UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI DIN ARAD

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA: AUDIT I EXPERTIZ CONTABIL

AUDITAREA
CREANELOR COMERCIALE
LA
S.C. PANTOF S.R.L.

Coordonator stiintific: Lect. dr. Costi Boby

Student: Oana Raluca Oanu

CUPRINS

INTRODUCERE ........................................................................................................................3
CAPITOLUL I CONSIDERAII GENERALE LEGATE DE AUDITUL FINANCIAR CONTABIL
1.1.
Definirea auditului financiar contabil ................................................................5
1.2.
Obiectivele auditului financiar contabil ...........................................................6
1.3.
Tipurile de audit financiar contabil ..................................................................8
CAPITOLUL II ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR - CONTABIL
2.1.
Angajamentul de audit ........................................................................................12
2.2.
Orientarea i planificarea activitii de audit.......................................................13
2.2.1. Delimitarea caracteristicilor entitii auditate ..........................................14
2.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor .........15
2.2.3. Pragul de semnificaie n audit .................................................................16
2.2.3. 1. Etapele stabilirii pragului de semnificaie.................................16
2.2.3. 2. Importana pragului de semnificaie n exprimarea opiniei ....21
2.2.4. Planificarea misiunii de audit ...................................................................23
2.3.
Aprecierea controlului intern ..............................................................................25
2.4.
Controlul conturilor n cazul auditrii creanelor i debitorilor diveri ..............26
2.5.
Auditul situaiilor financiare auditul creanelor i debitorilor diveri .............28
2.6.
Documentarea lucrrilor de audit al creanelor i debitorilor diveri .................29
2.7.
Concluziile auditului i raportarea ......................................................................32
CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITAREA CREANELOR
COMERCIALE LA S.C. PANTOF S.R.L.
3.1.
Prezentarea societii comerciale PANTOF S.R.L. ............................................36
3.2.
Program de lucru privind auditul financiar- contabil la S.C. Pantof S.R.L. .....37
3.3.
Program de lucru privind auditarea clienilor la S.C. PANTOF S.R.L. ............37
3.4.
Raportul de auditorului independent asupra situaiilor financiare la S.C.
PANTOF S.R.L. ............................................................................................... 58
CONCLUZII ............................................................................................................................60
BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................62

Introducere
Auditul financiar n Romnia se afl ntr-o continu dezvoltare, iar reglementrile
legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a
nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n
societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de
tranzacii financiare, fuziunea, sciziunea i falimentul societilor.
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile
financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au
efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui
obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o
activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii
auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o
asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut - c situaiile financiare examinate sunt complete
i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare.
Astfel, prezenta lucrare de dizertaie dorete a mbrca forma unei lucrri de informare
i familiarizare n domeniul auditului financiar dar, mai ales cu partea ce se ocup de auditarea
creanelor comerciale. Ea conine abordri de natur teoretic n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit i cu legile din Romnia care reglementeaz aceast activitate i
abordarea practic a procedurilor de audit financiar privind creanele si debitori diveri.
Capitolul I al lucrrii trateaz noiunile introductive n domeniul de audit financiar prin
definirea noiunii audit financiar i prezentarea conceptelor privind aceast activitate. De
asemenea sunt prezentate obiectivele care asigur prezentarea unei imagini fidele i clare
asupra situaiior financiare ale ntreprinderii.
Capitolul II trateaz aspectele teoretice privind etapele de desfurare ale auditului. n
mod obinuit, auditorii ntocmesc planurile de audit pe baza unei nelegeri depline a entitii
auditate.
Pe parcursul etapei de planificare, auditorul determin nivelul materialitii, face o
estimare preliminar a erorilor din situaiile financiare i calculeaz pragul de semnificaie.
Aceste activiti l ajut pe auditor s calculeze statistic dimensiunile eantioanelor ce vor fi
selectate pentru efectuarea testelor.
Totodat, auditorul separ situaiile financiare n categorii de operaiuni economice i
evalueaz pentru fiecare dintre acestea Riscul Inerent i Riscul de Control. Pentru a evalua
riscul de control auditorul trebuie s analizeze dac mediul de control creat de conducerea
entitii favorizeaz funcionarea controalelor interne, iar n cazul n care este mulumit de
mediul de control, el evalueaz i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni.
Pe baza rezultatelor activitilor menionate mai sus, auditorul stabilete modalitatea de
abordare a auditului. Pentru aceasta el are n vedere mai multe metode de obinere a probelor de
audit dar, ntotdeauna, utilizeaz testarea direct de fond pentru o parte din evaluri. Trebuie
menionat c, auditorii au obligaia s documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel
nct s fie posibil i revizuirea n dou etape prevzut de standardele internaionale. n
3

finalul planificrii, auditorii ntocmesc planul de audit unde sunt consemnate concluziile
privind abordarea auditului, inclusiv calculul dimensiunii fiecrui eantion.
Totodat, n aceast seciune este prezentat modul n care auditorul evalueaz rezultatele
testelor de audit, utiliznd pentru aceasta nivelul de materialitate stabilit n timpul planificrii.
Finalitatea activitii de audit este reprezentat de prezentarea concluziilor auditului n raportul
de audit.
Capitolul III prezint realizarea n mod efectiv a auditrii creanelor comerciale. Pe baza
datelor aferente anului 2009, culese de la S.C. Pantof S.R.L., am ntocmit programul de lucru i
toate testele aferente auditrii creanelor i debitorilor diveri. De asemenea, seciunea prezint
i modul n care sunt nregistrate rezultatele etapelor procesului de audit n documentele de
lucru, concluzionnd opinia auditorului n raportul de audit.

CAPITOLUL I CONSIDERAII GENERALE LEGATE DE AUDITUL

FINANCIAR-CONTABIL

1.1. Definirea auditului financiar- contabil

Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul
audire, care nseamn a asculta. Mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul
to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament
profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate.
La modul general, auditul nseamn examinarea unor informaii n mod profesionist i
exprimarea unei opinii independente, fcndu-se referin la anumite criterii de calitate.
n funcie de domeniul unde este aplicat acest principiu general, exist multe tipuri de
audit, de la cel financiar-contabil i pn la auditul performanei, al sistemelor informatice sau
al politicii de securitate a datelor.
Conform definiiei publicate de Camera Auditorilor Financiari din Romania, "Auditul
financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari
a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu Standardele internationale de audit
financiar ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC)".
Auditorul, precizeaz Standardul de audit 110, este persoana care i asum
respnsabilitatea final pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face
referire la o firm de audit. (110. Glosar)
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre
productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuiela protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile,atunci cnd acetia iau
decizii economice.
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca
obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.
Organizaiile obligate s efectueze un audit financiar conform legislatiei romaneti sunt:
societile care, la nchiderea unui exercitiu financiar, ndeplinesc cel putin dou din
urmatoarele trei criterii:
1. Au active totale peste 3.650.000 euro
5

2. Au cifra de afaceri neta peste 7.300.000 euro

3. Au un numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar mai mare sau egal cu 50.
societile de interes public: instituiile de credit, societile de asigurare/reasigurare,
entitile reglementate i supravegheate de CNVM (Comisia Naional a Valorilor Mobiliare),
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piata
reglementat, companiile i societile naionale, persoanele juridice care aparin unui grup de
societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, societile de leasing, i persoanele juridice, altele dect
cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
Legislatia romneasc n domeniu cuprinde Ordinul Ministerului de Finane nr.
1752/2005 care adopta reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene, Ordinul
Ministerului de Finane nr. 907 din 2005, i Ordonana 28/2006 (pentru cazul societilor de
leasing).
1.2. Obiectivele auditului financiar- contabil
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile
financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au
efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare.
Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit financiar, sunt:
autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au avut loc
doar evenimentele i tranzaciile autorizate;
justificarea i evaluarea, care sunt necesare pentru asigurarea existenei i valorii
activelor nregistrate i a faptului c societatea opereaz n conformitate cu politicile,
procedurile i metodele definite de conducere;
conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a informaiilor contabile i de
alt natur n concordan cu practica i principiile universal acceptate, precum i cu legislaia
n vigoare;
arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora n timpul impus
de lege;
supervizarea persoanelor oficial responsabile de tranzaciile zilnice i nregistrarea
acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra calitii nregistrrilor i operaiunilor
zilnice.

Obiectivele specifice auditului financiar armonizat cu Standardele Internaionale de

Contabilitate presupun o alt clasificare a acestora i anume:
realitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de ctre evidena contabil;
legalitatea, realitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economicofinanciare consemnate n evidena contabil;
concordana situaiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naionale i
Internaionale de Contabilitate;
integritatea patrimoniului agentului economic auditat.
Se tie c o entitate patrimonial, care i realizeaz evidena contabil n conformitate
cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i corect.
Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti
profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale
informaiei contabile i anume, credibilitatea ei.
Obiectivul urmrit de auditor care caut tot timpul existena i consecinele erorii. Dar,
nu rareori, de la eroare ajunge s constate fraud, excrocherie, care, n mod obinuit, nu se
exprim concret n termenii valorii.
Eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a
reglementrilor legale, a faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor etc., adic din:
greeli de interpretare i de reprezentare;
greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziii
eronate);
alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale);
alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie);
realizare (erori de comunicare, de procedur, de verificare).
n vederea cunoaterii entitii patrimoniale sunt necesare urmtoarele informaii:

natura activitii;
particularitile sectorului de interes al entitii;
organizarea general;
structuri: unitate, central, grup, filiale, etc.;
perimetrul de consolidare, pentru societile de grup;
politicile de creditare, financiare;
organizarea administrativ i contabil;
7

practicile contabile, elaborarea i prezentarea rapoartelor

financiare;

sistemul de control intern i de valorificare a constatrilor;

sistemele informatice computerizate;
timpul de tratare a documentelor pentru obinerea informaiei
financiare intermediare i finale;
riscurile semnificative i efectele acestora.

n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din

situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora iar faptul c
informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile
general acceptate i confer un plus de credibilitate.
1.3. Tipurile de audit financiar - contabil
Criteriile de clasificare a auditului cel mai frecvent utilizate sunt urmtoarele:
I

n funcie de obiectivul urmrit; i

II

n funcie de afilierea auditorilor.

I. n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica n:

a) audit financiar (sau auditul situaiilor financiare);

b) audit de conformitate;
c) audit operaional.
a)
Auditul situaiilor financiare const n colectarea probelor care privesc
situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i n utilizarea acestor probe pentru
evaluarea conformitii elaborrii, prezentrii i publicrii acestor situaii, cu
normele naionale sau internaionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu
prestabilit (de exemplu, cu principiile contabile general acceptate pentru companiile
americane sau cu practicile contabile general acceptate pentru cele britanice).
Situaiile financiare (sau conturile anuale) sunt definite n normele de audit 1 ca fiind:
"bilanul, contul de profit i pierdere, situaii despre modificri ale poziiei financiare ... note,
anexe i alte situaii i documente explicative care sunt identificate ca parte integrant a
situaiilor financiare."

