
obinuite, i anume: articolul 15 pentru indemnizaii i salarii, articolul 16 pentru remuneraiile directoriilor i alte
pli similare, articolul 17 pentru artiti i sportivi, i articolul 18 pentru pensii. Statele Contractante care nu doresc,
din anumite motive, s introduc paragraful 3 n conveniile lor bilaterale snt libere s fac acest lucru, introducnd
n paragrafele 1 i 2 i serviciile prestate n legtur cu activitile de ntreprinztor. Avnd n vedere diferitele
funcii pe care le au unele organizaii publice, cum ar fi cile ferate de stat, pota, teatrele aflate n proprietatea
Statului, etc., Statele Contractante care doresc s pstreze paragraful 3 pot s cad de acord n procesul negocierilor
bilaterale cu privire la includerea n prevederile paragrafelor 1 i 2 a salariilor, indemnizaiilor i a altor remuneraii
similare, precum i a pensiilor, pltite de astfel de organizaii, chiar i atunci cnd se poate spune c ele desfsoar
activiti de ntreprinztor.
Observaie la Comentariu
7.
Olanda nu ader la interpretarea paragrafelor 5.4 i 5.6. mprirea plilor de pensii pe baza sursei relative a
drepturilor la pensie provenind din munca salariat privat sau public este, de asemenea, n opinia Olandei posibil
dac drepturile la pensie snt transferate de la o schem public de pensii la o schem privat de pensii.
Rezerve la Articol
8.

[Eliminat]

9.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a modifica textul astfel nct acesta s indice faptul c
aplicarea lui nu este limitat de articolul 1.

10.

[Eliminat]

11.
Frana i rezerv dreptul de a meniona n conveniile sale faptul c salariile, indemnizaiile i alte
remuneraii similare pltite de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politic sau autoritate local al acestuia
unei persoane fizice pentru serviciile prestate n favoarea acelui Stat sau acelei subdiviziuni sau autoriti vor fi
impozitate numai n acel Stat dac persoana fizic este un naional al ambelor State Contractante. De asemenea,
Frana i rezerv poziia sa n legtur cu subdiviziunea b) (ii) a paragrafului 1, avnd n vedere dificultile ridicate
de aceast prevedere.
12.

[Eliminat]

13.

Frana consider c scopul aplicrii articolului 19 ar trebui s acopere:


-

remuneraiile pltite de persoanele juridice publice ale Statului sau ale unei subdiviziuni politice sau
autoriti locale al acestuia, ntruct identitatea pltitorului este mai puin important dect natura public a
venitului;
renumeraiile publice ale artitilor i sportivilor, n conformitate cu formularea Modelului anterior anului
1995 (fr aplicarea criteriului activitii de ntreprinztor, mai puin important n aceste situaii), atta timp
ct articolul 17 nu conine o prevedere care s intre sub incidena sugestiilor fcute n paragraful 14 al
Comentariului la articolul 17.

COMENTARIU LA ARTICOLUL 20
PRIVIND IMPOZITAREA STUDENILOR
1.
Regula stabilit n articol se refer la anumite pli primite de studeni sau de stagiari n scopul ntreinerii,
instruirii sau pregtirii lor. Toate aceste pli, primite din surse situate n afara Statului n care studentul sau
stagiarul n cauz locuiete, vor fi scutite de impozit n acel Stat.
2.

Cuvntul imediat a fost inclus n Modelul de Convenie din 1977 pentru a scoate n eviden faptul c
articolul nu acoper o persoan care a fost rezident a unui Stat Contractant, dar care ulterior i-a mutat
rezidena ntr-un Stat ter nainte de a vizita cellalt Stat Contractant.

3.

Articolul acoper doar plile primite n scopul ntreinerii, instruirii sau pregtirii destinatarului. Prin
urmare, nu se aplic unei pli sau oricrei pri din acea plat, care este remuneraie pentru serviciile
prestate de destinatar i care intr sub incidena articolului 15 (sau articolului 7 n cazul serviciilor
independente). Totui, acolo unde pregtirea destinatarului implic experiena profesional, apare
nevoia diferenierii plii pentru servicii i a plii pentru ntreinerea, instruirea sau pregtirea
destinatarului. Faptul c suma pltit este similar unei pli ctre o persoan care presteaz servicii
similare i nu este student sau stagiar, n general va indica faptul c plata este o remuneraie pentru
servicii. De asemenea, plile pentru ntreinere, instruire sau pregtire nu trebuie s depeasc nivelul
cheltuielilor necesare pentru a asigura ntreinerea, instruirea sau pregtirea destinatarului.

4.

n scopul articolului, plile care snt fcute de sau n numele unui rezident al unui Stat Contractant sau
care apar datorit unei reprezentane permanente pe care o persoan o are n acel Stat nu snt
considerate s provin din afara acelui Stat.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 21
PRIVIND IMPOZITAREA ALTOR VENITURI

1.
Acest articol prevede o regul general n legtur cu venitul care nu a fost tratat n articolele anterioare ale
Conveniei. Venitul n cauz nu este numai venitul unei clase care nu a fost tratat n mod expres, ci i venitul din

surse care nu au fost menionate n mod expres. Scopul articolului nu este limitat la venitul provenind dintr-un Stat
Contractant; el se extinde, de asemenea, i asupra venitului ce provine din State tere.
Paragraful 1
2.
Conform acestui paragraf dreptul exclusiv de a impozita este acordat Statului de reziden. n cazurile de
conflict ntre dou rezidene, articolul 4 va acorda, de asemenea, dreptul de impozitare n legtur cu venitul
provenind dintr-un Stat ter.
3.
Regula stabilit n paragraf se aplic indiferent dac dreptul de a impozita este sau nu exercitat de fapt de
ctre Statul de reziden i, de aceea, atunci cnd venitul provine din cellalt Stat Contractant, acel Stat nu poate
percepe impozit chiar dac venitul nu este impozitat n primul Stat menionat. De asemenea, atunci cnd venitul
provine dintr-un Stat ter i beneficiarul acestui venit este considerat a fi un rezident de ctre ambele State
Contractante, conform legislaiilor lor interne, aplicarea articolului 4 va avea ca rezultat faptul c beneficiarul va fi
tratat ca fiind un rezident al unui singur Stat Contractant i va fi supus unei impozitri integrale (obligaie fiscal
total) numai n acel Stat. n acest caz, cellalt Stat Contractant nu poate percepe un impozit pe venitul care
provine din Statul ter, chiar dac beneficiarul nu este impozitat de Statul al crui rezident este considerat a fi
conform articolului 4. Pentru a evita neperceperea unui impozit, Statele Contractante pot s cad de acord s
limiteze scopul articolului la venitul care este impozitat n Statul Contractant al crui rezident este beneficiarul i
pot s modifice n mod corespunztor prevederile paragrafului. De fapt, aceast problem este numai un aspect
special al problemei generale tratate n paragrafele 34 i 35 ale Comentariului la articolul 23 A.
Paragraful 2
4.
Acest paragraf prevede o excepie de la prevederile paragrafului 1 atunci cnd venitul este asociat cu
activitatea unei reprezentane permanente pe care un rezident al unui Stat Contractant o are n cellalt Stat
Contractant. Paragraful include venitul ce provine din State tere. ntr-un astfel de caz, dreptul de a impozita este
acordat Statului Contractant n care este situat reprezentana permanent. Paragraful 2 nu se aplic proprietii
imobiliare pentru care, potrivit paragrafului 4 al articolului 6, Statul n care este situat aceasta are dreptul principal
de a impozita (vezi paragrafele 3 i 4 ale Comentariului la articolul 6). De aceea, proprietatea imobiliar situat ntrun Stat Contractant i fcnd parte integrant din activul unei reprezentane permanente apartinnd unei ntreprinderi
a acelui Stat, dar care este situat n cellalt Stat Contractant, va fi impozabil numai n primul Stat menionat n
care este situat proprietatea i al crui rezident este beneficiarul venitului. Acesta este n conformitate cu regulile
enunate n articolele 13 i 22 n legtur cu proprietatea imobiliar, din moment ce paragraful 2 al acelor articole se
aplic numai proprietii mobiliare a unei reprezentane permanente.
5.
Paragraful acoper i cazul n care beneficiarul i pltitorul venitului snt ambii rezideni ai aceluiai Stat
Contractant, iar venitul este atribuit unei reprezentane permanente pe care o are beneficiarul venitului n cellalt
Stat Contractant. ntr-un astfel de caz dreptul de a impozita este acordat Statului Contractant n care este situat
reprezentana permanent. Atunci cnd apare dubla impunere, Statul de reziden ar trebui s acorde scutire conform
prevederilor articolului 23 A sau 23 B. Totui, poate s apar o problem n ceea ce privete impozitarea
dividendelor i a dobnzilor n Statul de reziden ca fiind Statul de surs: combinaia dintre articolele 7 i 23 A
mpiedic acel Stat s perceap un impozit pe acel venit, pe cnd dac ar fi fost pltit unui rezident al celuilalt Stat,
primul Stat, fiind Statul de surs al dividentelor sau al dobnzilor, ar putea impozita astfel de dividende sau dobnzi
cu cotele prevzute n paragraful 2 al articolelor 10 i 11. Statele Contractante care consider aceast poziie ca
fiind inacceptabil pot include n conveniile lor o prevedere prin care Statul de reziden s fie ndreptit, ca Stat
de surs al dividendelor sau al dobnzilor, s perceap un impozit pe un astfel de venit la cotele prevzute n
paragraful 2 al articolelor 10 i 11. Statul n care este situat reprezentana permanent ar trebui s acorde un credit
fiscal pentru un astfel de impozit n conformitate cu prevederile paragrafului 2 al articolului 23 A sau ale
paragrafului 1 al articolului 23 B; desigur, acest credit fiscal nu ar trebui s fie acordat n situaiile n care Statul
unde este situat reprezentana permanent nu impoziteaz dividendele sau dobnzile atribuite reprezentanei
permanente, n baza legislaiilor sale interne.

6.
Unele State care aplic metoda scutirii (articolul 23 A) pot avea motive s suspecteze faptul c tratamentul
acordat n paragraful 2 poate s conving o ntreprindere a unui Stat Contractant s anexeze activele sale, cum ar fi
aciunile, obligaiunile sau patentele, unei reprezentane permanente situate n cellalt Stat Contractant cu scopul de
a obine un tratament fiscal mai favorabil n acel stat. Pentru a contracara astfel de aranjamente pe care ele le
consider a fi un abuz, unele State ar putea adopta punctul de vedere conform cruia tranzacia este artificial i, din
acest motiv, ele vor considera activele ca nefiind efectiv legate de reprezentana permanent. Alte State i pot ntri
poziia lor prin adugarea unei condiii n paragraful 2 care s prevad faptul c paragraful nu se va aplica cazurilor
n care aranjamentele au fost fcute n primul rnd n scopul obinerii de avantaje din aceast prevedere.
7.
Unele ri au ntmpinat dificulti n tratarea veniturilor provenind din anumite instrumente financiare
netradiionale atunci cnd prile implicate au o relaie special. Aceste ri pot s adauge urmtorul paragraf la
articolul 21:
3. Atunci cnd, datorit unei relaii speciale existente ntre persoana la care s-a fcut referire n paragraful 1 i o
alt persoan, sau ntre acestea i o ter persoan, suma venitului la care s-a fcut referire n paragraful 1 depete
suma (dac exist o astfel de sum) care ar fi fost stabilit ntre acetia n absena unei astfel de relaii, prevederile
acestui articol se vor aplica numai ultimei sume menionate. n acest caz, partea excedentar a venitului va fi
impozitat n conformitate cu legislaiile fiecrui Stat Contractant, tinnd seama de celelalte prevederi aplicabile ale
acestei Convenii.
8.
Acest paragraf limiteaz aplicarea prevederilor cu privire la impozitarea veniturilor care nu snt tratate n
alte articole, dup cum paragraful 6 al articolului 11 limiteaz aplicarea prevederilor referitoare la impozitarea
dobnzilor. n general, principiile enunate n paragrafele 32-34 ale Comentariului la articolul 11 se aplic i acestui
paragraf.
9.
Cu toate c limitarea s-ar putea aplica oricrui venit care ar fi altfel supus articolului 21, n practic aceasta
nu se aplic n cazul plilor cum ar fi plile legate de pensia alimentar sau plile legate de asigurarea social, ci
mai degrab ea este mai relevent atunci cnd apar anumite instrumente financiare netradiionale n circumstane i
n condiii care nu ar fi existat n absena unei relaii speciale (vezi paragraful 21.1 al Comentariului la articolul 11 ).
10.
Limitarea articolului 21 difer de cea a articolului 11 din dou motive importante. n primul rnd, paragraful
permite, atunci cnd exist circumstanele necesare, ca toate plile fcute n baza unui instrument financiar
netradiional s fie considerate ca fiind excesive. n al doilea rnd, venitul care este eliminat din aplicarea articolului
referitor la dobnzi ar putea fi nc supus unui alt articol din Convenie, dup cum se explic n paragrafele de la 35
la 36 ale Comentariului la articolul 11. Venitul cruia i s-ar aplica n caz contrar articolul 21 nu face obiectul prin
definiie a nici unui alt articol. De aceea, dac limitarea prevzut de articolul 21 nltur o parte din venit de la
aplicarea acelui articol, atunci articolele de la 6 la 20 din Convenie nu snt deloc aplicabile acelui venit, iar fiecare
Stat Contractant l poate impozita conform legislaiei sale interne.
11.
Totui, alte prevederi ale Conveniei vor continua s fie aplicabile unui astfel de venit, cum ar fi articolul 23
(Eliminarea Dublei Impuneri), articolul 25 (Procedura Amiabil) i articolul 26 (Schimbul de Informaii).
12.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale studiaz n mod activ impozitarea instrumentelor financiare netradiionale.
Modificri ulterioare n Model sau n Comentarii s-ar putea s fie necesare. Includerea paragrafului 3 propus nu
aduce nici o modificare n ceea ce priveste tratamentul tranzaciilor financiare inovative dintre persoanele
independente sau asupra altor prevederi ale Conveniei.
Rezerve la Articol
13.
Australia, Canada, Mexicul, Noua Zeeland, Portugalia i Republica Slovaca i rezerv poziia lor cu
privire la acest articol i ar dori s-i pstreze dreptul de a impozita veniturile provenind din surse situate pe
teritoriul lor.

14.
Finlanda i Suedia ar dori s-i pstreze dreptul de a impozita anumite anuiti i pli similare fcute
nerezidenilor, atunci cnd astfel de pli snt fcute n legtur cu o asigurare de pensie ncheiat pe teritoriul lor.
15.
Irlanda i Marea Britanie doresc s-i pstreze dreptul de a impozita veniturile pltite de rezidenii lor ctre
nerezideni sub forma unor venituri dintr-un trust sau din proprietile persoanelor decedate n cursul administrrii.
16.
Pentru a evita neperceperea unui impozit, Belgia i rezerv dreptul de a permite Statului din care provine
venitul s impoziteze acel venit atunci cnd Statul de reziden, care n caz contrar ar avea dreptul exclusiv de
impozitare a acelui venit, nu-i exercit efectiv acel drept.
17.

Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s acorde o scutire alocaiilor pentru copii n ambele State.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 22
PRIVIND IMPOZITAREA CAPITALULUI

1.
Acest articol trateaz numai impozitele pe capital, excluznd impozitele pe proprieti, pe moteniri, pe
donaii i pe transferul obligaiilor. Impozitele pe capital pentru care se aplic articolul snt cele la care se face
referire n articolul 2.
2.
Impozitele pe capital constituie n general o impozitare complementar a veniturilor din capital. n
consecin, impozitele pe un anumit element de capital pot fi percepute, n principiu, numai de ctre Statul care este
justificat s impoziteze veniturile obinute din acest element de capital. Totui, nu este posibil s se fac pur i
simplu o referire la regulile referitoare la impozitarea unei astfel de clase de venit, ntruct nu toate elementele de
venit snt supuse impozitrii exclusiv ntr-un Stat.
3.
De aceea, articolul enumer n primul rnd proprietile care pot fi impozitate n Statul n care snt situate. n
aceast categorie intr proprietatea imobiliar la care se face referire n articolul 6 pe care o deine un rezident al
unui Stat Contractant i care este situat n cellalt Stat Contractant (paragraful 1), i proprietatea mobiliar care
face parte integrat din activul unei reprezentane permanente pe care o ntreprindere a unui Stat Contractant o are
n cellalt Stat Contractant (paragraful 2).
4.
n mod normal, navele maritime i aeronavele exploatate n traficul internaional i navele fluviale angajate
n transportul pe cile navigabile interne, precum i proprietatea mobiliar legat de exploatarea unor astfel de nave
maritime, nave fluviale sau aeronave vor fi impozitate numai n Statul n care este situat locul conducerii efective al
ntreprinderii (paragraful 3). Aceast regul corespunde prevederilor articolului 8 i ale paragrafului 3 al articolului
13. Se ntelege faptul c paragraful 3 al articolului 8 este aplicabil dac locul conducerii efective al unei
ntreprinderi de transport maritim sau al unei nterprinderi de transport pe cile navigabile interne se afl la bordul
unei nave maritime sau al unei nave fluviale. Statele Contractante care doresc s acorde dreptul exclusiv de
impozitare Statului de reziden sau s foloseasc o combinaie ntre criteriul rezidenei i cel al locului conducerii
efective snt libere s nlocuiasc, n conveniile bilaterale, paragraful 3 cu o prevedere conform cu cele propuse n
paragrafele 2 i 3 ale Comentariului la articolul 8. Proprietatea imobiliar legat de exploatarea navelor maritime,
navelor fluviale sau aeronavelor poate fi impozitat n Statul n care este situat aceasta conform regulii enunate n
paragraful 1.
4.1
Paragraful 3 se aplic acolo unde ntreprinderile care dein proprieti opereaz ele nele cu navele fluviale,
navele matritime sau aeronavele menionate n paragraf, att pentru activitile proprii de transport, ct i pentru
nchirierea navelor fluviale, navelor maritime sau aeronavelor pe charter complet echipate, cu echipaj i
aprovizionate. Totui, acesta nu se aplic acolo unde ntreprinderile care dein navele fluviale, navele maritime sau
aeronavele nu le opereaz (de exemplu, unde ntreprinderea nchiriaz proprietatea unei alte persoane, alta dect n
cazul nchirierii ocazionale a unei nave fluviale goale, aa cum se prevede n paragraful 5 al Comentariului la
articolul 8). n acest caz, capitalul va intra sub incidena paragrafului 2 sau 4.

4.2
n conveniile lor bilaterale, rile membre snt libere s clarifice n plus aplicarea articolului 22 n aceast
situaie. Acestea pot adopta urmatoarea versiune alternativ a paragrafului 3 a articolului (vezi, de asemenea,
paragrafele 28.1 i 28.2 ale Comentariului la articolul 13):
3.
Capitalul reprezentat de proprietatea ce formeaz partea activului a unei ntreprinderi locul efectiv de
conducere care este situat ntr-un Stat Contractant, i constnd n nave maritime i aeronave operate de aceste
ntreprinderi n trafic internaional i proprietatea mobiliara aparinnd operrii acestor nave maritime i aeronave va
fi impozitat doar n acel Stat.
5.
n ceea ce privete elementele de capital altele dect cele enumerate n paragrafele de la 1 la 3, articolul
prevede c acestea snt impozitate numai n Statul Contractant n care este rezident persoana creia i aparin
acestea (paragraful 4).
6.
Dac, atunci cnd prevederile paragrafului 4 snt aplicate elementelor proprietii mobiliare n baza
uzufructului, dubla impunere se menine datorit diferenei existente ntre legislaiile interne, Statele n cauz pot s
apeleze la procedura amiabil sau s rezolve problema prin intermediul negocierilor bilaterale.
7.
Articolul nu prevede nici o regul n ceea ce privete deducerile datoriilor. Legislaiile rilor membre
OCDE snt prea diferite pentru a permite o soluie comun pentru o astfel de deducere. Problema deducerii
datoriilor care ar putea s apar atunci cnd contribuabilul i creditorul nu snt rezideni ai aceluiai Stat este tratat
n paragraful 4 al articolului 24.
8.

[Renumerotat ca paragraful 14]


Rezerve la Articol

9.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita aciunile sau alte drepturi corporale deinute la societile
finlandeze, atunci cnd deinerea unor astfel de aciuni sau drepturi corporative acord posibilitatea beneficierii de
proprietatea imobiliar situat n Finlanda i aflat n proprietatea societii.
10.
Noua Zeeland, Portugalia i Turcia i rezerv poziia lor cu privire la acest articol dac i atunci cnd
percep impozite pe capital.
11.
Frana poate accepta prevederile paragrafului 4, ns dorete s-i pstreze posibilitatea de aplicare a
prevederilor din legislaia sa referitoare la impozitarea aciunilor sau a drepturilor care fac parte dintr-o participare
substanial ntr-o societate care este rezident a Franei, precum i a aciunilor sau a drepturilor societilor ale
cror active constau n principal din proprieti imobiliare situate n Frana.
12.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale referitoare la capitalul
reprezentat de aeronave exploatate n trafic internaional, atunci cnd acestea se afl n proprietatea consoriului de
transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
13.
Spania i rezerv dreptul de a impozita capitalul reprezentat de aciuni sau de alte drepturi deinute la o
societate ale crei active constau n principal din proprieti imobiliare situate n Spania, de aciuni sau alte drepturi
corporative care acord proprietarului lor dreptul de a beneficia de proprietatea imobiliar situat n Spania sau de
aciuni sau alte drepturi care constituie o participare substanial ntr-o societate care este rezident a Spaniei.
14.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine libertatea sa de
aciune n ceea ce privete prevederile din Convenie referitoare la capitalul reprezentat de navele maritime
exploatate n trafic internaional i de proprietatea mobiliar legat de exploatarea unor astfel de nave maritime.
COMENTARIUL LA ARTICOLELE 23 A I 23 B PRIVIND
METODELE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI

1.

Note preliminarii

A.

Scopul acestor Articole

1.
Aceste articole trateaz aa-numita dubla impunere juridic atunci cnd acelai venit sau capital este
impozabil aceleiai persoane de mai mult de un Stat.
2.
Acest caz trebuie s fie n special deosebit de aa-numita dubla impunere economic, adic atunci cnd dou
persoane diferite snt impozitate pe venit sau capital. Dac dou State doresc s rezolve problemele dublei impuneri
economice, trebuie s fac acest lucru prin negocieri bilaterale.
3.

Dubla impunere juridic internaional poate s apar n trei cazuri:

a)
dac fiecare Stat Contractant supune aceeai persoan la impozit pe venitul sau capitalul global (obligaie de
impozitare complet concomitent, vezi paragraful 4 de mai jos);
b)
dac o persoan este rezident a unui Stat Contractant (R)4 i realizeaz un venit din, sau posed capital n,
cellalt Stat Contractant (S sau E) i ambele State percep un impozit pe acel venit sau capital (vezi paragraful 5 de
mai jos);
c)dac fiecare Stat Contractant supune aceeai persoan, nefiind rezident a vreunui Stat Contractant, la un impozit
pe venitul realizat din, sau capitalul deinut ntr-un Stat Contractant; aceasta poate rezulta, de exemplu, n cazul n
care o persoan nerezident are o reprezentan permanent ntr-un Stat Contractant (E) prin intermediul creia
realizeaz un venit din, sau posed capital n, cellalt Stat Contractant (S) (o obligaie de impozitare limitat i
concomitent, vezi paragraful 11 de mai jos).
4.
Conflictul n cazul a) este redus la cel al cazului b) n virtutea articolului 4. Aceasta se ntmpl deoarece
acel articol definete termenul de rezident al unui Stat Contractant prin referire la obligaia de impozitare a unei
persoane conform legislaiei interne pe motivul domiciliului su, al rezidenei, al locului de management sau al
oricrui alt criteriu de natur similar (paragraful 1 al articolului 4) i prin enumerarea criteriilor speciale n cazul
dublei rezidene pentru a determina care din cele dou State este Statul de reziden (R) n nelesul Conveniei
(paragrafele 2 i 3 ale articolului 4).
4.1
Totui, articolul 4 trateaz doar cazurile de obligaie de impozitare complet concomitent. Conflictul n
cazul a) poate s nu fie rezolvat dac acelai element de venit este subiectul unei obligaii de impozitare complet
n dou ri dar la momente diferite. Urmtorul exemplu ilustreaz aceast problem. Se presupune c un rezident al
Statului R1 obine un beneficiu impozabil dintr-o opiune a angajatului pentru titluri ce este acordat acelei
persoane. Statul R1 impoziteaza acel beneficiu cand opiunea este acordat. Ulterior, persoana devine rezident a
Statului R2, care impoziteaza beneficiul la momentul exerciiului urmator. n acel caz, persoana este impozitat de
fiecare Stat la momentul la care el este rezident al acelui Stat i articolul 4 nu trateaz problema deoarece nu este
rezident simultan n cele dou State.
4.2
Conflictul n acea situaie va fi redus la cel al cazului b) i soluionat n mod corespunztor n msura n care
serviciile salariale n legatur cu opiunea care a fost acordat n unul din Statele Contractante pentru a-i fi
impozitat de acel Stat sub prevederile articolului 15, deoarece n acel Stat este exercitat munca salariat relevant.
ntr-adevar, n acest caz, Statul n care serviciul a fost prestat va fi Statul surs n scopul eliminrii dublei impozitri
de ctre cellalt Stat. Nu conteaz c primul Stat nu percepe impozit n acelai timp (vezi paragraful 32.8). De
asemenea, nu conteaz c Statul consider c percepe impozit ca un Stat de reziden n opoziie cu Statul surs
(vezi ultima propoziie a paragrafului 8).

4 Pe parcursul Comentariului articolelor 23A i 23B, litera R reprezint Statul de reziden n sensul Conveniei, S Statul de surs, iar
E Statul unde este situat reprezentana permanent.

