Ajustarea taxei pe valoarea adaugat

Asist.univ. drd. POPA ADRIANA FLORINA

Expert contabil NICU POPA

Ajustarea TVA dedus i auto-livrrile prezint anumite caracteristici

generale pe care le vom detalia n
articolul de fa

- Catedra de contabilitate, audit i control de gestiune- ASE Bucureti

Ajustarea TVA dedus i auto-livrrile prezint urmtoarele caracteristici generale:

Att auto-livrrile ct i ajustrile
constituie, n final, o corectare a
deducerii iniiale;
Se aplic mai nti regulile cu
privire la auto-livrri (livrri ctre
sine);
Dac nu exist o auto-livrare, se
aplic regulile privind ajustrile;
Ajustarile pot fi atat n favoarea
statului, ct i n favoarea persoanei impozabile.

Ajustarea TVA dedus aferent

serviciilor i bunurilor, altele dect bunurile de capital (art 148)

3. Deducerea iniial se ajusteaz

atunci cnd persoana impozabil
pierde dreptul de deducere a taxei,
pentru bunurile mobile nelivrate
sau serviciile neutilizate la data pierderii acestui drept - Art. 148 (c).

1. Deducerea iniial se ajusteaz n

cazul n care taxa dedus este mai
mare sau mai mic dect deducerea la care ar fi avut dreptul persoana impozabil - Art. 148 (a);
Exemplu:
Stocurile de bunuri i serviciile neutilizate la data trecerii unei persoane impozabile de la regimul special
de scutire, prevzut la art. 152 din
Codul fiscal, la cel normal de taxare.
2. Deducerea iniial se ajusteaz
n cazul n care apar modificri ale
elementelor utilizate pentru calculul taxei deduse, ncluznd, printre
altele, urmtoarele situaii:
52

Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

Operaiunea este total sau parial anulat naintea livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
Rabaturile, remizele i celelalte
reduceri de pre sunt acordate
dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor - Art. 148 (b) i
138.

Deducerea iniial se ajusteaz n

cazul n care apar modificri ale elementelor utilizate pentru calculul
taxei deduse - Art. 148 (b)
Exemplu: Aplicarea unei pro-rate
provizorii i definitive - Art. 147 (13)

Exemplu: Softul specializat folosit la data trecerii de la operaiuni

cu drept de deducere la operaiuni
fr drept de deducere (modificri
legislative, modificri obiect de activitate).
Nu se ajusteaz TVA dedus pentru:
Bunurile distruse ca urmare a
unor catastrofe naturale sau a
altor cauze de for major;
Bunurile de natura stocurilor
degradate calitativ, ce nu mai
pot fi valorificate, n condiiile
prevzute prin norme;

Perisabilitile, n limitele prevzute de lege;

Acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor promoionale, pentru
ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de
vnzare, alte bunuri acordate n
scopul stimulrii vnzrilor;
Acordarea de bunuri de mic
valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare,
de mecenat, de protocol, precum i n cazul altor destinaii
prevzute de lege, n condiiile
stabilite prin norme;
Utilizarea bunurilor rezultate din
activitatea economic a persoanei impozabile, pentru a fi
puse la dispoziia altor persoane
n mod gratuit, ca parte a unei
prestri de servicii efectuat n
mod gratuit, n cadrul aciunilor
de sponsorizare, mecenat sau
protocol, precum i pentru alte
destinaii prevzute de lege, n
condiiile stabilite prin norme;
Prestarea de servicii efectuat n
scopuri publicitare sau n scopul stimularii vnzrilor.

Ajustarea TVA dedus aferent

bunurilor de capital (Art. 149)
Definiie:
Bunurile de capital sunt toate
activele fixe corporale, definite
la art. 125 (1) p.3 CF;
Construcia, transformarea sau
modernizarea activelor corporale fixe;
Bunurile ce fac obiectul nchirierii, leasing-ului, concesionrii
sau oricrei alte metode de punere a acestora la dispoziia unei
persoane sunt considerate bunuri de capital aparinnd persoanei care le nchiriaz, le d n
leasing sau le pune la dispoziia
altei persoane;

Ambalajele care se pot utiliza de

mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital.