CAR Audit financiar 2000, 2000, Editura Economic, Bucureti

Aa cum am menionat mai sus, auditul situaiilor financiare implic noiunea de

atestare, adic de comunicare a unei opinii de ctre o persoan (fizic sau juridic)
independent, competent i care s aib autoritatea necesar de a emite o astfel de opinie.
Aceast opinie trebuie s fie bazat pe probe suficient de persuasive. Atestarea poate fi privit
i ca o "mrturie" a gradului n care situaiile financiare de sintez corespund cu criteriile de
raportare stabilite.
Potrivit standardelor de audit2, obiectivul auditului financiar const n "exprimarea de
ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat".
De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii externi (independeni).
b) Auditul de conformitate. Scopul auditului de conformitate este acela de a
determina dac o persoan fizic sau o entitate patrimonial a respectat anumite
politici sau norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop
stabilirea gradului de coresponden cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt
urmrite n cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice i pot consta fie dintr-o directiv
a conducerii companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintr-un cod de legi sau
un set de reglementri (cum ar fi reglementrile fiscale). n practic, controlul fiscal exercitat
de ctre organele administraiei fiscale nu ar trebui s fie altceva dect un audit de
conformitate.
Standardele americane de audit prevd c dac o politic adoptat de o companie, o lege
sau o reglementare care trebuie urmate de aceasta au un impact semnificativ asupra situaiilor
financiare ale entitii auditate, atunci auditul de conformitate ocazionat de implementarea
acestora devine parte integrant din auditul situaiilor financiare.
Trebuie ns subliniat faptul c atunci cnd auditeaz situaiile financiare ale unei
companii, auditorii externi nu au totui ca obiectiv s se asigure c societatea respectiv se
conformeaz anumitor politici, contracte, legi regulamente etc., dect dac se consider c
acestea au un impact semnificativ asupra situaiilor financiare supuse auditului.
c) Auditul operaional. Auditul operaional mai poart i denumirea de audit al
performanei. Auditul operaional const n emiterea unei opinii privind conformitatea cu un
anumit set de criterii prestabilite, dar, spre deosebire de celelalte tipuri de audit, criteriile de
comparaie difer. Din acest punct de vedere auditul operaional poate fi definit ca fiind o
revizuire sistematic a activitilor unei organizaii (sau a unui anumit segment al acestora) n
corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n scopul de a evalua performanele, de
a identifica posibilitile de mbuntire a activitii i de a elabora recomandri de ameliorare
sau de dezvoltare a acestor activiti. De exemplu, auditul operaional poate consta dintr-o
2

CAR Audit financiar 2000, 2000, Editura Economic, Bucureti

revizuire a sistemului contabil computerizat al unei compani n scopul evalurii performanelor

i a fiabilitii acestuia, urmate de recomandri n ceea ce privete mbuntirea lui.
II. n funcie de afilierea auditorilor, se disting urmtoarele tipuri de audit:
a) audit extern;
b) audit intern;
c) audit guvernamental.
Aceast clasificare intersecteaz tipurile de audit discutate anterior.
a) Auditul extern. Denumit i audit independent, este efectuat pe o baz contractual de
ctre experi contabili - auditori independeni. Auditorii independeni, fie persoane fizice, fie
persoane jurice (cabinete de audit, de expertiz contabil etc.), nu sunt angajai permaneni ai
organizaiilor, entitilor, ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate,
chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza
unor contracte de prestri servicii. n Romnia, aceast form de audit se mai ntlnete i sub
denumirea de audit contractual3.
Cu toate c auditul independent sau contractual cuprinde o gam larg de servicii, n
mod frecvent, auditorul este contactat de o entitate patrimonial pentru a audita situaiile
financiare de sintez pe care aceasta le elaboreaz. Chiar tehnic vorbind, auditorul este angajat
de conducerea unitii auditate, raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n
special acionarilor firmei. n ultimul timp, auditorii independeni sunt tot mai des solicitai n
vederea prestrii de servicii conexe.
b)
Auditul intern. Auditul intern este descris ca fiind o funcie independent,
stabilit n cadrul structurii de control intern al unei companii, n scopul examinrii i evalurii
permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajai permaneni ai
companiei sau instituiei respective. Totui, pentru ca funcia de auditor intern s fie eficient,
se recomand adoptarea msurilor necesare pentru ca auditorilor interni s li se asigure un grad
de independen ct mai mare n cadrul organizaiei din care fac parte. Spre exemplu
auditorii interni pot fi subordonai direct preedintelui organizaiei respective, unui
vicepreedinte sau, cum este cazul Romniei, comisia de cenzori raporteaz direct Adunrii
Generale a Acionarilor (cenzorii pot ndeplini atribuiile auditorilor interni).
Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din
structura de control intern a entitii, ceea ce nu se confund cu departamentul de control
intern; cele dou departamente trebuie s fie distincte i independente unul fa de altul, n
niciun caz n relaii de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibil existena
3

A. Stoian, E. urlea Audit financiar contabil, 2000, Ed. Economic, Bucureti

10

auditului este cea de independen: conceptul de audit const tocmai n faptul c examinarea
este facut de o alt persoan dect cea care a fost implicat n obinerea unui rezultat.
Att auditul de conformitate, ct i auditul operaional se pot efectua de ctre auditori
interni. n aceste cazuri, auditorul evalueaz msura n care diversele funcii ale ntreprinderii
respective se execut n conformitate cu politicile sau cerinele stabilite de conducere sau cu
anumite reglementri. Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicai
direct, chiar i pe baz zilnic, n implementarea recomandrilor pe care le-au fcut.
c)Auditul guvernamental. Auditul guvernamental este efectuat de angajaii
instituiilor publice specializate (cum ar fi primriile, Ministerul Finanelor Publice, Curtea
de Conturi etc.). Angajaii administraiei publice locale sau centrale pot presta servicii de audit
adresate persoanelor fizice. De asemenea, angajaii administraiei publice locale sau centrale
auditeaz o serie de funcii ale ntreprinderilor.
Astfel:
membrii administraiei publice centrale sau locale auditeaz companiile pentru a
determina dac taxele i impozitele datorate statului au fost stabilite i pltite n conformitate cu
legile i normele aplicabile n domeniu (acesta constituie un audit de conformitate).
membrii administraiei publice locale auditeaz persoanele fizice pentru a determina dac
taxele i impozitele datorate de acestea au fost stabilite i pltite n conformitate cu legile i
normele n vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). n Romnia, o astfel de practic
devine tot mai frecvent, avnd n vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat
de persoanele fizice.
auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcii, activiti i
instituii guvernamentale. Acest tip de audit include:
examinarea tranzaciilor financiare, a conturilor i a raportrilor instituiilor
publice sau a celor care utilizeaz fonduri publice, pentru a determina dac acestea au fost
utilizate conform destinaiilor prevzute de reglementarile legale n vigoare (audit de
conformitate).
revizuirea, verificarea eficienei i eficacitii utilizrii resurselor publice,
cum ar fi de exemplu a alocaiilor bugetare.

11

CAPITOLUL II

ETAPELE DE REALIZARE ALE AUDITULUI

FINANCIAR

Auditul financiar contabil trebuie realizat lund n considerare Standardele de Audit,

cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n
vigoare, cerinele de raportare.
Exprimarea unei opinii privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele
semnificative i n conformitate cu cadrul general de raportare financiar, implic parcurgerea
mai multor etape:
Angajamentul de audit,
Orientarea i planificarea activitii de audit,
Aprecierea controlului intern,
Controlul conturilor,
Controlul situaiilor financiare,
Documentarea lucrrilor de audit,
Concluziile auditului i raportarea.
2.1. Angajamentul de audit
Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun
cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale.
Conform Standardului Internaional de Audit (ISA) 200 Obiective i Principii Generale
care Guverneaz un Angajament de Audit al Situaiilor Financiare obiectivul unui angajament
de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
Auditorul trebuie s acioneze n conformitate cu Codul de etic pentru profesionitii
contabili, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care
guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt:
(a) Independena;
(b) Integritatea;
(c) Obiectivitatea;
(d) Competena profesional i diligena cuvenit;
(e) Confidenialitatea;
(f) Conduita profesional i
(g) Standardele tehnice.
12

Procedurile de audit cerute pentru desfurarea unui angajament de audit trebuie s fie
determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, ale organismelor profesionale
relevante, cerinele legislative i de reglementare i, acolo unde este adecvat, cerinele
prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare. Aciunile ntreprinse n
aceast etap se refer la:
cunoaterea global a ntreprinderii;
aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;
examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;
contactul cu auditorul anterior;
decizia de acceptare a mandatului;
respectarea altor obligaii profesionale;
ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s
reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul
unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit
prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze
concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este
obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Normele legale romneti prevd obligaia ca orice misiune de audit
acceptat s se desfoare n baza unui contract ce cuprinde urmtoarele
aspecte:
- normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi
efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de
control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al
documentelor de sintez;
- termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile:
cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la
efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez;
- onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul
de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni.
2.2. Orientarea i planificarea activitii de audit
Standardul de Audit 300 Planificare are ca scop constituirea de ctre auditor a unei
strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului.
Auditul trebuie s nceap ntotdeauna cu activitatea de planificare. Prin planificarea
auditului, auditorii caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient
i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. Economic presupune minimum de resurse
13

sau costuri, eficient se refer la obinerea productivitii cu minimum de efort iar eficace se
refer la obinerea rezultatelor propuse.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i
operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o
parte important a planificrii activitii de audit.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului i metodologia specific,
auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de
cuprindere i desfurarea auditului.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul
trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit
planificate, pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit
are n vedere durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena
acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau
experi.
Etapa de orientare i planificare a auditului creanelor i debotorilor diveri
cuprinde:
delimitarea caracteristicilor entitii auditate,
identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor,
pragul de semnificaie,
planificarea auditului financiar contabil.
2.2.1. Delimitarea caracteristicilor entitii auditate
Potrivit Standardului de Audit 310 Cunoaterea clientului atunci cand efectueaz un
audit, auditorul trebuie sa aib sau s obin cunostine suficiente despre client, care s-i
permit s identifice sau s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit
raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau
asupra misiunii de audit, ori a raportului de audit.
Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a
ntreprinderii, organizarea i structura ntreprinderii, politica general a
ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea
administrativ i contabil a ntreprinderii i principiile contabile utilizate.
Obinerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i cumulat de
culegere i evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de audit
i informaiile din toate etapele auditului.
Informaiile referitoare la caracteristicile entitii auditate sunt evideniate de ctre
auditor n dosarul permanent i cuprind referiri la urmtoarele aspecte:
- caracteristicile generale ale entitii,
14

- prezentarea entitii,
- lista documentelor ce trebuiesc ce trebuiesc obinute de la entitatea auditat.
2.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor
Cu toate c domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta, n funcie
de activitatea pe care aceasta o desfoar, n principiu, se refer la cumprri, vnzri,
personal, producie, trezorerie, imobilizri etc.
Folosirea procedurilor de fond, a procedurilor analitice, a testelor i a sondajelor face ca
activitatea de audit financiar contabil s prezinte riscul ca unele omisiuni sau erori s nu fie
descoperite. Pentru a minimaliza acest risc auditorul trebuie s identifice sistemele
semnificative din cadrul entitii i s le neleag ct mai bine. Asta nseamn c el trebuie s ia
cunotiin de urmtoarele aspecte: locul unde se ntocmesc documentele i au loc
operaiunile
economico-financiare,
sursele
de
date
i
circuitul
documentelor, tehnica contabil i prelucrarea datelor, identificarea zonelor
de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile
financiare.
Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care
conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind
procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile
auditate i a riscului ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare).
Auditorul desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i
caut s limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri de audit suplimentare
bazate pe respectiva evaluare. Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului
profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra a ceea ce nu ar
putea iei bine (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la nivelul aseriunilor
i n desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de
probe de audit suficiente i adecvate.
Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu
detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile auditate considerate ca
ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att
individual ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile auditate luate ca ntreg. Pragul de
semnificaie i riscul de audit sunt corelate.
Pentru a planifica auditul, auditorul utilizeaz un model al riscului alctuit din patru
componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedectare i riscul de audit.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori,
care pot fi materiale, n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii
de operaiuni presupunnd c nu au existat controale interne.
15

Riscul de control constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr-o
categorie de operaiuni, n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de operaiuni,
s nu poat fi prevenit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne n funciune.
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile efectuate de auditor s nu
detecteze erorile care exist ntr-o categorie de operaiuni i care pot fi materiale n mod
individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni.
Riscul de audit constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin
emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s
reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul
unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit
prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze
concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este
obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
2.2.3. Pragul de semnificaie
Pragul de semnificaie este definit potrivit n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare,
astfel:
Informaiile sunt seminificative dac omisiunea sau denaturarea lor ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de
semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile
specifice ale omisiunii sau denaturrii. Dimensiunea sau natura unei informaii sau a unei
combinaii pot reprezenta factorul determinant.
n stabilirea pragului de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n considerare att
aspectele cantitative ct i calitative ale angajamentului. Cu toate c pragul de semnificaie
poate fi determinat i aplicat folosind o abordare cantitativ, aspectele calitative ale
denaturrilor de valoare mic pot afecta semnificativ deciziile luate de ctre utilizatorii
situaiilor financiare.
De exemplu, plata ilegal a unui comision pentru asigurarea unui contract de vnzare.
Dei suma achitat nu este semnificativ pentru situaiile financiare, dezvluirea acestui fapt
poate duce la pierderea contractului sau la plata unor penaliti care pot fi semnificative.
2.2.3.1. Etapele stabilirii pragului de semnificaie
n figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante n determinarea pragului
de semnificaie n audit.
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
16

Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile

Etapa 3 Estimarea erorilor probabile (ateptate) i compararea lor cu
valoarea preliminar a pragului de semnificaie

Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie

Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n etapa de
planificare, cu scopul de a determina ntinderea i natura procedurilor de evaluare a riscului,
pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor semnificative i pentru a determina natura,
planificarea i extinderea procedurilor de audit suplimentare.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n opinia
auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta
totui deciziile utilizatorilor rezonabili.
Pragul de semnificaie reprezint mai degrab un concept relativ dect unul absolut. De
exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerat un prag de semnificaie ridicat pentru o
societate mic cu asociat unic, dar n mod clar, aceast valoare este nesemnificativ pentru o
companie multinaional mare. De aceea, dimensiunea unei companii supus auditrii
influeneaz raionamentul n stabilirea pragului de semnificaie.
Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. ntruct pragul de
semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a se putea stabili
dac prezentrile eronate sunt semnificative.
Pentru determinarea pragului de semnificaie sunt ultilizate urmtoarele baze de
comparaie cantitative:
-

Total activ

Total venituri

Profitul net nainte de impozitare

Profitul net din operaiuni n curs

Profitul brut

Media profitului net nainte de impozitare pe ultimii trei ani

Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama de orice factor
calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie:
17

1. n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:

-

erorile semnificative din anii precedeni

posibile fraude

erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii contractuale

erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.