4.3
Totui, acolo unde serviciile salariale relevante nu au fost prestate n nici-un Stat, conflictul nu va fi unul de
dubl taxare de tipul sursa rezident. Procedura amiabila poate fi utilizat pentru rezolvarea unui astfel de caz. Un
posibil punct de plecare n rezolvarea cazului ar fi de competena autoritilor celor dou State s agreeze ca fiecare
Stat s acorde scutire n ceea ce privete impozitul bazat pe reziden care a fost perceput de cellalt Stat asupra
parii beneficiului n legtur cu serviciile prestate n perioada n care angajatul a fost rezident n cellalt Stat.
Astfel, n exemplul de mai sus, dac serviciile relevante au fost prestate ntr-un Stat ter nainte ca persoana s
devin rezident a Statului R2, ar fi logic ca autoritatea competent a Statului R2 s fie de acord s acorde scutire
(fie prin metoda creditului, fie prin metoda scutirii) pentru Statul R1 pentru impozitul care a fost perceput parii
beneficiilor salariale n legtur cu serviciile prestate n Statul ter de atunci, la momentul n care serviciile erau
prestate, contribuabilul era rezident al Statului R1 i nu al Statului R2 n scopul conveniei dintre cele dou State.
5.
Conflictul n cazul b) poate fi soluionat prin acordarea ntre Statele Contractante a dreptului de impozitare.
O asemenea distribuire poate fi realizat prin renunarea la dreptul de impozitare ori de ctre Statul surs (S) sau
Statul unde este situat reprezentana permanent (E), ori de ctre Statul de reziden (R), sau printr-o mprire a
dreptului de impozitare ntre cele dou State. Dispoziiile Capitolelor III i IV ale Conveniei, combinate cu
dispoziiile articolului 23 A sau 23 B, guverneaz aceast distribuire.
6.
Pentru anumite articole de capital sau de venit, dreptul exclusiv de a impozita este dat unuia dintre Statele
Contractante, iar articolul relevant afirm c venitul sau capitalul n cauz va fi impozitat numai ntr-un Stat
Contractant5. Cuvintele va fi impozitat numai ntr-un Stat Contractant mpiedic cellalt Stat Contractant de la
impozitare, astfel c se evit dubla impunere. Statul cruia i este dat dreptul exclusiv de a impozita, este de obicei
Statul de reziden al contribuabilului n sensul articolului 4, deci Statul R, nsa n patru articole 6 dreptul exclusiv
poate fi acordat celuilalt Stat Contractant (S) al crui rezident nu este contribuabilul respectiv, n sensul articolului
4.
7.Pentru alte articole de venit sau capital, atribuirea dreptului de a impozita nu este exclusiv, iar articolul relevant
afirm c venitul sau capitalul n cauz poate fi impozitat n Statul Contractant (S sau E) n care contribuabilul nu
este rezident n sensul articolului 4. n astfel de cazuri Statul de reziden (R) trebuie s acorde o scutire astfel nct
s se evite dubla impunere. Paragrafele 1 i 2 ale articolului 23A i paragraful 1 al articolului 23B snt concepute
pentru a acorda scutirea necesar.
8.
Articolele 23A i 23B se aplic situaiei n care un rezident al Statului R realizeaz un venit din, sau posed
un capital n, cellalt Stat Contractant E sau S (nefiind Statul de reziden n sensul Conveniei), iar acest venit sau
capital conform acestei Convenii poate fi impozitat n cellalt Stat E sau S. De aceea, articolele se aplic numai
Statului de reziden i nu recomand cum trebuie s procedeze cellalt Stat Contractant S sau E.
9.
Dac un rezident al Statului Contractant R realizeaz venit din acelai Stat R prin intermediul unei
reprezentane permanente pe care o are n cellalt Stat Contractant E, Statul E poate impozita acest venit (cu
excepia venitului din proprieti imobiliare situate n Statul R) dac este atribuit reprezentanei permanente
menionate (paragraful 2 al articolului 21). i n acest caz, statul R trebuie s acorde o scutire conform articolului
23A sau articolului 23B pentru venitul atribuibil reprezentanei permanente situate n Statul E, n ciuda faptului c
venitul n cauz apare iniial n Statul R (vezi paragraful 5 al Comentariului la articolul 21). n orice caz, dac
Statele Contractante convin s acorde Statului R care aplic metoda scutirii, un drept limitat de a impozita n
calitate de Stat surs al dividendelor sau dobnzii n cadrul limitelor fixate n paragraful 2 al articolului 10 sau 11
(vezi paragraful 5 al Comentariului la articolul 21), atunci cele dou State ar trebui s convin i asupra unui credit

5 Vezi prima propoziie a paragrafului 1 al articolului 7, paragrafele 1 i 2 al articolului 8, paragraful 1 al Articolului 12, paragrafele 3 i 4
al articoului 13, prima propoziie a paragrafului 1 al Articolului 14, prima propoziie al paragrafului 1 i 2 al Articolului 15, Articolul 18,
paragrafele 1 i 2 ale Articolului 19, paragraful 1 al Articolului 21 i paragrafele 3 i 4 ale articolului 22.
6 Vezi paragrafele 1 i 2 ale Articolului 8, paragraful 3 al Articolului 13, subparagraful a) al paragrafelor 1 i 2 ale Articolului 19 i
paragraful 3 al Articolului 22.

ce urmeaz a fi dat de ctre Statul E pentru impozitul perceput de Statul R, conform paragrafului 2 al articolului
23A sau al paragrafului 1 al articolului 23B.
10.
Dac un rezident al statului R realizeaz un venit dintr-un Stat ter prin intermediul unei reprezentane
permanente pe care o are n Statul E, acest Stat E poate impozita acest venit (cu excepia venitului din proprieti
imobiliare situate n Statul ter) dac este atribuibil reprezentanei permanente (paragraful 2 al articolului 21). Statul
R trebuie s acorde scutire conform articolului 23A sau articolului 23B n privina venitului atribuit reprezentanei
permanente din Statul E. n Convenie nu exist nici o dipoziie ca Statul E s acorde o scutire pentu impozitele
percepute n Statul ter unde acest venit apare; n orice caz, conform paragrafului 4 al articolului 24 orice scutire
stipulat de legislaiile interne ale Statului E (conveniile de dubl impunere snt excluse) pentru rezidenii Statului
E, va fi de asemenea acordat i unei reprezentane permanente din Statul E al unei ntreprinderi a Statului R (vezi
paragrafele de la 49 la 54 ale Comentariului la articolul 24).
11.
Conflictul n cazul c) al paragrafului 3 de mai sus se afl n afara scopului Conveniei, conform articolului 1,
deoarece se aplic doar persoanelor care snt rezidente ale unuia sau ambelor State. Oricum, poate fi reglementat
prin aplicarea procedurii amiabile (vezi i paragraful 10 de mai sus).
B.

Descrierea metodelor de eliminare a dublei impuneri

12.
n conveniile existente, snt urmate dou principii principale pentru eliminarea dublei impuneri de ctre
Statul de reziden al contribuabilului. n scopul simplificrii, ceea ce urmeaz se refer doar la impozitul pe venit;
dar principiile se aplic la fel i pentru impozitul pe capital.
1. Principiul scutirii
13.
Conform principiului scutirii, Statul de reziden R nu impoziteaz venitul care conform Conveniei poate fi
impozitat n Statul E sau S (de asemenea, nici venitul care va fi impozitat numai n Statul E sau S; vezi paragraful 6
de mai sus).
14.

Principiul scutirii poate fi aplicat prin dou metode principale:

a)
venitul care poate fi impozitat n Statul E sau S nu este luat n calcul deloc de ctre Statul R n scopurile lui
de impozitare; Statul R nu este ndreptit s ia n considerare acest venit scutit pentru determinarea impozitului ce
urmeaz a fi perceput asupra restului de venit; aceast metod se numete "scutire complet;
b)
venitul care poate fi impozitat n Statul E sau S nu este impozitat n Statul R, ns Statul R i reine dreptul
de a lua acest venit n considerare la determinarea impozitului ce urmeaz a fi perceput asupra venitului ramas;
aceast metod se numete scutire progresiv.
2.

Principiul creditrii

15.
Conform principiului creditarii, Statul de reziden R calculeaz impozitul su pe baza venitului total al
contribuabilului incluznd venitul din cellalt Stat E sau S i care conform Conveniei, poate fi impozitat n cellalt
Stat (dar fr a include venitul care va fi impozitat numai n Statul S; vezi paragraful 6 de mai sus). Atunci va
permite o deducere din propriul impozit a impozitului pltit n cellalt Stat.
16.

Principiul creditarii poate fi aplicat prin dou metode principale:

a)
Statul R permite deducerea sumei totale a impozitului pltit n cellalt Stat pe venitul care poate fi impozitat
n acel Stat, aceast metod este denumit creditare complet;
b)
deducerea acordat de Statul R pentru impozitul pltit n cellalt Stat este limitat la acea parte din propriul
impozit care este acordat venitului care poate fi impozitat n cellalt Stat; aceast metod este denumit creditare
obinuit.

17.
Fundamental, diferena dintre metode este aceea c metodele de scutire privesc venitul, n timp ce metodele
de creditare privesc impozitul.
C.

Operarea i efectele metodelor

18.
Un exemplu n cifre va facilita explicaia efectelor diverselor metode. S presupunem c venitul total este
100.000, din care 80.000 este realizat dintr-un Stat (Stat de rezident R) i 20.000 din cellalt Stat ( Stat de surs S).
S considerm c n Statul R, cota de impozitare a unui venit de 100.000 este de 35%, iar a unui venit de 80.000
este de 30%. S considerm n continuare c n Statul S cota de impozitare este ori de 20% - cazul (i) - ori de 40% cazul (ii) - astfel nct impozitul pltit acolo pe suma de 20.000 este, respectiv, de 4.000 n cazul (i) i de 8.000 n
cazul (ii).
19.
Dac venitul global de 100.000 al contribuabilului apare n Statul R, impozitul su ar fi de 35.000. Dac el a
avut un venit de aceeai sum, dar realizat ntr-o manier reglementat mai sus, i dac nu este stipulat nici o
scutire pentru acest venit n legislaia intern a Statului R i nu exist nici o convenie ntre Statul R i Statul S,
atunci suma total a impozitului ar fi, n cazul (i): 35.000 plus 4.000 = 39.000, iar n cazul (ii): 35.000 plus 8.000 =
43.000.
1.

Metodele de scutire

20.
Conform metodelor de scutire, Statul R limiteaz impozitarea sa la acea parte din venitul total pentru care,
conform diverselor articole ale Conveniei, exista drept de impozitare, adic 80.000.
a)

Scutire complet

Statul R percepe un impozit pe suma de 80.000 la cota de impozitare aplicabil sumei de 80.000, adic de 30%.

Impozit total

Cazul (i)
24.000
4.000
--------28.000

Cazul (ii)
24.000
8.000
---------32.000

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

11.000

11.000

Impozitul n Statul R, 30% din 80.000


plus impozitul n Statul S

b)

Scutire progresiv

Statul R percepe un impozit pe suma de 80.000 la cota de impozitare aplicabil pe venitul total oriunde acesta apare
( 100.000), aceasta este de 35%.
Impozit n Statul R, 35% din 80.000
plus impozitul n Statul S
Impozit total
Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

Cazul (i)
28.000
4.000
--------32.000

Cazul (ii)
28.000
8.000
---------36.000

7.000

7.000

21.
n ambele cazuri, nivelul impozitului n Statul S nu afecteaz suma impozitului la care a renunat Statul R.
Dac impozitul pe venitul din Statul S este mai sczut n Statul S dect scutirea acordat de Statul R - cazurile a) (i),
a) (ii) i b) (i) - atunci contribuabilul va fi mai favorizat dect atunci cnd tot venitul su era realizat numai din
Statul R. n cazul invers - cazul b) (ii) - contribuabilul va fi defavorizat.

22.
Exemplul indic c scutirea acordat dac Statul R aplic metoda scutirii complete, ar putea fi mai mare
dect impozitul perceput n Statul S, chiar dac cotele de impozitare n Statul S snt mai ridicate dect cele din Statul
R. Acest lucru se datoreaz faptului c, conform metodei scutirii complete, nu numai impozitul Statului R pe venitul
din Statul S este cedat (35% din 20.000 = 7.000; ca i la scutirea progresiv), ct i impozitul pe venitul rmas
(80.000) este redus cu o sum corespunztoare diferenei dintre cotele celor dou nivele de venit n Statul R (35
minus 30 =5% aplicat la 80.000 = 4.000).
2.

Metodele creditrii

23.
Conform metodelor creditarii, Statul R i reine dreptul de a impozita venitul total al contribuabilului, dar
acord o deducere pentru impozitul astfel perceput.
a)

Creditare complet

Statul R calculeaz impozitul pe venitul total de 100.000 la cota de impozitare de 35% i acord o deducere a
impozitului datorat n Statul S pe venitul din S.

Impozit datorat

Cazul (i)
35.000
-4.000
--------31.000

Cazul (ii)
35. 000
- 8.000
---------27.000

Total impozite

35.000

35.000

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

4.000

8.000

Impozit n Statul R, 35% din 100.000


minus impozitul n Statul S

b)

Creditare obinuit

Statul R calculeaz impozitul pe venitul total de 100.000 la o cot de impozitare de 35% i acord deducere
impozitului datorat n Statul S pe venitul din S, dar n nici un caz nu acorda mai mult dect partea din impozitul n
Statul R atribuit venitului din S (deducere maxim). Deducerea maxim ar fi de 35% din 20.000 = 7.000.
Impozit n Statul R, 35% din 100.000
minus impozitul n Statul S
minus impozitul maxim

Cazul (i)
35.000
-4.000

Cazul (ii)
35. 000

Impozit datorat

---------31.000

-7.000
--------28.000

Total impozite

35.000

36.000

4.000

7.000

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

24.
O caracteristic a metodelor de creditare n comparaie cu cele de scutire este c Statul R nu este niciodat
obligat s acorde o deducere mai mare dect impozitul datorat n Statul S.
25.
n cazul n care impozitul datorat n Statul S este mai sczut dect impozitul aplicabil n Statul R venitului
din Statul S (deducere maxim), contribuabilul va trebui ntotdeauna s plteasc aceeai sum a impozitelor ca i
cum ar fi fost impozitat numai n Statul R, adic ca i cum venitul su total a fost realizat numai n Statul R.
26.
Acelai rezultat este obinut n cazul n care impozitul datorat n Statul S este cel mai nalt n timp ce Statul
R aplic creditarea complet, cel puin atta timp ct impozitul total datorat ctre Statul R este la fel de nalt sau mai
nalt dect suma impozitului datorat n Statul S.

27.
n cazul n care impozitul datorat n Statul S este mai nalt i dac creditul este limitat (creditare obinuit),
contribuabilul nu va primi o deducere pentru tot impozitul pltit n Statul S. ntr-un asemenea caz rezultatul ar fi
mai puin favorabil contribuabilului dect dac tot venitul su ar fi realizat n Statul R, iar n aceste condiii metoda
creditarii obinuite ar avea acelai efect ca i metoda scutirii progresive.
Tabel 23-1
SUMA TOTAL A IMPOZITULUI N DIFERITELE CAZURI
ILUSTRATE MAI SUS
A. ntregul venit realizat n Statul R
Impozit total = 35.000
B. Venitul aprut n dou State, vezi
80.000 n Statul R i 20.000 n Statul S

Impozitul total dac se percepe n Statul S este

4.000 (cazul (i))


Nici o convenie (19)1
39.000
Scutire complet (20a)
28.000
Scutire progresiv (20b)
32.000
Creditare complet (23a)
35.000
Creditare obinuit (23b)
35.000
1
. Numerele din paranteze se refer la paragrafele din acest Comentariu.

8.000(cazul (ii))
43.000
32.000
36.000
35.000
36.000

Tabel 23-2
SUMA IMPOZITULUI LA CARE A RENUNAT STATUL DE REZIDEN
Dac se percepe n Statul S este
4.000 (cazul (i))
8.000 (cazul (ii))
Nici o convenie (19)1
0
0
Scutire complet (20a)
11.000
11.000
Scutire progresiv (20b)
7.000
7.000
Creditare complet (23a)
4.000
8.000
Creditare obinuit (23b)
4.000
7.000
1
. Numerele din paranteze se refer la paragrafele din acest Comentariu.
D.

Metode propuse n Articole

28.
n conveniile ncheiate ntre rile membre OCDE s-au urmat ambele principii principale. Unele State l
prefer pe primul, altele pe cellalt. Teoretic numai un principiu ar putea fi considerat mai de dorit, dar avndu-se n
vedere preferinele la care s-a fcut referire, fiecrui Stat i s-a lsat libertatea de a face propria alegere.
29.
Pe de alt parte, s-a considerat important s se limiteze numrul de metode n baza crora s fie implementat
fiecare principiu. Avndu-se n vedere aceast limitare, articolele au fost concepute astfel ca rile membre s aib
libertatea de a alege ntre aceste dou metode:

metoda scutirii progresive (articolul 23A), i

metoda creditrii obinuite (articolul 23B).


30.
Dac dou State Contractante adopt ambele aceai metod, va fi suficient s se nsereze articolul relevant
n convenie. Pe de alt parte, dac dou State Contractante adopt metode diferite, ambele articole pot fi comasate
ntr-unul singur, iar numele Statului trebuie nserat n fiecare parte destinat a articolului, corespunzator cu metoda
adoptat de acel Stat.
31.
Statele Contractante pot folosi o combinaie a celor dou metode. O astfel de combinaie este ntr-adevr
necesar pentru un Stat Contractant R care adopt n general metoda de scutire n cazul venitului care conform
articolelor 10 i 11 poate fi supus unui impozit limitat n cellalt Stat Contractant S. Pentru astfel de cazuri, articolul

23A stipuleaz n paragraful 2 un credit pentru impozitul limitat perceput n cellalt Stat Contractant S. Mai mult
dect att, Statele care adopt n general metoda scutirii pot dori s exclud anumite tipuri de venit de la scutire i s
aplice acestora metoda creditrii. ntr-un asemenea caz, paragraful 2 al articolului 23A ar putea fi amendat astfel
nct s includ aceste tipuri de venit.
31.1 Un exemplu n care paragraful 2 poate fi astfel amendat este acela n care un Stat care n mod normal adopt
metoda scutirii consider c acea metod nu ar trebui s fie aplicat elementelor de venit care beneficiaz de un
tratament fiscal preferenial n celalalt Stat, din motivele unei msuri fiscale care a fost introdus n acel Stat dup
data semnrii Conveniei. n scopul includerii acestor elemente de venit, paragraful 2 poate fi amendat dup cum
urmeaz:
2.

Dac un rezident al unui Stat Contractant obine un element de venit care

a)
n conformitate cu prevederile articolelor 10 i 11, poate fi impozitat n cellalt Stat Contractant, sau
b)
n conformitate cu prevederile acestei Convenii, poate fi impozitat n cellalt Stat Contractant dar care
beneficiaz de un tratament fiscal preferenial n acel cellalt Stat din motivul unei masuri fiscale
(i)
(ii)

care a fost introdus n cellalt Stat contractant dup data semnrii Conveniei, i
n legtur cu care Statul a notificat autoritile competente ale celuilalt Stat Contractant, nainte
ca elementul s fie obinut i dup consultaii cu acel cellalt Stat, atunci acest paragaraf se va
aplica,

primul Stat menionat va permite ca o deducere din impozitul asupra venitului acelui rezident o sum egal cu
impozitul pltit n acel cellalt Stat. Totui, o astfel de deducere nu va depi partea din impozitul astfel calculat
nainte de acordarea deducerii, care este atribuit unui astfel de element de venit obinut din acel cellalt Stat.
32.
Aceste dou articole snt concepute ntr-un mod general i nu dau reguli detaliate cu privire la modul n care
scutirea sau creditarea trebuie calculat, acest lucru fiind lsat la latitudinea legilor interne i practicilor aplicabile.
Statele Contractante care consider necesar s reglementeze orice problem care apare n Convenie snt libere s o
fac n procesul negocierilor bilaterale.
E.

Conflicte de calificare

32.1 Ambele articole 23A i 23B cer ca scutirea s fie acordat, dup caz prin metoda scutirii sau a creditarii,
dac un anume tip de venit sau de capital poate fi impozitat de Statul surs conform prevederilor conveniei. Astfel,
Statul de reziden are obligaia de a aplica metoda scutirii sau a creditrii n privina unui tip de venit sau capital, n
cazul n care Convenia autorizeaz impozitarea unui astfel de tip de venit sau capital de ctre Statul surs.
32.2 Interpretarea frazei potrivit prevederilor prezentei Convenii, poate fi impozitat, care este folosit n
ambele articole, este ndeosebi important dac se trateaz cazuri n care Statul de reziden i Statul de surs
clasific acelai articol de venit sau capital n mod diferit n scopurile dispoziiilor Conveniei.
32.3 n aceast privin trebuie luate n considerare diferite situaii. Dac, datorit diferenelor din legislaia
intern a Statului de surs i a Statului de reziden cu privire la un anumit articol de venit sau capital, prima aplic,
prevederile Conveniei care snt diferite de cele pe care le-ar fi aplicat Statul de reziden aceluiai articol de venit
sau capital, venitul este nc impozitat conform prevederilor Conveniei n interpretarea i aplicarea Statului de
surs. De aceea, n acest caz cele dou articole solicit ca scutirea de la dubla impunere s fie acordat de Statul de
reziden indiferent de conflictul de calificare ce rezult din aceste diferene din legislaia intern.
32.4 Acest punct poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu. O activitate de ntreprinztor este derulat prin
intermediul unei reprezentane permanente n Statul E de ctre o societate civil situat n acel Stat. Un membru al
societii civile, rezident al Statului R, i nstrineaz interesul su n acea societate civil. Statul E trateaz
societatea civil ca avnd transparen fiscal, n timp ce Statul R o trateaz ca o entitate impozabil. De aceea,
Statul E consider c nstrinarea interesului n societatea civil, n scopul Conveniei sale cu Statul R, este o

nstrinare de ctre membrul societii civile a activelor fundamentale ale activitii de ntreprinztor desfurate de
societatea civil i care pot fi impozitate de acel Stat conform paragrafelor 1 sau 2 ale articolului 13. Statul R, care
trateaz societatea civil ca o entitate impozabil, consider c nstrinarea interesului ntr-o societate civil este
asemntoare nstrinrii unei aciuni ntr-o societate i care nu ar putea fi impozitate de Statul E pe motivul
paragrafului 5 al articolului 13. ntr-un asemenea caz, conflictul de calificare rezult exclusiv din tratamentul diferit
al societilor civile n legislaiile interne ale celor dou State i Statul E trebuie s fie considerat de ctre Statul R
c a impozitat cstigul din nstrinare potrivit prevederilor Conveniei n scopurile aplicrii articolului 23A sau
articolului 23B. De aceea, Statul R trebuie s acorde o scutire n conformitate cu articolul 23A sau s acorde un
credit conform articolului 23B, indiferent de faptul c, conform legislaiei sale interne, trateaz nstrinarea
cstigului ca un venit din dispoziia aciunilor ntr-o entitate corporativ i c, dac calificarea venitului Statului E
era conform cu cea a Statului R, Statul R nu ar trebui s acorde scutire conform articolului 23A sau articolului
23B. De aceea n acest caz nu apare o dubl impunere.
32.5 Totui, articolul 23A i articolul 23B nu solicit ca Statul de reziden s elimine dubla impunere n toate
cazurile n care Statul de surs impoziteaz un tip de venit prin aplicarea unei prevederi a Conveniei care este
diferit de cea pe care Statul de reziden o consider aplicabila. De exemplu, n exemplul de mai sus, dac n
scopurile aplicrii paragrafului 2 al articolului 13, Statul E consider c societatea civil desfoar activiti de
ntreprinztor prin intermediul unui loc fix al afacerii, ns Statul R consider c paragraful 5 se aplic deoarece
societatea civil nu are un loc fix de afaceri n Statul E, exist de fapt o disput dac Statul E a impozitat sau nu
venitul potrivit prevederilor Conveniei. Acelai lucru s-ar putea spune dac Statul E, atunci cnd aplic paragraful 2
al articolului 13, interpreteaz fraza fcnd parte din activul n aa fel inct s includ i anumite active care nu sar ncadra n sensul acelei fraze conform interpretrii date acestei fraze de ctre Statul R. Aceste conflicte ce rezult
din interpretri diferite a faptelor sau a prevederilor Conveniei trebuie s fie deosebite de conflictele de calificare
descrise n paragraful de mai sus n care divergena nu se bazeaz pe interpretri diferite a prevederilor Conveniei,
ci pe dispoziiile diferite ale legislaiilor interne. n cazul de mai nainte, Statul R poate susine c Statul E nu a
perceput impozitul su conform prevederilor Conveniei, dac acesta i-a aplicat impozitul pe baza a ceea ce Statul
R consider a fi interpretri greite ale faptelor sau ale Conveniei. Statele ar trebui s foloseasc prevederile
articolului 25 (Procedura amiabil), i de aceea n particular paragraful 3, cu scopul de a soluiona acest tip de
conflict n cazurile care altfel duc la o dubl impunere.
32.6 Fraza potrivit prevederilor prezentei Convenii, pot fi impozitate" trebuie s fie interpretat i n raport cu
posibilele cazuri de dubl neimpunere care pot aprea conform articolului 23A. Dac Statul surs consider c
prevederile Conveniei le mpiedic de la impozitarea unui element de venit sau de capital, care altfel ar fi fost
impozitat, Statul de reziden ar trebui, n scopul aplicrii paragrafului 1 al articolului 23A, s considere c articolul
de venit sau de capital nu poate fi impozitat de Statul de surs n conformitate cu dispoziiile Conveniei, chiar dac
Statul de reziden ar fi aplicat Convenia n mod diferit astfel nct s impoziteze acel venit dac ar fi fost n locul
Statului de surs. Astfel, Statului de reziden nu i se solicit prin paragraful 1 scutirea articolului de venit, rezultat
care corespund funciei de baz a articolului 23 care este de a elimina dubla impunere.
32.7

Aceast situaie poate fi ilustrat prin referirea la o variant a exemplului descris mai sus. O
activitate de ntreprinztor este desfurat prin intermediul unui loc fix de afaceri n Statul E de
ctre o societate civil nfiinat n acel Stat i un membru al societii civile, rezident al Statului R,
ce i nstrineaz interesul su n acea societate civil. Schimbnd datele exemplului, vom considera
acum c Statul E trateaz societatea civil ca o entitate impozabil pe cnd Statul R o trateaz ca
fiind fiscal transparent; n continuare se presupune c Statul R este un Stat care aplic metoda
scutirii. Statul E, deoarece trateaz societatea civil ca o entitate corporativ, consider c
nstrinarea interesului n societatea civil este asemenea nstrinrii unei aciuni ntr-o societate,
care nu poate fi impozitat n baza paragrafului 5 al articolului 13. Statul R, pe de alt parte,
consider c nstrinarea interesului ntr-o societate civil ar trebui s fie impozitat de ctre Statul E
ca i cum ar fi o nstrinare de ctre un membru al societii civile a activelor de baz ale activitii
de ntreprinztor desfurate de societatea civil creia i s-ar fi putut aplica paragrafele 1 i 2 ale
articolului 13. Pentru a determina dac are obligaia de a scuti sau nu venitul, conform paragrafului1
al articolului 23A, Statul R ar trebui cu toate acestea s considere c, fiind dat modul n care
prevederile Conveniei se aplic mpreun cu legislaia inten a Statului E, acel Stat nu poate

impozita venitul n conformitate cu prevederile Conveniei. Astfel c, Statul R nu se supune nici unei
obligaii de a scuti venitul.
F.

Neconcordan temporal

32.8 Prevederile Conveniei care permit Statului de surs de a impozita elemente specifice de venit sau capital nu
furnizeaz nici o restricie n privina momentului cnd acest impozit poate fi perceput (vezi, de exemplu, paragraful
2.2 al Comentariilor la articolul 15). Fiindc ambele articole 23 A i 23 B necesit ca scutirea s fie acordat n
cazul n care un element de venit sau capital s poate fi impozitat de catre Statul de surs n concordan cu
prevederile Conveniei, rezult c o asemenea scutire trebuie s fie asigurat indiferent de momentul perceperii
impozitului de ctre Statul de surs. Statul de reziden poate deci s asigure eliminarea dublei impuneri, prin
metoda creditului sau scutirii, lund n considerare asemenea elemente de venit sau capital, chiar dac Statul de
surs le impoziteaz ntr-un an anterior sau ulterior. Totui, unele State nu urmeaz specificaiile articolelor 23 A i
23 B n conveniie lor bilaterale i leag scutirea de la dubla impunere pe care o acord prin conveniile fiscale
pentru c este realizat prin legislaiile lor interne. Aceste ri, totui, vor necesita s caute alte ci (procedura
amiabil, spre exemplu) pentru a elimina dubla impunere care poate aprea astfel n cazurile n care Statul de surs
percepe impozitul ntr-un an fiscal diferit.
II. Comentariul la dispoziiile Articolului 23 A (metoda scutirii)
Paragraful 1
A.