Perioade aferente ajustrii TVA

dedus art. 149 (2) i (3)
a) Pe o perioad de 5 ani, pentru
bunurile de capital achiziionate sau fabricate, altele dect
cele prevzute la lit. b);
b) Pe o perioad de 20 de ani pentru construcia sau achiziia unui
bun imobil, precum i pentru
transformarea sau modernizarea
unui bun imobil dac valoarea
fiecrei transformri sau modernizri este de cel puin 20% din
valoarea total a bunului imobil
astfel transformat sau modernizat.
Perioada de ajustare ncepe:
De la data de 1 ianuarie a anului n
care bunurile au fost achiziionate
sau fabricate, pentru bunurile de
capital, altele dect bunurile imobile, achiziionate sau fabricate de
la data aderrii;
De la data de 1 ianuarie a anului n
care bunurile sunt folosite prima
dat, pentru bunurile imobile care
sunt construite i se efectueaz
pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa platit sau
datorat nainte de data aderrii,
dac anul primei utilizri este anul
aderrii sau un alt an ulterior anului
aderrii;
De la data de 1 ianuarie a anului n
care bunurile au fost achiziionate,
pentru bunurile imobile care sunt
achiziionate i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital,
inclusiv pentru taxa platit sau datorat nainte de data aderrii, dac
formalitile legale pentru transferul
titlului de proprietate de la vnztor
la cumprtor s-au ndeplinit n anul
aderrii sau ntr-un an ulterior anului aderrii;

De la data de 1 ianuarie a anului n

care bunurile sunt folosite pentru
prima dat dup transformare sau
modernizare, pentru transformrile
sau modernizrile bunurilor imobile ca valoare este de cel puin 20%
din valoarea total a bunului imobil
transformat sau modernizat, i se
efectueaz pentru suma taxei deductibile aferente transformrii sau
modernizrii, inclusiv pentru suma
taxei deductibile aferente respectivei transformri sau modernizri
platit sau datorat nainte de data
aderrii, dac anul primei utilizri
dup transformare sau modernizare
este anul aderrii sau un an ulterior
aderrii.

Cazuri n care se efectueaz ajustarea TVA dedus 149 (4) i (5)

Ajustarea taxei deductibile prevzute se efectueaz n situaia n care
bunul de capital este folosit de persoana impozabil:
1. integral sau parial pentru alte
scopuri dect activitile economice;
2. pentru realizarea de operaiuni
care nu dau drept de deducere
a taxei;
3. pentru realizarea de operaiuni
care dau drept de deducere a
taxei ntr-o msur diferit fa
de deducerea iniial.
n situaiile prevzute n paragraful
anterior ajustarea se efectueaz n
cadrul perioadei de ajustare de 5
sau 20 de ani, pentru o cincime sau,
dup caz, o douzecime din taxa
dedus iniial, pentru fiecare an n
care apare o modificare a destinaiei
de utilizare.e utilizare.

EXEMPLUL 1
Exemplu pentru situaia prevzut la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1:
O persoan impozabil cumpr o
cldire pentru activitatea sa economic la data de 23 iulie 2007. La 1
august 2009, aceast persoan se
Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

53

decide s i utilizeze cldirea integral n scop de locuin. Perioada de

ajustare este de 20 de ani cu ncepere de la 1 ianuarie 2007 i pn n
anul 2026 inclusiv. Ajustarea trebuie
s se efectueze pe perioada rmas
(2009-2026) i persoana respectiv
trebuie s restituie 18 douzecimi
din TVA dedus iniial.

EXEMPLUL 2
Exemplu pentru situaia prevzut la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 3:
O persoan impozabil nregistrat
n scopuri de tax conform art 153
deine un hotel care a fost cumprat n anul 2007 i s-a dedus TVA de
6 milioane lei pentru cumprarea
acestui imobil. n anul 2010, la parterul hotelului se amenajeaz un
cazinou care ocup 30% din suprafaa cldirii. Activitatea de jocuri de
noroc fiind scutit de TVA fr drept
de deducere, persoana respectiv
trebuie s ajusteze taxa dedus iniial, proporional cu suprafaa ocupat de cazinou. Perioada de ajustare
este de 20 de ani cu ncepere de la 1
ianuarie 2007 i pn la finele anului
2026. Ajustarea trebuie s se efectueze anual pe perioada rmas (2010
- 2026), astfel:
6 mil: 20 ani = 300.000 lei
pentru 2007, 2008, 2009 persoana impozabil nu ajusteaz taxa
dedus iniial, aferent acestor
ani, care reprezint 300.000 lei *
3 ani = 900.000 lei
pentru perioada 2010 -2026,
taxa se ajusteaz astfel;
n 2010 300.000 lei * 30%
=90.000 lei taxa nedeductibil, care se nscrie n decontul
de taxa pe valoarea adaugat
pentru ultima perioad fiscal a
anului 2010;
acelai calcul se face i n anii
urmtori pn n anul 2026. n
situaia n care partea alocat
cazinoului de 30% din cldire,
se mrete sau se micoreaz, la
calculul prevzut mai sus se ine
54

Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

cont de noul procent alocat activitii fr drept de deducere.

rea statului, fie a persoanei impozabile.

n cazurile n care apar modificri ale

elementelor folosite la calculul taxei
deduse, ajustarea se efectueaz n
cadrul perioadei de ajustare, pentru
o cincime sau, dup caz, o douzecime din taxa dedus iniial, pentru
fiecare an n care apar modificri ale
elementelor taxei deduse (art. 149
(4) (b)).