2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea preliminar a

pragului de semnificaie:
-

erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor

erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers

erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.

Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total
activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd profitul net nainte de
impozitare este relativ stabil, previzibil i reprezentativ pentru mrimea entitii auditate, regula
de baz pentru determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 35% din valoarea profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii:
-

societatea este n primul an de auditare

exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern

cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii

presiuni ridicate neobinuite din partea pieei

risc de fraud mai ridicat dect cel normal.

De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel ct mai sczut al pragului de

semnificaie este influenat de factorii calitativi enumerai anterior.
n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu este
semnificativ pentru mrimea societii auditate, auditorii pot utiliza n determinarea pragului de
semnificaie fie o medie a profitului net nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt baz
de comparaie.
Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi: total activ sau total venituri este
acela c pentru multe companii aceti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dect
profitul net nainte de impozitare. n cazul n care societatea auditat nregistreaz pierderi este
dificl utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri.
18

De exemplu, s presupunem c societatea nregistreaz un profit net nainte de

impozitare n sum de 3.000.000 Eur n primul an, iar auditorul stabilete ca prag de
semnificaie o valoare reprezentnd 5% din aceast sum, respectiv 150.000 Eur. S
presupunem c n anul urmtor, profitul net nainte de impozitare realizat de societate a sczut
la 250.000 Eur, datorit unei reduceri temporare a preului de vnzare a produselor proprii.
Dac auditorul va utiliza acelai procent de 5%, valoarea preliminar a pragului de semnificaie
va fi de 12.500 Eur, fiind astfel extins foarte mult activitatea de audit. De aceea, innd seama
de fluctuaia profitului net nainte de impozitare, se recomand utilizarea unei alte baze de
comparaie ca fiind mai fezabil.
n general, standardele de audit i cele de contabilitate nu definesc niveluri orientative,
exprimate n uniti monetare, pentru valoarea pragului de semnificaie. Aceasta demonstreaz
c determinarea pragului de semnificaie trebuie s fie o problem de raionament profesional al
auditorului.
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
Eroarea tolerabil reprezint valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat
pe segmente. Aceast repartizare este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe
segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu.
Un cont bilanier reprezint o poziie sau o linie din situaiile financiare cum ar fi:
clieni sau stocuri. O clas de tranzacii se refer la un anumit tip de tranzacii prelucrat de
sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzaciile legate de vnzri sau achiziii.
Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare
segment, acest lucru i va ajuta s determine probele adecvate ce urmeaz a fi colectate.
Datorit numrului mare de factori implicai, nu exist o metod optim sau solicitat
de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaie pe fiecare segment. Acest
proces se poate realiza prin utilizarea raionamentului profesional sau a unei abordri
cantitative.
Exemple de factori calitativi care influeneaz reparitzarea pe segmente a valorii
preliminare a pragului de semnficaie:
-

mrimea i complexitatea unui cont

influena modificrilor unui cont pentru indicatorilor cheie ai performanei.

n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor) apar trei

dificulti:
-

auditorii ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele
19

trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare

costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare.

n practic, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezint o probabilitate mai
mare de eroare i dac aceste abateri vor fi mai curnd supraevaluri sau subevaluri. De
asemenea, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditrii diverselor solduri de conturi nu
pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe
conturi se dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase
firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaiuni instruciuni riguroase i metode
statistice sofisticate.
Unul din obiectivele repartizrii valorii preliminare a pragului de semnificaie pe
segmente ar trebui s fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul n care se face
aceast repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie s fie sigur de faptul c valoarea
combinat a prezentrilor eronate din toate conturile este mai mic sau egal cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie.
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea preliminar
a pragului de semnificaie
Aceast etap se efectueaz la finele misiunii de audit, cnd auditorul evalueaz toate
testele de audit i procedeaz la cumularea tuturor erorilor din foile de lucru legate de conturile
bilaniere sau clasele de tranzacii. Totalul erorilor include erorile identificate dar i cele
probabile.
Erorile probabile reprezint estimri bazate pe eantioanele de date colectate n timpul
procesului de audit. Suma cumulat a erorilor, trebuie s includ luarea n considerare a
efectelor erorilor care nu au fost ajustate n perioadele anterioare, deoarece au fost considerate
nesemnificative.
Auditorul trebuie s compare valoarea cumulat a erorilor cu valoarea preliminar a
pragului de semnificaie.
n efectuarea comparaiei, standardele internaionale stipuleaz faptul c auditorul
trebuie s in seama i de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii. Aceasta
nseamn c auditorul va trebui s fie atent la influena lipsei de neutralitate a raionamentului
managementului, de exemplu la tendina managementului de a face estimri contabile.
Dac raionamentul profesional al auditorului n stabilirea pragului de semnificaie n
etapa planificrii se bazeaz pe aceleai informaii i n etapa the evaluare, pragul de
semnificaie va rmne neschimbat. Totui, auditorul poate identifica factori sau puncte n
timpul desfurrii auditului care pot determina rebizuirea valorii preliminare a pragului de
semnificaie.
20

De aceea, valoarea preliminar a pragului de seminficaie poate fi diferit de valoarea

pragului de semnificaie utilizat n evaluarea constatrilor. n aceste situaii, auditorul trebuie
s documenteze cu atenie motivele revizuirii valorii preliminare a pragului de semnificaie.
Atunci cnd valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mic dect valoarea
preliminar a pragului de semnificaie, auditorul poate concluziona c situaiile financiare
anuale prezint o imagine fidel. Dac valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mare
dect valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul trebuie s solicite clientului
su, ajustarea situaiilor financiare anuale supuse auditrii. n situaia n care clientul refuz
efectuarea ajustrilor propuse de ctre auditor, auditorul va trebui s formuleze o opinie
calificat sau o opinie contrar, deoarece situaiile financiare anuale nu reflect o imagine fidel
n concordan cu standardele de raportare financiar aplicabile.
2.2.3.2. Importana pragului de semnificaie n exprimarea opiniei
Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru
un set de circumstane dat. De exemplu, dac o inexactitate (prezentare eronat) este
nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs,
este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat
pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou i nu reportarea cantitii neutilizate n conturile de
stocuri, deoarece valoarea lor este nesemnificativ.
O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate snt att de importante nct
situaiile financiare snt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. n asemenea circumstane,
este necesar s se emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de
natura inexactitii (erorii de prezentare), n situaiile cu importan relativ mai mic, este
adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve.
n aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie
pentru determinarea tipului de opinie de exprimat.
Sumele sunt nesemnificative. Atunci cnd n situaiile financiare exist o prezentare eronat, dar
este puin probabil ca aceasta s influeneze decizia unui utilizator rezonabil, ea este considerat
nesemnificativ. n acest caz, este adecvat exprimarea unei opinii fr rezerve. De exemplu, s
presupunem c managementul a nregistrat primele de asigurare neexpirate ca activ n exerciiul
precedent i decide n anul curent s le treac pe cheltuieli pentru a reduce costurile legate de
inerea evidenelor contabile. Managementul a nclcat principiile contabile general acceptate, dar
dac sumele implicate snt mici, eroarea va fi considerat nesemnificativ i se va emite un raport
de audit standard fr rezerve.
Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. Cel de-al
doilea nivel sau prag de semnificaie exist atunci cnd o informaie eronat din situaiile financiare
21

ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaiile n ansamblu prezint totui o imagine fidel i
snt, n consecin, utile. De exemplu, faptul de a cunoate existena unei informaii eronate n
prezentarea activelor fixe ar putea afecta decizia unui utilizator de a mprumuta bani companiei
numai dac respectivele imobilizri snt utilizate ca garanie a acestui mprumut. O eroare de
prezentare a stocurilor nu nseamn c mijloacele bneti, creanele-clieni i alte elemente ale
situaiilor financiare, sau chiar situaiile financiare ca ansamblu, snt incorecte ntr-o proporie
semnificativ.
Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ n situaiile n care exist una dintre
condiiile care impun o abatere de la raportul fr rezerve, auditorul trebuie s evalueze toate
repercusiunile asupra situaiilor financiare. S presupunem c, n cursul lurii deciziei privind
tipul de opinie adecvat, un auditor nu este n msur s ajung la o concluzie satisfctoare
privind prezentarea fidel a stocurilor. Din cauza efectelor pe care le poate avea o greeal n
prezentarea stocurilor asupra altor conturi i asupra totalurilor din situaiile financiare, auditorul
trebuie s estimeze importana relativ a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, activelor
circulante totale, fondului de rulment total, activului total, impozitelor pe profit, datoriilor privind
impozitele pe profit, totalului datoriilor pe termen scurt, costului bunurilor vndute, profitului
nainte de impozitare i a profitului net dup deducerea impozitelor.
Cnd auditorul ajunge la concluzia c o prezentare eronat este semnificativ, dar nu afecteaz
situaiile financiare ca ansamblu, este adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve (cuprinznd i
formula cu excepia").
Sumele sunt ntr-att de semnificative sau contagioase" nct imaginea fidel a
situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Cel mai nalt prag de semnificaie se
aplic atunci cnd exist o probabilitate mare ca utilizatorii s ia decizii greite dac se bazeaz pe
situaiile financiare ca ntreg. Revenind la exemplul precedent, dac stocurile reprezint cel mai
mare sold din bilanul contabil, o eroare de proporii va fi probabil att de semnificativ nct
raportul auditorului va trebui s menioneze faptul c situaiile financiare luate ca ansamblu nu pot
fi considerate ca prezentnd o imagine fidel. Atunci cnd exist acest nivel maxim de importan
relativ, auditorul trebuie s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n
funcie de condiiile aplicabile.
Pentru a determina dac o omisiune este foarte semnificativ, trebuie analizat proporia n
care omisiunea respectiv afecteaz diferitele componente ale situaiilor financiare. Acest
indicator este numit profunzime a repercusiunilor". O eroare de clasificare a unei sume ntre un
cont de mijloace bneti i un cont de creane-clieni afecteaz numai cele dou conturi implicate
i, n consecin, nu este contagioas" (nu are un impact profund, nu afecteaz i alte conturi). Pe
de alt parte ns, nenregistrarea unei vnzri de proporii este o eroare cu repercusiuni ample,
deoarece ea va afecta vnzrile, creanele-clieni, cheltuielile privind impozitul pe profit,
impozitele pe profit de pltit i profitul repartizat, care, la rndul lor, vor afecta activele
22

circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja
brut i rezultatul exploatrii.
Pe msur ce efectul unei erori se rspndete, crete i probabilitatea exprimrii unei opinii
nefavorabile i nu a unei opinii cu rezerve. De exemplu, s presupunem c auditorul decide c o
greeal de clasificare ntre conturile de mijloace bneti i creane-clieni ar trebui s duc la o
opinie cu rezerve, deoarece importana ei relativ este mare; nenregistrarea unei vnzri de
aceeai valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercusiunilor
profunde i multiple ale unei asemenea greeli contagioase".
Indiferent de sumele implicate, un refuz de a exprima o opinie trebuie emis dac auditorul
este convins c nu dispune de independena cerut prin regulile Codului de conduit
profesional. Aceast condiie foarte sever reflect importana pe care o are independena pentru
auditori. Orice abatere de la regula independenei este, prin urmare, considerat foarte
semnificativ.
2.2.4. Planificarea misiunii de audit
Normele internaionale de audit stipuleaz: "Auditorul trebuie s planifice activitatea de
audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient."
Astfel, informaiile acumulate n fazele anterioare servesc la formularea unei strategii
generale de audit, concretizat ntr-un plan orientativ al activitii de audit care, la rndul su,
fixeaz direciile principale de audit i constituie o baz pentru elaborarea programului de audit.
Spre deosebire de planul de audit programul de audit stabilete n detaliu procedurile i
tehnicile necesare pentru implementarea strategiei de audit.
Planul general de audit. Obiectivele planificrii oricrei activiti de audit, planificare
care are loc ntotdeauna naintea aplicrii procedurilor detaliate de audit, sunt:
s se asigure ca va fi acordat o atenie potrivit diferitelor segmente supuse
auditului,
s se asigure c toate problemele poteniale sunt identificate, i
s faciliteze verificrile i revizuirile.
De asemenea, planificarea misiunii de audit permite stabilirea i alocarea
corespunztoare a sarcinilor ntre toi membrii echipei angajate n misiunea de audit. Gradul de
complexitate a planului de audit variaz n funcie de mrimea entitii, experiena auditorului,
nivelul de cunoatere a clientului i mediului su de afaceri.
Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s
se descrie obiectivul proiectat al auditului i modul de desfurare a acestuia. Planul general de
audit trebuie s conin suficiente elemente care s permit dezvoltarea programului de audit.
Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n elaborarea unui plan de
audit includ urmatoarele:
23