Obligaia Statului de reziden de a acorda scutirea

33.
n articol se enun c Statul de reziden R va scuti de la impozitare venitul i capitalul care conform
Conveniei poate fi impozitat" n cellalt Stat E sau S.
34.
n consecin, Statul de reziden trebuie s scuteasc venitul i capitalul care pot fi impozitate de cellalt
Stat n conformitate cu Convenia, chiar dac dreptul de a impozita este sau nu exercitat efectiv de cellalt Stat.
Aceast metod este considerat a fi cea mai practic, din moment ce scutete Statul de reziden de la investigaiile
ntreprinse asupra poziiei de fapt a impozitrii din cellalt Stat.
34.1. Obligaia impus Statului de reziden de a scuti un anumit element de venit sau capital, depinde de faptul
dac acest element poate sau nu s fie impozitat de Statul de surs conform Conveniei. Paragrafele de la 32.1 la
32.7 de mai sus, abordeaz modul n care aceast condiie ar trebui interpretat. n cazul n care condiia este
ndeplinit, totui, obligaia poate fi considerat ca absolut i supus scutirilor din paragrafele 2 i 4 ale articolului
23 A. Paragraful 2 se adreseaz cazului care a fost deja menionat n paragraful 31 de mai sus, i anume cazul
elementelor de venit care pot fi supuse numai unui impozit limitat n Statul de surs. Pentru aceste elemente de
venit paragraful stipuleaz metoda creditrii (vezi paragraful 47 de mai jos). Paragraful 4 vizeaz cazul unor
anumite conflicte de calificare care ar duce la o dubl neimpozitare ca o consecin a aplicrii Conveniei dac
Statul de reziden a fost obligat s acorde scutirea (vezi paragrafele de la 56.1 la 56.3 de mai jos).
35.
Cteodat, Statele negociatoare pot considera c n anumite circumstane, cu scopul de a evita dubla
impunere, este rezonabil a se face o excepie de la obligaia absolut a Statului de reziden de a acoda o scutire n
cazurile n care nici paragrafele 3 sau 4 nu s-ar aplica. Acesta poate fi cazul n care nu se stipuleaz n legislaiile
interne ale Statului de surs nici un impozit pe anumite articole specifice de venit sau capital, sau impozitul nu este
colectat efectiv datorit unor circumstane speciale cum ar fi compensarea pierderilor, o greseal, sau un timp
statutar limit care a expirat. Pentru a evita o astfel de dubl impunere pe elemente specifice de venit, Statele
Contractante pot conveni s amendeze Articlolul respectiv (vezi paragraful 9 al Comentariului la articolul 15 i
paragraful 12 al Comentariului la articolul 17; pentru cazul invers n care scutirea n Statul de surs este subiect al
unei impozitri actuale n Statul de reziden, vezi paragraful 20 al Comentariului la articolul 10, paragraful 10 al
Comentariului la articolul 11, paragraful 6 al Comentariului la articolul 12, paragraful 21 al Comentariului la
articolul 13 i paragraful 3 al Comentariului la articolul 21). S-ar putea face, de asemenea, o excepie de la regula
general, pentru a realiza o anumit reciprocitate, dac unul din State adopt metoda scutirii, iar cellalt metoda

creditrii. n sfrit, o alt excepie de la regula general poate fi fcut n cazul n care un Stat dorete s aplice
unor elemente specifice de venit metoda creditrii n locul metodei scutirii (vezi paragaful 31 de mai sus).
36.

[Eliminat]

B.

Formularea alternativ a Articolului

37.
Un efect al metodei scutirii aa cum este conceput n articol, este acela c venitul sau capitalul impozabil n
Statul de reziden este micorat cu suma scutit n acel Stat. Dac ntr-un anumit Stat, suma venitului care a fost
determinat n scopul impozitrii, este folosit ca o msur i n alte scopuri, de exemplu beneficii sociale, aplicarea
metodei de scutire n forma propus, poate avea ca efect c aceste avantaje pot fi acordate unor persoane care nu ar
trebui s beneficieze de ele. Pentru a evita astfel de consecine, articolul poate fi modificat astfel nct venitul n
cauz s fie inclus n venitul impozabil n Statul de reziden. n aceste cazuri, Statul de reziden trebuie s renune
la acea parte din impozitul total corespunztoare venitului n cauz. Aceast procedur va da acelai rezultat ca i
cea propus de articol. Statelor le poate fi lsat libertatea de a face astfel de modificri n formularea articolului.
Dac un Stat dorete s formuleze articolul dup cum a fost indicat mai sus, paragraful 1 poate fi formulat dup
cum urmeaz:
n cazul n care un rezident al unui Stat Contractant realizeaz venit sau deine capital care, potrivit
prevederilor prezentei Convenii, vor fi impozitate numai sau pot fi impozitate n cellalt Stat Contractant, primul
Stat menionat va acorda conform paragrafului 2, ca o deducere din impozitul pe venit sau impozitul pe capital acea
parte din impozitul pe venit sau impozitul pe capital care este aplicabil, dup caz, venitului realizat din cellalt Stat
sau din capitalul deinut n cellalt Stat.
Dac articolul este formulat n acest mod, paragraful 3 nu ar mai fi necesar i ar putea fi omis.
C.

Probleme diverse

38.
Articolul 23 A conine principiul prin care Statul de reziden trebuie s acorde scutirea, dar nu d reguli
detaliate asupra modului cum trebuie implementat aceast scutire. Aceasta corespunde cu modelul general al
Conveniei. Articlolele de la 6 la 22 inclusiv, enun reguli prin care se atribuie dreptul de a impozita n raport cu
diverse tipuri de venit sau capital fr a trata, ca regul, stabilirea venitului sau capitalului impozabil, a deducerilor,
cotei de impozitare, etc. (vezi, totui, paragraful 3 al articolului 7 i articolului 24). Experiena ne indic c pot
aprea numeroase probleme. Acest lucru se probeaz n special n ceea ce privete articolul 23 A. Unele din aceste
probleme snt tratate n urmtoarele paragrafe. n absena unei prevederi speciale n Convenie, se aplic legislaiile
interne ale fiecrui Stat Contractant. Unele convenii conin o referin expres la legislaiile interne, dar bineneles
aceasta nu ar ajuta dac metoda de scutire nu este folosit n legislaia intern. n asemenea cazuri, Statele
Contractante care ntmpin aceast problem, vor stabili reguli de aplicare a articolului 23 A dac este necesar,
dup consultarea cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant (paragraful 3 al articolului 25).
1.

Suma ce urmeaz a fi scutit

39.
Suma venitului ce urmeaz a fi scutit de la impozitare de ctre Statul de reziden este aceea care, fr
Convenie, ar fi supus impozitului pe venit conform legislaiilor interne ce vizeaz acest impozit. De aceea, poate
deosebi suma venitului supus impozitului de ctre Statul surs conform legislaiei lui interne.
40.
n mod normal, baza de calcul a impozitului pe venit este venitul total net, adic venitul brut minus
deducerile permise. De aceea, acesta este venitul brut realizat din Statul surs minus orice deducere permis
(specific sau procentual) n raport cu venitul care va fi scutit.
41.
Apar probleme din faptul c cele mai multe ri susin n legislaia lor de impozitare respectiv deduceri
suplimentare din venitul total sau din anumite articole de venit pentru a ajunge la venitul supus impozitului. Un
exemplu numeric poate ilustra aceast problem:

a) Venitul intern (brut minus cheltuielile permise)


b) Venitul din cellalt Stat (brut minus cheltuielile permise)
c) Venitul total
d) Deduceri pentru alte cheltuieli stipulate de legislaia Statului
de reziden care nu snt legate de nici unul din
veniturile stipulate la a) sau b), cum ar fi primele de
asigurare, contribuiile la instituii de asistent social
e) Venit net
f) Deduceri personale i de familie
g) Venitul supus impozitului

100
100
200

-20
180
-30
150

Problema este ce sum ar trebui scutit de la impozitare, de exemplu:

100 (rndul b), lsnd o sum impozabil de 50;


90 (jumtate din rndul e, conform raportului dintre liniile b i c), lsnd 60 (rndul f fiind
deductibil integral din venitul intern);
75 (jumtate din rndul g, conform raportului dintre liniile b i c), lasnd 75;
sau orice alt sum.

42.
Compararea legislaiilor i practicilor rilor membre OCDE arat c suma ce va fi scutit variaz
considerabil de la ar la ar. Soluia adoptat de un Stat va depinde de politica adoptat de acel Stat i de structura
impozitelor sale. Ar putea fi n intenia unui Stat ca rezidenii si s se bucure ntotdeauna de toate beneficiile
deducerilor personale, de familie sau de alte deduceri. n alte State aceste sume neimpozitate snt mprite. n multe
State deducerile personale sau de familie formeaz o parte a tranei progresive, snt acordate ca deduceri din
impozit sau chiar snt necunoscute, statutul de familie fiind luat n consideraie de o tran separat de impozite.
43.
Avndu-se n vedere larga varietate de politici fiscale i tehnici din diferite State n ceea ce privete
determinarea impozitului, n special al deducerilor, alocaiilor sau a altor beneficii similare, este de preferat s nu se
propun o soluie expres i uniform n Convenie, ci s se lase la latitudinea fiecrui Stat s aplice propria
legislaie i tehnic. Statele Contractante care prefer ca anumite probleme speciale s fie soluionate n conveniile
lor, bineneles c au libertatea s fac acest lucru n cadrul negocierilor bilaterale. n sfrsit, atenia este atras de
faptul c aceast problem este de asemenea important pentru Statele care aplic metoda creditrii (vezi paragraful
62 de mai jos).
2.

Tratamentul pierderilor

44.
n aplicarea articolului 23 A, cteva State trateaz pierderile aprute n cellalt Stat n aceeai msur ca i
venitul ce apare n acel Stat: ca Stat de reziden (Statul R), nu permite deducerea unei pierderi aprute dintr-o
proprietate imobiliar sau o reprezentan permanent situat n cellalt Stat (E sau S). Cu condiia c acest cellalt
Stat permite transferul unei asemenea pierderi, contribuabilul nu va fi dezavantajat ci el este doar mpiedicat de a
revendica o dubl deducere a aceleai pierderi, adic n Statul E (sau S) i n Statul R. Alte State pot ca Statul de
reziden R s permit deducerea unei pierderi aprute n Statul E (sau S) din venitul pe care l posed. ntr-un astfel
de caz, Statul R ar trebui s fie liber s limiteze scutirea conform paragrafului 1 al articolului 23 A pentru profiturile
sau veniturile care snt realizate ulterior n cellalt Stat E (sau S) prin deducerea din aceste profituri sau venituri
ulterioare, a sumei pierderilor precedente pe care contribuabilul le poate transfera n Statul E (sau S). Deoarece
soluia depinde n primul rnd de legislaiile interne ale Statelor Contractante i deoarece legislaiile rilor membre
OCDE difer substanial ntre ele, nu poate fi propus nici o soluie n articolul acesta, aceasta fiind lsat la
latitudinea Statelor Contractante care dac consider a fi necesar, pot clarifica problema mai sus menionat i alte
probleme legate de pierderi (conform paragrafului 62 de mai jos pentru metoda creditrii) n mod bilateral, ori n
cadrul articolului, ori prin procedura amiabil (paragraful 3 al articolului 25).
3.

Impozitarea venitului rmas

45.
n afara aplicrii cotelor progresive de impozitare care snt n acest moment tratate n paragraful 3 al
articolului (vezi paragrafele 55 i 56 de mai jos), pot aprea anumite probleme din dispoziiile specifice ale
legislaiilor fiscale. Astfel, de exemplu, unele legislaii fiscale stipuleaz c impozitarea ncepe numai dac s-a atins
sau s-a depit o sum minim a venitului impozabil (plafonul scutit de impozit). Venitul total nainte de aplicarea
Conveniei poate depsi n mod evident aceast scutire de impozit, dar n virtutea scutirii rezultate din aplicarea
Conveniei care duce la o deducere a venitului scutit de impozit din venitul total impozabil, venitul impozabil rmas
poate fi redus cu o sum sub aceast plafon. Din motivele menionate n paragraful 43 de mai sus, nu poate fi
propus nici o soluie uniform. Poate fi notat c aceast problem nu va aprea dac se adopt formularea
alternativ a paragrafului 1 al articolului 23 A (aa cum a fost stabilit n paragraful 37 de mai sus).
46.
Anumite State au ntrodus sisteme speciale pentru impozitarea venitului corporativ (vezi paragrafele de la
40 la 67 ale Comentariului la articolul 10). n Statele care aplic o cot difereniat a impozitului corporativ
(paragraful 43 al Comentariului menionat), poate aprea o problem n cazul n care venitul ce urmeaz a fi scutit
trebuie s fie dedus din venitul nedistribuit (cruia i se aplic cota normal de impozitare) sau din venitul distribuit
(cruia i se aplic cota redus de impozitare) sau dac venitul ce urmeaz a fi scutit trebuie s fie atribuit venitului
distribuit i parial venitului nedistribuit. n cazul n care, conform legislaiilor unui Stat care aplic cota
proporional a impozitului corporativ, se percepe un impozit suplimentar societii mam pe dividendele pe care
le-a primit de la filiala ei intern, dar care nu se redistribuie (pe motivul c un astfel de impozit suplimentar este o
compensaie pentru avantajul unei cote de impozitare mai mic, care este acordat filialei asupra distribuiei),
problema apare n cazul n care un astfel de impozit suplimentar poate fi perceput acolo unde filiala i pltete
dividendele din venitul scutit de impozit n virtutea acestei Convenii. n sfrit, o problem similar poate aprea n
raport cu impozitele (prcomte, Impozitul n Avans pe Corporaie) care snt percepute asupra profiturilor distribuite
ale unei corporaii cu scopul de a acoperi creditul fiscal atribuit acionarilor (conform paragrafului 47 al
Comentariului la articolul 10). Problema este dac aceste impozite speciale legate de distribuirea profiturilor, ar
putea fi percepute n msura n care distribuiile snt fcute din profiturile scutite de impozit. Este lsat la latitudinea
Statelor Contractante de a reglementa aceste chestiuni prin negocieri bilaterale.
Paragraful 2
47.
n articolele 10 i 11 dreptul de impozitare a dividendelor i dobnzilor este mprit ntre Statul de reziden
i Statul de surs. n aceste cazuri, Statul de reziden este liber s nu impoziteze aceste dividende sau dobnzi, dac
aa dorete (conform paragrafelor de la 72 la 78 de mai jos) i s aplice metoda scutirii i la elementele de venit
menionate mai sus. n orice caz, dac Statul de reziden prefer s fac uz de dreptul su de a impozita aceste
elemente de venit, acesta nu poate aplica metoda scutirii n scopul eliminrii dublei impuneri din moment ce n
acest mod ar renuna complet la dreptul su de a impozita venitul n cauz. Pentru Statul de reziden, aplicarea
metodei creditrii s-ar prea c ar fi o soluie satisfctoare. Mai mult dect att, dup cum s-a indicat deja n
paragraful 31 de mai sus, Statele care n general aplic metoda scutirii pot dori s aplice unor elemente specifice de
venit, metoda creditrii n schimbul metodei scutirii. n consecin paragraful este formulat conform metodei
creditrii obinuite. Comentariul la articolul 23 B se va aplica deci mutatis mutandis paragrafului 2 al articolului 23
A.
48.
n cazurile la care s-a fcut referire n paragraful anterior, anumite procentaje maxime snt stipulate pentru
impozitul rezervat Statului de surs. n astfel de cazuri, cota de impozitare n Statul de reziden va fi adesea mai
nalt dect cea din Statul de surs. Limitarea deducerii care este enunat n propoziia a doua a paragrafului 2 i
care este n conformitate cu metoda creditrii obinuite este aplicat numai ntr-un numr limitat de cazuri. Dac, n
astfel de cazuri Statele Contractante prefer s renune la limitare i s aplice metoda creditrii complete, ele pot s
realizeze acest lucru prin eliminarea propoziiei a doua a paragrafului 2 (vezi de asemenea i paragraful 63 de mai
jos).
Dividendele din capitaluri substaniale deinute de o societate
49.
Efectul combinat al paragrafelor 1 i 2 ale articolului 10 i al articolului 23 (dupa caz articolul 23 A i 23 B )
este acela c Statului de reziden al acionarului i este permis s impoziteze dividendele aprute n cellalt Stat,
doar c el trebuie s crediteze fa de propriul lui impozit pe astfel de dividende, impozitul care a fost colectat de

ctre Stat acolo unde dividendele au aparut la o cot fixat conform paragrafului 2 al articolului 10. Acest regim se
aplic n aceeai msur i cnd beneficiarul dividendelor este o societate mam ce primete dividendele de la o
filial; n acest caz, impozitul reinut n Statul filialei - i creditat n Statul societii mam - este limitat la 5% din
suma brut a dividendelor prin aplicarea subparagrafului a) al paragrafului 2 al articolului 10.
50.
Aceste dispoziii evit efectiv dubla impunere juridic pe dividende, dar nu impiedic impozitarea repetat a
corporaiei pe profiturile distribuite societii mam: prima dat la nivelul filialei i apoi din nou la nivelul societii
mam. Astfel de impozitri repetate creeaz un obstacol foarte important n dezvoltarea investiiilor internaionale.
Multe State au admis acest lucru i au nserat n legislaiile lor interne prevederi pentru evitarea acestui obstacol.
Mai mult dect att, astfel de dispoziii snt frecvent nserate n conveniile de dubl impunere.
51.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale a considerat c ar fi indicat s se modifice articolul 23 al Conveniei n
scopul reglementrii acestei probleme. Cu toate c multe State favorizeaz nserarea unei astfel de dispoziii n
Convenia Model, acest lucru a ntmpinat multe dificulti ce au rezultat din cauza opiniilor diverse ale Statelor i a
varietii soluiilor posibile. Unele State, temndu-se de evaziune fiscal, au preferat s i menin libertatea de
aciune i s reglementeze aceast problem numai n cadrul legislaiilor lor interne.
52.
n sfrit, s-a preferat s se lase Statelor libertatea de a alege propria lor soluie la aceast problem. Pentru
Statele care prefer s soluioneze problema n conveniile lor, aceste soluii vor urma cel mai frecvent unul din
principiile de mai jos:
a)

Scutire progresiv

Statul de reziden al societii mam scutete dividendele pe care le primete aceasta de la filiala sa n cellalt Stat,
dar cu toate acestea poate lua aceste dividende n calcul pentru calcularea impozitului datorat de societatea mam pe
venitul ramas (o astfel de prevedere va fi frecvent sprijinit de Statele care aplic metoda scutirii specificat n
articolul 23 A).
Credit pentru impozitele de baz
n ceea ce privete dividendele primite de la o filial, Statul de reziden al societii mam acord credit, aa cum
se stipuleaz n paragraful 2 al articolului 23 A sau n paragraful 1 al articolului 23 B, nu numai pentru impozitul pe
dividende ca atare, ci i pentru impozitul pltit de o filial pe profiturile distribuite (o astfel de prevedere va fi
frecvent sprijinit de Statele care aplic, ca regul general, metoda creditrii specificat n articolul 23 B).
Asimilarea cu o deinere ntr-o filial intern
Dividendele pe care societatea mam le realizeaz dintr-o filial strin snt tratate n Statul societii mam n
acelai mod, n scopuri fiscale, ca i dividendele primite de la o filial care este rezident a acelui Stat.
53.
Dac Statul societii mam percepe impozite pe capital, o soluie similara ca cea prezentat anterior ar
trebui aplicat acestor impozite.
54.
Mai mult decat att, Statele snt libere s fixeze limitele i metodele de aplicare ale acestor prevederi
(definirea i durata minim a deinerii aciunilor, procentul din dividende considerat a fi deinut de cheltuielile
administrative sau financiare) sau c scutirea acordat conform unui regim special, s fie supus condiiei ca filiala
s desfoare o activitate de ntreprinztor real n Statul n care este rezident sau s-i realizeze majoritatea din
venitul su din acel Stat sau s fie supus unei impozitri substaniale pe profituri acolo.
Paragraful 3
55.
Proiectul de Convenie din 1963 rezerv n mod expres aplicarea tranei progresive a cotelor de impozitare
de ctre Statul de reziden (ultima propoziie a paragrafului 1 a articolului 23 A) i cele mai multe convenii
ncheiate ntre arile membre OCDE care adopt metoda scutirii urmeaz acest principiu. Conform paragrafului 3 al

articolului 23 A, Statul de reziden i reine dreptul s ia n considerare suma venitului sau a capitalului scutit la
stabilirea impozitului ce va fi perceput pe venitul sau capitalul rmas. Regula se aplic chiar i atunci cnd venitul
scutit (sau elemente de capital) i venitul impozabil (sau elemente de capital) revin acelor persoane (de exemplu, so
i soie) ale cror venituri (sau elemente de capital) snt impozitate n comun conform legislaiilor interne. Acest
principiu al progresiei se aplic venitului sau capitalului scutit n virtutea paragrafului 1 al articolului 23 A, precum
i venitului sau capitalului care conform oricrei alte prevederi a Conveniei vor fi impozitate numai n cellalt
Stat Contractant (vezi paragraful 6 de mai sus). Acesta este motivul pentru care n Convenia Model din 1977,
principiul progresiei a fost transferat din paragraful 1 al articolului 23 A ntr-un nou paragraf 3 al articolului
menionat, iar referirea s-a facut la scutire n conformitate cu orice prevedere a Conveniei.
56.
Paragraful 3 al articolului 23 A se refer numai la Statul de reziden. Forma articolului nu prejudiciaz
aplicarea de ctre Statul de surs a prevederilor legislaiilor sale interne privind progresia.
Paragraful 4
56.1 Scopul acestui paragraf este de a evita dubla neimpozitare ca rezultat al dezacordurilor dintre Statul de
reziden i Statul de surs asupra unor cazuri sau asupra interpretrii prevederilor Conveniei. Paragraful se aplic,
pe de o parte, dac Statul de surs interpreteaz datele unui caz sau dispoziiile Conveniei ntr-un asemenea mod
prin care un element de venit sau capital cad ntr-o prevedere a Conveniei care elimin dreptul acestui Stat de a
impozita acel element sau limiteaz impozitul care poate fi perceput, n timp ce pe de alt parte, Statul de reziden
adopt o interpretare diferit a datelor sau a prevederilor Conveniei i astfel consider c elementul poate fi
impozitat n Statul de surs n conformitate cu aceast Convenie, care, n absena acestui paragraf, va conduce la o
obligaie a Statului de reziden de a acorda o scutire conform prevederilor paragrafului 1.
56.2 Paragraful se aplic numai n msura n care Statul de surs a aplicat prevederile Conveniei de a scuti un
element de venit sau capital, sau a aplicat prevederile paragrafului 2 al articolului 10 sau 11 unui element de venit.
De aceea paragraful nu se aplic dac Statul de surs consider c poate impozita un element de venit sau capital n
conformitate cu prevederile Conveniei acolo unde de fapt nu exist nici un impozit pltit pe acel venit sau capital
conform prevederilor legislaiilor interne ale Statului de surs. ntr-un astfel de caz, Statul de reziden trebuie s
scuteasc acel element de venit conform prevederilor paragrafului 1, deoarece scutirea n Statul de surs nu rezult
din aplicarea prevederilor Conveniei, ci mai mult din legislaia intern a Statului de surs (conform paragrafului 34
de mai sus). Similar, n cazul n care Statele de reziden i de surs snt n dezacord nu numai n ceea ce priveste
calificarea venitului, ci i n ceea ce privete suma acestui venit, paragraful 4 se aplic numai acelei pri din venit
pe care Statul de surs o scutete de la impozitare prin aplicarea Conveniei, sau valorii venitului cruia acel Stat i
aplic paragraful 2 al articolului 10 sau 11.
56.3 Cazurile n care paragraful se aplic trebuie s fie distincte de cazurile n care calificarea unui element de
venit conform legislaiei interne a Statului de surs interacioneaz cu prevederile Conveniei de a impiedica acel
Stat de la impozitarea unui element de venit sau capital n circumstanele n care calificarea acelui element conform
legislaiei interne a Statului de reziden nu ar fi dus la acelai rezultat. ntr-un astfel de caz, care este discutat n
paragrafele 32.6 i 32.7 de mai sus, paragraful 1 nu impune o obligaie Statului de reziden de a acorda o scutire,
deoarece elementul de venit nu poate fi impozitat n Statul de surs potrivit Conveniei. Din moment ce paragraful 1
nu se aplic, prevederile paragrafului 4 nu snt necesare n aceste cazuri pentru asigurarea dreptului de impozitare a
Statului de reziden.
III.

Comentariul la prevederile Articolului 23 B (metoda creditrii)

Paragraful 1
A.