Ajustarea pentru anul 2009

Pro-rata definitiv pentru anul
2009 este de 50%.
deducere autorizat: 760 X 50 %
= 380 lei
deja dedus: 228 lei
deducerea suplimentar permis: 380 228 = 152 lei
Ajustarea pentru anul 2010
Pro-rata definitiv pentru anul
2010 este de 20%.
deducere autorizat: 760 X 20 %
= 152 lei
deja dedus: 228 lei
ajustare n favoarea statului: 228
152 = 76 lei
Ajustarea pentru anul 2011
Pro-rata definitiv pentru 2011
este de 25%.
deducere autorizat: 760 X 25 %
= 190 lei
deja dedus: 228
ajustare n favoarea statului: 228
190 = 38
Ajustarea pentru anul 2012
Pro-rata definitiv pentru anul
2012 de 70%.
deducere autorizat: 760 X 70 %
= 532 lei
deja dedus: 228 lei
deducere suplimentar permis: 532 228 = 304 lei

EXEMPLUL 3
Exemplu pentru art. 149(4)(b):
O persoan impozabil cu regim
mixt cumpr un utilaj la data de
1 noiembrie 2008 n valoare de
20.000 lei, plus 19% TVA, adic
3.800 lei. Pro-rata provizorie pentru
anul 2008 este 40%, iar taxa dedus este de 1520 lei (3.800 *40%).
Pro-rata definitiv calculat la sfritul anului 2008 este de 30 %. La
sfritul anului 2008 se realizeaz
ajustarea taxei pe baz pro ratei definitive, respectiv 3.800* 30%= 1.140
lei tax de dedus, care se compar
cu taxa dedus pe baz pro-rata
provizorie (1.520), iar diferena de
380 se nscrie n decontul din luna
decembrie ca taxa nedeductibil.
Aceast ajustarea a deducerii se refer la ntreaga suma dedus iniial
provizoriu i prin urmare acoper
i ajustarea aferent primei cincimi
pentru bunurile de capital. Ajustrile pentru anii 2009, 2010, 2011 i
2012 se realizeaz astfel:
TVA deductibil se mparte la 5:
3.800/ 5 = 760 lei
TVA efectiv dedus n baz proratei definitive pentru prima perioada se mparte la rndul su
la 5: 1.140 / 5 = 228 lei
Rezultatul lui 760 lei nmulit cu
pro rata definitiv pentru fiecare
din perioadele urmtoare se va
compara apoi cu 228 lei
Diferena rezultat va constitui
ajustarea deducerii fie n favoa-

Orice modificare a pro-ratei n anii

care urmtori, respectiv dup scurgerea ultimului an de ajustare (2012)
nu va mai influena deducerile efectuate pentru acest utilaj.
Un bun de capital al crui drept de
deducere a fost integral sau parial
limitat face obiectul oricrei operaiuni pentru care taxa este deductibil (art.149 (4) (c)). n cazul unei livrri
de bunuri, valoarea suplimentar a
taxei de dedus se limiteaz la valoarea taxei colectate pentru livrarea
bunului respectiv. Ajustarea se efectueaz o singur dat pentru nteaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul n care apare obligaia

ajustrii i este de pn la o cincime

sau, dup caz, o douzecime pe an
din valoarea taxei nededuse pn la
momentul ajustrii.