Condiiile economice n general i ale ramurii de activitate a clientului su n particular,

cu punerea accentului pe cunoaterea particularitilor politicilor i procedurilor
clientului;
nelegerea sistemului contabil i de control intern pentru a putea aprecia eficiena i
eficacitatea funcionrii acestora;
Riscul de audit i pragul de semnificaie preliminar;
Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie puse n practic;
Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea lucrrilor de audit;
Alte elemente.
n msura n care auditorul stabilete riscul de audit i pragul de semnificaie la
un nivel redus, n planul de audit, el trebuie s coreleze acest element cu volumul de munc
planificat. Astfel, volumul de munc ce trebuie prevzut n planul de misiune este cu att mai
mare cu ct nivelul riscului de audit i al pragului de semnificaie este mai mic, deoarece:
trebuie s se reduc tot mai mult probabilitatea ca o eroare semnificativ s nu fie
descoperit; i
dimensiunea considerat a erorilor scade direct proporional cu reducerea pragului de
semnificaie.
Progamul de audit. Programul de audit reprezint mecanismul cel mai
important de control al auditului. Acesta trebuie s fie elaborat n scris i s conin toate
procedurile care sunt considerate necesare pentru ca auditorul s-i poat exprima o opinie
fundamentat asupra situaiilor financiare ale clientului.
Normele internaionale de audit prevd c auditorul trebuie s elaboreze i s
documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor
de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit.
Programul este o proiecie care se bazeaz pe estimri privind sistemul contabil i de
control intern al clientului i care este actualizat n permanen pentru a ine evidena etapelor
efectiv parcurse n procesul de audit. Numai dup ce procedurile detaliate de audit sunt aplicate,
auditorul poate decide dac este sau nu necesar s modifice programul de audit.
Att planul general de audit, ct i programul de audit trebuie s fie revizuite ori de
cte ori este necesar n timpul derulrii auditului. Auditorul trebuie s consemneze n dosarul
misiunii modificrile importante, precum i motivele schimbrilor semnificative survenite n
programul su de audit.
2.3. Aprecierea controlului intern
Standardul de Audit 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern,
ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de
societate i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre
auditor a sistemelor de control intern i de contabilitate ale societii
auditate reprezint o activitate esenial n realizarea unei misiuni de audit,
24

datorit implicailor asupra riscului de audit i, n ultim instan, asupra

opiniei formulate de auditor. Ca principiu de baz, n orice misiune de audit,
auditorul are obligaia de a testa sistemul de control intern i contabilitate,
testare care-i permite formularea unei aprecieri cu privire la msura n care
sistemele respective funcioneaz n conformitate cu nevoile informaionale
ale entitii respective.
Sistemele de control, prin nsi natura lor, sunt diferite de la o
ntreprindere la alta. Din acest motiv, auditorul testeaz toate acele
componente ale sistemului de control pe care le consider susceptibile ca,
odat aplicate, s poat preveni sau detecta i corecta erorile i fraudele
generate de sistemul contabil al ntreprinderii.
Totui, plecnd de la structura general a unui sistem de control,
putem identifica principalele componentele ale acestuia i anume:
1. mediul de control i
2. proceduri interne de control.
Mediul de control este componenta structurii de control creia i s-a
acordat cea mai mare atenie n ultimul timp. Mediul de control reflect
atitudinea general, atenia i aciunile pe care conducerea ntreprinderii
sau acionarii le au vizavii de importana controlului n cadrul ntreprinderii.
Un mediu de control eficient presupune: funcionarea Consiliului de
Administraie; abilitatea managerial i modul ei de operare; structura
organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii
persoanelor implicate n activitatea economic; auditul intern, politicile de
personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.
Procedurile de control sunt acele politici sau proceduri care
mpreun cu mediul de control i cu sistemul contabil, sunt puse n aplicare
de conducerea ntreprinderii auditate, n scopul obinerii unei asigurri
rezonabile c obiectivele ntreprinderii sunt ndeplinite. Aceste proceduri
includ: verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i
din punctul de vedere al calculului; controlul sistemului informatic privind
schimburile din programe i accesul la fiierele de date; verificarea
conturilor de control i a balanelor contabile; controlul documentelor i
aprobarea lor; analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;
comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
nregistrare n contabilitate; comparaii ale valorilor previzionate cu
rezultatele financiare obinute.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern
cu evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s
identifice informaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ
25

situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate, s

considere factorii de risc ai informaiilor eronate semnificativi.
Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a
determina riscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor
conturilor semnificative i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei
aseriuni sau presupune c riscul inerent poate fi ridicat. Pentru evaluarea
riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional
pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii,
schimbrile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare
ale unitii.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control
intern al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de
control, de prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare
preliminar a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacii
semnificative este necesar a fi fcut de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz
prin testele de control efectuate pentru a obine proba de audit. Coninutul
acestor teste fac referire la verificarea documentelor justificative ale
principalelor tranzacii i modul lor de autorizare, investigarea i observarea
controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l exercite, reconcilierea
conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor. Obiectivele
testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de contabilitate
computerizat.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s
considere dac evaluarea riscului de control este conformat.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale
asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale
controale, pentru asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza
certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve.
2.4. Controlul conturilor n cazul auditrii debitorilor i plilor anticipate
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern,
aceasta depinznd ns de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie
fundamentate cu probe de audit suficiente. Probele de audit pot fi obinute
printr-o combinaie de teste de control i proceduri de fond. n unele cazuri,
probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea procedurilor de
fond.
26

Standardele Internaionale de Audit rein urmtoarele definiii pentru

testele de control, respectiv procedurile de fond:
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine
probe de audit privind proiectarea i modul de funcionare a sistemului
contabil i a celui de control intern. Se poate observa c testele de control
sunt srns legate de evaluarea riscului de control prin faptul c aplicarea lor
genereaz probe de audit necesare susinerii unei astfel de evaluri.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate de auditor pentru a
obine probe de audit n scopul detectrii erorilor cu impact semnificativ
asupra situaiilor financiare. Procedurile de fond sunt structurate n trei
categorii: (1) teste de detaliu privind tranzaciile, (2) teste de detaliu privind
soldurile, (3) proceduri analitice.
Cu ajutorul testelor de detaliu privind tranzaciile auditorul caut s
obin probe despre elementele reflectate n debitul sau n creditul unor
conturi, n vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor. n
general, astfel de proceduri implic examinarea documentelor care au stat
la baza nregistrrilor respective prin aplicarea testelor de urmrire a
documentelor i a testelor inductive.
Testele de detaliu privind soldurile au ca scop colectarea de elemente
probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, mai curnd dect a
tranzaciilor individuale care au condus la soldurile respective. Practic, prin
astfel de teste se verific direct soldul final al contului, fr ca tranzaciile
individuale de vnzare sau ncasare s prezinte importan din acest punct
de vedere.
Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza
relaiile dintre:
diverse categorii de informaii contabile prezentate n situaiile
financiare; sau
informaiile produse de contabilitate n exerciiul curent i informaiile
comparabile din perioade precedente sau informaiile din bugetele
previzionate sau alte criterii externe.
Procedurile analitice preliminare n cursul planificarii auditului au ca scop de a
determina, natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit.
n faza de planificare, procedurile analitice ajut auditorul s nteleag activitatea
clientului, evenimentele care s-au produs dup data ncheierii auditului anului
precedent, identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de apariie a unor
prezentari eronate semnificative, ce necesit o analiz aprofundat.
Verificarea schimbarilor intervenite n soldurile conturilor din balana de verificare
poate fi suficient pentru atingerea planificrii aprofundat alaturi de informaiile
comparative de ramur.
27

Utilizarea tehnicilor statistice i a programelor informatice. Primele dau mai mult

relevan procedurilor analitice, aplicaiile informatice simplific calcule, posibilitatea
de a introduce datele din cartea mare a clientului, permit economii substantiale de timp.
Stocarea informatiilor Carte Mare i reportate n format electronic n fiierele
auditorului an dup an permit efectuarea de calcule analitice complexe i puin
costisitoare. Informatiile analitice pot fi reprezentate sub diverse forme grafice, tabele,
pentru a simplifica interpretarea datelor neprelucrate.
Procedurile analitice computerizate ajuta la actualizarea calculelor atunci cand clientul
face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre
programul informatic fara costuri suplimentare.
Scopul acestor proceduri const n identificarea corelaiilor i a
tendinelor de evoluie a elementelor analizate.
2.5. Auditul situaiilor financiare debitori i pli anticipate
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor,
auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis
s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale.
Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective
principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de trezorerie i notele:
- sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a
ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic;
- dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost
respectate i corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost
corect evaluate;
n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s
respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante
necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre
utilizatorii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i
cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile
furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o
imagine fidel a ntreprinderii.
Avnd n vedere tema prezentei lucrri urmtoarele afirmaii se vor
referii strict la auditarea debitorilor i plilor anticipate.
Auditorul verific dac:

28

- toi debitorii au fost identificai i inclusi n activul bilanier

(exhaustivitatea), dac toi debitorii au fost corect evideniate n vederea
evalurii de bilan (exactitate).
-toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu
evidenele contabile.
- debitorii si plile anticipare au fost nregistrate n perioada contabil
corect (independena exerciiilor).
- inventarierea creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului,
astfel el analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri
plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El
cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete necesare.
(existena).
- toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i
ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena
exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate
astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de
contabilizare cu serviciile primite.
- creanele au fost evaluate corect i c acestea cuprind sumele nete
ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i
remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt
mari.
- toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De
asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce
urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier
reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
ncasat.
Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:
- firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a
prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate;
- exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce
nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza
evalurii proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd
riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri.
Riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub
aspectul creanelor fa de teri:
- unitatea poate nregistra vnzri fictive;
- deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent
facturile de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri;
29

- furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii;

- acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate;
- Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i
ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor.
Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt
orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a
soldurilor clieni prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se
verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce
privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de
nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane
depreciate.
2.6. Documentarea lucrrilor de audit
Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe
care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat
n cadrul executrii lucrrilor sale.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui
extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie
registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna
conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n
interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz
contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp
pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele
oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a
documentelor.
Scopul documentelor de lucru este:
- ajut la planificarea i execuia auditului;
- ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit;
- nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de
audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susine opinia;
- ajut la nelegerea auditului prin calitatea lor detaliat i
complet;
- reprezint suportul de baz pentru opinia de audit emis de
auditor.
Coninutul documentelor de lucru includ4:
4

ISA 230 Documentarea n audit.