Metode

57.
Bazat pe principiul creditarii, articolul 23 B urmeaz metoda creditrii obinuite: Statul de reziden (R)
acord, ca o deducere din propriul impozit pe venitul sau capitalul rezidenilor sai, o sum egal cu impozitul pltit

n cellalt Stat E (sau S) pe venitul realizat din, sau capitalul deinut n, acel Stat E (sau S), nsa deducerea este
limitat la o proporie corespunztoare propriului su impozit.
58.
Metoda creditrii obinuite se intenioneaz s se aplice i pentru un Stat care folosete metoda scutirii, dar
care trebuie s acorde credit, conform paragrafului 2 al articolului 23 A, pentru impozitul perceput la cote limitate
n cellalt Stat pe dividende i dobnzi (vezi paragraful 47 de mai sus). Posibilitatea unor modificri dupa cum s-a
menionat n paragrafele 47 i 48 de mai sus (credit complet) ar putea s fie de asemenea relevant n cazul
dividendelor i dobnzilor pltite unui rezident al unui Stat care adopt metoda creditrii obinuite (vezi i
paragraful 63 de mai jos).
59.
Obligaia impus de articolul 23 B unui Stat R de a acorda credit pentru impozitul perceput n cellalt Stat E
(sau S) asupra unui element de venit sau capital depinde de faptul dac acest element poate fi impozitat de Statul E
(sau S) n conformitate cu Convenia. Paragrafele de la 32.1 la 32.7 de mai sus discut modul n care ar trebui
interpretat aceast condiie. Elementele de venit sau capital care conform articolului 8, paragrafului 3 al articolului
13, subparagrafului a) al paragrafelor 1 i 2 al articolului 19 i cu paragraful 3 al articolului 22, vor fi impozabile
numai n cellalt Stat, snt scutite de la nceput de la impozitare n Statul R (vezi paragraful 6 de mai sus), iar
comentariul la articolul 23 A se aplic unui astfel de venit sau capital scutit. n ceea ce privete progresia, se face
referire la paragraful 2 al acestui articol (i paragraful 79 de mai jos).
60.
Articolul 23 B traseaz regulile principale ale metodei creditrii, nsa nu acord reguli detaliate de calculare
i operare a creditului. Aceasta corespunde modelului general al Conveniei. Experiena ne indic c pot aprea
multe probleme. Unele dintre acestea snt tratate n urmtoarele paragrafe. n multe State exist deja n legislaiile
lor interne reguli delaliate privind creditul pentru un impozit strin. Un numr de Convenii conin de aceea o
referire la legislaiile interne ale Statelor Contractante i prevd c aceste reguli interne nu vor afecta principiul
enunat n articolul 23 B. Acolo unde metoda creditrii nu este folosit n legislaiile interne ale unui Stat
Contractant, acest Stat ar trebui s stabileasc reguli pentru aplicarea articolului 23 B, dac este necesar, dup
consultarea cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant (paragraful 3 al articolului 25).
61.
Suma impozitului strin pentru care trebuie acordat creditul, reprezint impozitul pltit efectiv n cellalt
Stat Contractant n conformitate cu Convenia. Probleme pot aprea, de exemplu acolo unde acest impozit nu este
calculat pe venitul din anul pentru care a fost perceput ci pe venitul unui an precedent sau pe venitul mediu a doi
sau mai muli ani precedeni. Alte probleme pot aprea n legtur cu diferitele metode de determinare a venitului
sau n legtur cu modificrile ratei de schimb (depreciere sau apreciere). n orice caz, astfel de probleme ar putea
cu greu s fie rezolvate printr-o prevedere expres a acestei Convenii.
62.
Conform prevederilor propoziiei a doua a paragrafului 1 al articolului 23 B, deducerea pe care Statului de
reziden (R) trebuie s o acorde se limiteaz la acea parte din impozitul pe venit care este distribuit venitului
realizat din Statul S sau E (aa-numita deducere maxim"). O astfel de deducere maxim poate fi determinat ori
prin distribuirea impozitului total pe venitul total conform unui raport ntre venitul pentru care s-a acordat credit i
venitul total, sau prin aplicarea cotei de impozitare pentru venitul total venitului pentru care s-a acordat credit. De
fapt, n cazurile n care impozitul n Statul E (sau S) este egal sau depete impozitul corespunzator al Statului R,
metoda creditrii va avea acelai efect ca i metoda scutirii progresive. De asemenea, conform metodei creditrii,
pot aprea probleme similare n ceea ce privete suma venitului, cota de impozitare, etc. aa cum se menioneaz n
comentariul la articolul 23 A (vezi n special paragrafele de la 39 la 41 i 44 de mai sus). Pentru aceleai motive
menionate n paragrafele 42 i 43 de mai sus, pentru metoda creditrii este de preferat s nu se impun o soluie
expres i uniform n cadrul Conveniei, ci s se lase la latitudinea fiecrui Stat s i aplice propria legislaie i
tehnic. Acest lucru este adevrat i pentru alte probleme care snt tratate mai jos.
63.
Deducerea maxim este n mod normal calculat ca impozit pe venitul net, adic pe venitul din Statul E (sau
S) minus deducerile permise (specificate sau procentuale) legate de acest venit (vezi paragraful 40 de mai sus). Din
acest motiv, deducerea maxim poate fi n multe cazuri mai scazut dect impozitul pltit efectiv n Statul E (sau S).
Acest lucru poate fi adevrat de exemplu n cazul n care un rezident al Statului R care realizeaz o doband din
Statul S, a mprumutat fonduri de la o persoan ter, pentru a finana mprumutul productor de dobnd. Deoarece
dobnda datorat pentru aceti bani mprumutai poate fi compensat cu dobnda realizat din Statul S, suma

venitului net supus impozitului din Statul R poate fi foarte mic sau chiar poate s nu existe nici un venit net.
Aceast problem ar putea fi rezolvat prin folosirea metodei creditrii complete n Statul R dupa cum a fost
menionat n paragraful 48 de mai sus. O alt soluie ar fi scutirea acestui venit de la impozitul n Statul S privind
dobnda la vnzrile pe credit sau la mprumuturile acordate de bnci aa cum este propus n acest Comentariu (vezi
paragraful 15 al Comentariului la articolul 11).
64.
Dac un rezident al Statului R realizeaz diferite tipuri de venituri din Statul S i ultimul Stat, conform
legislaiei sale fiscale impoziteaz numai unul din aceste elemente, deducerea maxim care i este permis Statului
R va fi n mod normal acea parte a impozitului sau care este corespunztoare numai acelui element de venit care
este impozitat n Statul S. Totui, snt posibile i alte soluii, n special avndu-se n vedere urmtoarea problem:
faptul c creditul trebuie s fie acordat de exemplu pentru cteva elemente de venit asupra crora este perceput un
impozit n Statul S la cote diferite de impozitare, sau pentru venituri din cteva State, care au sau nu Convenii,
ridic ntrebarea dac deducerea maxim sau creditul trebuie calculat separat pentru fiecare element de venit, sau
pentru fiecare ar, sau pentru tot venitul strin destinat creditului conform legislaiilor interne i conform
Conveniilor. Conform unui sistem de credit global, tot venitul strin este cumulat, iar totalul impozitelor strine
este creditat n raport cu impozitul intern corespunztor venitului strin total.
65.
Urmtoarele probleme pot aprea n cazul pierderilor. Un rezident al Statului R care realizeaz un venit din
Statul E (sau S), poate avea o pierdere n Statul R sau n Statul E (sau S) sau ntr-un Stat tert. n scopurile creditului
fiscal, n general, o pierdere ntr-un Stat dat va fi compensat cu alte venituri din acelai Stat. n cazul n care o
pierdere suportat n afara Statului R (de exemplu, ntr-o reprezentan permanent) poate fi dedus din alte
venituri, chiar dac snt realizate sau nu din Statul R, n funcie de legislaiile interne ale Statului R. Aici pot aprea
probleme similare celor menionate n Comentariul la articolul 23 A (paragraful 44 de mai sus). n cazul n care
venitul total este realizat n strintate, iar n Statul R apare o pierdere care nu depsete venitul din strintate,
atunci impozitul total datorat n Statul R va fi corespunztor venitului din Statul S, i deducerea maxim pe care
Statului R trebuie s o acorde va fi n consecin impozitul datorat n Statul R. Snt posibile i alte soluii.
66.
Problemele menionate anterior depind foarte mult de legislaiile i de practicile interne, iat de ce soluia
trebuie lsat la latitudinea fiecrui Stat. n acest context, poate fi menionat c unele State snt foarte liberale n
aplicarea metodei de creditare. Alte State de asemenea au n vedere sau deja au adoptat posibilitatea transferului
creditelor fiscale nefolosite. Bineneles c, Statele Contractante snt libere ca n negocierile bilaterale s amendeze
acest articol pentru a trata oricare din problemele menionate anterior.
67.
n situaiile aa-numitului grad de ndatorare sczut, Convenia Model permite Statului societii
mprumutate, conform unor anumite condiii, s trateze o plat de dobnzi ca o distribuie de dividende conform
legislaiei interne a acestuia; condiia esenial este c cel care contribuie la mprumut ar trebui efectiv s impart
riscurile care i revin societii mprumutate. Aceasta duce la dou consecine:

impozitarea la surs a acestor dobnzi la cota de impozitare a dividendelor (paragraful 2 al articolului


10);
includerea acestor dobnzi n profiturile impozabile ale societii creditoare.

68.
Dac snt ndeplinite condiiile relevante, Statul de reziden al creditorului va fi obligat s acorde o scutire a
oricrei duble impuneri juridice sau economice a dobnzii ca i cum plata a fost de fapt un dividend. Atunci ar
trebui s se acorde credit pentru impozitul reinut efectiv pe aceast dobnd n Statul de reziden al
mprumutatului la cota de impozitare aplicabil dividendelor i suplimentar, dac creditorul este societatea mam a
societii mprumutate, aplic acestei dobnzi orice scutire suplimentar conform regimului societii mam sau
filialei. Aceast obligaie poate rezulta:
a) din formularea n sine a articolului 23 al Conveniei, cnd se acord scutire fa de venitul definit ca dividende
n articolul 10 sau fa de elementele de venit tratate n articolul 10;
b) din contextul Conveniei, adic din combinarea articolelor 9,10,11 i 23 i dac este necesar prin procedura
amiabil:

dac dobnda a fost tratat n ara de reziden a societii mprumutate ca un dividend conform regulilor
care corespund paragrafului 1 al articolului 9 sau paragrafului 6 al articolului 11 i dac Statul de
reziden ale creditorului accept c a fost corect tratat i este pregtit s aplice o ajustare
corespunztoare;
dac Statul de reziden al creditorului aplic reguli similare privind gradul de ndatorare sczut i va
trata plata ca un dividend ntr-o situaie reciproc, adic dac plata a fost fcut de ctre o societate
situat pe teritoriul su ctre un rezident al celuilalt Stat contractant;
n toate celelalte cazuri dac Statul de reziden al creditorului recunoate c a fost corect ca Statul de
reziden al mprumutatului s trateze dobnda ca un dividend.

69.
n ceea ce privete dividendele din capitalul substanial deinut ntr-o societate se face referire la paragrafele
49 pna la 54 de mai sus.
69.1 Pot aprea probleme n cazul n care Statele Contractante trateaz entiti cum ar fi societile civile ntr-un
mod diferit. De exemplu, s presupunem c Statul de surs trateaz o societate civil ca o societate i Statul de
reziden al unui membru al societii civile l trateaz ca avnd transparena fiscal. Potrivit prevederilor aplicabile
ale acestor Convenii, Statul de surs poate impozita societatea civil pe venitul su dac acel venit este realizat i
de asemenea poate impozita distribuirea profiturilor societii civile ctre membrii nerezideni, ca urmare a
limitrilor din paragraful 2 al articolului 10. n orice caz, Statul de reziden va impozita membrul societii civile
numai asupra prii deinute de el n venitul societii civile n cazul n care acel venit este realizat de societatea
civil.
69.2. Prima chestiune care apare n acest caz, este dac Statul de reziden, care impoziteaz membrul societii
civile asupra parii acestuia din venitul societii civile, este obligat conform Conveniei s acorde credit pentru
impozitul care este perceput societii civile n Statul de surs care o trateaz ca o entitate impozabil separat.
Raspunsul la aceast ntrebare trebuie s fie afirmativ. n msura n care Statul de reziden direcioneaz venitul
societii civile catre membrul societii civile n scopul impozitrii acestuia, Statul trebuie s adopte o abordare
coerent i s direcioneze ctre membrul societii civile impozitul pltit de societate n scopul eliminrii dublei
impuneri ce apare din impozitarea membrului societii civile de ctre Stat. Cu alte cuvinte, dac Statul de surs a
acordat societii civile un statut corporativ i acesta este ignorat de Statul de reziden n scopurile impozitrii
membrului societii civile pe participarea sa la venit, atunci similar ar trebui fi ignorat n scopurile creditului
pentru impozitul strin.
69.3 O a doua problem care apare n acest caz este limita pna la care Statul de reziden trebuie s asigure un
credit pentru impozitul perceput de Statul de surs pe distribuirea care nu este impozitat n Statul de reziden.
Raspunsul la acea ntrebare se gasete n acest ultim fapt. Din moment ce distribuirea nu este impozitat n Statul de
reziden pur i simplu nu exist nici un impozit n Statul de reziden fa de care s se crediteze impozitul
perceput de Statul de surs asupra distribuirii. Trebuie facut o distincie clar ntre generarea de profituri i
distribuirea acelor profituri, iar Statul de reziden nu este de ateptat s crediteze impozitul perceput de Statul de
surs asupra distribuiei fa de propriul lui impozit perceput asupra generrii (vezi prima propoziie a paragrafului
64 de mai sus).
B.

Note privind impozitul pe capital

70.
Dup cum este formulat paragraful 1, creditul trebuie acordat pentru impozitul pe venit numai fa de
impozitul pe venit, iar pentru impozitul pe capital numai fa de impozitul pe capital. n consecin creditul pentru
impozitul pe capital va fi acordat numai dac exist un impozit pe capital n ambele State Contractante.
71.
Dou State Contractante pot conveni n negocieri bilaterale c un impozit numit impozit pe capital este de
natur apropiat de impozitul pe venit i de aceea ar putea dori s acorde creditarea lui. Snt cazuri n care, deoarece
un Stat nu percepe un impozit pe capital sau deoarece ambele State percep impozite pe capital numai pe activele
interne, nu va aprea nici o dubl impunere a capitalului. Bineneles c, n aceste cazuri se va elimina referina la
impozitarea capitalului. Mai mult, Statele pot considera de dorit, indiferent de natura impozitelor conform
conveniei, s acorde credit pentru suma total a impozitului n Statul de surs sau pentru suma total a impozitului

n Statul de reziden. n orice caz, dac o convenie include att impozitele reale de capital ct i impozitele pe
capital care snt prin natura lor impozite pe venit, Statele pot dori s acorde credit pentru impozitul pe venit numai
pentru impozitele pe capital menionate n ultimul rnd. n aceste cazuri, Statele snt libere s modifice articolul
propus astfel nct s obin efectul dorit.
C.

Economisirea de impozit

72.
Unele State acord diferite tipuri de stimulente fiscale investitorilor straini n scopul atragerii investiiilor
strine. Cnd Statul de reziden al unui investitor strin aplic metoda de creditare, valoarea stimulentului acordat
de un Stat surs va fi redus la limita la care Statul de reziden, cnd impoziteaza veniturile care au beneficiat de
stimulent va acorda o deducere numai pentru impozitul pltit efectiv n Statul de surs. n mod similar, dac Statul
de reziden aplic metoda scutirii, dar supune aplicarea acelei metode la un anumit nivel de impozitare de ctre
Statul de surs, acordarea reducerii de impozit de ctre Statul de surs poate avea efectul de refuz al investitorului
de a aplica metoda de scutire n Statul su de reziden.
73.
Pentru a evita orice astfel de efecte n Statul de reziden, unele State care au adoptat programe de
stimulente fiscale doresc s includ n Conveniile lor prevederi care adesea snt denumite ca economisire de
impozit. Scopul acestor dispoziii este de a permite nerezidenilor s obin un credit pentru impozitul strin pentru
impozitele care au fost "economisite conform programului de stimulente al Statului de surs sau s se asigure c
aceste impozite vor fi luate n calcul n scopurile aplicrii anumitor condiii care pot fi ataate sistemelor de scutire.
74.
Prevederile de economisire de impozit constituie un punct de plecare pentru prevederile articolelor 23 A i
23 B. Aceste prevederi pot lua diferite forme, cum ar fi de exemplu:
a) Statul de reziden va acorda ca deducere suma impozitului pe care Statul de surs l-ar fi putut percepe conform
legislaiei sale generale sau suma limitat de Convenie (de exemplu limitarea cotelor prevzute pentru dividende
sau dobnzi n articolele 10 i 11) chiar dac Statul de surs a renunat total sau parial la acel impozit conform unor
prevederi speciale de promovare a dezvoltrii sale economice;
b) ca o compensaie pentru reducerea de impozit de ctre Stat, Statul de reziden este de acord s acorde o
deducere pentru propriul impozit cu o sum (parial fictiv) fixat la o cot mai ridicat de impozitare;
c) Statul de reziden scutete venitul care a beneficiat de stimulente fiscale n Statul de surs.
75.
Raportul din 1998 al Comitetului pentru Afaceri Fiscale ntitulat Economisirea de impozit - o reconsiderare

a ei analizeaz consideraii de politic fiscala care subliniaz prevederile privind economisirea de impozit, precum
i formularea lor. Raportul indentific un numr de preocupri care ridic o ntrebare asupra utilitii generale a
acordrii de scutire prin economisirea de impozit. Aceste preocupri snt legate n particular de :

potenial pentru abuz oferit de economisirea de impozit;


eficiena economisirii de impozit ca un instrument al ajutorului strin de a promova dezvoltarea
economic a rii surs; i
preocupri generale privind modul n care economisirea de impozit poate ncuraja Statele de a folosi
stimulente fiscale.

76.
Experiena ne arat c economisirea de impozit este foarte vulnerabil la un abuz din partea
contribuabilului, care poate fi foarte costisitor n condiiile pierderii de venit pentru ambele State, att pentru Statul
de reziden, ct i pentru Statul de surs. Acest fel de abuz este dificil de detectat. n plus, chiar dac este detectat,
Statului de reziden i este greu s reacioneze prompt mpotriva unui astfel de abuz. Procesul de a elimina sau
modifica prevederile existente cu privire la economisirea de impozit n scopul de a mpiedica astfel de abuzuri, este
adesea ncet i greoi.
77.
Mai mult dect att, economisirea de impozit nu este n mod necesar un intrument eficient de a promova
dezvoltarea economic. O reducere sau eliminare a beneficiului din stimulentul fiscal de ctre Statul de reziden,
se va produce n cele mai multe cazuri numai n msura n care profiturile snt repatriate. Prin promovarea
repatrierii profiturilor, economisirea de impozit poate fi un stimulent esenial pentru investitorii strini de a se

angaja n proiecte investiionale pe termen scurt i n acelai timp o piedic de a opera pe termen lung n Statul de
surs. De asemenea, sistemele de credit pentru impozitul strin snt n mod uzual concepute ntr-un mod care
permite unui investitor strin, la calcularea creditului pe impozitul strin, s compenseze ntr-o anumit msur
reducerea impozitelor rezultate dintr-un anume stimulent fiscal cu cele mai mari impozite pltite n acea ar sau n
alta astfel nct, n final, s nu fie percepute impozite suplimentare de ctre Statul de reziden ca o consecin a
stimulentului fiscal.
78.
n sfrit, integrarea accelerat a economiilor naionale a fcut multe segmente ale bazei naionale de
impozitare s-i ridice mobilitatea geografic. Aceste evoluii au condus pe unele State s adopte regimuri de
impozitare care au ca scop principal eroziunea bazelor de impozitare al altor ri. Aceste tipuri de stimulente fiscale
au fost create special s ating o mobilitate financiar ridicat i celelalte servicii care snt foarte sensibile la
diferenierile fiscale. Potenialele efecte prejudiciabile ale acestor regimuri pot fi accentuate de existena unor
dispoziii prost concepute n cadrul tratatelor privind economisirea de impozit. Acesta este n particular cazul n
care un Stat adopt un regim de impozitare n urma ncheierii acordurilor i concepe acest regim astfel nct s se
asigure c acest regim este acoperit de scopul existenei prevederei de economisire de impozit.
78.1 Comitetul a concluzionat c rile membre nu ar trebui neaprat s se abin de la adoptarea unor prevederi
de economisire de impozit. Comitetul i-a exprimat opinia c economisirea de impozit ar trebui luat n consideraie
numai cu privire la Statele ale cror nivel economic este considerabil sub nivelul rilor membre OCDE. rile
membre ar trebui s adopte criterii economice obiective pemtru a defini Statele eligibile pentru economisire de
impozit. n cazul n care Statele convin s insereze o dispoziie de economisire de impozit, vor fi ncurajate s
urmeze ndrumrile stipulate n seciunea VI a raportului privind economisirea de impozit. Utilizarea acestor cele
mai bune practici va minimaliza potenialul abuz al acestor prevederi prin asigurarea c ele se aplic exclusiv
investiiilor reale care au ca scop dezvoltarea infrastructurii interne a Statului surs. O prevedere strict care s se
aplice investiiilor reale ar descuraja i competiia fiscal prejudiciabil pentru activitile mobile geografic.
Paragraful 2
79.
Acest paragraf a fost adugat pentru a da posibilitate Statului de reziden de a-i reine dreptul s ia n
cosideraie suma venitului sau capitalului scutit n acel Stat pentru determinarea impozitului ce va fi perceput din
venitul sau capitalul rmas. Dreptul astfel reinut se extinde i la venitul sau capitalul care vor fi impozitate numai
n cellalt Stat. Astfel, principiul progresiei este garantat pentru Statul de reziden nu numai n relaie cu venitul
sau capitalul care pot fi impozitate n cellalt Stat, ci i pentru venitul sau capitalul care vor fi impozitate numai
n acel cellalt Stat. Comentariul la paragraful 3 al articolului 23 A n raport cu Statul surs se aplic i paragrafului
2 al articolului 23 B.
Observaii la Articol
80.
Olanda, n principiu, este n favoarea soluionrii situaiilor de dubl impozitare i dubl neimpozitare
datorate conflictelor de calificare dintre Statele Contractante, din moment ce Olanda vede aceste situaii ca nefiind
n intenia Statelor Contractante i mai mult dect att snt mpotriva obiectului i scopului conveniilor fiscale. n
orice caz, Olanda nu este de acord cu interpretarea dat frazei conform prevederilor prezentei Convenii n
paragrafele 32.4 i 32.6 din articolele 23A i 23 B ale Conveniei, adic c n cazurile conflictelor de calificare
datorate diferenelor dintre legislaiile interne ale Statului surs i Statului de reziden, ca o regul de calificare
acordat de Statul surs ar predomina n scopurile aplicrii de ctre Statul de reziden a articolelor 23A i 23B.
Olanda dorete s-i menin dreptul su de a impune o soluie i modalitile sale pentru un anumit conflict de
calificare la circumstanele acelor cazuri i la nivelul relaiei ei cu Statul Contractant n cauz. De aceea, Olanda va
adera numai la interpretarea dat n paragrafele 32.4 i 32.6, i n msura n care este explicit confirmat ntr-o
convenie fiscal specific, ca rezultat al unui acord reciproc ntre autoritile competente n sensul articolului 25 al
Conveniei sau ca o politic unilateral.
81.
Elveia i rezerv dreptul s nu aplice regulile enunate n paragraful 32 n cazul n care rezult un conflict
de calificare n urma unei modificri n legislaia intern a Statului de surs ca urmare a ncheierii Conveniei.

Rezerva la Articol
82.

Portugalia i rezerv poziia sa asupra paragrafului 4 al articolului 23A.


COMENTARIUL LA ARTICOLUL 24
PRIVIND NEDISCRIMINAREA

Paragraful 1
1.
Acest paragraf stabilete principiul n baza cruia este interzis discriminarea fiscal pe motive de
naionalitate i c, supui reciprocitii, naionalii unui Stat Contractant nu pot fi tratai n cellalt Stat Contractant
mai putin favorabil dect naionalii ultimului Stat menionat n aceleai circumstane.
2.
Este de notat c, principiul nediscriminrii, sub diversele lui descrieri i cu un scop mai ngust sau mai larg,
a fost aplicat n relaiile fiscale internaionale cu mult naintea apariiei tipului clasic al conveniilor de dubl
impunere la sfritul secolului 19. Astfel, ntr-un mare numr de acorduri de diferite tipuri (convenii consulare i de
nfiinri, tratate de prietenie sau tratate de comer, etc.) ncheiate de catre State, n special n secolul 19, cu scopul
de a extinde i ntri protecia diplomatic a naionalilor lor oriunde i au rezidena, exist clauze conform crora
fiecare din cele dou State Contractante s acorde naionalilor celuilat Stat, un tratament egal cu cel aplicat
propriilor naionali. Faptul c, ulterior aceste clauze s-au inclus i n conveniile de dubl impunere, nu a afectat n
nici un fel justificarea i scopul lor iniial. Textul paragrafului 1 prevede c aplicarea acestui paragraf nu este
limitat de articolul 1 numai la naionalii care snt rezideni ai unui Stat Contractant, ci din contra, se extinde i
asupra naionalilor fiecrui Stat Contractant, indiferent dac acetia snt sau nu rezideni ai unuia dintre aceste State.
Cu alte cuvinte, toti naionalii unui Stat Contractant snt ndreptiti s invoce beneficiile acestei dispoziii fa de
cellalt Stat Contractant. Acest lucru aduce avantaje n particular pentru naionalii Statelor Contractante care nu snt
rezideni n nici unul dintre aceste State, ci snt rezideni ai unui Stat ter.
3.
Expresia n aceleai circumstane se refer la contribuabilii (persoane fizice, persoane juridice, societi
civile i asociaii) care se gsesc, din punctul de vedere al aplicrii legislaiilor i reglementrilor fiscale obinuite,
n circumstane foarte asemntoare att legal, ct i n fapt. Expresia n particular n privina rezidenei clarific
c rezidena contribuabilului este unul din factorii relevani pentru determinarea faptului dac contribuabilii snt
situai n circumstane similare. Expresia n aceleai circumstane ar fi suficient n sine pentru a stabili c un
contribuabil rezident al unui Stat Contractant i unul nerezident al Statului Contractant nu snt n aceleai
circumstane. De fapt, n timp ce expresia n particular fa de reziden nu a aprut n Proiectul de Convenie din
1963 sau n Convenia Model din 1977, rile membre au susinut constant aplicarea i interpretarea expresiei "n
aceleai circumnstane, n sensul c rezidena contribuabilului trebuie luat n considerare. n orice caz, revizuind
Convenia Model, Comitetul pentru Probleme Fiscale a considerat c o referin special la rezidena
contribuabililor ar fi o clarificare util deoarece ar evita orice dubiu asupra interpretrii date expresiei n aceleai
circumstane.
4.
De aceea, aplicnd paragraful 1, problema fundamental este dac dou persoane rezidente ale aceluiai Stat
snt sau nu tratate diferit pe motivul unei nationaliti diferite. n consecin, dac un Stat Contractant, cnd acord
scutiri de impozit pe motiv de responsabiliti familiale, distinge ntre proprii naionali conform faptului dac
acetia i au sau nu reziden n teritoriul su, acel Stat nu poate fi obligat s acorde naionalilor celuilalt Stat i
care nu i au rezidena pe teritoriul su, acelai tratament ca i rezidenilor naionali, dar le vor aplica acelai
tratatment care le este aplicat naionalilor si rezideni n cellalt Stat. n mod similar, paragraful 1 nu se aplic n
cazul n care un naional al unui Stat Contractant (Statul R) care este i rezident al Statului R este impozitat mai
puin favorabil n cellalt Stat Contractant (Statul S) dect un naional al Statului S care i are rezidena ntr-un Stat
ter (de exemplu ca rezultat al aplicrii prevederilor ce au scopul de a descuraja folosirea paradisurilor fiscale), cnd
cele dou persoane nu snt n aceleai circumstane n ceea ce privete rezidena.
5.
De asemenea, prevederile paragrafului 1 nu au fost formulate pentru a obliga un Stat care acord faciliti
fiscale speciale propriilor organisme sau servicii publice, s acorde aceleai faciliti organismelor sau serviciilor
publice ale celuilalt Stat.

6.
Nu snt formulate nici ca s oblige un Stat care acord privilegii fiscale speciale unor instituii private nonprofit ale cror activiti snt derulate n folosul public, care snt specifice acelui Stat, s extind aceleai privilegii
i ctre instituii similare ale cror activiti nu snt n beneficiul su.
7.
S lum primul din aceste dou cazuri, n care un Stat acord imunitate privind impozitarea propriilor
organisme i servicii publice, acest lucru este justificabil pentru c aceste organisme sau servicii snt pri integrante
al Statului i n nici un moment circumstanele lor nu pot fi comparate cu cele ale organismelor i serviciilor publice
ale celuilalt Stat. n orice caz, aceste faciliti nu se intenioneaz s se aplice organismelor de stat care deruleaz
activiti generatoare de cstig. Pn la limita n care acestea pot fi privite ca fiind pe acelai nivel cu companiile
private, li se vor aplica prevederile paragrafului 1.
8.
n ceea ce privete al doilea caz, dac un Stat acord faciliti fiscale unor anumite instituii private nonprofit, acest lucru este justificabil prin natura activitii acestor instituii i prin beneficiul pe care Statul sau
naionalii si l au din aceste activiti.
9.
Mai mult dect att, paragraful 1 a fost n mod deliberat formulat ntr-o form negativ. Asigurnd c
naionalii unui Stat Contractant nu pot fi supui n cellalt Stat Contractant la nici o impozitare sau obligaie legat
de aceasta, diferit sau este mai mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui
naionalii acelui celuilalt Stat Contractant, aflai n aceleai circumstane, acest paragraf are aceeai for
mandatorie ca i cum Statele Contractante ar fi convenit la acelasi tratament pentru naionalii lor. Dar din moment
ce obiectul principal al acestei clauze este interzicerea discriminrii ntr-un Stat fa de naionalii celuilalt, nimic nu
mpiedic primul Stat de a acorda persoanelor de naionalitate strin, n scopul unor motive personale, sau cu
scopul de a fi n conformitate cu o stipulare special ntr-o convenie de dubl impunere, cum ar fi de exemplu
cerina ca profiturile reprezentanelor permanente s fie impozitate pe baz de conturi separate, anumite concesii
sau faciliti care nu snt disponibile naionalilor si. Dupa cum a fost spus, paragraful 1 nu va interzice acest lucru.
10.
Supuse unor observaii ulterioare, cuvintele ...nu vor fi supui la nici o impozitare sau obligaie legat de
aceasta, difert sau mai impovrtoare... nseamn c dac un impozit este aplicat naionalilor sau strinilor n
aceleai circumstane, trebuie s fie sub aceeai form n ceea ce privete att baza de impozitare ct i metoda de
calculare, cota lor trebuie s fie aceeai i, n sfrit, formalitile legate de impozitare (rambursri, pli, perioade
de prescriere, etc.) nu trebuie s fie mai oneroase pentru strini dect pentru naionali.
11.
Avndu-se n vedere relaia juridic creat ntre societate i Stat conform legii n care este constituit i care
din anumite puncte de vedere este apropiat de relaia naionalitii n cazul persoanelor fizice, pare justificabil s
nu se trateze persoanele juridice, societile civile i asociaiile ntr-o prevedere special, ci s se asimileze cu
prevederea privind persoanele fizice conform paragrafului 1. Acest rezultat este obinut prin definirea termenului de
"naional n subparagraful f) al paragrafului 1 al articolului 3.
Paragraful 2
12.
Pe 28 septembrie 1954, un numr de State au ncheiat la New York o Convenie privind statutul persoanelor
apatride, conform articolului 29 persoanelor apatride trebuie s li se acorde tratamentul naional. Semnatarii acestei
Convenii snt i cteva ri membre OCDE.
13.
Oricum, ar trebui recunoscut c prevederile paragrafului 2, ntr-o convenie bilateral, va permite ca
tratamentul naional s fie extins i la persoanele apatride care, deoarece snt ntr-una din situaiile enumerate n
paragraful 2 al articolului 1 al Conveniei din 28 septembrie 1954 menionate mai sus, nu snt acoperite de acea
Convenie. Acesta este n principal cazul, pe de o parte, al persoanelor care beneficiaz la momentul semnrii
Conveniei, de protecie sau asisten din partea organelor sau ageniilor Naiunilor Unite, altele dect naltul
Comisariat al Naiunilor Unite pentru Refugiai, iar, pe de alt parte, al persoanelor care snt rezidente ale unei ri
i care n acea ar se bucur de drepturile i este supus obligaiilor ce i revin ca naional al acelui Stat.