EXEMPLUL 4
Exemplu art. 149(4)(c):
O persoan impozabil cumpr un
utilaj la data de 30 noiembrie 2007
n valoare de 10.000 lei + TVA (19%
= 1.900), pentru care prin alocare direct deducere (50%) pentru partea
utilizat pentru operaiuni cu drept
de deducere i pentru activiti
fr drept de deducere (50%). Prin
urmare deduce numai 950 lei. La 2
septembrie 2009, vinde utilajul pentru suma de 2.500 lei + TVA (19% =
475 lei.
Acest caz este, teoretic, o ajustare a
deducerii n favoarea persoanei impozabile, n valoare de trei cincimi
din 950 lei (TVA nededus iniial),
adic 570 lei. Totui, ajustarea deducerii este oricum limitat la 2.500 lei
x 19% = 475 lei.
Bunul de capital i nceteaz existena, cu excepia cazurilor n care
se dovedete c respectivul bun de
capital a fcut obiectul unei livrri
sau unei livrri ctre sine pentru
care taxa este deductibil, ajustarea
se efectueaz o singur dat pentru
nteaga perioad de ajustare r-

mas, incluznd anul n care apare

obligaia ajustrii, i este de pn la
1/5 sau, dup caz, 1/20 din valoarea
taxei deduse iniial (art. 149(4)(d)).
Se excepteaz situaiile n care se
dovedete c respectivul bun de
capital a fcut obiectul unei livrri
pentru care taxa este deductibil
sau dac a fost distrus.

EXEMPLU
O persoan impozabil cumpr un
utilaj la data de 30 noiembrie 2007
n valoare de 10.000 lei + TVA (19%
= 1.900) i deduce 1.900 lei.
La 2 septembrie 2009, utilajul este
casat. n acest caz, exist o ajustare
n favoarea statului, n valoare de trei
cincimi din 1.900 lei, adic 1.140 lei.
Art. 149(4)(e) - n cazurile prevzute
la art 138, ajustarea se efectueaz
atunci cnd apar situaiile enumerate la art. 138, conform procedurii
prevzute n norme.
Ajustarea se efectueaz o singur
dat, n perioada fiscal n care apar
situaiile prevzute la art.138 lit.a), b)
i c) din Codul fiscal, pe baz facturii
emise de furnizor. Ajustrile ulterioare prevzute la art. 149 alin.(4) lit.
a) d) din Codul fiscal se vor efectua
innd cont de taxa dedus dup
efectuarea ajustrii prevzute de
art. 149(4)(e).

Apariii Legislative

Ordin al ministrului finanelor publice pentru aprobarea unor proceduri privind nregistrarea i gestiunea persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA - Nr. 2224 pe publicat in M.O. Nr. 3 din
3 Ianuarie 2007
Persoana impozabila care nu este nregistrata si care
nu are obligaia sa se nregistreze, conform art. 153 din
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile
ulterioare, denumita n continuare Codul fiscal, si persoana juridica neimpozabila care are obligaia sau opteaz sa se nregistreze pentru efectuarea achiziiilor intracomunitare, potrivit art. 1531 din Codul fiscal, depun
la organul fiscal competent n a carui raza teritoriala si

Ajustarea TVA dedus

Persoana impozabil trebuie s pstreze o situaie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustrii taxei
deductibile, care s permit controlul taxei deductibile i a ajustrilor
efectuate. Aceast situaie trebuie
pstrat pe o perioad care ncepe
n momentul la care taxa aferent
achiziiei bunului de capital devine
exigibil i se ncheie la 5 ani dup
expirarea perioadei n care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice
alte nregistrri, documente i jurnale privind bunurile de capital trebuie pstrate pentru aceeai perioad.

Metoda de ajustare a TVA dedus

n fiecare perioad se ajusteaz:
1/5; sau
1/20; sau
Ajustare unic
Ajustarile pot fi atat n favoarea statului, ct i n favoarea persoanei
impozabile.

Bibliografie
Editura ContaPlus 2007 Codul fiscal n contextul integrrii europene
- ghid practic pentru nelegere i
aplicare. Comand acum aceast
carte pe www.revistacontaplus.ro!

au domiciliul fiscal formularul 091 Declaratie de nregistrare n scopuri de TVA/Declaratie de mentiuni a altor
persoane care efectueaza achizitii intracomunitare, cod
M.F.P. 14.13.01.10.11/a, prevazut n anexa nr. 1
Ordin al ministrului finanelor publice pentru aprobarea Metodologiei privind scutirea de la garantarea drepturilor de import - Nr. 2243 pe publicat in
M.O. Nr. 12 din 8 Ianuarie 2007
Ordinul aproba metodologia pentru obtinerea din partea autoritatii vamale a scutirii de la garantarea drepturilor la import pentru marfurile enumerate in cuprinsul
metodologiei, pe baza de cerere, prezentata in anexa,
insotita de documentele necesare. Se prezinta si modelul de aprobare de scutire la garantarea drepturilor la
import emisa de Directia regionala vamala sau Boroul
vamal.
Revista ContaPlus nr. 10 februarie, 2007

55