30

date i informaii privind structura organizatoric i juridic;

copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzaciile;
documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de
evaluare a sistemului de conducere intern i a riscurilor existenei
unor erori semnificative n situaiile financiare;
documentele de analiz a soldurilor/rulajelor i a evoluiei unor
indicatori semnificativi;
documente de comunicare/confirmare transmise;
referenieri/indexri/adnotri pe toate documentele ce compun
dosarele misiunii.
Conducerea entitii auditate este responsabil de prezentarea
corect a datelor i a informaiilor din situaiile financiare.
Pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare ale
clientului, auditorul colecteaz probe, efectund (aplicnd) proceduri de
audit pentru a testa aseriunile managementului. Probele obinute prin
intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul
de corectitudine i obiectivitate a situaiilor financiare i tipul raportului.
Auditorul trebuie s documenteze toate aspectele importante sesizate
n urma aplicrii diferitelor proceduri (teste), cu probe care s-i susin apoi
opinia asupra situaiilor financiare. Documentarea fcut n timpul misiunii
va reflecta att modul n care s-au desfurat lucrrile de audit, ct i
procedurile ce au fost aplicate i probele ce au fost culese.
Documentaia de audit conine un plan i programe de audit
conforme cu cu angajamentul asumat. De asemenea, documentaia
cuprinde probele de audit i procedurile aplicate pe parcursul desfurrii
misiunii de audit.
Documentele de lucru (foile de lucru) trebuie s conin urmtoarele
informaii:
Numele clientului, sfritul perioadei, obiectul, iniialele persoanelor
care le ntocmesc i revizuiesc, datele ntocmirii i revizuirii, referina;
Tabelele trebuie indexate i cu trimitere la situaiile financiare;
Trebuie stabilite clar: munca desfurat, analiza diferenelor,
concluziile auditorului.
Documentele sunt proprietatea auditorului, pstrate la loc sigur
pentru a asigura confidenialitatea lor.
Datorit faptului c auditul se face cu regularitate, este eficient ca
documentele de lucru s se mpart n cele care au o importan
permanent pentru audit i care trebuie pstrate permanent ntr-un dosar
31

permanent de audit i cele care sunt strict legate de perioada financiar n

studiu, n dosarul curent de audit.
A. Dosarul permanent de audit.
Unele informatii i documente primite sau analizate n cursul
diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele
nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar
separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea
sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a
unor lucrari i transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de
cunoastere a ntreprinderii.
Dosarul permanent este divizat n seciuni, capitole i paragrafe
Normele Minimale de Audit fiind un reper n acest sens. Informaiile istorice
au continuitate pe mai multe exerciii financiare n legtur cu activitatea
clientului. Dosarul permanent este actualizat n fiecare an cu noi informaii
de aceai natur.
Informaiile coninute n dosarul permanent de audit cuprind
documentele privind organizarea activitii entitii reflectat de actele
constitutive, structura organizatoric, regulamentul de organizare i
funcionare, sistemul de organizare i conducere a contabilitii, hotrrile
AGA/CA i deciziile echipei de conducere, contracte cu relevan asupra
costurilor salariale, contracte de leasing cu implicaii asupra mai multor
exerciii financiare, contracte financiare etc.
B. Dosarul curent.
Dosarul curent trebuie s cuprind toate informaiile relevante pentru
fiecare exerciiu financiar aflat n analiz. n dosar trebuie incluse numai
informaii cu semnificaie relevant. Astfel se asigur calitatea i eficiena
dosarului curent. Datele incluse n dosar trebuie s fie actualizate, oficiale i
complete. Se includ numai acele documente, copii, formulare, rapoarte de
la client numai n msura n care ele sunt de ajutor pentru nelegere.
Dosarul curent conine termenii angajamentului de audit, copii ale
balanelor de verificare analitice i sintetice i ale situaiilor financiare,
planul i programele de audit, scrisoarea de reprezentare a conducerii, note
ale edinelor, foile de lucru etc.
n afara informaiilor propriu-zise pe suport de hrtie sau n format
electronic dosarul trebuie s cuprind nsemnrile specifice concretizate n
discuiile purtate cu personalul de specialitate i conducere asupra
sistemului contabil i de control intern, analize privind activele, erorile
32

identificate, ajustrile propuse pentru a corecta nregistrrile contabile

efectuate de client sau anumite elemente din bilan supra sau sub-evaluate,
precum i nerespectarea anumitor principii contabile sau alte aspecte
semnificative.
Dup ce ntreaga documentaie este validat i probele de audit
evaluate se emite raportul final de audit. ISA solicit auditorilor s arhiveze
documentele de audit, s le pstreze un numr de ani, fiind proprietatea lor.
Documentaia este confidenial, trebuie pstrat n condiii de siguran
pentru propriile nevoi i cerine profesionale n materie.
2.7. Concluziile auditului i raportarea
Fiecare misiune de audit financiar trebuie s se finalizeze prin ntocmirea unui raport.
Rapoartele auditului financiar reprezint principala modalitate prin care se pune la dispoziia
utilizatorilor informaii independente, soluii i asigurri referitoare la economicitatea, eficiena
i eficacitatea utilizrii fondurilor entitilor auditate. Raportul este util n egal msur i
entitii auditate, (dei se refer la evenimente trecute), ntruct prin mesajele cheie transmise,
poate proiecta o viziune asupra viitorului. n acest context este important ca informaiile din
rapoarte s fie ct mai clare i bine documentate.
Dup finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form
corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i,
eventual o opinie asupra situaiilor financiare.
Elaborarea raportului implic respectarea unei structuri concise care s sintetizeze
concluziile i probele auditului. La ntocmirea structurii raportului lucreaz o echip format
din auditorii implicai n colectarea probelor i cadrele de conducere, care au un cuvnt de spus
n privina coninutului acestuia. Rapoartele de audit financiar cuprind n general urmtoarele
elemente:

titlul raportului;
prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar activitile supuse auditrii;
obiectivele activitii entitii auditate i analiza perspectivei din punct de vedere al
eficienei, eficacitii i economicitii, detalii necesare n vederea susinerii obiectivelor
auditului;
descrierea metodologiilor utilizate pentru colectarea i analizarea probelor de audit, cu
precizarea surselor acestora;
prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performanei;
constatrile auditului sau cel puin acelea considerate relevante pentru destinatarii sau
utilizatorii raportului;
concluziile referitoare la obiectivele auditului ;
33

recomandrile, ca rezultat logic al concluziilor.

Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost planificat i
desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofer o imagine real,
fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. Aceast seciune va cuprinde de asemenea, o
declaraie a auditorului din care s reias c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru
opinie.
Totodat, n raport se va preciza c ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
constituie responsabilitatea conducerii entitii, n timp ce responsabilitatea auditorului este
aceea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.
Dac raportul include i recomandri, acestea trebuie fcute numai dac auditorul a
identificat remedii posibile i eficiente pentru oricare din disfuncionalitile constatate.
Recomandrile nu trebuie ns s mearg pn la detalierea implementrii, aceasta fiind o
responsabilitate a managementului entitii, auditorii trebuie s indice eventual principalele
direcii ale fiecrei schimbri recomandate, punnd accent pe costurile implementrii lor. Este,
de asemenea, necesar ca n raport s se menioneze clar persoana responsabil pentru eecurile
identificate i eventual, cea care ar trebui s rspund de remedierea acestora.
Recomandrile vor fi ct mai specifice, coninnd meniuni clare n legtur cu ce
trebuie fcut (referitor la cauze); de ce trebuie fcut (referitor la efecte); unde trebuie fcut;
cnd trebuie fcut; cum trebuie fcut; i cine ar trebui s o fac. Caracterul specific al
recomandrilor este util entitii i l ajut pe auditor s monitorizeze modul n care acestea s-au
implementat. De exemplu, recomandrile sunt specifice dac indic sistemul care trebuie
mbuntit i care sunt obiectivele acestei schimbri (mbuntiri). Dac exist o soluie clar
pentru problema identificat, auditorul o va recomanda, iar n cazul n care exist i alte soluii
alternative, le va enuna i va indica avantajele precum i dezavatajele fiecreia dintre ele.
Recomandrile trebuie s fie fezabile. De aceea, auditorul va ine cont de orice
constrngeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie de asemenea, s analizeze de ce
managerii nu au rezolvat anterior problema, precum i impactul soluionrii problemei asupra
altor segmente ale activitii entitii.
Concluziile trebuie s se bazeze pe constatri i s fie formulate clar, ntruct acestea au
o importan deosebit n condiiile n care se refer la efectele semnificative. Se ntlnesc i
situaii n care efectele semnificative importante constituie un cumul al mai multor efecte
minore. Atunci cnd formuleaz concluziile, auditorii trebuie s evite prezentarea unor aspecte
deja cunoscute.
De asemenea, acesta va include n raportul de audit i un certificat care reprezint n
fapt o opinie asupra situaiilor financiare.

34

Opinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile

generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate.
Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile
financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n
conformitate cu principiile contabile acceptate.
n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile
financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la
legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer la situaiile
financiare luate n ansamblu.
Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii la
formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel
sub toate aspectele materiale. Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care
guverneaz funcionarea entitii auditate.
De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei trebuie
exprimat cu mult claritate.
Principalele tipuri de opinie sunt urmtoarele:
1. Opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil). Auditorul exprim o opinie fr
rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd ajunge la concluzia c:
- Situaiile financiare auditate cu fost elaborate n concordan cu principiile i
politicile contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real
asupra operaiunilor financiare ale entitii;
- Situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii;
- Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i
reglementrile legale n vigoare;
- Toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt
prezentate corect.
2. Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ. n anumite mprejurri,
chiar dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i susin o opinie fr rezerve
(necalificat), opinia ar putea fi afectat de anumite incertitudini. n acest caz, auditorii pot
considera c utilizatorul raportului nu ar avea o percepie corect a situaiilor financiare fr a li
se atrage atenia asupra acestor incertitudini.
De aceea, n situaia n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem
de preocupare), a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul
entitii i care pot afecta situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea
raportului prin adugarea unui paragraf explicativ.
Conform unui principiu general, dac auditorul exprim o opinie fr rezerve
(necalificat) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situaiile
35

financiare care ar putea conduce la crearea unei confuzii i care ar putea fi interpretat ca
rezerv.
De aceea pentru evitarea unor interpretri greite, aspectele considerate importante
pentru buna nelegere a activitii entitii vor fi prezentate ntr-un paragraf separat cunoscut
sub denumirea de paragraf explicativ. De menionat c, aceast abordare este utilizat destul
de rar.
n afara utilizrii paragrafului explicativ, care cuprinde aspectele ce pot afecta
situaiile financiare, auditorul poate include n raportul su, de preferat imediat dup
paragraful care cuprinde opinia exprimat, un alt paragraf explicativ prin care sunt
prezentate i alte aspecte care nu afecteaz neaprat situaiile financiare.
3. Opinie cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord. n cazul n care
auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaiile financiare
care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt fundamentale pentru buna nelegere a
situaiilor financiare, auditorul va emite o opinie cu rezerve (calificat). Aceasta este exprimat
n termeni care arat c anumite aspecte auditate nu sunt satisfctoare. Raportul trebuie s
precizeze clar i precis articolele cu care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le
consider ndoielnice i care l-au determinat s emit o opinie cu rezerve.
4. Opinie advers (nefavorabil). Auditorul va exprima o opinie (advers) nefavorabil
n situaia n care situaiile financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz:
- Nu sunt conform cu standardele i reglementrile aplicabile;
- Nu ofer o imagine fidel i real;
- Dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile
financiare induc n eroare (nu sunt corecte).
Declaraia auditorului, care susine aceast decizie, i anume c situaiile financiare nu
sunt elaborate corect, va meniona cu claritate toate motivele dezacordului.
5. Refuzul exprimrii opiniei. Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care
nu este n msur s formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real.
Dac auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt att de materiale i
fundamentale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronat a
poziiei financiare a entitii, auditorul refuz s exprime o opinie. Certificatul auditorului ar
trebui s menioneze limitarea i incertitudinile sale.

CAPITOLUL III

AUDITAREA CREANELOR COMERCIALE

36

LA S.C. PANTOF S.R.L.