14.
Scopul paragrafului 2 este de a limita scopul clauzei cu privire la egalitatea tratamentului cu naionalii unui
Stat Contractant numai persoanelor apatride care snt rezidente al acelui Stat sau ale altui Stat Contractant.
15.
Astfel c, prin excluderea persoanelor apatride care nu snt rezidente ale nici unuia din Statele Contractante,
aceast clauz i mpiedic de a fi favorizai ntr-un Stat n comparaie cu naionalii celuilalt Stat.
16.
n orice caz, dac Statele consider c n relaiile lor bilaterale este de dorit s extind aplicarea paragrafului
2 tuturor persoanelor apatride, rezideni sau nu ai Statului Contractant, astfel c n toate cazurile ei s se bucure de
cel mai favorabil tratament acordat naionalilor de Statul n cauz, pentru a realiza acest lucru Statele vor trebui s
adopte numai urmtorul text care nu conine condiia de a avea reziden n Statul Contractant.
Indiferent de prevederile articolului 1, persoanele apatride nu vor fi supuse n Statul Contractant la nici o
impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente la
care snt sau pot fi supui naionalii acelui Stat, aflai n aceleai circumstane, n special n privina rezidenei, snt
sau pot fi supuse impozitrii.
17.
Este posibil ca pe viitor anumite State s fac excepie de la prevederile paragrafului 2 considernd c
acestea snt prea liberale n msura n care ele ndreptesc persoanele apatride rezidente ale unui Stat s revendice
un tratament egal nu numai n cellalt Stat, dar i n Statul lor de reziden i deci s beneficieze n particular n
Statul de reziden de prevederile Conveniilor de dubl impunere ncheiate de acesta cu Statele tere. Dac aceste
State doresc s elimine aceast consecin ultima menionat, ele vor trebui s modifice paragraful 2 dupa cum
urmeaza:
Persoanele apatride, care snt rezidente ale unui Stat Contractant nu vor fi supuse n cellalt Stat Contractant la nici
o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente
la care snt sau pot fi supui naionalii acelui Stat, aflai n aceleai circumstane, n special n privina rezidenei,
snt sau pot fi supuse impozitrii.
18.
n sfrit, ar putea fi neles c, definiia termenului de persoan apatrid se va folosi n scopul unei clauze
care este enunat n paragraful 1 al articolului 1 al Conveniei din 28 septembrie 1954 prin care se definete
persoana apatrid ca fiind o persoan care nu este considerat naional de nici un Stat conform aplicrii
legislaiilor sale.
Paragraful 3
19.
Vorbind n sens strict, tipul de discriminare pe care acest paragraf dorete s l elimine, este discriminarea
care nu este bazat pe naionalitate, ci pe locul actual de amplasare al unei ntreprinderi. De aceea el afecteaz fr
distincie i indiferent de naionalitatea lor, pe toi rezidenii unui Stat Contractant care au o reprezentan
permanent n cellalt Stat Contractant.
20.
Este necesar mai nti, s se clarifice c, formularea primei propoziii a paragrafului 3 trebuie s fie
interpretat n sensul c nu constituie o discriminare de a impozita diferit persoanele nerezidente de persoanele
rezidente, din motive practice, atta timp ct acest lucru nu ntr-o impozitare mai mpovrtoare pentru persoana
nerezident dect pentru persoana rezident. n forma negativ n care a fost formulat prevederea n cauz, numai
rezultatul conteaz fiind permis s se adapteze modului de impozitare la circumstanele particulare n care se face
impozitarea.
21.
n condiiile primei propoziii a paragrafului 3, impozitarea unei reprezentane permanente nu va fi mai
puin favorabil n Statul n cauz dect impozitarea aplicat ntreprinderilor acelui Stat care desfoara acelai tip
de activiti. Scopul acestei prevederi este de a pune capt tuturor discriminrilor n tratamentul reprezentanelor
permanente n comparaie cu ntreprinderile rezidente ce aparin aceluiai sector de activitate, n ceea ce privete
impozitele bazate pe activitile de ntreprinztor i n special impozitele pe profiturile din activitile de
ntreprinztor.

22.
n orice caz, a doua propoziie a paragrafului 3 specific condiiile conform carora principiul tratamentului
egal stabilit n prima propoziie ar trebui s fie aplicat persoanelor fizice care snt rezideni ai Statului Contractant i
care au o reprezentan permanent n cellalt Stat. Este conceput n special s asigure c aceste persoane nu obin
avantaje mai mari dect rezidenii, prin dreptul la deduceri personale i scutiri pentru responsabiliti familiale, att
n Statul de reziden, prin aplicarea legilor interne, ct i n cellalt Stat n virtutea principiului tratamentului egal.
n consecin, se las la latitudinea Statului n care este situat reprezentana permanent, dac se acord sau nu
deduceri personale i scutiri persoanelor n cauz n proporia n care suma profiturilor reprezentanei permanente
este datorata venitului global impozabil din cellalt Stat.
23.
n ceea ce privete prima propoziie, experiena ne indic c a fost dificil de a defini clar i complet
substana principiului tratamentului egal i aceasta a dus la multe diferene de opinie cu privire la multe implicaii
ale acestui principiu. Motivul principal de dificultate pare al constitui natura real a reprezentanei permanente, care
nu este o entitate juridic separat ci numai o parte a unei intreprinderi care i are oficiul central n alt Stat. Situaia
reprezentanei permanente este diferit de aceea a unei ntreprinderi interne, care constituie o singur entitate pentru
toate aceste activiti cu implicaiile ei fiscale care pot fi complet aduse n competena Statului n care i are oficiul
central. Implicaiile clauzei tratamentului egal vor fi examinate mai jos sub diferitele aspecte ale perceperii
impozitului.
A.

Determinarea impozitului

24.
n ceea ce privete baza de determinare a impozitului, n mod normal, principiul tratamentului egal are
urmatoarele implicaii:
a)
Reprezentanelor permanente trebuie s li se acorde acelai drept ca i ntreprinderilor rezidente de a
deduce cheltuielile comerciale care, n general, snt autorizate de legislaia fiscal de a fi deduse din profiturile
impozabile suplimentar dreptului de a atribui reprezentanei permanente o proporie din cheltuielile generale ale
oficiului central al ntreprinderii. Aceste deduceri ar trebui permise fr restricii altele dect cele impuse i
ntreprinderilor rezidente.
b)
Reprezentanelor permanente trebuie s li se acorde aceleai faciliti n ceea ce privete amortizarea i
rezervele. Ar trebui s aib dreptul s se foloseasc fr restricie nu numai de facilitile de amortizare care snt n
mod uzual la dispoziia ntreprinderii (amortizare liniara, amortizare degresiva), ci i de sisteme speciale care exist
n anumite ri (amortizarea accelerat, amortizarea cu ridicata). n ceea ce priveste rezervele, ar trebui s fie
notat c acestea snt cteodat autorizate n alte scopuri dect compensarea - conform principiilor comerciale ale
contabilitii - amortizarea activelor, cheltuielilor sau pierderilor care nu au aprut nc dar care se presupune c vor
aprea n viitorul apropiat. Astfel c, n anumite ri, ntreprinderile au dreptul s-i creeze, n afara profitului
impozabil, provizioane sau rezerve pentru investiii. Dac de acest drept se bucur toate ntreprinderile sau toate
ntreprinderile dintr-un anumit sector de activitate, ar trebui s se bucure de acest lucru n aceleai condiii i
ntreprinderile nerezidente cu privire la reprezentanele permanente situate n Statul n cauz, ntr-o asemenea
msur n care activitile crora li se refer aceste provizioane sau rezerve snt impozabile n acel Stat.
c)
Reprezentanele permanente ar trebui s aib opiunea, care este la dispoziia ntreprinderilor rezidente n
majoritatea rilor, de a reporta sau de a susine o pierdere care s-a ivit la nchiderea perioadei contabile pe o
perioad determinat de timp (de ex. 5 ani). Nu este necesar s se specifice ca n cazul reprezentanelor permanente,
pierderile din propriile activiti de ntreprinztor conform conturilor separate pentru aceste activiti, vor avea
dreptul de a fi reportate.
d)
Reprezentanele permanente ar trebui n continuare s aiba aceleai reguli aplicate ntreprinderilor
rezidente n ceea ce privete impozitarea ctigurilor de capital realizate din nstrinarea activelor pe perioada
activitii de ntreprinztor sau prin cesiunea acesteia.
25.
Cu toate ca regulile generale menionate mai sus rareori produc dificulti cu privire la principiul
nediscriminrii, acestea nu snt compatibile ntotdeauna cu msurile de faciliti fiscale pe care multe ri care se
confrunt cu probleme cum ar fi descentralizarea industriei, dezvoltarea regiunilor defavorizate sau pentru
promovarea unor noi activiti necesare expansiunii economiei, le-au ntrodus pentru a facilita soluii la aceste
probleme prin mijloacele scutirilor de impozit, reducerilor sau altor faciliti fiscale acordate ntreprinderilor pentru
investiiile care snt de interes n raport cu obiectivele oficiale.

26.
Avnd n vedere c aceste msuri snt complementare obiectivelor direct legate de activitatea de
ntreprinztor a Statului n cauz, este corect ca beneficiul din aceste activiti s se extind i la reprezentanele
permanente ale altui Stat care are o convenie de dubl impunere cu primul Stat punnd n practic prevederile
articolului 24, din momentul n care le-a fost acordat dreptul de a desfura activiti de ntreprinztor n acest Stat,
conform legislaiei acestuia sau conform unui acord internaional ncheiat ntre cele dou State (tratate de comer,
convenii de nfiinare, etc.).
27.
n orice caz, ar trebui notat c, cu toate c ntreprinderile nerezidente au dreptul de a revendica aceste
faciliti fiscale n Statul n cauz, ele trebuie s ndeplineasc aceleai condiii i cerine ca i ntreprinderile
rezidente. De aceea li se pot respinge astfel de faciliti dac reprezentanele lor permanente snt incapabile sau
refuz s ndeplineasc condiiile speciale i cerinele necesare acordrii lor.
28.
n sfrit, nu mai trebuie menionat c ntreprinderile nerezidente nu au dreptul la faciliti fiscale legate de
activitile exercitate, i care snt strict rezervate, pe motive de interes naional, aprare, protecia economiei
naionale, etc., ntreprinderilor interne, din moment ce ntreprinderilor nerezidente nu li se permite derularea unor
astfel de activiti.
B.
Tratamentul special al dividendelor primite de ctre reprezentanele permanente pentru deinerea de
capital
29.
n multe ri exist reguli speciale pentru impozitarea dividendelor repartizate ntre companii (tratament
societate mam-filial, Schachtelprivileg, regula non bis in idem). Ca efect al prevederilor paragrafului 3 apare
problema dac de un asemenea tratament ar trebui s se bucure reprezentanele permanente n privina dividendelor
pe deinerile de capital ce fac parte din activele lor.
30.
Asupra acestui punct opiniile difer. Unele State consider c un astfel de tratament special ar trebui acordat
reprezentanelor permanente. Aceste State au n vedere c un astfel de tratament a fost promulgat cu scopul de a
evita dubla impunere pe profiturile realizate de o filial i distribuite ctre societatea mam. n principiu, impozitul
pe profituri ar trebui perceput o dat filialei care presteaz activitile generatoare ale acelui profit. Societatea mam
ar trebui scutit de la impozitul pe aceste profituri dac acestea snt primite de la o filial sau conform metodei
indirecte de creditare, ar trebui s fi scutit de impozitul purtat de filial. n cazurile n care aciunile snt deinute
sub forma unei investiii directe de ctre o reprezentan permanent, acelai principiu implic faptul c unei
reprezentane permanente care primete dividende de la o filial ar trebui s i fie acordat de asemenea un tratament
special avndu-se n vedere c un impozit pe profit a fost perceput filialei. Pe de alt parte, este greu de conceput ca
acest lucru s fie lsat Statului unde este situat oficiul central al societii mam, adic dreptul de a acorda scutire
de la dubla impunere rezultat printr-o a doua percepere a impozitului n Statul reprezentanei permanente. Statul
societii mam, unde nu au avut loc nici un fel de activiti care s duc la profituri impozitate de dou ori, va scuti
profiturile n cauz sau va percepe un impozit pe profit care nu este suficient s poarte un credit dublu (adic pentru
impozitul pe profitul filialei i n acelai timp un impozit de acest fel pe profitul reprezentanei permanente). Toate
acestea presupun c aciunile deinute de o reprezentan permanent snt legate efectiv de activitatea sa. Mai mult
dect att, o condiie suplimentar i evident este c profiturile din care snt repartizate dividendele ar trebui s fie
suportat un impozit pe profit.
31.
Alte State, din contra, consider c asimilarea reprezentanelor permanente propriilor lor ntreprinderi nu
atrage dup sine nici o obligaie de a acorda un astfel de tratament special acestora. Ele i justific poziia prin
diverse motive. Scopul unui astfel de tratament special este de a evita dubla impunere economic pe dividende i ar
trebui ca Statul de reziden al societii beneficiare i nu Statul reprezentanei permanente, s suporte costul,
deoarece este mai interesat n aceast problem. Alt motiv care este invocat se leag de mprirea venitului din
impozite ntre State. Pierderea venitului din impozit aprut ntr-un Stat prin aplicarea acestui tratament special,
este compensat parial de impozitarea dividendelor cnd acestea snt redistribuite de ctre compania mam care a
beneficiat de acest tratament (impozitul reinut la sursa pe dividende, impozitul acionarului). Un Stat care a acordat
un astfel de tratament reprezentanelor permanente nu ar beneficia de aceast compensare. Un alt argument dat este
acela c acest tratament este condiionat de redistribuirea dividendelor, extinderea lui la reprezentanele permanente

nu ar fi justificat, deoarece n acest caz o reprezentan permanent, care este numai o parte a societii altui Stat i
care nu distribuie dividende, ar fi tratat mult mai favorabil dect o societate rezident. n sfrit, Statele care
consider c paragraful 3 nu atrage dup sine nici o obligatie de a extinde acest tratament reprezentanelor
permanente susin c exist riscul ca societile unui Stat ar putea transfera capitalurile lor deinute n societile
altui Stat, ctre reprezentanele lor permanente n cellalt Stat numai n scopul de a profita de un astfel de tratament.
32.
n continuare rmn motive foarte bine ntemeiate pentru ca holdingurile s fie deinute i conduse de o
reprezentan permanent dect de oficiul central al ntreprinderii, vezi:

motive de necesitate ce apar n principal din obligaia legal i de reglementare a bncilor i instituiilor
finaciare, societilor de asigurri, de a avea depozitat n rile n care opereaz un anumit numr de
active, n particular aciuni, n scopul garantrii ndeplinirii obligaiilor lor;
sau motive de oportunitate, cnd deinerile de aciuni snt n societi care au relaii de ntreprinztor cu
reprezentana permanent sau al cror oficii centrale snt situate n aceeai ar cu reprezentana
permanent;
sau simple motive de convenien practic, n spiritul tendinei actuale de descentralizare a funciilor
manageriale n cadrul marilor intreprinderi.

33.
Avndu-se n vedere aceste atitudini divergene, precum i existena situaiilor descrise mai sus, ar fi
recomandabil ca Statele, atunci cnd ncheie convenii bilaterale, s clarifice interpretarea pe care o dau primei
propoziii a paragrafului 3. Dac doresc, pot s-i explice poziia lor, sau s o schimbe n raport cu practica lor
anterioar, n cadrul unui protocol sau a oricrui alt document anexat conveniei.
34.
Ar putea fi stipulat i o soluie n cadrul unui astfel de document pentru a satisface obiecia menionat mai
sus i anume c extinderea tratamentului capitalurilor n Statul (A) ctre reprezentanele permanente ale societilor
rezidente ale unui alt Stat (B) duce la faptul c aceste societi beneficiaz n mod nejustificat de un tratament
privilegiat n comparatie cu alte societi rezidente ale aceluiai Stat i ale celor ale cror oficii centrale posed
capitaluri n societi rezidente ale Statului A, acolo unde dividendele pe capitalurile lor pot fi repatriate de
societile menionate anterior, fr a suporta impozit cu reinere la surs, acest impozit este perceput pe dividendele
ditribuite societilor ultim menionate la o cot de 5% sau 15% dup caz. Neutralitatea i egalitatea sarcinii fiscale
ntre reprezentanele permanente i societile filiale, dup cum snt invocate de Statele n cauz, ar putea fi
asigurat prin adaptarea, n conveniile bilaterale dintre Statele A i B prevederilor paragrafelor 2 i 4 ale articolului
10, astfel nct s dea dreptul ca impozitul reinut s fie perceput n Statul A pe dividendele pltite de societile
rezidente ale acelui Stat ctre reprezentanele permanente ale societilor rezidente ale Statului B n acelai mod ca
i cum ar fi fost primite direct, adic de oficiile centrale al societilor ultim menionate, la cota de:

5% n cazul unui control de cel puin 25%;


15% n toate celelalte cazuri.

35.
n cazul n care nu este posibil, din cauza absenei prevederilor corespunztoare n legislaiile interne ale
Statului n cauz, s se perceap un impozit cu reinere la surs pe dividendele pltite reprezentanelor permanente,
tratamentul dividendelor distribuite ntre societi ar putea fi extins la reprezentanele permanente, atta timp ct
aplicarea lui este limitat ntr-o asemenea msur c impozitul perceput de Statul surs al dividendelor este acelai
chiar dac dividendele snt primite de ctre o reprezentan permanent a unei societi rezident a celuilalt Stat sau
snt primite direct de ctre o astfel de societate.
C.
Structura impozitului i cota de impozitare
36.
n rile n care ntreprinderile, n principal companiile, snt supuse unui impozit pe profiturile care le snt
specifice acestora, prevederile paragrafului 3 ridic probleme dificile i delicate cu privire la cota aplicabil n cazul
reprezentanelor permanente, probleme ce apar din faptul c reprezentana permanent este numai o parte a unei
entiti juridice care nu este sub jurisdicia Statului unde este situat reprezentana permanent.
37.
n cazul n care impozitarea profiturilor realizate de companii rezidente ale unui Stat dat, este calculat
conform unei trane progresive de cote de impozitare, aceast tran ar trebui, n principiu, s fie aplicat i

reprezentanelor permanente situate n acel Stat. Dac n aplicarea tranei progresive, Statul reprezentanelor
permanente ine cont de profiturile ntregii societi creia i aparine acea reprezentan permanent, aceast regula
nu va fi n conflict cu regula tratamentului egal, din moment ce societile rezidente snt tratate de fapt n acelai
mod (vezi paragrafele 55, 56 i 79 ale Comentariului la articolele 23 A i 23 B). Statele care impoziteaz propriile
lor societi n acest mod, ar putea deci, s defineasc n cadrul conveniilor lor bilaterale tratamentul aplicabil
reprezentanelor permanente.
38.
Cnd un sistem de impozitare bazat pe o tran progresiv a cotelor de impozitare include o regul prin care
reprezentanelor permanente le este aplicat o cot minim, nu poate fi revendicat a priori c aceast regul este
incompatibil cu principiul tratamentului egal. Profiturile ntregii intreprinderi creia i aparine reprezentana
permanent, ar trebui s fie luate n calcul n determinarea cotei aplicabile conform tranei progresive. prevederile
primei propoziii a paragrafului 3 nu snt supuse observaiei numai dac cota minim este mai ridicat.
39.
n orice caz, chiar dac profiturile ntregii ntreprinderi creia i aparine reprezentana permanent, snt
luate n calcul n aplicarea ori a tranei progresive a cotelor, ori a cotei de impozitare minime, acest lucru nu ar
trebui s fie n conflict cu principiul ntreprinderii separate i distincte, conform cruia profiturile unei reprezentane
permanente trebuie determinate conform paragrafului 2 al articolului 7. De aceea, suma minim a impozitului
perceput n Statul unde este situat reprezentana permanent este suma care ar fi datorat dac aceasta era o
ntreprindere distinct i separat, fr referire la profiturile ntregii intreprinderi crei i aparine. De aceea, Statul
unde este situat reprezentana permanent este ndreptit s aplice trana progresiv aplicat intreprinderilor
rezidente numai pentru profiturile reprezentanei permanente, lsnd la o parte profiturile ntregii ntreprinderi dac
acestea din urm snt mai reduse dect cele ale reprezentanei permanente. De asemenea, acest Stat poate impozita
profiturile reprezentanei permanente la o cot minim, cu condiia c se aplic aceeai cot de impozitare i
ntreprinderilor rezidente, chiar dac lund n calcul profiturile ntregii ntreprinderi creia i aparine reprezentana
permanent, ar rezulta o sum a impozitului mai mic sau chiar nici un impozit.
40.
n ceea ce privete sistemul cotelor mprite ale impozitului pe societate, cele mai multe ri membre ale
OCDE care au adoptat acest sistem nu se consider obligate prin prevederile paragrafului 3 s extind acest sistem
i reprezentanelor pemanente ale societilor nerezidente. Aceast atitudine este bazat n particular pe punctul de
vedere c cota mprit este numai un element ntre altele (n particular un impozit cu reinere la surs pe venitul
distribuit) ntr-un sistem de impozitare a profiturilor societii i a dividendelor care trebuie s fie considerate un
ntreg i de aceea, att din motive juridice, ct i tehnice, numai cu aplicare intern. Statul unde este situat
reprezentana permanent, ar putea s revendice dreptul de a nu percepe impozit pe aceste profituri la o cot redus,
dupa cum, n general, nu impoziteaz dividendele distribuite de ctre societatea creia i aparine reprezentana
permanent. Mai mult dect att, un Stat care a adoptat un sistem de cot mparit, are de obicei alte obiective ale
politicii economice, cum ar fi promovarea pieei de capital prin ncurajarea societilor rezidente de a repartiza
dividendele. Extinderea cotei reduse la profiturile reprezentanei permanente nu ar corespunde deloc acestui scop,
deoarece societatea care repartizeaz dividendele nu este rezident n Statul n cauz.
41.
n orice caz, acest punct de vedere este discutat. Statele care snt n favoarea extinderii sistemului de cot
mprit i pentru reprezentanele permanente subliniaz c, deoarece caracteristica principal a acestui principiu
este o tehnic special a impozitrii profiturilor pe care ntreprinderile ntr-o form comun le realizeaz din
activitile lor, i este conceput s permit imediat o scutire de la dubla impunere perceput asupra profiturilor
distribuite, ar trebui aplicat reprezentanelor permanente n conveniile bilaterale mpotriva dublei impuneri. Se
recunoate n general c, prin efectele prevederilor lor, aceste convenii duc n mod necesar la o anumit integrare a
sistemelor de impozitare ale statelor Contractante. Din acest motiv, este perfect de conceput c profiturile realizate
ntr-un Stat (A) de ctre o reprezentan permanent a unei societi rezidente n cellalt Stat (B) ar trebui
impozitate n Statul A conform sistemului cotelor mprite. Ca o regul practic, n aceste cazuri impozitul ar putea
fi calculat la o cot de impozitare redus (aplicabil profiturilor distribuite) asupra proporiei din profiturile
reprezentanei care corespunde raportului dintre profiturile distribuite de societatea creia i aparine acea
reprezentan i ultimul profit total menionat; profitul rmas ar putea fi impozitat la o cot mai ridicat.
Bineneles, cele dou State Contractante ar trebui s se consulte mpreun i s fac schimb de toate informaiile
necesare pentru a da efect practic acestei soluii. Consideraii similare se aplic sistemelor n care distribuiile
profiturilor fcute, pot fi deduse din venitul impozabil al unei societi.

42.
n ceea ce priveste sistemul de impunere ("avoir fiscal" sau credit fiscal), pare ndoielnic cel puin la
nivelul unei interpretri ad literam a prevederilor paragrafului 3, dac ar trebui sau nu extins i la societile
nerezidente fa de dividendele pltite din profiturile realizate de reprezentanele lor permanente. De fapt, are efecte
identice celor ale sistemului de cote mprite, ns aceste efecte nu snt imediate avnd n vedere c ele apar numai
n momentul impozitrii personale a acionarului. Dintr-un punct de vedere strict economic i financiar, este posibil
ca astfel de profituri s fie tratate ca i cum ar fi fost profituri ale unei societi distincte n statul A unde este
reprezentana permanent a societii ce este rezident a Statului B, i n msura n care snt distribuite, suport
creditul fiscal (avoir fiscal). Dar, n continuare, pentru a evita integral discriminarea este necesar ca aceast
facilitate s se fi acordat deja acionarilor care snt rezideni ai Statului B i care snt acionari n societi rezidente
ale Statului A. Din punctul de vedere practic, cele dou State n cauz, ar trebui s convin asupra condiiilor i
procedurilor pentru a acorda credit fiscal (avoir fiscal) acionarilor care snt ei nii rezideni ai unuia dintre State,
la societile care snt rezidente ale Statului B.
43.
Statele Contractante care ntmpin problemele descrise mai sus, le pot reglementa n negocieri bilaterale n
raport cu circumstanele lor particulare.
D.