3.1. Prezentarea societii comerciale S.C. PANTOF S.R.L.
S.C. PANTOF S.R.L. este o societate romneasc cu capital integral strin care i-a
nceput activitatea n anul 1997 avnd ca asociat unic persoana juridic S.C. Wildspoor GMBH
cu sediul n Berlin Germania.
Societatea are sediul n municipiul Arad, ntr-o zon industrial a oraului, mai exact
Calea Timisorii nr. 112, avnd n proprietate cldirile i terenurile aferente.
Domeniul principal de activitate l reprezint fabricarea nclmintei, n special
nclminte sport i nclminte de munte.
n ceea ce privete structura organizatoric, n cadrul societii, se acord o importan
deosebit stabilirii modului n care oamenii lucreaz mpreun n cadrul organizaiei pentru
realizarea obiectivelor acesteia, precizarea contribuiei fiecruia la activitatea de ansamblu i
determinarea cilor de ncrcare raional a personalului muncitor. Aceste aciuni se constituie
n obiectivul definirii funciilor, care reprezint o component esenial a procesului de analiz
i proiectare a structurii organizatorice i const n precizarea elementelor ce condiioneaz
exercitarea acestor funcii i anume: rolul, poziia, atribuiile i legturile dintre acestea.
Principalii clieni i furnizori sunt dou societi din Germania pentru care firma
lucreaz n lohn i producie proprie (Black GMBH i Boot GMBH), pentru care se produce
nclminte sport i de munte sub marca proprie nregistrat Pantof.
n prezent societatea este situat n rndul ntreprinderilor mici i mijlocii avnd un
numr mediu de apoximativ 250 salariai, urmnd ca n viitor s i extind activitatea i
implicit s ii mreasc numrul de angajai i volumul produciei.
Societatea are n proprietate, pe lng cldirile n care i desfoar activitatea, o hal i
o cldire cu birouri P+2E.
ncepnd din anul 2001, n urma rezultatelor economico-financiare obinute societatea
s-a clasat pe unul din locurile fruntae din jude n functie de grupa de mrime i domeniul de
activitate obinnd locul III n anul 2001, n anul 2002 locul I, in anul 2003 locul II iar n
anul2004 i 2005 a obinut locul I la aceeai categorie. Mai mult dect att, n anul 2004,
societatea s-a clasat pe locul IV n ar la categoria IMM-uri n activitatea de fabricare a
nclmintei.
Din anul 2005, s-a nceput testarea pieei romneti cu produsele proprii, urmnd ca n
acest an s se ncerce intrarea pe piaa Europei de Est, att cu produse proprii ct i cu produse
liceniate ale clientului Black GMBH.
3.2. Program de lucru privind auditul financiar- contabil la S.C. Pantof S.R.L.
Seciunea

F0
37

PRAGUL DE SEMNIFICAIE

Client: SC Pantof SRL

Iniiale
ntocmit de: OO

Perioada auditat: 31.12.2009

Revizuit de: CB

Situaii financiare Buget

exerciiu curent exerciiu curent
(Nota 4)
lei
lei
Active totale (nainte de
scderea datoriilor)
1%
1
2%
2
Cifra de afaceri
0.5% 3
1%
4
Profit nainte de impozitare
(nota 3)
5%
5
10% 6
Prag de semnificaie
Etapa de planificare
Etapa exprimrii opiniei

Data
01.03.2010
15.03.2010
Exerciii anterioare
lei

16.752.821 x 1% = 167.528 lei

16.752.821 x 2% = 335.056 lei
13.271.426 x 0.5% = 66.357 lei
13.271.426 x 1% = 132.714 lei
2.337.071 x 5% = 11.685 lei
2.337.071 x 10% = 233.707 lei
66.357 lei
66.357 lei
66.000 lei

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

1. Pragurile de semnificaie ar trebui, n mod normal, s se situeze n intervalul indicat de factorii 1-6. Nu se vor
lua n considerare factorii 5 si 6 dac exist pierderi sau dac profitul nu este corect prezentat, oricare ar fi
motivul distorsionarii. Se vor utiliza ali factori, dac se vor considera c sunt mai adecvai.
2. Pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare se utilizeaz, n principal, pentru determinarea mrimii
eantioanelor, iar cel din etapa exprimrii opiniei pentru a se determina dac sunt necesare ajustri finale. Nu se
vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor i alte elemente sensibile.
3. nainte de nregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit i a altor elemente extraordinare.
4. Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de planificare
se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor putea fi consultate
sumele aferente exerciiului n curs.
5. Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac pe total depesc pragul de
semnificaie.

F1
LIST DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL
38

Client: SC Pantof SRL

Iniiale
ntocmit de: OO

Perioda auditat: 31.12.2009

Revizuit de: CB

Data
01.03.2010
15.03.2010
Da

1. Managementul
(a) Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare pentru a
conduce societatea?
(b) Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de
risc ridicat?
(c) Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul
exerciiului financiar?
(d) Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii
sau ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru ndeplinirea unor
cerine din partea creditorilor)
(e) Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri?
(de ex. prime legate de profit)
(f) Controlul Administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?

Nu
X
X
X

X
X
X

(g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?

(h) Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice? (Aceast

ntrebare este relevant numai dac se identific un risc la punctul
(d) sau (e) de mai sus)

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE MANAGEMENT

FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Explicaii MEDIU
Managerii sunt implicai activ n sarcinile zilnice i gestioneaz
(motivat) conturile i activitatea societii.

CONTINUARE

Da

Nu

2. Contabilitate
(a) Este funcia contabilitii descentralizat?
39

(b) Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de

a-i duce la ndeplinire sarcinile care le revin?
(c) Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n departamentul
de contabilitate?
(d) Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii
societii lucreaz sub presiune?

X
X
X

EVALUARE GENERAL A RISCULUI CONTABIL

FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Explicaii SCZUT
Nu exist niciun factor care poate influena negativ riscul contabil,
nici sub aspectul factorului uman, nici sub aspectul mijloacelor de
munc.
3. Activitatea societii auditate
(a) i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat?
(b) Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual
semnificativ?
- furnizori din grup
(c) Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de
25% n posesia unor membrii ai Consiliului de Administraie fr
funcie executiv?
(d) Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n
viitor?
(e) A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni?

X
X
X
X
X

(f) Este societatea insolvabil?

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AFACERI

FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Explicaii MEDIU
Exist un singur asociat i un singur client semnificativ.
Activitatea de producie pantofi este o activitate care nu induce nici
un risc major i imediat.
Societatea intenioneaz deschiderea unui magazin de desfacere
pentru produsele proprii.

CONTINUARE

Da
40

Nu

4. Auditul societii
(a) Este prima dat cnd firma va audita acest client?
(b) S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n
vreunul din ultimii doi ani?
(c) Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual sau n
deteriorare?
(d) Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?
(e) Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat?

X
X
X
X
X

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AUDIT

FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Explicaii

EVALUARE GENERAL A RISCULUI INERENT

Pe baza celor de mai sus:
FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Societatea nu se bazeaz pe un sistem managerial descentralizat. Apreciem
faptul c n ansamblu activitatea, conturile i clasele de tranzacii nu
conin erori semnificative.

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC

Data
41

Client: SC Pantof SRL

Iniiale
ntocmit de: OO

Perioada: 31.12.2009

Revizuit de: CB

Pragul de semnificaie =
66.357 lei
Riscul inerent general =
mediu
Imobilizrile corporale i
necorporale
Conturi ale grupului i
investiii
Stocuri i producie n curs
de execuie cantiti
Stocuri i producie n curs
de execuie evaluare
Debitori
Plasamente pe termen scurt
Conturi la bnci i casa
pli
Conturi la bnci i casa
ncasri
Conturi la bnci
confruntate cu extrasele de
cont
Creditori
Creditori pe termen lung
Vnzri
Cumprri
Cheltuieli
Salarii i indemnizaii
Alte seciuni de audit
Balana de verificare i
nregistrri contabile
Situaii financiare
preliminare i nregistrri
dup sfritul exerciiului

01.03.2010
15.03.2010

Ref.
sit.

Riscuri inerente specifice

Mrimea
eantionului
(bazat pe
judecat)
/Factorul iniial
de risc (la F3)
70%

Evaluare

Mediu

70%

Mediu

70%

Mediu

70%

Mediu

70%

N
N
N

N
N
N

N
N
N

N
N
N

N
N
N

N
N
N

Mediu

70%

Mediu

70%

Mediu

70%

Mediu

70%

D
N
D
D
N
N
N

N
N
N
N
N
N
N

N
N
N
N
N
N
N

N
N
N
N
N
N
N

N
N
N
N
N
N
N

N
N
N
N
N
N
N

Mediu
Mediu
Mediu
Mediu
Mediu
Mediu
Mediu

70%

Mediu

70%

42

70%
70%
70%
70%
70%
70%

FACTORI DE RISC N FUNCIE DE RISCURILE IDENTIFICATE

Numr de riscuri
inerente specifice
identificate
0, 1 sau 2 riscuri
3 sau 4 riscuri
5 sau 6 riscuri

NIVEL GENERAL DE RISC INERENT

Foarte sczut
70%
50%
70%

Sczut
50%
70%
100%

Nivel mediu
70%
100%
100%

Nivel ridicat
100%
100%
100%

NTREBRI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE

1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?
2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregtit profesional?
3 Operaiuni complexe (natura operaiunii efective, nu modul cum este ea nregistrat)?
4 Risc de pierderi /deturnri de fonduri / fraud?
5 Multe judeci profesionale /calcule?
6 Operaiuni neobinuite (natura operaiunii sau natura procesului n afara sistemului)?

43

Seciunea

F3

RISCURI INERENTE SPECIFICE I MRIMEA

EANTIOANELOR INIIALE
Client: SC Pantof SRL

Iniiale
ntocmit de: OO

Perioada auditat: 31.12.2009

Revizuit de: CB

Data
01.03.2010
15.03.2010

SE VA UTILIZA NUMAI N CAZUL ABOPTRII METODEI DE EANTIONARE

BAZATE PE RISC

Imobilizrile corporale i
necorporale
Conturi ale grupului i
investiii
Stocuri i producie n curs
de execuie cantiti
Stocuri i producie n curs
de execuie evaluare
Debitori
Plasamente pe termen scurt
Conturi la bnci i casa
pli
Conturi la bnci i casa
ncasri
Conturi la bnci
confruntate cu extrasele de
cont
Creditori
Creditori pe termen lung
Vnzri
Cumprri
Cheltuieli
Salarii i indemnizaii
Alte seciuni de audit
Balana de verificare i
nregistrri contabile
Situaii financiare
preliminare i nregistrri
dup sfritul exerciiului

Risc
inerent
(RI): sursa
F2

RDNE

Riscul de
control
(RC)

Calculul
benzii de risc
RI x RDNE x
RC

Mrimea eantionului

70%

100%

100%

70%

52

70%

100%

100%

70%

52

70%

56%

100%

39.2%

44

70%

56%

100%

39.2%

44

70%

31%
31%

100%
100%

21.7%
21.7%

30
30

70%

56%

100%

39.2%

44

70%

56%

100%

39.2%

44

70%

31%

100%

21.7%

30

70%
70%
70%
70%
70%
70%
70%

31%
31%
100%
100%
56%
56%
100%

100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%

21.7%
21.7%
70%
70%
39.2%
39.2%
70%

30
30
52
52
44
44
52

70%

100%

100%

70%

52

70%

100%

100%

70%

52

44

FACTORI AI RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU

EANTIONAREA
SIGURANA N
EXAMINAREA
ANALITIC

Inexistent
Moderat
Ridicat

100%
56%
31%

FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL

SIGURAN
Semnificativ
Moderat
Limitat
Inexistent

CRITERII
Rata eecurilor pn la 2%
Rata eecurilor pn la 5%
Rata eecurilor pn la 10%
Rata eecurilor mai mare de 10%

RISC
13.5%
70%
56%
100%

TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE < 400

BANDA DE RISC
78.4% PN LA 100%
58.5% PN LA 78.3%
43.8% PN LA 58.4%
33.0% PN LA 43.7%
24.9% PN LA 32.9%
18.9% PN LA 24.8%
14.4% PN LA 18.8%
11.1% PN LA 14.3%
8.5% PN LA 11.0%
6.6% PN LA 8.4%
0 PN LA 6.5%

MRIMEA
EANTIONULUI
53
48
43
38
33
28
23
18
13
8
3

TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE 400

BANDA DE RISC

MRIMEA EANTIONULUI

72.1% PN LA 100%

59

58.7% PN LA 72.0%

52

47.8% PN LA 58.6%

48

39.0% PN LA 47.7%

44

30.2% PN LA 38.9%

40

23.4% PN LA 30.1%

35

18.1% PN LA 23.3%

30
45

14.0% PN LA 18.0%

25

10.9% PN LA 13.9%

20

8.4% PN LA 10.8%

15

6.5% PN LA 8.3%

10

PN LA 6.4%

Dosar

PROGRAM DE LUCRU

SC Pantof
SRL
Exerciiu
2009

Ref. :

CLIENI - VNZRI

ntocmit de:
OO
Revizuit de:

Data:
01.03.2010
Data:

CB

15.03.2010

OBIECTIVE
*Toate veniturile sunt corect contabilizate.
*Principiul contabilizrii veniturilor este corect aplicat i n conformitate cu normele contabile
n vigoare.
* Separarea exerciiilor trebuie/este corect nteleasa.
*Soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate apartinnd societii.
*Toate ncasarile de creane sunt corect contabilizate.
*Facturile n anulare sunt justificate i corect contabilizate.

ETAPE
1 Obtinei un tabel sintetic cu creanele aferente exerciiului curent i anterior i

Referina

E1

comparai soldurile.
2 Reconciliai sumele din balana general cu cele din balana analitic clieni.

E2

3 Obtinei o balan pe vechimi a clienilor i asigurati-v c aceasta se

E3

reconcilieaz cu balana de verificare

4 Selectai clienii cu solduri semnificative pentru a putea realiza circularizarea

acestora la sfarsitul anului confirmri externe

46

E4

5 Pentru clienii exprimai n valut, verificai reevaluarea lor de la sfaritul anului

pentru a vedea dac sunt corect calculai.

E5

6 Calculai numrului de rotaii a creditului client i respectiv durata n zile a unei

rotaii a acestuia aferent anului curent i comparai cu anul precedent.
7 Selectai un esantion al facturilor emise pentru a observa dac:
- factura este ntocmit conform comezii, listei de pre,contractului, etc.
- factura este nregistrat corect n contabilitatea financiar
- factura este ntocmit corect d.p.d.v. matematic

E6

8 Cerei informaii de la avocat pentru a vedea dac sunt necesare provizioane

suplimentare

E8

9 Solicitai informaii despre evenimente ulterioare nchiderii soldului, cum ar fi

emiterea de facturi/prestri de servicii/expediere de bunuri - Testul cut-off.

E9

47

E7

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E1

CLIENI - VNZRI
Obiectiv:

Obtinei un tabel sintetic cu creanele aferente exerciiului curent i anterior i

comparai soldurile.
Activitatea desfurat: Pentru aceasta am procedat la ntocmirea unui tabel cu informaii cu
soldurile iniiale, intrrile, ieirile i soldurile finale din balana de verificare de la
31/12/2009 pentru a observa micrile care au avut loc n perioada 01/01/200931/12/2009. De asemenea, este important ca tabel principal i constituie o baz
pentru revizuirea creanelor.
Cont

Denumire cont

4092

Furnizori debitori prestri servicii

4111

Clieni

4118

Sold iniial

Intrri 2009

Ieiri 2009

Sold final

223,482.45

453,847.90

51,164.70

626,165.65

3,485,847.00

13,636,770.12

9,578,251.86

4,058,518.26

Clieni inceri sau n litigiu

0.00

30,891.29

0.00

30,891.29

418

Clieni facturi de ntocmit

0.00

22,093.93

0.00

22,093.93

4424

TVA de ncasat;

17,191.79

152,601.68

124,492.72

28,108.96

4428

TVA neexigibil;

0.00

16,381.47

4,616.83

11,764.64

4482

Alte creane privind bugetul statului

221,766.00

2,865,627.65

3,069,241.65

18,152.00

445

Subvenii;

0.00

919,951.00

0.00

919,951.00

461

Debitori diveri;

139,872.85

242,726.36

352,299.14

30,300.08

Total creane

4,088,160.09

18,340,981.4

13,180,066.90

5,684,163.23

,
Concluzii: Din tabloul sintetic al creanelor prezentat mai sus se observ o cretere a acestora
datorat, n special creterii creditului clieni, avansului acordat furnizorilor de servicii,
obinerii unei subvenii. Rezultatele corespund cu cele din balana de verificare i bilanul
contabil de la 31/12/2009
48

 - n coresponden cu balana de verificare la 31.12.2009

- n coresponden cu bilanul contabil la 31.12.2009

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E2

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Reconciliai sumele din balana general cu cele din balana analitic clieni.

Cont

Denumire

Sold initial D

4111.2.boot
4111.2.group
4111.2.black
4111.1.bon
4111.1.timan
4111.1.col
4111.1.exp
4111.1.kuf
4111.1.new
4111.1.pipo
4111.1.tec
4111.1.tit
4111.1.top

boot
group
black
bonita
timman
color
explorer
kuffino
new mode
pipo
tecno
titan
top

0.00
0.00
2,427,960.82
0.00
2,762.52
15,637.80
0.00
2,419.27
0.00
1,106.70
149.94
0.00
1,035,809.95

Sold
initial
C
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00

4118.1.laura
4118.1.color

laura
color

0.00
0.00

0.00
0.00

15,253.49
15,637.80

418.1.tomi

tomi

0.00

0.00

22,093.93

Total balanta sintetica

Total balanta analitica
Diferenta

Total sume D

Total sume C

Sold final D

300,505.94
554,002.80
13,598,374.29
5,610.90
2,762.52
15,637.80
0.00
13,035.26
2,879.80
1,106.70
149.94
499.80
2,628,051.37

300,505.94
515,314.76
10,977,852.08
5,610.90
2,762.52
15,637.80
0.00
13,035.26
2,879.80
0.00
0.00
499.80
1,230,000.00
TOTAL 4111
0.00
0.00
TOTAL 4118
0.00
TOTAL 418

0.00
38,688.04
2,620,522.21
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
1,106.70
149.94
0.00
1,398,051.37
4,058,368.32
15,253.49
15,637.80
30,891.29
22,093.93
22,093.93

Sold
final
C
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00

4,111,353.54
4,111,353.54
0.00

Concluzii: Am reconciliat balana analitic cu cea sintetic i am constat ca nu exist diferene.

49

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E3

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Obtinei o balan pe vechimi a clienilor i asigurati-v c aceasta se reconcilieaz
cu balana de verificare
Activitatea desfurat: Pentru aceasta, am procedat la ntocmirea unui tabel cu informaii pe
vechimi ale clienilor pentru reconcilierea cu balana de clieni.

Cont

Nescadente

4111.2.boot

0 - 30 zile

31 - 60
zile

61 - 90
zile

91 -270
zile

peste 270
zile

TOTAL

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.2.group

38,688.03

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

38,688.03

4111.2.black

707,661.15

978,280.75

934,580.31

0.00

0.00

0.00

2,620,522.21

4111.1.bon

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.timan

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.col

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.exp

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.kuf

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.new

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.pipo

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

1,106.70

1,106.70

4111.1.tec

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

149.94

149.94

4111.1.tit

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

4111.1.top

128,513.09

41,671.42

239,314.46

845,159.78

0.00

1,398,051.37

TOTAL

874,862.27

143,392.62
1,121,673.3
7

976,251.73

239,314.46

845,159.78

1,256.64

4,058,518.25

- n coresponden cu balana de verificare la 31.12.2009

Total balanta sintetica
Total balanta analitica
Diferenta

4,058,518.25
4,058,518.25

0.00

50

Durata
Nescadente
0 - 30 zile
31 - 60 zile
61 - 90 zile
91 -270 zile
peste 270 zile
Total

Valoare (lei)
874,862.27
1,121,673.37
976,251.73
239,314.46
845,159.78
1,256.64
4,058,518.25

Grafic 1.

Concluzii: Am reconciliat balana pe vechimi a clienilor cu cea sintetic i am constat ca nu

exist diferene i c clientul are credite client cu vechimi mai mari de 270 zile n valoare de
1,256,64 lei.

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO
51

DATA:

REF.

PERIOADA:
31/12/2009

01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REVIZUIT DE: CB

E4

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Selectai clienii cu solduri semnificative pentru a putea realiza circularizarea
acestora la sfarsitul anului confirmri externe
Activitatea desfurat: Pentru aceasta, am procedat la trimiterea scrisorilor de confirmare n
vederea confirmrii soldurilor la 31.12.2009

Denumire
client

REF

Sold
confirmat

Sold
balanta

RON

31.12.2009

Diferente

Top

E4.01

1,398,051.37

1,398,051.37

0.00

Balck

E4.02
Total

2,620,522.21
4,018,573.68

2,620,522.21

0.00

Total confirmri clieni 4,018,573.58

Total balanta clieni 4,058,518.26
% verificat
99%
Concluzii: Soldul clienilor a fost confirmat n proporie de 99%.

52

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E5

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Pentru clienii exprimai n valut, verificai reevaluarea lor de la sfaritul anului
pentru a vedea dac sunt corect calculai.
Activitatea desfurat: Pentru aceasta, am obinut de la client o balan n devize la
31.12.2009. Am constatat c singurii clieni exprimai n devize sunt urmtorii:

Cont
4111.2 boot
4111.2. group
4111.2.black

Sold final
EUR
0.00
9,150.00
619,772.53

Curs
valutar
com
de
BNR
4.2282
4.2282
4.2282

#
#
#

Balan
auditor
0.00
38,688.01
2,620,522.22

Sold final
balan client
LEI
0.00
38,688.04
2,620,522.21

Differen
0.03
(0.01)

n coresponden cu balana de verificare n LEI la 31.12.2009

n coresponden cu balana de verificare n EUR la 31.12.2009
n coresponden cu cursul de schimb comunicat de BNR 31.12.2009
4.2282lei

Concluzii: Soldul clienilor n devize a fost evaluat corect la 31.12.2009

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
53

DATA:
01.03.2010

REF.

31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
15.03.2010

E6

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Calculai numrului de rotaii a creditului client i respectiv durata n zile a unei
rotaii a acestuia aferent anului curent i comparai cu anul precedent.
Perioada de analiz

Simbol/
Specificaie

Formul de calcul

U.M.

2008

2009

Cifra de afaceri

CA

lei

11.521.842

13.271.426

Creane
comerciale

Cl

lei

3.709.329

4.712.466

Numr de
rotaii

NrCl = CA/Cl

rot

3.11

2.82

Durata n zile a
unei rotaii

DCl=Cl/CA*360

zile

115.90

127.83

Indicele cifrei
de afaceri

ICA=CA n/CA n-1*100

100

115.18

Indicele
clienilor

ICl=Cl n/Cl n-1*100

100

127.04

Valoare minim

rot

Concluzii:
Din analiza efectuat am observat c nivelul ratei de gestiune a clienilor din
anul 2008 arat o ncasare medie a creditului clieni n 115,9 de zile dar de observ c acest
numr de zile crete n anul 2009, atingnd valoarea de 127,83 zile. Acest lucru este datorat n
primul rnd scderii numrului de rotaii ale creditului clieni n cifra de afaceri de la 3,11
rotaii n 2008 la 2,82 rotaii n 2009. Aceast situaie este cauzat de faptul c indicele de
cretere al cifrei de afaceri (115,18% ) este devansat de indicele de cretere al clienilor
(127,04% ).
Se consider c, dac durata n zile a unei rotaii depete 30 zile, ca n cazul societii
analizate, exist semnale c societatea se confrunt cu dificulti n ncasarea clienilor si.