Impozitul reinut la surs pe dividende, dobnzi i royalty primite de ctre o reprezentan permanent

44.
Cnd reprezentanele permanente primesc dividende, dobnzi sau royalty, aceste venituri n virtutea
paragrafului 4 al articolului 10 i 11 i paragrafului 3 al articolului 12, se supun prevederilor articolului 7 i n
consecin - observaiilor fcute n paragraful 34 de mai sus n ceea ce privete dividendele primite pe capitalul
deinut de o reprezentan permanent - se includ n profiturile impozabile ale acestor reprezentane permanente
(vezi paragraful 35 al Comentariului la articolul 7).
45.
Conform respectivelor Comentarii asupra prevederilor mai sus mentionate ale articolelor 10, 11 i 12 (vezi
paragrafele 31, 24 i 20), aceste prevederi rein Statul surs al dividendelor, dobnzilor i royalty primite de o
reprezentan permanent de a aplica orice limitri stipulate n aceste articole, ceea ce nseamn - iar aceasta este
interpretarea general acceptat - c las complet neafectat dreptul Statului surs, unde este situat reprezentana
permanent, de a-i aplica impozitul reinut la surs la intreaga cot de impozitare.
46.
n timp ce aceast abordare nu creeaz nici un fel de probleme cu privire la prevederile paragrafului 3 al
articolului 24 n cazul rilor unde impozitul reinut la surs este perceput pe ntregul venit de acest tip, chiar dac
acesta a fost pltit rezidenilor (reprezentanelor permanente, ca i ntreprinderilor rezidente, fiindu-le permis s
separe astfel de impozit cu reinere la surs de impozitul pe profit datorat n virtutea articolului 7) sau
nerezidenilor (subieci ai limitrilor stipulate n articolele 10, 11 i 12), poziia este diferit dac impozitul cu
reinere la surs este aplicat exclusiv venitului pltit nerezidenilor.
47.
n acest ultim caz, de fapt, pare dificil s conciliezi perceperea unui impozit cu retinere la surs cu principiul
enunat n paragraful 3 ca n scopul impozitrii venitului care este realizat din activitatea lor sau care este n mod
normal legat de aceasta - dupa cum se consider a fi cazul dividendelor, dobnzilor i royalty la care s-a fcut
referire n paragraful 4 al articolului 10 i 11 i n paragraful 3 al articolului 12 - reprezentanele permanente trebuie
tratate ca ntreprinderi rezidente i deci fa de acest venit s fie aplicat numai impozitului pe profit.
48.
n orice caz, Statului Contractant care ntmpin aceast dificultate i revine s reglementeze aceast
problema n negocierile bilaterale n raport cu circumstanele particulare.
E.

Credit pentru impozitul strin

49.
ntr-un context apropiat, cnd reprezentana permanent primete venit strin pe care l include n profiturile
sale impozabile, este corect n virtutea aceluiai principiu, s i se acorde reprezentanei permanente un credit pentru
impozitul strin aprut dintr-un astfel de venit cnd acest credit este acordat ntreprinderilor rezidente conform
legislaiilor interne.

50.
Dac ntr-un Stat Contractant (A) n care este situat o reprezentan permanent a unei ntreprinderi a
celuilalt Stat Contractant (B), creditul pentru impozitul perceput ntr-un Stat ter (C) poate fi acordat numai n
virtutea unei convenii, atunci apare o ntrebare mai general cu privire la extinderea ctre reprezentana
permanent a avantajelor conveniei ncheiate cu un stat ter. Aceast chestiune este analizat mai jos, cazul
particular al dividendelor, dobnzilor i royalty fiind tratat n paragraful 51.
F.
Extinderea asupra reprezentanelor permanente a avantajelor conveniilor de dubl impunere ncheiate
cu State tere
51.
Cnd reprezentana permanent dintr-un Stat Contractant a unei ntreprinderi rezidente a altui Stat
Contractant primete dividende, dobnzi sau royalty dintr-un Stat ter, atunci apare problema dac i pn la ce
limit ar trebui Statul Contractant n care este situat reprezentana permanent s crediteze impozitul care nu poate
fi recuperat din Statul ter.
52.
Exist un acord c dubla impunere apare n aceste situaii i c anumite metode de scutire ar trebui gsite.
Majoritatea rilor pot acorda credit n aceste cazuri pe baza legislaiei lor interne sau conform paragrafului 3.
Statele care nu pot acorda un credit n acest mod sau care doresc s clarifice situaia, pot dori s suplimenteze
prevederea n convenia lor cu Statul Contractat n care este rezident ntreprinderea prin formularea ce permite
Statului n care este situat reprezentana permanent s crediteze obligaia fiscal n Statul n care i are originea
venitul pn la o sum care nu depete suma pe care o pot revendica ntreprinderile rezidente n Statul Contractant
n care este situat reprezentana permanent, n baza conveniei Statului Contractant cu Statul ter. Dac impozitul
care nu poate fi recuperat conform conveniei dintre Statul ter i Statul de reziden al ntreprinderii care are o
reprezentan permanent n cellalt Stat Contractant este mai mic dect cel conform conveniei dintre Statul ter i
Statul Contractant n care este situat reprezentana permanent, atunci va fi creditat numai impozitul mai mic
colectat n Statul ter. Acest rezultat poate fi obinut prin adugarea urmtoarelor cuvinte n prima propoziie a
paragrafului 3:
Cnd o reprezentan permanent ntr-un Stat Contractant a unei intreprinderi a celuilalt Stat Contractant primete
dividende, dobnzi sau royalty dintr-un Stat ter i dreptul sau proprietatea fa de care snt pltite dividendele,
dobnzile sau royalty este efectiv legat de acea reprezentan permanent, primul Stat menionat va acorda un credit
fiscal fa de impozitul pltit n Statul tert pe dividende, dobnzi sau royalty, dup caz, prin aplicarea cotei de
impozitare stipulate n convenia ntre Statul de reziden al reprezentanei permanente i Statul ter privind
impozitele pe venit sau pe capital. n orice caz, suma creditului nu va depi suma pe care o poate revendica o
ntreprindere rezident a primului Stat menionat conform conveniei Statului cu Statul ter privind venitul i
capitalul.
53.
n cazul n care reprezentana permanent situat ntr-un Stat Contractant a unei intreprinderi rezidente a
celuilalt Stat Contractant (Stat de reziden) primete dividende, dobnzi sau royalty dintr-un Stat ter (Stat surs) i,
conform procedurii convenite ntre Statul de reziden i Statul surs, este solicitat de ctre Statul surs n scopul
aplicrii impozitului reinut la surs la cota de impozitare stipulat n convenia dintre aceste dou State, un
certificat atestnd domiciliul, atunci acest certificat trebuie s fie emis de ultimul Stat menionat. n timp ce aceast
procedur poate fi folositoare dac Statul de reziden folosete metoda de creditare, se pare c nu serveste nici unui
scop n cazul n care Statul folosete metoda scutirii, deoarece venitul din Statul tert nu este supus impozitului n
Statul de reziden al ntreprinderii. Pe de alt parte, Statul n care este situat reprezentana permanent ar putea
beneficia din faptul de a fi mplicat n aceast procedur de certificare, din moment ce aceast procedur ar asigura
informaiile necesare n scopurile auditului. O alt problem care apare n cazurile triunghiulare este cea a abuzului.
Dac Statul Contractant de reziden al ntreprinderii, scutete de la impozit profiturile reprezentanei permanente
situate n cellalt Stat Contractant, exist pericolul c ntreprinderea va transfera active cum ar fi aciuni, obligaiuni
sau patente reprezentanelor permanente din Statele care ofer un tratament fiscal foarte favorabil, iar n anumite
circumstane venitul rezultat nu va fi impozitat n nici unul din cele trei State. Pentru a mpiedica astfel de practici,
care pot fi considerate abuzive, poate fi inclus o prevedere n convenia dintre Statul de reziden al ntreprinderii
i Statul ter (Statul surs) stipulnd c o ntreprindere poate solicita avantajele conveniei numai dac venitul
obinut de o reprezentan permanent situat n cellalt Stat este impozitat de obicei n Statul reprezentanei
permanente.

54.
Suplimentar cazului triunghiular tipic analizat aici, apar i alte cazuri triunghiulare, n particular acela n
care Statul ntreprinderii este i Statul din care venitul atribuibil reprezentanei permanente n cellalt Stat i are
originea (vezi i paragraful 5 al Comentariului la articolul 21). Statele pot reglementa aceste chestiuni n negocieri
bilaterale.
Paragraful 4
55.
Acest paragraf este destinat de a pune capt unei forme speciale de discriminare rezultate din faptul c n
anumite ri deducerea dobnzilor, royalty sau altor pli, este permis fr restricie dac beneficiarul este un
rezident, este restricionat sau chiar interzis, dac beneficiarul este un nerezident. Aceeai situaie poate fi ntlnit
i n sfera impozitrii capitalului n ceea ce privete datoriile contractate de un nerezident. n orice caz este la
latitudinea Statelor Contractante s modifice aceast dispoziie n conveniile lor bilaterale astfel nct s evite
folosirea ei n scopul evitrii impozitrii.
56.
Paragraful 4 nu interzice rii mprumutatului de a trata dobnda ca un dividend conform regulilor lui interne
privind gradul de ndatorare sczut n msur n care acestea snt compatibile cu paragraful 1 al articolului 9 sau
paragraful 6 al articolului 11. n orice caz, dac acest tratament rezult din reguli care nu snt compatibile cu
articolele menionate i care se aplic numai creditorilor nerezideni (pna la excluderea creditorilor rezideni),
atunci acest tratament este interzis prin paragraful 4.
Paragraful 5
57.
Acest paragraf interzice unui Stat Contractant s acorde un tratament mai puin favorabil unei ntreprinderi
al crei capital este deinut sau controlat, integral sau parial, direct sau indirect, de unul sau mai muli rezideni ai
celuilalt Stat Contractant. Aceast prevedere i discriminarea care este eliminat prin aceast prevedere, se refer
numai la impozitarea ntreprinderilor, i nu a persoanelor care dein sau controleaz capitalul lor. De aceea obiectul
ei este de a asigura un tratament egal pentru contribuabilii rezideni n acelai Stat i s nu supun capitalul strin,
aflat n minile membrilor societilor civile sau acionarilor, unui tratament identic cu cel aplicat capitalului intern.
58.
Paragraful 5, relevant n principiu pentru gradul de ndatorare sczut, este formulat n condiii generale
astfel c trebuie s fie pe un loc secundar fa de alte prevederi mult mai specifice ale Conveniei. Astfel, paragraful
4 (referitor la paragraful 1 al articolului 9 i paragraful 6 al articolului 11) are prioritate fa de acest paragraf n
ceea ce privete deducerea dobnzilor.
59.
n cazul ntrebrilor privind preurile de transfer, aproape toate Statele membre consider c cerinele
suplimentare de informare care ar putea fi mai severe dect cerinele obinuite, sau o anulare a poverii de
argumentare, nu ar constitui o discriminare n sensul articolului.
Paragraful 6
60.
Acest paragraf enun faptul c scopul articolului nu este restricionat prin dispoziiile articolului 2. De
aceea, articolul se aplic impozitelor de orice gen i tip percepute de, sau n numele, Stat(ului), subdiviziunile(lor)
lui politice sau autoritile(lor) locale.
Observaii la Comentariu
61.
Interpretarea dat n paragrafele 38 i 39 de mai sus nu este agreat de Germania, ale carei legislaii de
impozitare solicit aplicarea unei cote de impozitare minime pe sursele exclusiv limitate cu privire la nerezideni;
cota minim este aproape de pragul de jos al tranei progresive de impozitare.
62.
Statele Unite observ c cetenii si nerezideni nu snt n aceleai circumstane ca i ali nerezideni, din
moment ce Statele Unite impoziteaz cetaenii nerezideni pe venitul lor global.

63.
Olanda, fa de paragraful 53, recunoate c Statele pot dori s includ n conveniile lor bilaterale o
prevedere care s asigure c avantajele Conveniei snt excluse n cazurile triunghiulare care pot fi considerate ca
abuzive. n conceperea unor astfel de prevederi, punctul de nceput ar trebui ntotdeauna s fie c avantajele
Conveniei pot fi revendicate n afara cazului n care situaia este privit ca abuziv. Mai mult dect att, Olanda ar
dori s-i exprime opinia c noiunea de impozitat normal este prea ambigu pentru a servi ca punct decisiv n
determinarea faptului dac o situaie este abuziv sau nu.
Rezerve la Articol
64.

Australia, Canada i Noua Zeeland i rezerv poziia lor fa de acest articol.

65.

Statele Unite i rezerv dreptul de a aplica impozitul su pe filial.

Paragraful 1
66.
Franta dorete s i rezerve posibiltatea aplicrii dispoziiilor paragrafului 1 numai persoanelor fizice,
avndu-se n vedere legislaia francez i faptul c paragrafele 3, 4 i 5 asigur deja societilor o protecie larg
mpotriva discriminrii.
67.

Marea Britanie i rezerv poziia privind a doua propoziie a paragrafului 1.

Paragraful 2
68.

Elveia i rezerv dreptul de a nu nsera n conveniile sale paragraful 2.

Paragraful 3
69.

[Eliminat]

Paragraful 4
70.
Frana accept dispoziiile paragrafului 4, dar dorete s i rezerve posibilitatea de a aplica dispoziiile
legislaiei ei interne privind limitarea deducerii dobnzilor pltite de o societate francez unei societi mam
strine.
71.

[Eliminat]

Paragraful 6
72.
Grecia, Irlanda i Marea Britanie i rezerv dreptul de a restriciona scopul articolului la impozitele vizate
de Convenie.
COMENTARIUL LA ARTICOLUL 25
PRIVIND PROCEDURA AMIABIL
I.

Note preliminarii

1.
Acest articol instituie o procedur amiabil pentru rezolvarea dificultilor ce apar n aplicarea Conveniei n
cel mai larg sens al termenului.
2.
Se stipuleaz n paragrafele 1 i 2 c, autoritile competente vor ncerca printr-un acord reciproc s rezolve
situaia contribuabililor nesupui impozitrii conform prevederilor acestei Convenii.

3.
De asemenea, n paragraful 3, autoritile competente a dou State snt autorizate s rezolve prin acord
reciproc problemele legate de interpretarea sau aplicarea Conveniei i, mai mult dect att, s se consulte mpreun
pentru eliminarea dublei impuneri n cazurile nestipulate n Convenie.
4.
n sfrit, n ceea ce privete executarea procedurii amiabile, acest articol, prin paragraful 4, autorizeaz
numai autoritile competente s comunice una cu alta direct, fr a apela la canale diplomatice, iar dac este
necesar, s aib un schimb oral de opinii prin intermediul unei comisii comune desemnate special n acest scop.
Articolul 26 se aplic schimbului de informaii n scopul prevederilor acestui articol. Confidenialitatea schimbului
de informaii n scopul procedurii amiabile este astfel asigurat.
5.
Din moment ce articolul enun numai regulile generale cu privire la procedura amiabil, comentariile ce
urmeaz intenioneaz s clarifice scopul acestor reguli i de asemenea s le amplifice dac este necesar prin
referirea la reguli folosite la nivel internaional n ceea ce privete conduita procedurilor amiabile sau la nivel intern
n conduita procedurilor care exist n majoritatea rilor membre OCDE pentru a trata solicitrile contencioase
privind impozitarea.
II.

Cometariul la dispoziiile Articolului

Paragrafele 1 i 2
6.
Regulile enunate n paragrafele 1 i 2 asigur eliminarea n particular a cazurilor care nu snt n
conformitate cu Convenia. Dup cum se tie, n aceste cazuri se las de obicei la latitudinea contribuabililor s
dezbat litigiul n instana fiscal, imediat ori dup respingerea obieciilor lor de ctre autoritile fiscale. Dac
impozitarea care nu este n conformitate cu Convenia, apare dintr-o aplicare incorect a Conveniei n ambele
State, atunci contribuabilii snt obligai s o contesteze n fiecare Stat, cu toate dezavantajele i incertitudinile pe
care le poate implica aceast situaie. Astfel, paragraful 1 pune la dispoziia contribuabililor aflai n aceast situaie,
fr a-i priva de compensaiile legale obinuite, o procedur numit procedura amiabil, deoarece n a doua faz a
ei, se urmrete rezolvarea pe cale amiabil a contestaiei, adic printr-un acord ntre autoritile competente, iar
prima faz este coordonat exclusiv de Statul de reziden (cu excepia cazului n care procedura de aplicare a
paragrafului 1 al articolului 24 este pus n micare de contribuabil n Statul al crui naional este) de la prezentarea
obieciilor pn la decizia luat fa de acesta de ctre autoritatea competent n materie.
7.
n orice caz, procedura amiabil este clar o procedur special n afara legislaiei interne. Deci, va putea fi
pus n micare numai n cazurile n care se ncadreaz n paragraful 1, adic cazurile n care a fost perceput un
impozit, sau urmeaz a fi perceput, contrar prevederilor Conveniei. Deci, unde perceperea impozitului a fost fcut
contrar atat Conveniei ct i legislaiei interne, cazul este amendabil printr-o procedur amiabil pn la limita la
care este afectat numai acea Convenie, n afara cazului n care exist o conexiune ntre regulile Conveniei i
regulile legislaiei interne care au fost prost aplicate.
8.
n practic, procedura se aplic cazurilor - cele mai numeroase - n care msur n problem se ajunge la o
dubl impunere, scopul specific acestei Convenii fiind de a evita aceast dubl impunere. ntre cazurile cele mai
comune trebuie menionate urmtoarele:

problemele legate de atribuirea ctre o reprezentan permanent a unei pri din cheltuielile executive i
generale de administrare efectuate de ntreprindere, conform paragrafului 3 al articolului 7;
impozitarea n Statul pltitorului - n cazul unei relaii speciale dintre pltitor i beneficiarul efectiv - a
prii excedentare a dobnzilor i royalty, conform prevederilor articolului 9, paragrafului 6 al articolului
11 sau a paragrafului 4 al articolului 12;
cazurile de aplicare a legislaiei pentru a trata gradul de ndatorare sczut, dac Statul societii debitoare
a tratat dobnzile ca dividende, n msura n care acest tratament este bazat pe clauzele conveniei
corespunztoare, de exemplu articolului 9 sau paragrafului 6 al articolului 11;
cazurile n care lipsa de informaie asupra situaiei actuale a contribuabilului a condus la aplicarea
nejustificat a Conveniei, n special n ceea ce privete determinarea rezidenei (paragraful 2 al

articolului 4), existena unei reprezentane permanente (articolul 5), sau natura temporar a serviciilor
prestate de un angajat (paragraful 2 al articolului 15).
9.
Articolul 25 prevede, de asemenea, mecanismul ce permit autoritilor competente de a se consulta unele cu
altele n vederea rezolvrii, n contextul problemelor de preuri de transfer, nu numai a problemelor dublei impuneri
juridice, ci i acelea ale dublei impuneri economice, i n special cele rezultate din includerea profiturilor
ntreprinderilor asociate, conform paragrafului 1 al articoului 9; ajustrile corespunztoare ce urmeaz a fi fcute n
conformitate cu paragraful 2 al aceluiai articol, snt astfel incluse n scopul procedurii amiabile, att n ceea ce
privete evaluarea dac snt bine fondate, ct i pentru determinarea sumei lor.
10.
Acest lucru, de fapt, este implicit n formularea paragrafului 2 al articolului 9, dac convenia bilateral n
cauz conine o clauz de acest tip. Dac convenia bilateral nu conine reguli similare celor din paragraful 2 al
articolului 9 (cum este de obice cazul conveniilor semnate nainte de 1977), simplul fapt c Statele Contractante au
nserat n convenie textul articolului 9, limitat conform textului din paragraful 1- care de obicei confirm doar
reguli similare existente n legislaiile interne - indic faptul c intenia ca dubla impunere economic s fie vizat
de aceast Convenie. Ca atare, cele mai multe ri membre consider c dubla impunere economic rezultat din
ajustrile fcute profiturilor pe motivul preurilor de transfer, nu este n conformitate cu contextul conveniei i se
ncadreaz scopului procedurii amiabile conform articolului 25. Statele care nu mprtesc acest punct de vedere,
n practic folosesc mijloacele de remediere a dublei impuneri economice implicnd n cele mai mult cazuri
companiile bona fide prin utilizarea prevederilor legislaiilor lor interne.
11.
Procedura amiabil este aplicabil i n absena unei duble impuneri contrar acestei Convenii, din moment
ce impozitarea n contenstaie este o contravenie direct a unei reguli din Convenie. Acesta este cazul cnd un Stat
impoziteaz o clas anume de venit fa de care Convenia acord un drept exclusiv de impozitare celuilalt Stat,
chiar dac ultimul Stat menionat nu este capabil s i exercite dreptul datorit unei lacune n legislaia intern. O
alt categorie de cazuri se refer la persoanele care, fiind naionali ai unui Stat Contractant, ns rezideni ai celuilalt
Stat, snt supui n cellalt Stat unui tratament de impozitare care este descriminatoriu conform prevederilor
paragrafului 1 al articolului 24.
12.
Ar trebui notat c, procedura amiabil, spre deosebire de procedura contestrilor solicitate conform
legislaiei interne, poate fi pus n micare de ctre un contribuabil fr s se astepte ca impozitarea acestuia s nu
fie n conformitate cu Convenia. Pentru a porni procedura amiabil este necesar i suficient ca acesta s
stabileasc c aciunile unui sau ambelor State Contractante vor duce la o asemenea impozitare i c impozitarea
apare ca un risc care nu este numai posibil, ci i probabil. Asemenea aciuni nseamn toate actele i deciziile, de
natur legislativ sau de reglementare, de aplicare particular sau general, care au drept consecin direct i
necesar perceperea unui impozit solicitantului i contrar prevederilor Conveniei.
13.
Pentru ca obieciile prezentate n paragraful 1 s fie admise, trebuie s fie mai nti ndeplinit o cerin
dubl formulat expres n acel paragraf: n principiu, ele trebuie prezentate autoritii competente a Statului de
reziden a contribuabilului (cu excepia n care procedura de aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pus n
aplicare de contribuabil n Statul al crui naional este), i trebuie prezentate n termen de 3 ani de la prima
notificare a aciunii care d dreptul la impozitarea care nu este n conformitate cu Convenia. Convenia nu enun
nici o regul special despre formularea obieciilor. Autoritile competente pot recomanda proceduri speciale pe
care le consider corespunztoare. Dac nu au fost definite nici un fel de proceduri speciale, obieciile pot fi
prezentate n acelai mod ca i obieciile privind impozitele prezentate autoritilor fiscale ale Statului n cauz.
14.
Cerina impus contribuabilului de a prezenta cazul su autoritii competente a Statului n care i are
rezidena acesta (cu excepia cazului n care procedura de aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pornit de
contribuabil n Statul n care este naional) este de aplicatie general, indiferent dac impozitarea obiectat a fost
efectuat n acel Stat sau n cellalt Stat i indiferent dac a dus la o dubl impunere sau nu. Dac contribuabilul ar
trebui s i transfere rezidena n cellalt Stat Contractant ca urmare a msurii sau impozitrii obiectate, trebuie
ns s prezinte obiecia sa autoritilor competente ale Statului unde a fost rezident pe perioada anului n care a fost
perceput sau urmeaz a fi perceput impozitul respectiv.

15.
n cazul, la care s-a fcut deja aluzie, n care o persoan care este naional al unui Stat, dar rezident a altuia,
obiecteaz c a fost supus unei impozitri discriminatorii n Statul de reziden conform paragrafului 1 al
articolului 24, pare a fi mai rezonabil, ca o excepie de la regula general, s i se permit acelei persoane s i
prezinte obiecia sa autoritii competente a Statului Contractant al crui naional este. n sfrsit, este la latitudinea
acelei autoriti competente dac o obiecie trebuie s fie prezentat de o persoan care, n timp ce nu este rezident
al unui Stat Contractant, este naional al unui Stat Contractant, iar aceste cazuri se ncadreaz n paragraful 1 al
articolului 24.
16.
Pe de alt parte, Statele Contractante pot, dac consider preferabil, s acorde contribuabililor opiunea de ai prezenta cazurile autoritii competente ale unuia dintre State. ntr-un astfel de caz, paragraful 1 ar trebui
modificat dup cum urmeaz:
1. Cnd o persoan consider, c din aciunile unuia sau ambelor State Contractante rezult sau vor rezulta pentru
ea o impozitare care nu este n conformitate cu prevederile prezentei Convenii, poate, indiferent de cile de atac
prevzute de legislaia intern a acelor State, s supun cazul autoritii competente a unuia dintre Statul
Contractant. Cazul trebuie prezentat n decurs de 3 ani de la prima notificare a aciunii din care rezult c
impozitarea nu este n conformitate cu prevederile Conveniei.
17.
Termenul de prescripie de 3 ani stabilit n propoziia a doua a paragrafului 1, pentru prezentarea
obieciilor, intenioneaz s protejeze administraiile fa de obieciile intrziate. Aceast perioad prescripie trebuie
privit ca o perioada minim, asftel c este lsat la latitudinea Statelor Contractante ca n conveniile lor bilaterale
s convin asupra unor perioade mai lungi n interesul contribuabililor, adic n analogie cu perioadele de
prescripie enunate n reglementrile lor interne n ceea ce privete conveniile fiscale. Statele Contractante pot
omite a doua propoziie a paragrafului 1, dac ei concluzioneaz c reglementrile lor interne n materie se aplic
automat acestor obiecii i c au un efect mai favorabil asupra contribuabilului n cauz, ori pentru c permit o
perioad mai lung de timp pentru prezentarea obieciilor, ori pentru c nu stipuleaz perioade de prescripie n
acest scop.
18.
Dispoziia care fixeaz punctul de pornire a perioadei de prescripie de trei ani, ca fiind data "primei
notificri a aciunilor din care rezult, c impozitarea nu este n conformitate cu Convenia ar trebui interpretat n
cel mai favorabil mod pentru contribuabil. Astfel c, chiar dac impozitarea ar trebui aplicat direct conform unei
decizii administrative sau aciuni de aplicaie general, perioada de prescripie ncepe s se scurg doar de la data
notificrii aciunii individuale care a dus la aceast impozitare, deci altfel spus, n cadrul interpretrii cele mai
favorabile, de la actul de impozitare nsui, aa cum este evideniat printr-o not de calcul sau o cerere oficial sau
un alt instrument de colectare sau de percepere a impozitului. Dac impozitul este perceput prin deducere la surs,
perioada de prescripie ncepe s se scurg din momentul cnd este pltit venitul; oricum, dac contribuabilul
dovedete c a tiut de deducerea fcut, doar la o dat ulterioar, perioada de prescripie ncepe cu acea dat. Mai
mult dect att, dac exista o combinaie de decizii sau aciuni luate n ambele State Contractante ce duc la o
impozitare care nu este n conformitate cu Convenia, perioada de prescripie ncepe s se scurg numai de la prima
notificare a celei mai recente decizii sau aciuni.
19.
n ceea ce privete procedura n sine, este necesar s considerm pe scurt dou etape distincte n care aceasta
este divizat (vezi paragraful 6 de mai sus).
20.
n prima etap, care se deschide cu prezentarea obieciilor contribuabilului, procedura are loc exclusiv la
nivelul tratativelor ntre acesta i autoritatea competent a Statului su de reziden (excepie facnd cazul n care
procedura de aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pornit de contribuabil n Statul n care este naional).
Prevederile paragrafului 1 permit contribuabilului n cauz, dreptul de a prezenta obieciile autoritii competente a
Statului lui de reziden, chiar dac a epuizat sau nu toate remediile aflate la dispoziia sa conform legislaiilor
interne ale fiecruia dintre cele dou State. Pe de alt parte, autoritatea competent este obligat de a decide dac
obiecia este justificat sau nu, iar dac da, atunci s acioneze ntr-una din cele dou forme stipulate n paragraful
2.