54

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E7

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Selectai un eantion al facturilor emise pentru a observa dac:
- factura este ntocmit conform comezii, listei de pre,contractului, etc.
- factura este nregistrat corect n contabilitatea financiar
- factura este ntocmit corect d.p.d.v. matematic
- comparai documentele de transport cu factura emis (cantitate, dat, numele clientului)
Activitatea desfurat: Pentru aceasta, am procedat la selectarea unui esantion al facturilor emise, reprezentnd top 22 facturi,
respectiv verificarea 60% din rulajul contului 411, ncercnd s selectm facturi de pe parcursul ntregului an.
Data

Doc

Nr. doc

20/01/2009
13/01/2009
07/02/2009
17/02/2009
06/03/2009
20/03/2009
28/03/2009
14/03/2009
04/04/2009
04/04/2009
29/04/2009

fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac

ABC 001
ABC 002
ABC 004
ABC 009
ABC 010
ABC 011
ABC 015
ABC 019
ABC 023
ABC 024
ABC 030

Explicatii

prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
produse finite

Cont debitor

Cont
creditor

4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.boot

704
704
704
704
704
704
704
704
704
704
701

Suma

Curs
EUR
BNR

241,220.71
295,928.00
195,886.95
288,691.75
253,207.07
249,848.74
326,857.03
337,812.26
295,986.61
295,986.61
300,505.94

4.2910
4.2975
4.2522
4.2909
4.2903
4.2950
4.2484
4.2767
4.1893
4.1893
4.1648

55

Valoare EUR

56,215.50
68,860.50
46,067.20
67,280.00
59,018.50
58,172.00
76,936.50
78,989.00
70,653.00
70,653.00
72,153.75

Valoare
Totala
Auditor

Dif
LEI

Verificat

241220.71
295928.00
195886.95
288691.75
253207.07
249848.74
326857.03
337812.26
295986.61
295986.61
300505.94

0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00

Ref
E7.01
E7.02
E7.03
E7.04
E7.05
E7.06
E7.07
E7.08
E7.09
E7.10
E7.11

Ref CMR
E7.01.CMR
E7.02.CMR
E7.03.CMR
E7.04.CMR
E7.05.CMR
E7.06.CMR
E7.07.CMR
E7.08.CMR
E7.09.CMR
E7.10.CMR
E7.11.CMR

08/05/2009
16/05/2009

fac
fac

ABC 034
ABC 040

4111.2.black
4111.2.black

704
704

245,123.12
271,575.57

4111.1.top

4427

70,095.56

ABC 041

prestari servicii
prestari servicii
tva- vanzare
marfuri
vanzare marfuri

18/05/2009

fac

ABC 041

18/05/2009

fac

4111.1.top

707
Total

368,924.00
439,019.56

29/05/2009
13/06/2009
19/07/2009
10/9/2009
31/10/2009
24/11/2009
26/11/2009
02/12/09

fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac
fac

ABC 043
ABC 045
ABC 048
ABC 050
ABC 057
ABC 059
ABC 060
ABC 061

prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii
prestari servicii

4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black
4111.2.black

704
704
704
704
704
704
704
704

313,682.73
208,973.64
317,827.44
222,263.20
245,661.49
242,784.83
227,334.31
224,978.29

Concluzii:

4.1380
4.1786

4.1762
4.1963
4.2209
4.2138
4.2127
4.2156
4.2046
4.2658

59,237.10
64,992.00

75,112.00
49,799.50
75,298.50
52,746.50
58,314.50
57,592.00
54,068.00
52,740.00

245123.12
271575.57

313682.73
208973.64
317827.44
222,263.20
245,661.49
242,784.84
227,334.31
224,978.29

0.00
0.00

0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.01
0.00
0.00

E7.12
E7.13

E7.14

E7.15
E7.16
E7.17
E7.18
E7.19
E7.20
E7.21
E7.22

Din verificarea efectuat asupra esantioanelor selectate am costatat urmtoarele:

- facturile au fost ntocmite corect din punct de vedere matematic

- au fost nregistrate corect n contabiliatea finaciar (data, numrul documentului, conturile corespondente, valoare, cursul valutar)
- documente de transport corespund cu facturile emise (cantitatea, dat, nume client )

56

E7.12.CMR
E7.13.CMR

E7.15.CMR
E7.16.CMR
E7.17.CMR
E7.18.CMR
E7.19.CMR
E7.20.CMR
E7.21.CMR
E7.22.CMR

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E8

CLIENI - VNZRI
Obiectiv: Cerei informaii de la avocat pentru a vedea dac sunt necesare provizioane
suplimentare.
Activitatea desfurat: Am luat legtura cu avocaii firmei SC Pantof SRL solicitnd s ne
transmit detalii despre eventualele litigii n care a fost implicat societatea sau detalii despre
orice evenimente petrecute pn la 31 decembrie 2009, care au dat sau ar fi putut da natere la o
obligaie din partea societii.

Concluzii: Pe parcului anului 2009 societatea nu a fost implicat n nici un litigiu sau alte
evenimente de natur s influeneze societatea SC Pantof SRL.

57

SC Pantof SRL

NTOCMIT DE: OO

PERIOADA:
31/12/2009

REVIZUIT DE: CB

DATA:
01.03.2010
DATA:
15.03.2010

REF.

E9

CLIENI - VNZRI
Obiectiv:
Solicitai informaii despre evenimente ulterioare nchiderii soldului, cum ar fi emiterea de facturi/prestri de
servicii/expediere de bunuri - Testul cut-off.
Activitatea desfurat: Pentru a putea verifica principiul independenei exercitiului am selectat facturile emise n perioada
15.12.2009 - 15.01.2010 cu valori mai mari de 5.000lei

Do
c

Data

Nr. doc

Explicatii

fac

ABC 062

fac

ABC 063

fac

ABC 064

fac

ABC 065

fac

ABC 066

fac

ABC 067

fac

ABC 068

prestari
servicii
prestari
servicii
prestari
servicii
prestari
servicii
prestari
servicii
prestari
servicii
prestari
servicii

15/12/2009
16/12/2009
20/01/2009
22/12/2009
10/1/2010
13/1/2010
15/1/2010

Cont
debitor

Cont
creditor

4111.2.black

704

4111.2.black

704

4111.2.black

704

4111.2.black

704

4111.2.black

704

4111.2.black

704

4111.2.black

704

Suma LEI

130,9
38.75
352,0
33.34
260,1
46.87
109,4
96.77
298,4
07.67
278,3
25.68
112,7
61.43

Curs
EUR
BNR

Valoare
EUR

Valoare
Totala
Auditor

Dif LEI

Verifica
t

4.1679

31,416.00

130,938.75

0.00

4.1679

84,463.00

352,033.34

4.1167

63,193.06

4.1382

Ref
factura

Ref CMR

E9.01

E9.01.CMR

0.00

E9.02

E9.02.CMR

260,146.87

0.00

E9.03

E9.03.CMR

26,460.00

109,496.77

0.00

E9.04

E9.04.CMR

4.1382

72,110.50

298,407.67

0.00

E9.05

E9.05.CMR

4.1220

67,522.00

278,325.68

0.00

E9.06

E9.06.CMR

4.1220

27,356.00

112,761.43

0.00

E9.07

E9.07.CMR

Concluzii: Principiul independenei exerciiului a fost respectat. Facturile selectate n eantion au fost nregistrate n perioada corect.

58

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

asupra
SITUATIILOR FINANCIARE NTOCMITE LA 31 DECEMBRIE 2009

1. Raportul auditorului asupra situatiilor financiare

Am auditat situaiile financiare ale Pantof S.R.L. (Societatea) ntocmite la 31 decembrie
2009, compuse din bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor i a
fluxurilor de trezorerie, precum i o sintez a politicilor contabile semnificative i alte note
explicative.
2. Responsabilitatea conducerii pentru Situaiile financiare
Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societatii si sunt ntocmite n
conformitate cu reglementrile contabilitate aplicabile n Romnia, respectiv Legea
contabilitatii nr. 82/1991 republicat (L 82/1991) i Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr.
1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificrile i completarile ulterioare (OMFP 1752/2005). Aceast responsabilitate include:
conceperea, implementarea i meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea i
prezentarea fidel a situaiilor financiare ce nu conin denaturri semnificative datorate fie
fraudei, fie erorii; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimrilor
contabile rezonabile pentru circumstanele date.
3. Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este c, pe baza auditului efectuat, s exprimm o opinie
asupra acestor situaii financiare. Noi am efectuat auditul conform Standardelor de Audit emise
de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Aceste standarde cer ca noi s respectm
cerinele etice, s planificm i s efectum auditul n vederea obinerii unei asigurri
rezonabile c situaiile financiare nu cuprind denaturri semnificative.
Un audit const n efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit cu privire
la sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de
raionamentul profesional al auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, datorate fraudei sau erorii. n evaluarea acestor riscuri,
auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a
situaiilor financiare ale Societii pentru a stabili procedurile de audit relevante n
circumstantele date, dar nu i n scopul exprimrii unei opinii asupra eficienei controlului
intern al Societii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor
contabile folosite i rezonabilitatea estimrilor contabile elaborate de ctre conducere, precum
i evaluarea prezentrii situaiilor financiare luate n ansamblul lor.
59

Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru
a constitui baza opiniei noastre de audit.
4. Opinia auditorului
n opinia noastr, situaiile financiare prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative, poziia financiar a S.C. PANTOF S.R.L. la 31 decembrie 2009, precum i
performana sa financiar, fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la aceast dat n
conformitate cu Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, cu modificarile
ulterioare, i cu politicile contabile descrise n notele la situaiile financiare.

Timioara,
23.04.2010

SC AUDIT SRL
prin auditor financiar,
Ec. Costi Boby

60

CONCLUZII
Auditul financiar s-a nscut la acea treapt de dezvoltare a contabilitii ca tiin a
comunicrii n care informaia contabil a devenit att de cuprinztoare nct ideea de
certitudine a realitii financiare nu a mai putut fi cuprins cu tehnicile tradiionale.
Dinamica dezvoltrii economice i sociale, care a dus la disocierea proprietarului
ntreprinderii de atributul administrrii i conducerii acesteia, a grbit din punct de vedere
contabil procesul apariiei bilanului i a contului de profit i pierdere.
Aceste documente, devenite ulterior instrumente legale de confirmare a situaiei
financiare i ntreprinderii (bilanul ca poziie financiar n mod permanent, iar contul de profit
i pierdere ca imagine a performanelor la ncheierea unei perioade de timp lun, trimestru, an
numit exerciiu), au dobndit funcia de legtur ntre proprietari i manageri, de exprimare a
imaginii societii n faa terilor.
Se poate nelege c auditul i are legat existena de contabilitate, c aceasta este
mereu cu un pas nainte de audit, mai precis, contabilul este urmat ndeaproape de ctre auditor,
fiind de neconceput auditul situaiilor financiare pe baza unui sistem de referine contabile fr
s se cunoasc contabilitatea i nu oricum, dup ureche precum lutarul ci cu calitatea de
expert contabil sau contabil autorizat, avnd cunotine dublate de muli ani de practic.
Standardele internationale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice
pentru obinerea informaiilor i elementelor de valoare probatorie ntre care: inspectia,
observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza faptelor i documentelor n
funcie de condiiile i cerinele misiunii.
Rezultatele unui audit trebuie s se concretizeze n elaborarea unor concluzii cu caracter
de evaluri, care s evidenieze deficienele i locurile unde trebuie s se intervin pentru a se
obine o redresare sau o mbunatatire a activitii.
Pentru a verifica existena i exactitatea soldurilor creanelor comerciale ale SC Pantof
SRL am certificat pe baza testelor de control c sumele/soldurile creditoare prezentate n
situaiile financiare deriv din operaiuni certe, contabilizate corect i sunt nregistrate n

61

conformitate cu principiile contabile i cu regulile de evaluare n vigoare. De asemenea am

verificat dac evaluarea soldurilor n devize a fost efectuat corect.
Din analiza ratelor de gestiune ale clienilor am observat c nivelul acestei rate a
clienilor din anul 2008 arat o ncasare medie a creditului clieni n 115,9 de zile dar de
observ c acest numr de zile crete n anul 2009, atingnd valoarea de 127,83 zile. Acest
lucru este datorat n primul rnd scderii numrului de rotaii ale creditului clieni n cifra de
afaceri de la 3,11 rotaii n 2008 la 2,82 rotaii n 2009. Aceast situaie este cauzat de faptul c
indicele de cretere al cifrei de afaceri (115,18% ) este devansat de indicele de cretere al
clienilor (127,04% ).
Concluzionnd, n urma verificarilor efectuate am constatat c nu exist nereguli n ceea
ce privete creanele comerciale ale societii Pantof S.R.L.

BIBLIOGRAFIE
62

Ana Morariu,
Eugeniu Turlea

Audit financiar contabil, Ed.Economica, 2008

Buglea Alexandru

Analiz economico - financiar, Ed. Universitii de Vest, Timioara,

2008

Cotle Dumitru

Raporturile financiare ale entitilor economice, Ed. Mirton, Timioara

2007

Megan Dumitru
Laureaniu
Dobroeanu,Camelia
Liliana Dobroeanu

Audit; Concepte i practici-Abordarea naional i internaional, Ed.

Economic, Bucureti,2002

Mate Dorel

Contabilitate financiar a ntrprinderii, ntre normalizare i armonizare,

Ed. Mirton 2003

Mihailescu Ion

Managementul financiar al intreprinderii, Ed.Independenta

Economica,2000

Toma Marin

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR

2007

Timothy J. Louwers
Robert J. Ramsay,
David H. Sinason,
Jerry R. Strawser,

Auditing & Assurance Services, 3rd edition (Kindle Edition), 2010

CAFR -IFAC

Audit financiar 2008- Reglementri internaionale de Audir, asigurare i

-Camera Auditorilor Financiari din Romania, Ed. Irecson, 2009

CAFR

Norme minimale de audit, Ed.Economica, 2001

***

Legea nr. 82/1991 privind regimul contabilitii cu modificrile i

completrile ulterioare

63