21.
Dac autoritatea competent abordat n timp util recunoate c plngerea este justificat i consider c
impozitarea n cauz este datorat integral sau parial unei msuri luate n Statul de reziden al contribuabilului, va
trebui s satisfac plngerea ct mai repede posibil prin ajustarea sau permiterea unor scutiri care apar a fi justificate.
n aceast situaie, problema poate fi rezolvat fr a apela la procedura amiabil. Pe de alt parte, poate fi util
schimbul de informaii cu autoritile competente ale celuilalt Stat Contractant, cu scopul de a confirma, de
exemplu, o interpretare dat n Convenie.
22.
Oricum, dac autoritatea competent este de prere c impozitarea care face obiectul plngerii, este datorat
integral sau parial unei msuri luate de cellalt Stat, atunci este de datoria acesteia asa cum apare clar din
condiiile paragrafului 2 - s iniieze procedura amiabil. Este important ca autoritatea n cauz s-i ndeplineasc
datoria pe ct de repede posibil, n special n cazurile n care profiturile ntreprinderilor asociate au fost ajustate ca
rezultat al ajustrilor preurilor de transfer.
23.
Un contribuabil are dreptul s-i prezinte cazul su, conform paragrafului 1, unei autoriti competente a
Statului su de reziden, chiar dac el a solicitat sau nu sau a iniiat sau nu un litigiu conform legislaiilor interne
ale acelui Stat. Dac litigiul este n asteptarea unei hotrri, autoritatea competent a Statului de reziden nu trebuie
s atepte adjudecarea final, ci ar trebui s vad dac cazul este eligibil sau nu pentru o procedur amiabil. Dac
decide ca este eligibil, atunci trebuie s determine dac este capabil ea nsi s ajung la o soluie satisfctoare
sau dac cazul trebuie trimis autoritii competente a celuilalt Stat Contractant. Cerera unui contribuabil de a iniia o
procedura amiabil nu ar trebui respins fr a exista un motiv solid.
24.
Dac o solicitare a fost n final adjudecat de o instan a Statului de rezident, contribuabilul poate dori
chiar i n acest caz s prezinte o solicitare conform procedurii amiabile. n unele State, autoritatea competent
poate fi capabil s ajung la o soluie satisfctoare care pornete de la o decizie a unei instane de judecat. n alte
State, autoritatea competent este legat de deciziile instanei. Cu toate acestea, poate prezenta cazul unei autoriti
competente a celuilalt Stat Contractant i s-i cear s ia msuri de a evita dubla impunere.
25.
n etapa a doua care se deschide cu abordarea autoritaii competente a celuilalt Stat de ctre autoritatea
competent creia i-a prezentat solicitarea contribuabilul - procedura se desfoara de aici ncolo la nivelul
tratativelor dintre State, dac Statul cruia i-a fost prezentat plngerea i-a artat sprijinul. Dar n timp ce aceast
procedur este indiscutabil o procedura ntre State, pe de alt parte se poate pune ntrebarea:

dac, dup cum stipuleaz titlul articolului i condiiile din prima propoziie a paragrafului 2, aceasta
este numai o simpl procedur amiabil, sau constituie implementarea unui pactum de contrahendo ce
impune prilor simpla datorie de a negocia, dar n nici un caz nu le impune datoria de a ajunge la un
acord;
sau dac din contra, trebuie s fie privit (presupunnd c are loc n cadrul unei comisii comune) ca o
procedur de natur jurisdicional ce impune prilor datoria de a rezolva contestaia.

26.
Paragraful 2 necesit fr ndoial datoria de a negocia; dar n ceea ce privete atingerea acordului reciproc
prin intermediul acestei proceduri, autoritile competente au datoria de a utiliza cele mai bune instrumente, dar nu
au obligaia de a ajunge la un rezultat. n orice caz, Statele Contractante ar putea conveni mai departe asupra unui
angajament prin care n cadrul procedurii amiabile i n urma discuiilor ntr-o comisie comun, aceste autoriti
trebuie s ajung la un rezultat. Aceast regul poate fi stabilit ori prin amendarea paragrafului 2, ori printr-o
interpretare specificat ntr-un protocol sau un schimb de scrisori anexate Conveniei.
27.
n cutarea unui acord reciproc, autoritile competente trebuie mai nti s i stabileasc poziia lor fa de
regulile legislaiilor lor de impozitare i fa de prevederile Conveniei care snt obligatorii att pentru ele, ct i
pentru contribuabil. Dac aplicarea strict a acestor reguli sau dispoziii exclude orice convenie, se poate reine c
autoritatea competent, precum n cazul arbitrajului internaional, poate, subsidiar, ine seama de consideraiunele
echitii pentru a acorda satisfacie contribuabilului.
28.
Scopul ultimei propoziii a paragrafului 2 este s ndreptaeasca rile cu limite de timp legate de ajustrile
impozitelor fixate sau a rambursrilor de impozit n legislaia lor intern, s aplice un acord n pofida acestor

perioade de prescripie. Aceast prevedere nu mpiedic, totui, pe motive constituionale sau legale de alt tip,
Statele care nu snt capabile s resping limita de timp n legislaiile lor interne de la inserarea n acordul reciproc
nsui a unor astfel de perioade de prescripie aa cum snt ele adaptate la statutul lor intern de limitare. n anumite
cazuri extreme, un Stat Contractant poate prefera s nu ntre n cadrul unei nelegeri amiabile, a crui implementare
ar duce la ignorarea statutului intern al limitrilor. n afara acestor limite de timp, exist i alte obstacole cum ar fi
"deciziile definitive ale instanei care pot duce la aplicarea unui acord. Statele Contractante snt libere s convin
asupra unor dispoziii ferme privind eliminarea acestor obstacole. n ceea ce privete implementarea practic a
procedurii, este recomandat ca n general orice efort s se fac de ctre administraiile fiscale pentru a se asigura c
procedura amiabil nu este, pe ct de mult posibil, mpiedicat de ntrzieri operaionale, sau de efectele combinate
ale limitelor de timp i ale ntrzierilor operaionale.
29.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale a fcut un numar de recomandri privind problemele care apar din
ajustrile corespunztoare ale profiturilor ce urmeaz ajustrilor preurilor de transfer (implementarea paragrafelor
1 i 2 ale articolului 9) i dificultile de aplicare a procedurii amiabile n situaiile n care:
a)
Autoritile fiscale ar trebui s notifice contribuabilii ct de curnd posibil asupra inteniei lor de a face o
ajustare a preurilor de transfer (i, dac data acestei notificri poate fi important, s se asigure c este dat o
notificare formal clar ct de curnd posibil), din moment ce este foarte util s se asigure ct de repede i de
competent posibil, contactele complete asupra tuturor chestiunilor relevante dintre autoritile fiscale i
contribuabilii din aceeai jurisdicie i, de peste hotarele rii, ntre ntreprinderile asociate i autoritile fiscale n
cauz.
b)
Autoritile competente ar trebui s comunice ntre ele cu privire la aceste chestiuni ntr-un mod flexibil, n
scris, prin telefon, personal sau prin discuii la masa rotund, care snt cele mai eficiente moduri de soluionare a
problemelor. Utilizarea articolului 26 privind schimbul de informaii ar trebui ncurajat cu scopul de a ajuta
autoritatea competent n a avea informaia complet n baza creia s poate lua o decizie.
c)
n cursul procedurilor amiabile privind problemele de pre de transfer, contribuabililor n cauz ar trebui s
li se acorde orice oportunitate rezonabil de a-i prezenta datele relevante i argumentele autoritilor competente,
n scris i verbal.
30.

n ceea ce privete procedura amiabil, Comitetul recomand n general ca:

a)
Formalitile necesare instituirii i operrii procedurii amiabile ar trebui s fie minime i orice formalitate
inutil s fie eliminat.
b)
Cazurile de nelegeri amiabile ar trebui s fie reglementate fiecare conform meritelor individuale i nu prin
referire la alte cazuri.
c)
Autoritaile competente ar trebui, dac este cazul, s formuleze i s publice reguli interne, ghiduri i
proceduri cu privire la utilizarea procedurii amiabile.
31.
n sfrsit, poate aprea cazul n care un acord reciproc este ncheiat n raport cu un contribuabil care a
naintat o petiie n acelai scop, instanei competente ale unuia dintre Statele Contractante, i nc nu s-a emis nici
o hotrre privind petiia. n acest caz, nu vor fi motive pentru a respinge o cerere a unui contribuabil de a i fi
permis s amne acceptarea soluiei convenite ca rezultat al procedurii amiabile, pn cnd instana nu decide asupra
petiiei. Pe de alt parte, este necesar s se ia n considerare preocuprile autoritii competente de a evita orice
divergen sau contradicie ntre decizia instanei i nelegerea amiabil, cu dificultile sau riscurile de abuzuri. De
aceea, pe scurt, pare a fi normal ca implementarea unui nelegeri amiabile ar trebui s fie supus:

acceptrii acestei nelegeri amiabile de ctre contribuabil, i


retragerii petiiei sale de ctre contribuabil n ceea ce privete punctele care au fost reglementate n
nelegerile amiabile.

Paragraful 3
32.
Prima propoziie a acestui paragraf autorizeaz autoritile competente s rezolve, dac este posibil,
dificultile de interpretare sau aplicare prin mijloacele acordului reciproc. Acestea snt dificulti fundamentale de

natur general care se refer, sau se pot referi, la o categorie de contribuabili, chiar dac ele au aprut n legtur
cu un caz individual care se supune n mod obinuit procedurii definite n paragrafele 1 i 2.
33.
Aceast dispoziie face posibil rezolvarea dificultilor ce apar din aplicarea Conveniei. Astfel de
dificulti nu snt numai de natur practic, ce ar putea aprea n legtura cu nceperea i operarea procedurilor de
scutire de la impozitul dedus din dividende, dobnzi sau royalty n Statul Contractant n care apar, ci i dificulti
care ar putea slbi sau mpiedica operarea normal a clauzelor Conveniei aa cum au fost ele concepute de
negociatori, i a cror soluionare nu depinde de o nelegere anterioar, ci de interpretarea Conveniei.
34.

Conform acestei prevederi, autoritile competente pot, n particular:

dac un termen a fost definit incomplet sau ambiguu n Convenie, s completeze sau s clarifice
definiia sa pentru a preveni orice dificultate;
cnd legislaiile Statului au fost schimbate, fara a debalansa sau a afecta natura Conveniei, s
reglementeze orice dificulti ce pot aprea din noul sistem de impozitare n urma acestor schimbari;
s determine, dac, i sub ce condiii, dobnzile pot fi tratate sau nu ca dividende conform regulilor
gradului de ndatorare scazut din ar i s acorde scutire pentru dubla impunere n ara de reziden a
mprumutantului n acelai mod ca i dividendelor (de exemplu scutirea conform unui regim de
companie mam/filial, cnd dispoziiile pentru aceast scutire snt stipulate ntr-o convenie bilateral).

35.
Paragraful 3 confer autoritilor competente ale Statelor Contractante", adic n general, Ministerului
Finanelor sau reprezentanilor autorizai ai acestuia ce au responsabilitatea de a administra aceast Convenie,
autoritatea de a soluiona prin acord reciproc orice dificultate ce apare din interpretarea Conveniei. Oricum, nu
trebuie pierdut din vedere faptul c, depinznd de legislaia intern a Statelor, i alte autoriti (Ministerul Afacerilor
Externe, instanele) pot avea dreptul de a interpreta tratate i acorduri internaionale, precum i dreptul de
autoritate competent desemnat n Convenie, iar acesta este uneori dreptul exclusiv al acestor autoriti.
36.
nelegerile amiabile rezolvnd dificultile generale de interpretare sau aplicare, snt legate de administraii,
atta timp ct autoritile competente nu convin s modifice sau s anuleze nelegerile amiabile.
37.
A doua propoziie a paragrafului 3 d dreptul autoritilor competente de a trata i cazurile de dubl
impunere care nu se ncadreaz n scopul prevederilor prezentei Convenii. Un interes special l reprezint cazul
unui rezident al unui Stat ter, care are reprezentane permanente n ambele State Contractante. Este de dorit ca
procedura amiabila s duc la eliminarea efectiv a dublei impuneri care ar putea aprea n aceast situaie. Trebuie,
ns, s se fac o excepie pentru cazul Statelor Contractante a cror legislaie intern mpiedic completarea
Conveniei la punctele care nu snt tratate explicit; n acest caz, Convenia ar trebui completat numai de un
protocol de tipul Conveniei, de ratificare sau aprobare.
Paragraful 4
38.
Acest paragraf stabilete cum pot autoritile competente s se consulte mpreun pentru soluionarea prin
nelegeri amiabile, a unui caz individual ce se supune procedurii definite n paragrafele 1 i 2 sau a unor probleme
generale ce in de interpretarea sau aplicarea Conveniei i la care se face referire n paragraful 3.
39.
n primul rnd se stipuleaz c autoritile competente ar trebui s comunice direct ntre ele. Astfel, nu ar
mai fi necesare canalele diplomatice.
40.
Autoritile competente pot comunica ntre ele prin scrisori, fax, telefon, ntlniri directe sau alte mijloace de
convenien. Pot, dac doresc, s nfiineze n acest scop, o comisie comun.
41.
n ceea ce privete comisia mixt, paragraful 4 las autoritilor competente ale Statelor Contractante
libertatea de a stabili numarul de membri i regulile de procedur ale acesteia.

42.
n orice caz, n timp ce Statele Contractante pot evita orice formalism n acest domeniu, este totui datoria
lor s acorde contribuabililor ale cror cazuri snt aduse n faa comisiei conform paragrafului 2, anumite garanii
eseniale, i anume:

dreptul de a se reprezenta n scris sau oral, personal sau printr-un reprezentant;


dreptul de a fi asistat de un consilier.

43.
n orice caz, dezvluirea ctre contribuabil sau reprezentantul acestuia a documentelor nu pare a fi garantat,
din cauza naturii speciale a procedurii.
44.
Fr a inclca libertatea de alegere de care se bucur n principiu autoritile competente n desemnarea
reprezentanilor n comisia mixt, ar fi de dorit s se convin la investirea preedeniei fiecrei Delegaii - care
poate include unul sau mai muli reprezentani ai serviciului responsabil pentru procedur - unui nalt oficial sau
unui judecator ales n baza experienei de specialitate; de fapt, participarea acestor persoane ar facilita probabil
ajungerea la o nelegere.
III.
Interaciunea procedurii amiabile cu mecanismul de soluionare a contestaiilor prevzut n Acordul
General asupra Comerului cu Servicii
44.1 Aplicarea Acordului General asupra Comerului cu Servicii (GATS), care a ntrat n vigoare la 1 ianuarie
1995 i care a fost semnat de toate arile membre, ridic preocupri speciale n raport cu procedura amiabil.
44.2. Paragraful 3 al articolului XXII al GATS stipuleaz c o contestaie n privina aplicrii articolului XVII al
Acordului, o regul de tratament naional, nu poate fi tratat conform mecanismului de soluionare a contestaiilor
stipulat n articolele XXII i XXIII al GATS, dac msura contestat se ncadreaz n prevederile unui acord
internaional dintre ele n ceea ce privete evitarea dublei impuneri (de exemplu o convenie fiscal). Dac este un
dezacord asupra faptului dac msura "se incadreaz sau nu n prevederile" unui asemenea acord internaional,
paragraful 3 vine i stipuleaz c orice Stat implicat n aceast contestaie poate aduce problema n faa Consiliului
pentru Comerul cu Servicii, care va arbitra acest conflict. O not de subsol la paragraful 3 conine o excepie foarte
important i anume, c dac conflictul se refer la un acord internaional care exist n momentul intrrii n
vigoare a Acordului, problema nu va fi adus n faa Consiliului pentru Comerul cu Servicii, n afara cazului n
care ambele State snt de acord.
44.3

Acest paragraf ridic dou probleme particulare n raport cu conveniile fiscale.

44.4 n primul rnd, nota de subsol stipuleaz pentru tratamentele diferite ale conveniilor fiscale ncheiate nainte
i dup intrarea n vigoare a GATS, ceva ce poate fi considerat neadecvat, n mod particular dac o convenie
existent la momentul intrrii n vigoare a GATS, este ulterior renegociat sau dac un protocol este ncheiat dup
acel moment fa de o convenie existent la acel moment.
44.5 n al doilea rnd, fraza se ncadreaz n scopul este ambigu, deoarece indic includerea n paragraful 3 al
articolului XXII al GATS att a procedurii de arbitrare, ct i a clauzei de exceptare a conveniilor pre-existente de la
aplicarea acesteia, cu scopul de a trata dezacordurile legate de sensul ei. n timp ce pare clar c o ar nu poate
susine cu bun credin7 c msura referitoare la un impozit cruia nu i se aplic nici o dispoziie a conveniei
fiscale, se ncadreaz n scopul acelei convenii, este neclar dac aceast fraz acoper sau nu toate msurile legate
de impozite care snt acoperite de toate sau numai de unele din prevederile conveniei fiscale.
44.6Statele Contractante pot dori s evite aceste dificulti prin extinderea bilateral a aplicrii notei de subsol de la
paragraful 3 al articolului XXII al GATS conveniilor ncheiate dup intrarea n vigoare a GATS. Astfel de extinderi
7 Obligaia de a aplica i interpreta acordurile cu bun credin este recunoscut n mod expres n Articolele 26 i 31 ale Conveniei de la
Viena privind Legea Acordurilor; astfel c excepia din paragraful 3 al Articolului XXII al GATS se aplic numai conflictelor de bun
credin.

bilaterale care ar suplimenta - dar nu ar viola sub nici o form - obligaiile Statelor Contractante conform GATS, ar
putea fi ncorporate n convenie prin adugarea unrmtoarei prevederi:
n scopurile paragrafului 3 al articolului XXII (Consultri) al GATS, Statele Contractante convin c, indiferent de
acest paragraf, orice contestaie ntre ele n privina faptului dac o msur se include n scopul acestei Conveniei,
poate fi adus n faa Consiliului pentru Comerul cu Servicii, conform acestui paragraf, numai cu consimmntul
ambelor State. Orice dubie cu privire la interpretarea acestui paragraf, va fi rezolvat conform paragrafului 3 al
articolului 25 sau, neajungndu-se la o nelegere conform acelei proceduri, conform oricrei alte proceduri
convenite de ambele State Contractante".
44.7

Probleme similare celor discutate mai sus, pot aprea n relaia cu alte acorduri bilaterale sau
mutilaterale legate de comer sau investiii. Statele Contractante snt libere, n procesul negocierilor
bilaterale, s amendeze dispoziia de mai sus astfel inct s se asigure c problemele legate de
impozitele acoperite de convenia lor fiscal snt tratate prin procedura amiabil, n schimbul
mecanismului de reglementare a contestaiilor coninut de astfel de acorduri.

IV.

Observaii finale

45.
n ansamblu, procedura amiabil s-a dovedit a fi satisfctoare. Practica tratatelor indic faptul c articolul
25 reprezint, n general, maximul pe care Statele Contractante snt pregtite s l accepte. Totusi, trebuie admis
faptul c, aceast prevedere nu este nc complet satisfctoare din punctul de vedere al contribuabilului. Aceasta
deoarece autoritilor competente li se cere doar s caute o soluie dar nu snt obligate s-i gseasc una (vezi
paragraful 26 de mai sus). Concluzia nelegirilor amiabile depinde n mare msur de puterea de compromis pe
care legislaia intern o permite autoritilor competente. Astfel, dac o convenie este interpretat sau aplicat
diferit n dou State Contractante i dac autoritile competente snt incapabile de a conveni asupra unei soluii
comune n cadrul procedurii amiabile, dubla impunere este nc posibil contrar sensului i scopului unei convenii
de a evita dubla impunere.
46.
Este dificil de evitat o astfel de situaie, fr a iesi din cadrul procedurii amiabile. Prima abordare a unei
soluii ar consta n cutarea unei opinii consultative: cele dou State Contractante ar conveni s cear opinia unei
pri tere impariale, cu toate c decizia final le va apartine lor.
47.
Prevederile incluse n aceast Convenie, precum i n Comentariul la aceasta, snt rezultatul unei strnse
colaborri internaionale n cadrul Comitetului pentru Afaceri Fiscale. O posibilitate la ndemn ar fi s se cear
opinia Comitetului pentru Afaceri Fiscale asupra nelegerii corecte a prevederilor care prezint dificulti speciale
de interpretare a unor puncte de vedere individuale. O asemenea practic, care este i n sensul mandatului i
scopului Comitetului pentru Afaceri Fiscale, ar fi i o contribuie util pentru a ajunge la o uniformitate n aplicarea
prevederilor.
48.
O alt soluie este aceea a arbitrajului. Aceast soluie a fost adoptat de rile membre ale Comunitii
Europene prin Convenia Multilateral de Arbitraj, care a fost semnat la 29 iulie 1990 i care stipuleaz c anumite
cazuri de dubl impunere care nu au fost soluionate prin procedura amiabil, trebuie s fie remise unei proceduri
de arbitraj. De asemenea, unele convenii bilaterale recente stipuleaz c Statele Contractante pot conveni s trimit
contestaiile nerezolvate spre arbitrare.
Observaii la Comentariu
49.
Belgia este de parere ca n contextul unui Acord de Pre n Avans bilateral sau multilateral, prima prevedere
a paragrafului 3 permite autoritilor competente s rezolve contestaiile n legtur cu aplicarea principiului
preului de pia prevzute n paragraful 1 al articolului 9, chiar dac Convenia nu include paragraful 2 al acestui
articol.
Rezerve la Articol

50.
Canada i Portugalia i rezerv poziia lor fa de ultima propoziie a paragrafului 1, deorece ele nu pot
accepta o perioad de prescripie aa de lung.
51.
Cu privire la paragrafulul 1 al articolului, Turcia i rezerv dreptul de a stipula c, cazul trebuie prezentat
autoritilor competente ntr-o perioad de 5 ani urmtori anului la care se refer impozitarea. Totui, dac
notificarea este facut n ultimul an al acelei perioade, aplicarea ar trebui fcut n termen de un an de la notificare.
52.
Marea Britanie i rezerv poziia sa cu privire la ultima propoziie a paragrafului 1 pe motiv c aceasta este
n conflict cu perioada limit de 6 ani prevzut de legislaia sa intern.
53.
Canada, Grecia, Irlanda, Italia, Mexic, Portugalia, Republica Slovac, Spania, Elveia i Marea Britanie i
rezerv poziiile lor cu privire la a doua propoziie a paragrafului 2. Aceste ri consider c implementarea
scutirilor i rambursrilor ce urmeaz unei nelegeri amiabile se cuvine s rmn legat de limitele de timp
recomandate de legislaiile lor.
54.
Turcia i rezerv poziia fa de a doua propoziie a paragrafului 2. Legislaia fiscal a Turciei asigur c
aceste rambursri de impozit trebuie fcute ntr-o perioada specific. Conform acestor prevederi, dac administraia
gsete o aplicare acceptabil pentru rambursri, trebuie s notifice acest lucru contribuabilului atfel nct acesta si poate prezenta solicitarea sa n termen de un an de la notificare. Dac contribuabilul depsete acest termen,
dreptul la solicitare se stinge. Aceeai procedur se aplic pentru intrarea n vigoare a hotrrilor instanei conform
crora trebuie fcute rambursrile. De aceea Turcia este obligat s fixeze un termen limit pentru implementarea
procedurilor amiabile, aa cum este fixat pentru toate rambursrile. Pentru acest motiv Turcia dorete s i rezerve
dreptul de a menine n textul conveniilor bilaterale un termen limit definit n ceea ce privete implementarea lor.
COMENTARIUL LA ARTICOLUL 26
PRIVIND SCHIMBUL DE INFORMAII
I. Note preliminarii
1.
Exist motive bine ntemeiate de a include n conveniile de evitare a dublei impuneri, prevederi cu privire
la cooperarea dintre administraiile fiscale ale celor dou State Contractante. n primul rnd, este de dorit s se
acorde asisten n scopul stabilirii datelor n raport cu care regulile conveniei se aplic. Mai mult dect att,
avndu-se n vedere creterea internaionalizrii relaiilor economice, Statele Contractante i-au sporit interesul n
furnizarea reciproc de informaii n baza crora vor fi administrate legislaiile de impozitare interne, chiar dac nu
se pune problema aplicrii nici unei prevederi a acestei Convenii.
2.
De aceea, prezentul articol include regulile conform crora informaia poate fi schimbat, n vederea
realizrii unei baze corecte pentru implementarea legislaiilor interne ale Statelor Contractante privind impozitele
acoperite de Convenie i pentru aplicarea unor prevederi specifice ale Conveniei. Textul articolului clarific c
schimbul de informaii nu este limitat de articolele 1 i 2, astfel c informaiile pot include particulariti privind
nerezidenii i poate avea legtur cu administrarea i intrarea n vigoare a impozitelor la care nu s-a facut referire
n articolul 2.
3.

Problematica asistenei administrative n scopul colectrii impozitelor este prevzuta n Articlolul 27.

4.
n 2002, Comitetul pentru Afaceri Fiscale a iniiat o revizuire cuprinztoare a articolului 26 pentru a se
asigura c reflect practicile curente naionale. Acea revizuire a avut n vedere i dezvoltrile recente, cum ar fi
Convenia Model cu privire la informaii n Probleme Fiscale dezvoltat de Grupul de Lucru al Forumului Global
OCDE pe Probleme de Schimb de Informaii Efective i standardul ideal de acces la informaia bancar, aa cum
este descris n raportul mbuntairea accesului la Informaia Bancar n Scopuri Fiscale. Ca rezultat, mai multe
modificri au fost fcute n 2005, att la textul din articol, ct i din Comentariu.
4.1

Multe din modificrile care au fost fcute articolului nu intenionau s-i schimbe substana dar n
schimb au fost fcute pentru a nltura ndoielile cu privire la interpretarea potrivit. De exemplu,

schimbarea de la necesar la anticipat relevante i nserarea cuvintelor pentru administrarea sau


aplicarea n paragraful 1 au fost fcute pentru a obine consisten cu Convenia Model cu privire la
Schimbul de Informaii n Probleme Fiscale i nu au intenionat s schimbe efectul prevederii. Noul
paragraf 4 a fost adugat pentru a ncorpora n textul articolului nelegerea general menionat
anterior n Comentariu (vezi paragraful 19.6). Noul paragraf 5 a fost adugat pentru a reflecta
practicile curente ale majoritii rilor membre OCDE (vezi paragraful 19.10). Adaugarea cuvintelor
sau supravegherea celor de mai sus n noul paragraf 2, pe de alt parte, constituie o schimbare
complet a regulii precedente.
4.2

II.

De asemenea, Comentariul a fost extins considerabil. n particular, aceast extindere reflect


adugarea noilor paragrafe 4 i 5 la articol. Alte schimbri au fost fcute asupra Comentariului
pentru a lua n considerare dezvoltrile recente i practicile naionale curente i, n general, pentru a
nltura ndoielile n legtur cu interpretarea adecvat a articolului.

Comentariu la dispoziiile Articolului

Paragraful 1
5.
Prima propoziie a paragrafului conine regula principal privind schimbul de informaii. Autoritile
competente ale Statelor Contractante vor face schimb de astfel de informaii, anticipat relevante pentru a asigura
corecta aplicare a prevederilor conveniei sau a legilor interne ale Statelor Contractante privind impozitele de orice
gen i modul de impozitare n aceste State, chiar dac, n ultimul caz, un articol particular al Conveniei nu trebuie
aplicat. Standardul relevana previzibil intenioneaz s furnizeze maximul de schimb de informaii n probleme
fiscale i, n acelai timp, s clarifice faptul c Statele Contractante nu au libertatea de a se angaja n expediie de
pescuit sau s solicite informaii care nu snt relevante n activitile fiscale a unui contribuabil. Statele
Contractante pot conveni asupra unei formulri alternative a acestui standard care este compatibil cu scopul
articolului (de exemplu, nlocuirea anticipat relevante cu necesare sau relevante). Scopul schimbului de
informaii acoper toate problemele fiscale fr a inclca regulile generale i prevederile legale ce guverneaz
drepturile acuzailor i a martorilor n procedurile judiciare. De asemenea, schimbul de informaii n materie de
infraciuni fiscale se poate baza pe tratate bilaterale sau multilaterale privind asistena legal reciproc (cu meniune
ce se aplic i infraciunilor fiscale). Pentru a pstra schimbul de informaii n cadrul Conveniei, se stabiliete o
limitare a schimbului de informaii, astfel ca informaiile ar trebui prezentate doar n msura n care impozitarea
conform legislaiilor fiscale interne la care se refer nu contravine Conveniei.
5.1
Informaia vizat de paragraful 1 nu este limitat la informaia spcific unui contribuabil. Autoritile
competente pot, de asemenea, s fac schimb de alte informaii confideniale n legtura administrarea fiscal i
mbuntirea procedurii, de exemplu tehnicile de analiz a riscului sau schemele de evaziune sau evitare fiscal.
5.2
Posibilitile de asisten prevzute de articol nu limiteaz i nici nu snt limitate de acelea coninute n
acordurile internaionale existente sau alte acorduri ntre State Contractante care au legatura cu cooperarea n
probleme fiscale. Deoarece schimbul de informaii referitoare la aplicarea obligaiilor vamale are o baza legal n
alte instrumente internaionale, dispoziiile acestor instrumente mai specializate vor prevala n general i schimbul
de informaii referitoare la obligaiile vamale, n practic, nu va fi guvernat de acest articol.
6.
Urmtoarele exemple pot clarifica principiul tratat n paragraful 5 de mai sus. n toate aceste cazuri
informaiile pot fi schimbate conform paragrafului 1.
7.

Aplicarea Conveniei

a)
Cnd aplic articolul 12, Statul A, de reziden al beneficiarului, cere Statului B, de rezident al pltitorului,
informaii privitoare la suma royalty transmise.
b)
Invers, pentru a acorda scutirea stipulat n articolul 12, Statul B cere Statului A s-i transmit dac
beneficiarul sumelor pltite este de fapt rezident al ultimului Stat menionat i beneficiarul efectiv al royalty.

c)
Similar, pot fi necesare informaii privind alocarea corect a profiturilor impozabile ntre companii asociate
n State diferite sau ajustarea profiturilor indicate n conturile unei reprezentane permanente ntr-un Stat i n
conturile oficiului central n cellalt Stat (articolele 7, 9, 23 A i 23 B).
d)
Informaia poate fi necesar n scopul aplicrii articolului 25.
e)
La aplicarea articolelor 15 i 23 A, Statul A, cnd salariatul este rezident, informeaz Statul B, cnd munca
salariat este exercitat mai mult de 183 de zile, despre suma scutit de la impozitare n Statul A.
8.

Implementarea legislaiilor interne

a)
O societate din Statul A furnizeaz mrfuri unei societi independente din Statul B. Statul A doreste s tie
de la Statul B ce pre plteste societatea n Statul B pentru mrfuri n vederea aplicrii corecte a legislaiilor
interne.
b)
O societate din Statul A vinde mrfuri printr-o societate din Statul C (posibil o ar cu impozitare redus)
unei societi din Statul B. Societile pot sau nu s fie asociate. Nu exist nici o convenie ntre Statul A i Statul C,
nici ntre Statul B i Statul C. Conform conveniei ntre statul A i B, Statul A, pentru a aplica corect dispoziiile
legislaiilor interne profiturilor realizate de societatea situat pe teritoriul su, ntreab Statul B ce pre a pltit
pentru mrfuri societatea n Statul B.
c)
Statul A, n scopul impozitrii unei societi situate pe teritoriul su, cere Statului B, conform conveniei
ntre A i B, informaii despre preurile cerute de o societate sau un grup de societi din Statul B cu care Statul A nu
are contacte de activiti de ntreprinztor, pentru a putea s verifice preurile cerute de societatea din Statul A prin
compararea direct (de exemplu preurile cerute de o societate cu poziie dominant de pia). Trebuie s se in
minte c schimbul de informaii poate fi dificil n acest caz i delicat datorit n particular prevederilor
subparagrafului c) al paragrafului 2 privind activitile de ntreprinztor i alte secrete.
d)
Statul A, n scopul verificrii TVA-ul de recuperat solicitat de o societate, situat pe teritoriul su, pentru
servicii executate de o societate rezident n Statul B, cere confirmarea nregistrrii corecte a costurilor serviciilor
n contabilitatea societii din Statul B.
9.

Regula enunat n paragraful 1 permite ca informaiile s fie schimbate n trei moduri diferite:

a)
la cerere, fiind neles c sursele regulate de informaie obinuite conform procedurii interne de impozitare
trebuie s fie sigure din start pn ce o cerere de informaii este fcut celuilalt Stat;
b)
automatic, de exemplu cnd informaii despre una sau mai multe categorii de venit ce i au sursa n unul din
Statele Contractante i snt primite n cellalt Stat Contractant, snt transmise sistematic ctre celalalt Stat (conform
Recomandrii Consiliului OCDE C(81)39, datat 5 mai 1981, intitulat Recomandarea Consiliului n ceea ce
privete o form standardizat pentru schimburile automate de informaii conform acordurilor fiscale
internaionale i Recomandrii Consiliului OCDE C(92)50, datat 23 iulie 1992, intitulat Recomandarea
Consiliului cu privire la o form standard magnetic pentru schimbul automat de date privind informaiile asupra
impozitelor, Recomandarea Consiliului OCDE privind utilizarea numerelor de identificare fiscal ntr-un context
internaional C(97)29/FINAL, datat 13 martie 1997, Recomandarea Consiliului OCDE C(97)30/FINAL, datat 10
iulie 1997 ntitulat Recomandarea Consiliului n ceea ce privete utilizarea formei standardizate revizuite pentru
schimburile automate de informaii i Recomandarea Consiliului OCDE privind utilizarea modelui OCDE al
Memorandumului de nelegere privind schimburile automate de informaii pentru scopuri fiscale
C(2001)28/FINAL);
c)
spontan, de exemplu n cazul unui Stat ce a achiziionat prin intermediul unor investigaii informaii care se
presupune c ar fi n interesul celuilalt Stat.
9.1.

Aceste trei forme de schimb (la cerere, automatic i spontan) pot de asemenea fi combinate. Ar trebui
subliniat c articolul nu limiteaz posibilitile de schimb de informaii numai la aceste trei metode, iar
Statele Contractante pot folosi i alte tehnici de a obine informaii care pot fi relevante pentru ambele
State Contractante, cum ar fi cercetrile simultane, cercetri privind impozitele n strintate i
schimbul de informaii la nivel industrial. Aceste tehnici snt descrise complet n publicaia Schimbul
de informaii fiscale ntre rile membre OCDE: Studiu al practicilor curente i poate fi expus sumar
dup cum urmeaz:

o cercetare simultan este un aranjament ntre dou sau mai multe prti de a examina simultan fiecare n
teritoriul su, problemele fiscale ale unui contribuabil fa de care au un interes comun, n vederea
schimbului de informaii relevante astfel obinute (vezi Recomandarea Consiliului OCDE C(92)81,
datat 23 iulie 1992, la un Acord model OCDE de derulare a cercetrilor simultane).
o examinare fiscal n strintate permite posibilitatea de a obine informaii prin prezena
reprezentanilor unei autoriti competente a Statului Contractant solicitant. n msura n care se permite
de legislaia intern, un Stat Contractant poate permite unor reprezentani autorizai ai celuilalt Stat
Contractant s intre n primul Stat Contractant pentru a intervieva sau examina documentele i
inregistrrile contabile ale unei persoane sau s participe la astfel de interviuri sau examinri realizate
de autoritile fiscale ale primului Stat Contractant - n concordan cu procedurile agreate reciproc de
ctre autoritle competente. O astfel de solicitare ar putea aprea, de exemplu, n cazul n care unui
contribuabil, dintr-un Stat Contractant, i este permis s in contabilitatea n cellat Stat Contractant.
Acest tip de asisten este acordat pe baz reciproc. Legislaiile i practicile rilor difer privind
drepturile acordate oficialilor fiscali strini. De exemplu, snt State unde un oficial fiscal va fi mpiedicat
de la orice participare activ n investigarea sau examinarea n teritoriul unei ri; snt de asemnea i ri
unde aceast participare este posibil numai cu consimmntul contribuabilului. Consiliul Unit al
Europei/Convenia OCDE cu privire la Asistena Administrativ Reciproc n Probleme Fiscale face
referire expres la examinrile fiscale n articolul 9;
schimbul de informaii la nivel industrial este schimbul de informaii fiscale n special n ceea ce
privete un intreg sector economic (de exemplu, industria petrolier, farmaceutic, sectorul bancar, etc.)
i nu contribuabilii n particular.

10.
Modul n care schimbul de informaii convenit n Convenie va fi efectuat, poate fi decis de autoritile
competente ale Statelor Contractante. De exepmlu, Statele Contractante, pot dori s utilizeze tehnologii electronice
sau alte tehnologii de comunicare i informare, inclusiv sistemele de securitate corespunzatoare, pentru a imbunti
durata i calitatea schimbului de informaii. Statele Contractante care trebuie, potrivit legislaiei lor, s ina cont de
legile cu privire la protecia datelor, pot s includ prevederi n conveniile lor bilaterale cu privire la protecia
datelor cu caracter personal schimbate. Protecia datelor se refer la drepturile i libertile fundamentale ale unei
persoane, i n special, la dreptul la viaa privat, cu privire la prelucrarea automat a datelor cu caracter personal.
Vezi, de exemplu, Convenia Consiliul Europei pentru Protecia Persoanelor cu privire la Prelucrarea Automat a
Datelor cu Caracter Personal din 28 ianuarie 1981.
10.1 nainte de 2000, paragraful autoriza numai schimbul de informaii i utilizarea informaiilor schimbate n
legatur cu impozitele vizate de Convenie potrivit regulilor generale din articolul 2. Aa cum a fost formulat,
paragraful nu obliga Statul solicitat s ncuviineze o cerere de informaii cu privire la impunerea unui impozit pe
vnzri, intruct un astfel de impozit nu viza Convenia. Paragraful a fost apoi modificat astfel nct s se aplice la
schimbul de informaii cu privire la orice impozit stabilit n numele Statului Contractant, sau a unei subdiviziuni
politice al acestuia sau autoritilor locale, i s permit utilizarea infomaiei schimbate n scopul aplicrii tuturor
acestor impozite. Totui, poate fi ca unele State Contractante s nu fie n situaia de a schimba informaii, sau de a
folosi informaiile obinute de la un partener de tratat, n legatur cu impozitele care nu snt vizate de convenie
potrivit regulilor generale din articolul 2. Astfel de State snt libere s limiteze sfera de aplicare a paragrafului 1 al
articolului la impozitele vizate de Convenie.
10.2 n unele cazuri, este posibil ca un Stat Contractant s aib nevoie s primeasc informaii ntr-o form
anume pentru a respecta cerinele de evideniere sau alte cerine legale. Astfel de forme pot include declaraii ale
martorilor i copii autentificate ale documentelor originale. Statele Contractante trebuie s depun eforturi s
indeplineasc pe ct posibil astfel de solicitri. Potrivit paragrafului 3, Statul solicitat poate refuza s furnizeze
informaii n forma cerut dac, de exemplu, forma cerut nu este cunoscut sau permis potrivit dreptului sau
practicii adminstrative locale. Refuzul de a furniza informaii n forma solicitat nu afecteaz obligaia de a furniza
informaii.
10.3 Prin Convenie nu se impiedic n nici un fel aplicarea dispoziiilor articolului cu privire la schimbul de
informaii care a existat anterior intrrii n vigoare a Conveniei, att timp ct asistena cu privire la aceste informaii
este furnizat dup ce Convenia a intrat n vigoare i prevederile articolului au devenit efective. Totui, este posibil

ca pentru Statele Contractante s fie util s clarifice msura n care prevederile articolului snt aplicabile la astfel de
informaii, n particular cnd dispoziiile acelei convenii vor avea efect asupra impozitelor aprute sau percepute de
la un anumit moment.
Paragraful 2
11.
Asistena reciproc ntre administraiile fiscale este posibil numai dac fiecare administraie este asigurat
c cealalt adminstraie va trata cu confidenialitate informaiile pe care le va primi n procesul cooperrii lor.
Regulile de confidenialitate din paragraful 2 se aplic la toate tipurile de informaii primite potrivit paragrafului 1,
incluznd att informaia furnizat intr-o cerere ct i informaia transmis ca raspuns la o cerere. Meninerea
secretului n Statul Contractant destinatar, este o chestiune de legislaie intern. De aceea, n paragraful 2 se
stipuleaz c informaia comunicat conform prevederilor Conveniei va fi tratat ca secret n Statul destinatar n
acelai mod ca i informaia obinut conform legislaiilor interne ale acelui Stat. Sanciunile pentru violarea acestui
secret n acel Stat vor fi guvernate de legislaiile administrative i penale ale acelui Stat.
12.
Informaiile obinute pot fi dezvluite doar persoanelor sau autoritilor abilitate cu stabilirea sau
perceperea, ncasarea forat sau urmrirea judiciar, soluionarea contestaiilor cu privire la impozitele n legatur
cu care pot fi schimbate informaii conform primei propoziii a paragrafului 1 sau celor menionate mai sus. Aceasta
nseamn c informaiile pot fi comunicate contribuabilului, delegatului acestuia sau martorilor. Aceasta inseamn,
de asemenea, c informaiile pot fi divulgate autoritilor guvernamentale sau judiciare responsable s decid dac
astfel de informaii trebuie prezentate contribuabilului, delegatului acestuia sau martorilor. Informaiile primite de
un Stat Contractant pot fi utilizate de astfel de persoane sau autoriti numai n scopurile menionate n paragraful 2.
Mai mult, informaia la care se refer paragraful 1, dac se refer sau nu la contrbuabil, nu trebuie divulgat
persoanelor sau autoritilor care nu snt prevzute n paragraful 2, indiferent de legislaia intern cu privire la
divulgarea de informaii cum ar fi libera ciculaie a informaiei sau alte legi care permit un acces mai mare la
documentele guvernamentale.
12.1 Informaia poate fi de asemenea dezvluit unor organisme de control. Astfel de organisme de control includ
autoriti care supravegheaz administratea fiscal i autoriti de executare ca parte a administrrii generale a
Guvernului Statului Contractant. Totui, n negocierile lor bilaterale Statele Contractante se pot abate de acest
principiu i pot conveni s interzic dezvluirea de informaii unor astfel de organisme de supraveghere.
12.2 Informaia primit de un Stat Contractant nu poate fi dezvluit unei ri tere dect dac exist o prevedere
expres n tratatul bilateral dintre Statele Contractante care s permit o astfel de dezvluire.
12.3 n mod similar, dac informaia pare a fi de valoare pentru Statul destinatar n alte scopuri dect cele la care
s-a fcut referire n paragraful 12, acel Stat nu poate utiliza informaia n astfel de scopuri, i trebuie s apeleze la
mijloacele special destinate acestor scopuri (de exemplu, n cazul unei infraciuni non-fiscale, un acord privind
asistena juridic). Totui, este posibil ca Statele Contractante s doreasc s permit schimbul informaiilor fiscale
dintre autoritile fiscale i alte agenii de executare a legii i autoriti judiciare n anumite chestiuni prioritare (de
exemplu, de a combate splarea banilor, corupia, finanarea terorismului). Statele Contractante doritoare s extind
scopurile pentru care pot folosi schimbul de informaii aa cum se prevede n acest articol pot face aceast adugnd
urmtorul text la sfritul paragrafului 2:
Totui, informaiile primite de un Stat Contractant pot fi utilizate n alte scopuri cnd astfel de
informaii pot fi utilizate n aceste alte scopuri potrivit legislaiilor ambelor State i autoritatea competent a
Statului furnizor autorizeaz o asemenea utilizare.
13.
Dup cum este menionat n paragraful 12, informaia obinut poate fi comunicat persoanelor i
autoritilor menionate i potrivit ultimei propoziii a paragrafului 2 al articolului, poate fi dezvluit de ctre
acestea n edinele publice ale instanelor sau n deciziile care dezvluie numele contribuabilului. Din moment ce
informaia este folosit n procedurile publice ale instanelor sau n decizii judectoreti care snt astfel fcute
publice, este clar c din acel moment aceste informaii pot fi citate din dosarele instanei sau din deciziile n alte
scopuri, chiar ca o posibil prob. Dar, asta nu nseamn c persoanelor sau autoritilor menionate n paragraful 2

le snt permise s asigure la cerere informaii adiionale primite. Dac unul dintre Statele Contractante sau ambele,
au obiecii fa de informaiile fcute publice n instane sau odat ce informaiile au fost fcute publice n acest
mod, fa de informaiile folosite n alte scopuri, deoarece aceasta nu este procedura normal n cadrul legislaiilor
lor interne, acetia ar trebui s enune acest lucru n mod expres n conveniile lor.
Paragraful 3
14.
Acest paragraf conine anumite limite la regula principal n favoarea Statului solicitat. n primul rnd,
paragraful conine clarificarea faptului c un Stat Contractant nu este obligat s mearg peste propriile lui legislaii
interne i practic administrativ, pentru a pune informaia la dispoziia celuilalt Stat Contractant. Totui,
prevederile interne cu privire la secretul fiscal nu trebuie interpretate ca reprezentnd un obstacol la schimbul de
informaii n sensul prezentului articol. Dup cum s-a menionat mai sus, autoritile Statului solicitat snt obligate
s ia n vedere secretul cu privire la informaia primit conform acestui articol.
14.1 Legislaia intern a unor ri prevede proceduri de notificare a persoanei care a furnizat informaiile i/sau a
contrbuabilului care este subiect al anchetei, nainte de furnizarea informaiilor. Astfel de proceduri de notificare pot
constitui un aspect important al drepturilor prevzute n legislaia intern. Ele pot preveni erorile (de exemplu, n
cazuri de identitate greit) i facilita schimbul (premind contribuabililor care snt notificai s coopereze voluntar
cu autoritile fiscale din Statul solicitant). Totui, procedurile de notificare nu trebuie s se aplice astfel nct n
situaii particulare ale cererii s mpedice eforturile Statului solicitant. Cu alte cuvinte, acestea nu trebuie s
mpiedice sau s ntrzie nerezonabil schimbul efectiv de informaii. De exemplu, procedurile de notificare trebuie
s permit excepii de la notificarea prealabil, de exemplu, n cazurile n care cererea de informaii este foarte
urgent sau notificarea este de natura s submineze ansa de reuit a investigaiei realizat de Statul solicitant. Un
Stat Contractant care potrivit legislaiei interne are obligaia s notifice persoana care a furnizat informaii i/sau
contribuabilul c se propune un schimb de informaii, trebuie s informeze n scris partenerii si de tratat c are
acest obligaie i care snt consecinele obligaiilor sale n legtur cu asistena reciproc. Astfel de informaii
trebuie furnizate celuilalt Stat Contractant la incheierea unei convenii i ulterior de fiecare dat cnd se modific
dispoziiile relevante.
15.
Mai mult dect att, Statul solicitat nu are nevoie s mearg aa de departe nct s duc la indeplinire msuri
administrative care nu snt permise conform legislaiilor sau practicii Statului solicitant sau s furnizeze elemente
de informaie care nu pot fi obinute conform legilor sau n cursul normal al administraiei Statului solicitant.
Rezult c, un Stat Contractant nu poate s se bucure de sistemul informaional al celuilalt Stat Contractant dac
este mai larg dect propriul su sistem. Astfel, un Stat poate refuza s furnizeze informaii dac Statului solicitant iar fi interzis prin legislaie s obin sau s furnizeze informaii sau dac practicile administrative ale Statului
solicitant (de exemplu, imposibilitatea de a furniza resurse administrative suficiente) au ca rezultat lipsa
reciprocitii. Totui, se recunoaste c o aplicare prea riguroasa a principiului reciprocitii ar putea impiedica
schimbul efectiv de informaii i reciprocitatea ar trebui intrepretat ntr-un sens larg i pragmatic. Diferite ri vor
avea n mod necesar mecanisme diferite de obinere i furnizare a informaiei. Diferitele practici i proceduri nu
trebuie utilizate ca baz pentru negarea unei cereri dect dac efectul acestor diferene ar fi s limiteze ntr-un mod
semnificativ posibilitatea general a Statului solicitant de a obtine i furniza informaii dac Statul solicitant nsui a
primit o cerere legitim din partea Statului solicitat.
15.1 Principiul reciprocitii nu are nici o aplicabilitate dac sistemul legal sau practica administrativ doar a unei
ri prevede o procedur specific. De exemplu, o ar careia i s-a solicitat s furnizeze informaii nu poate invoca
absena unui regim de reglementare n ara care solicit informaia i refuz s furnizeze informaii pe considerentul
c le acord pe baz de reciprocitate. Desigur, dac nsi informaia solicitat nu se poate obine potrivit
legislaiilor sau n cursul normal al practicilor administrative ale Statului solicitant, Statul solicitat poate refuza o
asemenea cerere.
15.2 Majoritatea rilor recunosc n dreptul lor intern c informaia nu poate fi obinut de la o persoan n
msura n care aceast persoan nu poate pretinde privilegiul fa de propria ncriminare. Prin urmare, un Stat
solicitat poate refuza s furnizeze informaii dac Statul solicitant s-ar fi putut prevala n obinerea informaiilor de
regulile referitoare la propria ncriminare n situaii similare. Totui, n practic, privilegiul fa de propria

ncriminare are o aplicabilitate redus, sau chiar deloc, n majoritatea cererilor de informaii. Privilegiul fa de
propria ncriminare este personal i nu poate fi invocat de o persoan care ea nsi nu risc acuzare penal. Marea
majoritate a cererilor de informaii urmaresc s obin informaii de la teri cum ar fi bnci, intermediari sau alt
parte a unui contract i nu de la persoana investigat. Mai mult, privilegiul fa de propria ncriminare nu se aplic
n general altor persoane dect cele fizice.
16.
Informaiile se consider c pot fi obinute n cursul normal al administraiei, dac snt n posesia
autoritilor fiscale sau pot fi obinute de ctre acestea n procedura obinuit de determinare a impozitului, care
poate include investigaii speciale sau examinri speciale ale conturilor de afaceri inute de contribuabil sau alte
persoane, cu condiia c autoritile fiscale ar face investigaii similare sau examinri pentru propriile scopuri.
17.
Statul solicitat are libertatea de a refuza s dea informaii n cazurile la care se face referire n paragrafele de
mai sus. Totui, dac d informaiile cerute, rmne n cadrul nelegerii de schimbare de informaii care este enunat
n Convenie; n consecin nu poate fi obiectat c acest Stat nu a ndeplinit obligaia de a pstra secretul.
18.
Dac structura sistemului informaional al celor dou State Contractante este foarte diferit, condiiile din
subparagrafele a) i b) ale paragrafului 3 vor conduce la rezultatul c Statele Contractante schimb foarte puine
informaii sau probabil deloc. n acest caz, Statele Contractante pot considera corespunztor s lrgeasc scopul
schimbului de informaii.
18.1 Doar dac nu se stabiliete altfel dect Statele Contractante, se poate presupune c informaia solicitat ar
putea fi obinut de ctre Statul solicitant ntr-o situaie similar dac acel Stat nu a artat contrariul.
19.

Suplimentar limitelor la care s-a fcut referire mai sus, subparagraful c) al paragrafului 3 conine o
rezerv privind dezvluirea unor informaii secrete. Secretele menionate n acest paragraf nu ar trebui
considerate ntr-un sens prea larg. nainte de a invoca aceast dispoziie, un Stat Contractant ar trebui s
cntreasc cu atenie dac interesele contribuabilului justific ntr-adevr aplicarea ei. Altfel, este clar
c o interpretare prea larg ar duce n multe cazuri la ineficiena schimbului de informaii stipulat n
Convenie. Observaiile fcute n paragraful 17 de mai sus se aplic i aici. Statului solicitat, pentru a
proteja interesele contribuabililor, i este acordat o anumit libertate de a refuza informaiile solicitate,
dar dac furnizeaz deliberat informaii, contribuabilul nu poate susine c s-au violat regulile
secretului.

19.1 n deliberrile cu privire la aplicabilitatea regulilor secretului Statul Contractant trebuie s ia de asemenea n
considerare regulile de confidenialitate prevzute n paragraful 2 al articolului. Legislaiile i practicile interne ale
Statului solictant mpreun cu obligaiile impuse prin paragraful 2 pot asigura c informaiile nu pot fi utilizate
pentru tipurile de scopuri neautorizate mpotriva crora regulile de comer sau alte reguli secrete snt menite s
protejeze. Astfel, un Stat Contractant poate decide s furnizeze informaii dac consider c nu exist nici un temei
rezonabil pentru a presupune c un contribuabil implicat poate suferi vreo consecin incompatibil cu schimbul de
informaii.
19.2 n majoritatea cazurilor de schimb de informaii nu va aprea nici o chestiune legat de secretul comercial,
de afaceri sau alt secret. Prin secret comercial sau de afaceri se ntelege n general c reprezint fapte sau
circumstane care snt de o importan economic considerabil sau care pot fi exploatate practic i a cror utilizare
neautorizat poate conduce la un prejudiciu serios (de exemplu, poate conduce la greuti financiare severe).
Determinarea, stabilirea sau colectarea impozitelor prin ele nsele nu pot fi considerate s cauzeze prejudicii
serioase. Informaiile financiare, incluznd documete i nregistrri, nu constituie prin ele nsele secret comercial, de
afaceri sau alt seret. Totui, n anumite cazuri, prezentarea informaiilor financiare poate dezvlui un secret
comercial, de afaceri sau alt secret. De exemplu, o cerere de informaii cu privire la anumite inregistrri de
cumprri poate ridica o astfel de probleme dac prezentarea acestei informaii dezvluie formula brevetat folosit
n realizarea produsului. Protecia unor astfel de informaii poate fi de asemenea extins la informaia deiunt de
tere persoane. De exepmlu, o banc poate deine o aplicaie brevetat de pstrare a siguranei sau un proces sau o
formul secret de comer poate fi descris ntr-un formular de credit sau ntr-un contract deinut de o banc. n

astfel de mprejurri, detaliile cu privire la secretul comercial, de afaceri sau alt secret trebuie nlturate din
documente i informaiile financiare rmase schimbate corespunztor.
19.3
Un Stat solicitat poate refuza s dezvluie informaii privitoare la comunicrile confideniale ntre avocai
sau ali reprezentani legali competeni n aceast calitate a lor i clienii acestora n msura n care comunicrile
snt protejate mpotriva dezvluirii potrivit legislaiei interne. Totui, scopul proteciei acordat unor astfel de
comunicri confideniale trebuie s fie definit n sens restrns. O astfel de protecie nu se aplic documentelor sau
nregistrrilor livrate unui avocat sau altui reprezentant legal competent n ncercarea de a proteja astfel de
documente sau nregistrri de la dezvluirea cerut de legislaii. De asemenea, informaia cu privire la identitatea
unei persoane, cum ar fi directorul sau beneficiarul efectiv al unei societi, nu este de regul protejat drept
comunicare confidenial. n timp ce scopul proteciei acordate comunicrilor confideniale poate fi diferite ntre
State, diferenele nu ar trebui s fie att de mari nct s mpiedice schimbul efectiv de informaii. Comunicrile ntre
avocai sau ali reprezentai legali competeni i clienii acestora snt confideniale dac i n msura n care aceti
reprezentati acionez n calitatea lor de avocai sau ali reprezentani legali competeni i nu intr-o alt calitate, cum
ar fi acionari numii, mandatari, fondatori, directori de societi, sau imputernicii s reprezinte o societate n
activitile de ntreprinztor. O afirmaie c informaia este protejat drept comunicare confidenial ntre un avocat
sau alt reprezentat legal competent i clientul acestuia trebuie s fie apreciat exclusiv n statul contractant n
jurisdicia cruia apare. Astfel, nu se intenioneaz ca instanele din Statul solicitat s judece preteniile pe baza
legislaiilor Statului solicitant.
19.4 Statele Contractante care doresc s se refere expres la protecia acordat comunicrilor confideniale dintre
un client i avocat sau alt reprezentat legal competent pot face aceasta adugnd urmatorul text la sfaritul
paragrafului 3: