Sunteți pe pagina 1din 33

Program masterat: Contabilitate internaional

Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I


Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

EXERCITAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL:


DEZBATERI I STUDII DE CAZ
Mai jos gsii un extras dintr-o discuie pe probleme de contabilitate postat pe urmtorul forum de
contabilitate http://www.conta.ro/forum/topic/8960-monografie-factoring/. n calitate de consultant
suntei contactat de un potenial client care v-a adresat urmtoarea ntrebare, la care a primit, prin
intermediul forumului dou soluii contradictorii:
INTREBARE
Am ncheiat un contract de factoring cu banca cu care lucrez. Acest contract nseamn ca eu imi
cedez creantele unui client catre banca. In momentul in care eu fac o factura catre clientul respectiv
care are ca termen de plata 45 de zile duc o copie a facturii la banca si banca in termen de 1 zi imi
da aproximativ 75% din valoarea facturii. La scadenta, adica peste 45 de zile, clientul plateste intrun anumit cont al bancii (nu al meu), banca isi opreste cei 75% (suma care a platit-o deja catre
mine) + dobanzile si comisioanele mentionate in contract si imi returneaza restul. Va rog cine este
familiarizat cu un astfel de contract sa imi explice care sunt inregistrarile contabile aferente. Eu sunt
aderentul in cadrul contractului de factoring (cedez creantele mele) catre factor (banca).
Multumesc mult,
Luiza
RASPUNS 1
Acum cateva luni am avut un contract incheiat cu o banca si se numea contract de credit pe
document;cred ca e asemanator. Banca urma sa-mi vireze 80% din valoarea unei facturi de
incasat,restul de 20% se duceau intr-un depozit colateral pana in ziua scadentei facturii. Am facut
urmatoarele inregistrari:
5121=5191.analitic -75%*valoarea facturii
541=5121-depozitul colateral de 20%*valoarea facturii
5121=541-cand incasam restul de 20%
5191=411
Acum tu adapteaza aceste inregistrari in functie de ce ai in extrasul de cont (binenteles ca mai sunt
si comisioane si dobanda). Sper ca te-am fost de ajutor! Daca nu intelegi apeleza cu incredere,
numai sa fiu in masura sa te lamuresc.
RASPUNS 2
Si eu am o firma care foloseste factoringul. Inregistrarile contabile sunt :
- cesionare creante : 461 (creante din factoring) = 4111 ( creante cedate )
5121 = 461 ( 75% din creante)
- cand se incaseaza creantele cedate si se plateste si restul :
5121 = 461 ( 25% din creante)
- inregistrarea facturii de dobanda si comision emisa de firma de factoring
% = 461
666 dobanda
622 comision factoring
La noi factura de dobanda si comision se scade din prima transa de 75%.
In calitate de consultant, va rugam s exercitai raionamentul profesional i s rezolvai situaia
semnalat de un potenial client.

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Exemple privind aplicarea raionamentului profesional


1. Manufacturer SA a ncheiat un contract de factoring cu Easy Finance SA, prin care i-a transferat
acesteia creanele sale fa de clieni, a cror scaden este mai mare de 30 de zile. Principalele
clauze ale acestui contract sunt:
Manufacturer SA poate ncasa, n orice moment, pn la 70% din suma creanelor transferate,
sum debitat de ctre Easy Finance n contul de factoring deschis pentru Manufacturer SA;
Easy Finance crediteaz sumele colectate de la clienii Manufacturer n contul de factoring
deschis pentru Manufacturer SA. Lunar, Easy Finance debiteaz contul de factoring cu dobnda
calculat pe baza soldurilor zilnice, folosind rata dobnzii de baz plus 3%.
Creanele nencasate dup mai mult de 60 de zile sunt retransferate de Easy Finance ctre
Manufacturer SA care le va achita imediat. Suma ncasat va fi creditat de Easy Finance n
contul de factoring deschis pentru Manufacturer SA;
Easy Finance pltete pentru toate celelalte creane, mai puin avansurile i dobnda calculat,
dup 60 de zile, debitnd plata n contul de factoring deschis pentru Manufacturer SA;
La terminarea contractului, soldul contului de factoring se regleaz n numerar.
Care este tratamentul contabil adecvat cerinelor contractuale existente, pentru societatea
Manufacturer SA?
2. Car Dealer SRL este dealer Manufacturer SA. Contractul semnat de pri prevede urmtoarele
clauze:
Autoturismele livrate dealerului rmn n proprietatea Manufacturer SA pn cnd Car Dealer le
vinde terilor;
Manufacturer are dreptul s inspecteze oricnd showroom-ul i garajele Car Dealer;
n cazul n care productorul cere restituirea autoturismelor, acesta trebuie s-i plteasc
dealerului costurile de depozitare i o dobnd calculat n funcie de perioada de timp n care
autoturismele au rmas n showroom-ul i garajele Car Dealer;
Preul pe care dealerul trebuie s-l plteasc productorului n momentul vnzrii autoturismelor
ctre teri se formeaz pornind de la preul de catalog al productorului la data livrrii ctre
dealer, la care se adaug o dobnd calculat pentru perioada pn la vnzare.
Aplicnd raionamentul profesional, care este tratamentul contabil adecvat, n cazul n care:
a. Car Dealer nu are dreptul de a returna autoturismele la productor;
b. Car Dealer are dreptul de a returna autoturismele la productor.
3. Constructor SA vinde ctre MasterBank SA un teren n condiiile urmtoare:
Preul de vnzare este determinat de un expert evaluator independent;
MasterBank i acord societii Constructor dreptul de a construi pe terenul respectiv, n
schimbul unei taxe anuale de 3% din preul de vnzare;
n cazul n care Constructor SA va dori s reachiziioneze terenul, MasterBank va calcula preul
de revnzare astfel: preul de cumprare pltit de MasterBank, la care se adaug o sum calculat
cu ajutorul unei rate a dobnzii de baz plus 2,5% pn la vnzare. Taxele anuale pltite de
Constructor se scad din preul de revnzare;
Constructor are dreptul s achiziioneze terenul n urmtorii trei ani, n condiiile stabilite mai
sus;
MasterBank are dreptul de a cere societii Constructor s reachiziioneze terenul n urmtorii
trei ani, n condiiile stabilite mai sus;
Dup expirarea celor trei ani, MasterBank va scoate terenul la vnzare ctre orice ter, iar
eventuala diferen dintre preul acestei tranzacii i preul la care Constructor ar fi putut
cumpra terenul va fi reglat de pri n numerar, ca o ajustare retroactiv a preului cu care
terenul a fost iniial vndut de ctre Constructor SA.
2

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Aplicnd raionamentul profesional, care este tratamentul contabil adecvat?


4. Pe baza particularitilor prezentate de ase extrase din bilan / situaia poziiei financiare,
fiecare din ele prezentnd particularitile unui sector de activitate, identificai crui sector de
activitate corespund acestea.
Elemente
Active non-curente
Stocuri
Creane (n special Clieni)
Casa i conturi la bnci
Total active
Capitaluri proprii
Datorii pe termen lung
Datorii pe termen scurt
Total capitaluri proprii plus datorii

S1
54%
15%
28%
3%
100%
45%
30%
25%
100%

S2
45%
28%
25%
2%
100%
38%
21%
41%
100%

S3
13%
60%
8%
19%
100%
73%
4%
23%
100%

S4
84%
3%
13%
100%
21%
40%
39%
100%

S5
24%
4%
49%
23%
100%
28%
3%
69%
100%

S6
1%
76%
23%
100%
3%
22%
75%
100%

Sectoarele de activitate corespunztoare fiecrei societi de mai sus sunt urmtoarele:


A. O ntreprindere de producie de biciclete
B. Un supermarket
C. O societate mam ce are filiale firme de producie
D. O cas de compensaie
E. O patiserie (producie)
F. O agenie de publicitate
5. Analiznd formatul de bilan utilizabil n Romnia, potrivit OMFP 3055/2009, dai exemple de
utilizarea a raionamentului profesional n cazul ntocmirii acestuia. Pornind de la acesta, n
baza cunotinelor deinute pn n prezent, identificai principalele diferene fa de situaia
financiar omoloag, ntocmit potrivit referenialului contabil internaional.

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

INFORMAIA CONTABIL:
CAUZE ALE DIFERENELOR CONTABILE INTERNAIONALE
Diferenele contabile au la baz mai milte cauze, dintre care cele mai miportante au la baz
existena unor :
1. Diferene culturale;
2. Diferene juridice;
3. Diferene de limbaj contabil
4. Diferene de organizare a contabilitii;
5. Diferene de abordare a contabilitii: raportul dintre contabilitate i fiscalitate;
1. Diferene culturale:
Cultura reprezint programarea colectiv a gndirii care distinge membrii unui grup al unei societi
de membrii altui grup. La nivel internaional, Hofstede, n urma unor studii efectuate pe angajaii
IBM a identificat urmtoarele dimensiuni culturale:
a) Distana fa de putere (DIP);
b) Individualism/Colectivism (IDV);
c) Masculinitate/Feminitate (MAS);
d) Evitarea incertitudinii (EVI);
e) Orientare pe termen lung/ orientare pe termen scurt
a) Distana fa de putere: reprezint o modalitate de msurare a inegalitii.
Caracteristici: exprim gradul de egalitate sau inegalitate dintre membrii unei societi. O valoare
mare a distanei fa de putere arat c n cadrul societii au fost lsate s se dezvolte inegaliti n
ceea ce privete puterea i averea. n societile de acest fel exist un sistem de caste care nu
permite urcarea cetenilor pe scara sociala. O valoare mic a distanei fade putere arat c
societatea nltur diferenele de putere i avere dintre ceteni. n aceste societi se urmresc
egalitatea i oportunitile pentru toat lumea
DIP mare: centralizare, personal de supraveghere numeros, diferene salariale mari ntre angajaii
de la vrful piramidei organizaionale i cei de la baza ei, munca funcionarilor este preuit,
existena privilegiilor este aprobat, managerii se bazeaz pe supeiori i pe existena unor reguli
formale, eful ideal este cel autocrat, care acioneazp asemeni unui tat bun, subordonaii nu sunt
consultai.
DIP mic: descentralizare, personal supraveghere puin, diferene salariale mai mici ntre angajaii
de la vrful piramidei organizaionale i cei de la baza ei, munca manual are acelai statut cu cea
intelectual, privilegiile sunt dezaprobate, managerii se bazeaza pe experiena lor i pe a
subodonailor, eful ideal este un democrat capabil, consultarea subordonailor este o practic
atetat.
b) Individualism/Colectivism (IDV) descrie pozitia pe care se plaseaza o persoana in raport cu
ceilalti din mediul sau.
Caracteristici: Individualismul caracterizeaz culturile care ncurajaza individul s fie motivat in
primul rand de scopurile si preferintele personale, fiind asociat cu relatiile de egalitate si rolurile
flexibile, precum si cu proprietatea privata. La polul opus colectivismul caracterizeaza culturile care
incurajeaza tendinta individului de a se vedea parte a unui grup social, reprezentand expresia nevoii
de afiliere sau relationare. Colectivismul promoveaza aderarea la norme, respectul fata de autoritati,
fata de cei in varsta, conformismul, fiind asociat cu rolurile stabile, ierarhizate dar si cu incurajarea
proprietatii colective.

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Individualism: sunt apreciate slujba bun i timpul suficient, libertatea n alegerea felului de
abordare a muncii, activitatea incitant care i d sentimentul mplinirii personale, elevii iau
cuvntul individual, scopul edicaiei este s nvei cum s nvei, mobilitatea ocupational mare,
obiectivul prevaleaz asupra relaiei, angajaii sunt oameni economici care urmresc interesele
angajatorului.
Colectivism: obiectivele sunt s ai ocazia s te perfecionezi, s existe condiii fizice de munc
bune, s i poi folosi aptitudinile i capacitatea, elevii iau cuvntul doar cu aprobarea grupului,
scopul educaiei este s nvei cum s faci un lucru, exist mobilitate ocupaional mic, relaia
prevaleaz asupra obiectivului, angajaii sunt membri ai unor grupuri interne i urmresc interesele
grupului intern.
c) Masculinitate/Feminitate (MAS);
Caracteristici: Controversa privind egalitatea sexelor, n istoria gndirii umane este tot atat de
veche precum religia, morala si filozofia. Repartizarea rolurilor n functie de sex nu se face la fel n
toate culturile ceea ce conduce la alte diferente culturale. Cu ct rolurile sunt mai diferentiate, cu
att cultura respectiva se caracterizeaza mai mult prin masculinitate si cu ct rolurile ndeplinite de
barbati si femei sunt mai putin diferentiate, cu att cultura respectiva se caracterizeaza mai mult
prin feminitate.
Masculinitate: s ai ansa unor cstiguri mari, s obii recunoaterea meritat cnd i faci treaba, s
ai ocazia s fii promovat n posturi nalte, s faci o munc incitant care i d sentimentul mplinirii
personale, managementul este bazat pe fermitate i agresivitate, rezolvarea conflictelor se bazeaz
pe victoria celui puternic, mai puine femei n meserii de nalt calificare, recompensele sunt bazate
pe echitate, cariera este obligatorie pentru brbai i facultativ pentru femei.
Feminitate: s ai o relaie bun cu superiorul direct, s lucrezi cu oameni care colaboreaz bine
ntre ei, s locuieti ntr-o zon placut pentru tine i familia ta, s poi lucra pentru companie ct
timp doreti, managementul este bazat pe intuiie i consens, rezolvarea conflictelor este bazat pe
compromis i negociere, mai multe femei n meserii de nalt calificare, recompensele sunt bazate
pe egalitate, cariera este facultativ pentru ambele genuri.
d) Evitarea incertitudinii (EVI);
Caracteristici: Evitarea incertitudinii exprima gradul in care membrii unei societati simt sau nu
disconfort fata de situatiile de ambiguitate sau incertitudine.Disputa in tre culturi se poarta in jurul a
ceea ce trebuie facut in legatura cu viitorul pe care niciodata nu il poti cunoaste: ar trebui sa preiei
controlul asupra acestui viitor incert sau trebuie sa lasi lucrurile sa se intample pur si simplu? Tarile
care au un nivel mare al valorii acestei dimensiuni reglementeaza in exces viata si comportamentul
indivizilor in societate; in acest fel devenind intolerante fata de orice comportament care incalca
traditia si fata de orice idei noi. Tarile cu un nivel redus al valorii acestei dimensiuni au o atitudine
mai relaxata fata de reguli si principii, practica avand prioritate in fata regulilor.
EVI puternic: schimbari de serviciu rare, reguli multe, nevoie psihologica de a fi ocupat, multi
liberi profesionisti, putine marci inregistrate, anagajaii sunt mai buni la aplicatii decat la inovatii,
timpul costa bani.
EVI slab: schimbari de serviciu dese, reguli putine, muncesti doar cat e cazul, putini liber
profesionisti, multe marci inregistrate, angajaii suntmai buni la inovatii decat la aplicatii, timpul
sistem de referinta pentru orientare.
e) Orientare pe termen lung/ orientare pe termen scurt
Caracteristici: Orientare pe termen lung/orientare pe termen scurt Orientarea pe termen lung este
definita drept tendinta a unei societati de a cauta calea dreapta. Oamenii cred ca adevarul depinde
de context si de timp si au abilitatea de a-si adapta traditiile la schimbari.De asemenea au
propensiune spre investitii si economisire, rezultatele obtinandu-le in timp, prin perseverenta.
Societatile cu orientare pe termen scurt au o mare problema: stabilirea adevarului absolut. Au o
5

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

gandire normativa, un mare respect fata de traditii, propensiune relativ redusa pentru salvarea
viitorului si sunt focusate pe obtinerea rapida a rezultatelor.
Situaia punctajelor diverselor ri, n funcie de dimensiunile culturale
Valori
(scor minim; scor maxim)
DIP
(Austria 11, Slovacia 104)
IDV
(Guatemala 6, SUA 91)
MAS
(Suedia 5, Japonia 95, Slovacia
110)
EVI
(Singapore 8, Grecia 112)

SUA

UK

Romania

Frana

Suedia

40

35

90

68

31

91

89

30

62

66

42

46

35

90

71

ri
arabe

Olanda

Germania

38
14

65

Dimensiuni contabile:
Pruden/Optimism;
Autoreglare profesional/Control legal;
Uniformitate/ Flexibilitate;
Transparen/Confidenialitate.
2. Diferene religioase:
Nepracticarea dobnzii n rile islamice implic contracte specifice de finanare:
o Mudarada: finanare pe termen lung banca se face partener la profitul obinut de
firma ce solicit finanare;
o Murabaha: finanare pe termen scurt se practic un comision pentru intermediere
de tranzacie (de tip cost plus).
Practicarea zakat-ului (impozit pe avere) n rile islamice;
n rile islamice auditul contabil e dublat de auditul religios.
3. Diferene juridice:
Exist ri de drept scris, n cadrul crora patrimoniul exist att pentru persoane fizice
ct i juridice, avnd efecte n contabilitatea acestora (Frana). Consecine contabile se
opereaz cu conceptul de pasiv, iar definiia activului este bazat pe ideea de proprietate.
Exist ri de drept cutumier (bazat pe obiceiuri), n cadrul crora conceptul de
patrimoniu nu este valabil pentru persoanele juridice (SUA, Marea Britanie).

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

CADRELE CONTABILE CONCEPTUALE REPREZENTATIVE PENTRU MEDIUL


ANGLO-SAXON
n SUA normalizarea contabilitii este realizat de Consiliul pentru standarde de contabilitate
financiar (Financial Accounting Standards Board - FASB) 1. Acesta a fost primul organism de
normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework). Potrivit FASB, un
cadru conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate
ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i
limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. Proiectul cadrului conceptual
american a debutat nc de la crearea FASB din anul 1973, ns primul enun conceptual
(conceptual statement) a fost publicat n anul 1978. Cadrul conceptual american cuprinde
urmtoarele structuri (n ordine cronologic), unele dintre ele nemaifiind n vigoare:
SFAC2 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises, 1978) ( a fost nlocuit);
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile (Qualitative Characteristics of
Accounting Information, 1980) ( a fost nlocuit);
SFAC 3 - Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor3 (Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980) (a fost nlocuit);
SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare organizaiilor cu scop nelucrativ (Objectives of
Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor
(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984)
SFAC 6 - Elementele situaiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);
SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n
evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,
2000).
SFAC 8 Cadrul conceptual pentru raportarea financiar Capitolul 1 Obiectivul
proiectului general privind raportarea financiar i Capitolul 3 Caracteristicile calitative
ale informaiilor financiare necesare) (Conceptual Framework for Financial Reporting,
2010 -Chapter 1, The Objective of General Purpose Financial Reporting, and Chapter 3,
Qualitative Characteristics of Useful Financial Information ( nlocuiete SFAC 1 i SFAC
2);
SFAC 4 - Obiectivele situaiilor ale organizaiilor cu scop nelucrativ
n cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor fr scop
lucrativ, dar dat fiind faptul c n cadrul acestei lucrri sunt tratate doar aspecte ce vizeaz
contabilitatea ntreprinderilor, nu recurgem la o prezentare a acestuia.

Consiliul pentru standarde de contabilitate financiar este organizaia desemnat pentru a reglementa raportarea
financiar a societilor cotate din SUA. Informaii suplimentare se gsesc n capitolul al treilea.
2
SFAC - Statements of Financial Accounting Concepts - Enunuri ale conceptelor contabilitii financiare. Acestea se
regsesc i sub denumirea restrns de Concepts Statements (Enunuri conceptuale).
3
SFAC 3 - Elementele Situaiilor Financiare ale ntreprinderilor definea iniial elementele care compun situaiile
financiare. Acest enun a fost ulterior nlocuit cu SFAC 6 Elementele Situaiilor Financiare care i extinde aria de
aplicare i asupra organizaiilor fr scop lucrativ.

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor


Aceast structur vizeaz principiile fundamentale de contabilizare i evaluare, preciznd coninutul
situaiilor financiare i criteriile de recunoatere. Pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor, o
ntreprindere trebuie s ntocmeasc urmtoarele situaii financiare: bilanul, contul de profit i
pierdere, situaia rezultatului global, tabloul de finanare, nlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie i
situaia aporturilor i distribuirilor de capital, notele la situaiile financiare. Pentru ca un element s
fie inclus n una din situaiile prezentate mai sus, acesta trebuie s corespund uneia din definiiile
elementelor situaiilor financiare.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse
de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
costul istoric;
costul curent;
valoarea curent de pia;
valoarea net de realizare (de decontare);
valoarea actual (actualizat) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferena rezid n faptul c valoarea curent de pia nu figureaz distinct n Cadrul general IASB,
ea fiind inclus n noiunea mai larg de valoare de realizare (de decontare).
SFAC 6 - Elementele Situaiilor Financiare
n cadrul conceptual american sunt definite 10 elemente considerate primordiale pentru ntocmirea
situaiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, ctigurile,
pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile ctre proprietari, astfel:
Elemente
Activele
Datoriile

Capitalurile proprii
Veniturile
Cheltuielile
Ctigurile
Pierderile
Rezultatul global

Aporturile
acionarilor
Distribuirile n
favoarea
proprietarilor

Accepiunea FASB
(SFAC 6 - Elementele Situaiilor Financiare)
Avantaje economice viitoare probabile, deinute sau controlate de o ntreprindere ca rezultat al
unor tranzacii sau evenimente anterioare.
Diminuri probabile de avantaje economice viitoare, rezultate din obligaia pe care o are
ntreprinderea de a transfera active sau de a presta servicii la alte entiti, ca urmare a
tranzaciilor sau evenimentelor anterioare.
Interesul rezidual n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor.
Creteri de active sau diminuri de datorii rezultate din activitile principale ale ntreprinderii.
Consumuri de active sau creteri de datorii rezultate din activitile principale ale ntreprinderii.
Creteri de active sau diminuri de datorii rezultate din activiti accesorii sau schimbri
economice.
Consumuri de active sau creteri de datorii rezultate din activiti accesorii sau schimbri
economice.
Variaia capitalurilor proprii ale ntreprinderii de-a lungul unui exerciiu, provenind din operaii,
evenimente i circumstane, altele dect raporturile cu acionarii. Rezultatul global cuprinde
alturi de rezultatul determinat pe baza costurilor istorice i plus-valorile economice nerealizate
i alte schimbri ale valorii reale a ntreprinderii, precum diferenele din reevaluare.
Creteri de capital propriu rezultate din aporturile de bunuri efectuate de entiti sau de indivizi,
n vederea obinerii unei participaii n ntreprindere sau a creterii acestei participaii.
Diminuri de capital propriu, ce rezult din cesiunea de bunuri, prestarea de servicii, n favoarea
proprietarilor.

Pornind de la analiza definiiilor ctigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care l


acord SFAC 6 bilanului (situaiei poziiei financaire), judecnd rezultatul prin prisma variaiei
capitalurilor proprii mai degrab dect prin contul de profit i pierdere (situaiei rezultatului global).
Motivul este acela c pentru msurarea performanei financiare a ntreprinderii indicatorul care
reflect cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n


evaluare
n cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american definete utilizarea fluxurilor viitoare de
numerar ca baz de evaluare i precizeaz, de asemenea, faptul c obiectivul evalurii unui activ sau
unei datorii la valoarea actualizat este acela de a aproxima valoarea just a respectivului element.
Elementul cheie l reprezint determinarea valorii actuale a viitoarelor intrri de numerar generate
de modificri ale activelor sau datoriilor, lund n considerare orice element de incertitudine cu
privire la valoarea i momentul fluxurilor de numerar.
SFAC 8 Cadrul conceptual pentru raportarea financiar
Asimetriile i inconsecvenele existente ntre reglementrile americane i cele internaionale n
materie de normalizare fac obiectul acordului de convergen ncheiat ntre IASB i FASB n anul
2002. Ca urmare a acestui acord, s-a nscut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat n
derulare. Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionm:
schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii financiare, precum i
nlocuirea disputatei caliti de credibilitate/fiabilitate a informaiei financiare cu aceea de
reprezentare fidel, unele dintre acestea fiind deja puse n practic
Ca urmare a acordului privind convergena ncheiat ntre FASB i IASB, n cadrul SFAC 8 sunt
prezentate aceleai informaii ca n paragrafele omoloage privind obiectivul raportrii financiare,
respectiv caracteristicile calitative ale raportrii financiare.
n Marea Britanie primul cadru conceptual britanic a fost definit odat cu crearea ASB4 n anul 1990 sub
numele de Enun de Principii (engl. Statement of Principles), fiind structurat, n prezent, n 8 capitole5,
dup cum urmeaz:
Capitolul 1: Obiectivul situaiilor financiare (engl. The objective of financial statements);
Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);
Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaiei financiare (engl. The qualitative characteristics of
financial information);
Capitolul 4: Elementele situaiilor financiare (engl. The elements of financial statements);
Capitolul 5: Recunoaterea n situaiile financiare (engl. Recognition in financial statements);
Capitolul 6: Msurarea n situaiile financiare (engl. Measurement in financial statements);
Capitolul 7: Prezentarea informaiilor financiare (engl. Presentation of financial information);
Capitolul 8: Contabilitatea participaiilor n alte ntreprinderi (engl. Accounting for interests in other
entities).

Dat fiind faptul c, n cursul ultimilor 2 ani i n Marea Britanie au avut loc o serie de schimbri ca
urmare a acordului de convergen, iar vechile standarde, respectiv cadrul contabil conceptual sunt
nlocuite cu unele noi ce au caracteristici asemntoare cu reglementrile internaionale, ce
urmeaz a intra n curnd n vigoare (2015), nu vom mai prezenta n mod detaliat aceast structur

ASB Accounting Standards Board Consiliul pentru Standarde de Contabilitate.


Primul proiect al cadrului conceptual din Marea Britanie, elaborat n anul 1995 cuprindea 7 capitole. In anul 1999,
cadrul conceptual a fost modificat prin introducerea unui nou capitol, capitolul 8 Contabilitatea participaiilor n alte
ntreprinderi.
5

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

DIFERENE DE ORGANIZARE A CONTABILITII


La nivel internaional exist dou modaliti de organizare a contabilitii:
Sistem contabil monist (integrat) specific mediului anglo saxon care presupune organizarea
contabilitii ntr-un singur circuit (cheltuielile de exploatare sunt recunoscute n contabilitate
doar dup destinaia lor / funciile ntreprinderii (aferente produciei, generale de administraie,
de distribuie). Este practicat n ri ca: SUA, Marea Britanie, Macedonia, Bulgaria, etc.
Sistem contabil dualist specific Romniei care presupune organizarea contabilitii n dou
circuite:
o contabilitatea financiar: implic recunoaterea cheltuielilor de exploatare dup natura lor
(materii prime, salarii, amortizare, energie, reparaii, etc.);
o contabilitatea de gestiune: implic recunoaterea cheltuielilor de exploatare dup destinaia
lor / funciile ntreprinderii (aferente produciei, generale de administraie, de distribuie).
Este practicat n ri ca Frana, Romnia, etc.
Ambele modaliti de organizare a contabilitii implic conectarea cheltuielilor la venituri, n
sensul c recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente produciei se
realizeaz n momentul n care este recunoscut venitul corespunztor. n ceea ce privete
recunoaterea veniturilor, pot exista 3 posibiliti:
1. Recunoaterea normal a veniturilor;
2. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii);
3. Recunoaterea anticipat a veniturilor (pe msura avansrii lucrrii).
1. Recunoaterea normal a veniturilor
Exemple:
1. n luna ianuarie (luna de nceput a activitii) la societatea Alfa avem urmtoarea situaie:
Natura cheltuielilor
Destinaia cheltuielilor
601 Cheltuieli cu materii prime
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile
Total

Cheltuieli directe de Cheltuieli indirecte


producie
de producie
1.500
500
1.400

Cheltuieli
administrative
600

Cheltuieli de
distribuie
300

Total

1.600

400

200

2.200

2.000

3.000

1.000

500

6.500

1.500
2.800

De asemenea, se cunosc:
producia obinut 1.000 uniti;
producia vndut 600 uniti*10 lei.
Avnd n vedere informaiile deinute:
Determinai costul de producie total i unitar;
Contabilizai tranzaciile, potrivit referenialului contabil din Romnia (utiliznd clasificarea
cheltuielilor dup natur) i n sistem integrat SUA (utiliznd clasificarea cheltuielilor
dup destinaii);
Prezentai informaiile n contul de profit i pierdere, att, potrivit naturii ct i potrivit
destinaiei cheltuielilor, innd seama de cerinele de prezentare existente n Romnia i la
nivel internaional (IAS 1).

10

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

2. ntreprinderea Comp. S.A. are ca obiect de activitate obinerea unor produse din asamblarea
prilor componente achiziionate de la furnizori.
Pentru luna de calcul, se cunosc urmtoarele informaii:
a) Situaia soldurilor iniiale:
U.M.
Capital
Prime de capital
Imobilizri corporale
Amortizarea imobilizrilor corporale
Clieni
Conturi la bnci (Sc)
Furnizori
Stocuri:
- materii prime
- producie n curs
- produse finite
TOTAL

U.M.
1.200.000
280.000

1.680.000
336.000
272.000
152.000
184.000
64.000
48.000
88.000
2.152.000

2.152.000

b) Tranzaciile lunii:
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)

(8)
(9)
(10)
(11)
c)

(12)
(13)
(14)
(15)
(16)

Cumprare de materii prime pe credit (componente)


nregistrarea unor cheltuieli directe (servicii primite)
nregistrarea salariilor personalului
Vnzri pe credit
ncasri de la clieni
Plata furnizorilor
Amortizare: - maini, utilaje,
- echipament birou
- mijloace de transport
Cumprare materiale de ntreinere
Cumprare piese de schimb
Sconturi acordate de furnizori
Sconturi acordate clienilor
Informaii suplimentare:
Gruparea salariilor pe destinaii:
60% pentru muncitorii direct productivi (de la asamblare)
6% personal tehnic i administrativ centru
14% personal desfacere
20% personal administrativ.
Consum materiale de ntreinere:
75% pentru producie
25% pentru administraie (din cumprri)
Consum piese de schimb:
80% pentru desfacere
20% pentru producie
Consum de materii prime
Lips la inventar de materii prime:
Costuri indirecte absorbite n costul produsului:
Cost producie produse finite
Cost producie produse vndute

U.M.
1.968.000
59.200
821.600
2.976.000
1.752.000
1.344.000
44.000
16.800
27.200
133.600
65.600
40.000
32.000

1.928.000
4.320
200.216
2.627.200
2.412.800

Se cere: nregistrarea tranzaciilor perioadei n cele dou variante de organizare a contabilitii, n


sistem integrat (SUA) i autonom (Romnia).

11

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

2. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii)


a. Metoda ratelor (Installment Method);
b. Metoda recuperrii costului (Cost Recovery Method).
a. Metoda ratelor (Installment Method)
Recunoaterea veniturilor potrivit metodei ratelor nu trebuie confundat cu recunoaterea
veniturilor aferente vnzrilor cu plata n rate. Metoda ratelor poate fi aplicat pentru acele vnzri
n care colectarea creanelor dureaz perioade mari de timp, n plus, colectarea nefiind asigurat.
Asemenea situaii pot surveni n serviciile financiare pentru finanarea achiziiilor de autovehicule,
n contractele de franiz i n tranzaciile imobiliare (inclusiv n cele de time-sharing). Unele regii
autonome prestatoare de servicii se confrunt cu colectarea dificil i imprevizibil a creanelor,
fr a avea o posibilitate de contabilizare care s reflecte realitatea economic a tranzaciilor
desfurate.
Metoda ratelor se deosebete fa de contabilitatea de cas n ceea ce privete modul de
recunoatere a cheltuielilor. n metoda ratelor, cheltuielile sunt recunoscute numai atunci cnd
ntreprinderea ncepe s ncaseze contravaloarea creanelor. n SUA, aplicarea metodei ratelor
pentru recunoaterea veniturilor implic parcurgerea urmtoarelor etape:
o Veniturile din vnzri, costul bunurilor vndute i ncasrile sunt recunoscute n mod
normal, n timpul anului;
o Se efectueaz nregistrri separate n timpul anului pentru vnzrile nete, costul bunurilor
vndute i ncasrilor aferente vnzrilor contabilizate prin metoda ratelor;
o La sfritul anului, cifra de afaceri rezultat ca urmare a utilizrii metodei ratelor i costul
bunurilor vndute aferent acesteia, care a fost recunoscut n timpul anului, sunt identificate
i stornate, rezultnd profitul brut amnat;
o La sfritul anului, se calculeaz rata profitului brut aferent vnzrilor prin metoda ratelor
din anul respectiv prin raportarea profitului brut amnat la cifra de afaceri respectiv;
o Parte din profitul brut amnat este recunoscut ca profit brut aferent anului respectiv,
nmulind ncasrile cu rata profitului brut obinut;
o In anii urmtori, profitul brut este recunoscut pe baz ncasrilor din timpul fiecrui an.
b. Metoda recuperrii costului (Cost Recovery Method):
n metoda recuperrii costului profitul brut se recunoate numai dup ce cheltuielile aferente
produciei vndute au fost recuperate. Dup ce cheltuielile au fost acoperite, creanele rmase sunt
recunoscute ca profit brut n perioada n care sunt ncasate. IAS 18 Venituri impune aceast metod
n cazul contractelor pentru prestri de servicii al cror rezultat nu poate fi estimate n mod credibil.
Cifra de afaceri, costul bunurilor vndute si incasarile sunt nregistrate in timpul anului in mod
normal (similar metodei ratelor). Totui, ntreprinderea trebuie s pstreze informaiile respective,
pentru a facilita ajustarile de la sfarsitul anului.
Pentru contabilizare se parcurg urmtoarele etape:
o Recunoaterea n mod normal a veniturilor i cheltuielilor pentru care se aplic metoda
recuperrii costului ;
o Anularea veniturilor i cheltuielilor pentru care aplicm aceast metod i recunoaterea n
contrapartid a unui element numit Profit brut amnat.
o Transferul profitului brut amnat la rezultatul exerciiului pentru partea din valoarea
ncasrilor care depete costurile angajate.

12

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Exemplu:
Aplicati cele doua metode pe baza urmtoarelor date aferente S.C. "Anterior" SA:
Informaii utilizate
Cifra de afaceri
Costul bunurilor vndute
Cheltuieli de exploatare ataate CA, din care :
Cheltuieli cu materiile prime;
Cheltuieli cu amortizarea ;
Cheltuieli cu salariile.
ncasri:
N-2
N-1
N

N-2
420.000
327.600
327.600
126.400
104.200
97.000

95.000
264.500
60.500

Not: Anul N-2 este primul an n care S.C. "Anterior" SA a utilizat metoda recuperrii costului
3. Recunoaterea anticipat a veniturilor: cazul contractelor de construcii
Un contract de construcie este definit ca fiind orice contract, n mod distinct negociat, referitor la
fabricarea unui activ sau a unui complex de active strns legate sau interdependente din punct de
vedere al concepiei, al tehnologiei, al funciei sau al utilitii lor finale. Exist contracte cu pre fix
i contracte cost plus. Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul
este de acord cu un pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care,
n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a preului.
Exemplu
Societatea Alfa construiete un stadion, n urmptoarele condiii:
a. Contractul are convenit un pre fix de 50.000 lei;
b. Preul convenit n contract este costul plus 30%.
Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate
nsumeaz 7.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea
contractului sunt de 10.000 lei. La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de
ntreprindere se ridic la 13.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea
contractului sunt de 5.000 lei. n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale
nregistrate sunt de 26.888 lei. Determinai informaiile urmtoare:
Elemente

La zi

Recunoscute n anii anteriori


Cazul a)
Cazul b)

La zi

Recunoscute n anul n curs


Cazul a)
Cazul b)

Anul 1
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 2
Venituri
Cheltuieli
Profit
Anul 3
Venituri
Cheltuieli
Profit

La nivel internaional pot fi utilizate dou metode de recunoatere a veniturilor i costurilor aferente
unui contract de construcii:
Metoda terminrii (finalizrii) lucrrilor - implic nregistrarea cifrei de afaceri i a
beneficiului la data finalizrii contractului;
13

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Metoda procentajului de avansare - presupune repartizarea cifrei de afaceri i a


beneficiului pe toat durata contractului, n funcie de prorata lucrrilor realizate. Aceast
metod are drept avantaj posibilitatea comparrii n timp a rezultatelor ntreprinderii i este
recomandat atunci cnd costul estimat al lucrrii i gradul de avansare pot fi determinate
cu fiabilitate.
Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil, dup natura lor, lucrrile sau
serviciile executate i acceptate. Pot fi reinute:
-raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data bilanului i totalul previzionat al
costurilor de execuie a contractului.
-unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor sau serviciilor executate.
Referina la unitile fizice sau la studii face uneori calculul procentului de avansare mai pertinent,
mai ales n circumstanele n care ntreprinderea este tentat s constate depiri de cheltuieli
importante n raport cu bugetule iniiale.
Exemplu:
Societatea comercial "Alfa" a ncheiat un contract cu societatea "Beta" prin care se angajeaz s
furnizeze acesteia un utilaj specializat. Pe parcursul perioadei de execuie a contractului, contabilul
societii comerciale "Alfa" dispune de urmtoarele date:
La 1 octombrie N-2 este semnat contractul n cadrul cruia sunt stipulate urmtoarele:
Preul de vnzare revizuibil: 12.000 u.m.;
Costul de producie estimat: 9.000 u.m;
n cursul anului N-2 au fost efectuate urmtoarele:
Materiile prime: 800 u.m.;
Salariile personalului6: 4.00 u.m.;
Amortizarea utilajului 3.00 u.m;
La 1 august N-1, societatea "Beta" vars un acont societii "Alfa" n sum de 4.000 u.m.;
n cursul anului N-1 au fost efectuate urmtoarele consumuri:
Materiile prime: 3.200 u.m.;
Salariile personalului: 2.400 u.m.;
Amortizarea utilajului 1.200 u.m;
La 31 decembrie N-1 sunt reestimate preul de vnzare i costul de producie ale utilajului,
astfel:
Pre de vnzare reestimat: 14.000 u.m;
Cost de producie reestimat: 10.000 u.m;
n cursul anului N au fost efectuate urmtoarele consumuri:
Materiile prime: 1.000 u.m.;
Salariile personalului: 800 u.m.;
Amortizarea utilajului 300 u.m;
La 1 aprilie N are loc facturarea i livrarea utilajului, n urmtoarele condiii:
Pre de vnzare 14.500 u.m.
Cost de producie efectiv: 10.400 u.m.
Cerin:
S se contabilizeze tranzaciile generate de derularea contractului prezentat mai sus, n sistemul
contabil aplicat n Romnia, respectiv n SUA utiliznd:
a) metoda terminrii lucrrilor;
b) metoda procentajului de avansare
6

innd cont de faptul c legislaia fiscal este diferit de la ar la ar, nu am luat n consideraie contribuiile unitii
legate de salariile personalului.

14

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

INFLUENA TEHNICII CONTABILE UTILIZATE N ROMNIA


VERSUS CEA UTILIZAT N MEDIUL ANGLO-SAXON:
EFECTUL ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE
n general, utilizarea unei tehnici contabile diferite de contabilizare, daca nu cuprinde i alte
efecte ale estimrilor contabile sau recuboaterii decalate n timp ale unor tranzacii, nu are
impact asupra rezultatului prezentat de o anumit societate. n cele ce urmeaz sunt prezentate
cteva tehnici specifice:
Tehnici contabile diferite utilizate pentru vnzarea activelor imobilizate efectul asupra
situaiilor financiare
La nivel internaional exist dou tehnici privind vnzarea activelor imobilizate:
o Contabilizarea n dou etape: vnzarea i descrcarea de gestiune (specific mediului
contabil din Romania);
o Contabilizarea ntr-o singur etap (cu recunoaterea direct a ctigului sau pierderii,
specific mediului contabil anglo-saxon).
Exemplu:
Societatea X vinde urmtoarele active imobilizate: un autoturism, achiziionat cu preul de
cumprare de 30.000 lei i amortizat liniar n proporie de 20% i un teren, achiziionat cu
40.000 lei. Preurile de vnzare sunt urmtoarele: 20.000 lei pentru autoturism i 45.000 lei
pentru teren. Contabilizai tranzaciile potrivit celor 2 tehnici de contabilizare (cea specific
mediului contabil din Romnia i cea specific mediului contabil anglo-saxon) i prezentai
efectul la nivelul situaiilor financiare.
Tehnici contabile diferite utilizate pentru activarea costurilor
La nivel internaional exist dou tehnici privind activarea costurilor:
o Tehnica utilizat n Romnia, bazat pe recunoaterea iniial a cheltuielii i o
recunoatere ulterioar a activului;
o Tehnica utilizat n mediul anglo-saxon, bazat pe activarea direct a costului.
Exemple:
1. O echip de informaticieni ai firmei Soluii Informatice SRL ncearc s dezvolte o aplicaie
informatic pentru comunicarea dintre grupurile de consumatori ai aceluiai serviciu. Ei
dispun de o proiectare detaliat a activitii de programare, fapt care confirm fezabilitatea
proiectului. Pn la lansarea pe pia a produsului se efectueaz urmtoarele costuri: salarii
50.000.000 lei, consumabile 5.000.000 lei, amortizarea echipamentelor de calcul 20.000.000
lei, testri externe 4.000.000 lei, alte costuri directe 2.000.000 lei. Dup lansarea pe pia,
societatea nregistreaz costuri de 7.000.000 lei pentru ntreinerea unei linii telefonice de
service pentru utilizatori i 5.000.000 lei pentru adaptarea la o cerin formulat de un grup
de utilizatori. Care este tratamentul contabil al acestor costuri, potrivit celor 2 tehnici de
contabilizare (cea specific mediului contabil din Romnia i cea specific mediului
contabil anglo-saxon)?
2. S.C. Alfa S.A. a efectuat urmtoarele operaiuni n vederea construciei unei baze
sportive:
La 1 februarie 2013, societatea a mprumutat n vederea realizrii acestui obiectiv suma
de 140.000 lei, cu o dobnd de 20,6%.
La 1 iulie 2013 societatea a achitat prima factur primit pentru aceast construcie, n
valoare de 140.000 lei;
Rata inflaiei estimat de administratorul S.C. Alfa SA a fi inclus n dobnda aferent
mprumuturilor este de 14% anual.
Care este tratamentul contabil al acestor costuri, potrivit celor 2 tehnici de contabilizare (cea
specific mediului contabil din Romnia i cea specific mediului contabil anglo-saxon)?
15

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Tehnici contabile diferite utilizate pentru contabilizarea subveniilor aferente veniturilor


(pentru investiii) efectul asupra situaiilor financiare;
o Tehnica recunoaterii subveniei ca venit n avans, urmat de ealonarea acestuia, pe
msura amortizrii activului (agreat i n Romnia);
o Tehnica deducerii subveniei din valoarea activului (practicat cu precdere n
mediul anglo-saxon)
La nivel internaional exist dou tehnici privind contabilizarea subveniilor aferente
veniturilor:
o Contabilizarea subveniei ca venit amnat i recunoaterea ei la venituri proporional
cu amortizarea activului (specific mediului contabil din Romania);
o Deducerea subveniei din valoarea activului (specific mediului contabil anglo-saxon).
Exemple:
1. Societatea Alfa SA a achiziionat o instalaie tehnic n valoare de 10.000 lei, durata de
via util 10 ani, regimul de amortizare liniar, valoarea rezidual 0 lei. Subvenia primit
pentru achiziionarea acesteia este de 3.000 lei. Contabilizai tranzaciile potrivit celor 2
tehnici de contabilizare (cea specific mediului contabil din Romnia i cea specific
mediului contabil anglo-saxon) i prezentai efectul la nivelul situaiilor financiare.
2. Dup 3 ani societatea Alfa trebuie s ramburseze subvenia primit pentru achiziionarea
instalaiei tehnologice (de la exemplul precedent) datorit nendeplinirii condiiilor n care
aceasta a fost acordat. Contabilizai tranzaciile potrivit celor 2 tehnici de contabilizare
(cea specific mediului contabil din Romnia i cea specific mediului contabil anglosaxon) i prezentai efectul la nivelul situaiilor financiare.
3. Societatea Alfa a primit finanare de 900.000 lei printr-un program Integrare 2 pentru a
instrui un numr de 30 studenti de la UPB timp de 3 sptmni anual, timp de 3 ani.
Acordarea finanrii este condiionat de amenajarea unui spaiu de instruire i de
achizitionarea echipamentului de protectie corespunzator. Finanarea devine rambursabil
proporional, dac ntreprinderea nu instruiete numrul de studeni prevzut. In primul an
ntreprinderea a instruit 25 studenti i n urmatorii ani se prevede la fel. Contabilizai
subvenia i prezentai secvenele aferente situaiei poziiei financiare i situaiei
rezultatului global afectate de evenimentele prezentate mai sus, la sfritul anului 3.
4. In anul 2008, n cadrul Guvernului s-a aprobat acordarea de subventii pentru sustinerea si
diversificarea productiei n industria auto. Societatea Gama a primit o subvenie de
7.800.000 lei, pe care urmeaz s o utilizeze astfel:
800.000 lei pentru crearea unui motor care s funcioneze cu surse alternative. n
cursul anului, societatea a realizat cheltuieli n valoare de 1.200.000 lei, dar nu a
obinut pn la finele anului un prototip funcional;
1.000.000 lei pentru obinerea unui motor Euro 5. n octombrie 2008 primele modele
Euro 5 au fost gata de lansarea pe piata. Costurile antrenate de obinerea lor n anul
2008 au fost de 1.500.000 lei;
6.000.000 lei au fost alocai pentru nlocuirea unei linii tehnologice de obinere a
automobilelor, cu performane superioare celei precedente. Costul liniei tehnologice
este de10.000.000 lei.
Contabilizai tranzaciile i prezentai incidena lor asupra situaiilor financiare.

16

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Tehnici contabile diferite utilizate n schimbul de active


o Tehnica recunoaterii unei cumprri i a unei vnzri (specific Romniei):
o Tehnica recunoaterii schimbului de active ntr-o singur tranzacie, fr a
recunoate venitul din vnzare, respectiv cheltuiala aferenta vnzrii (specific
mediului anglo saxon).
Exemple:
1. O fabric de confecii ALFA are nevoie de stof neagr pentru finalizarea unei comenzi.
Aceasta schimb o cantitate de stof roie a crei valoare just este de 42.000 u.m., cu o
cantitate echivalent de stof de culoarea dorit, deinut de o alt fabric de confecii,
BETA. Valoarea just a stofei primit n schimb este de 42.500 u.m., iar pentru acest
schimb fabrica ALFA va plti ctre BETA diferena de 500 u.m.. Contabilizai tranzaciile
potrivit celor 2 tehnici de contabilizare (cea specific mediului contabil din Romnia i
cea specific mediului contabil anglo-saxon) i prezentai efectul la nivelul situaiilor
financiare.
2. O benzinrie X deine lichid de parbriz al crui cost a fost de 4000 u.m., valoarea just
fiind de 5.000 u.m.. Ea face un schimb cu o alt benzinrie Z i primete extinctoare a
cror valoare just este de 7.000 u.m.. Pentru acest schimb, benzinria X pltete 2.000
u.m.. Contabilizai tranzaciile potrivit celor 2 tehnici de contabilizare (cea specific
mediului contabil din Romnia i cea specific mediului contabil anglo-saxon) i
prezentai efectul la nivelul situaiilor financiare.
Tehnici contabile diferite utilizate pentru tranzaciile cu titluri de valoare
o Tehnica recuoaterii venitului din dividende/dobnzi, pentru ntreg exerciiul
financiar (specific contabilitii din Romnia);
o Tehnica recunoaterii venitului din dividende/dobnzi, doar pentru perioada deinerii
de ctre societate (specifica mediului anglo-saxon).
Exemple:
1. La 01.09.N, S.C. Alfa SA achiziioneaz 60% din pachetul de aciuni al SC Omega SA,
format din 100 aciuni cu un pre de cumprare de 300 u.m./aciune. n cadrul AGA din
25.02.N+1, SC Omega decide plata de dividende n valoare de 4 u.m./aciune. Aceasta are
loc pe 01.03.N+1. Contabilizai tranzaciile derulate de S.C. Gama SA, potrivit celor 2
tehnici de contabilizare (cea specific mediului contabil din Romnia i cea specific
mediului contabil anglo-saxon) i prezentai efectul la nivelul situaiilor financiare.
2. La 01.06.N, S.C. Alfa SA emite obligaiuni n urmtoarele condiii:
numr obligaiuni 100
Valoare nominal - 30.000 u.m.,
Pre de emisiune - 28.000 u.m.,
Pre de rambursare - 33.000 u.m.,
Rata dobnzii 10% pe an, pltibil anual.
Pe 01.02.N+1, S.C. Gama SA cumpr 30 obligaiuni la un pre de 31.000 u.m./obligaiune.
Contabilizai tranzaciile derulate de S.C. Gama SA, potrivit celor 2 tehnici de contabilizare
(cea specific mediului contabil din Romnia i cea specific mediului contabil anglo-saxon)
i prezentai efectul la nivelul situaiilor financiare.

17

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

INFLUENA ESTIMRILOR ASUPRA CONTABILITII:


EXEMPLE DE PRACTICI UTILIZATE N MEDIUL ANGLO-SAXON VERSUS
CELE UTILIZATE N ROMNIA
Efectul estimrilor diferite privind recunoaterea veniturilor din subveniile pentru
exploatare impactul asupra situaiilor financiare
Exemplu:
1. S.C. Alfa S.A. primete o subvenie n valoare de 63.000 lei de urmeaz a fi ncasat n 3
ani, astfel:
1. 18.000 lei, n primul an;
2. 20.000 lei, n anul al II-lea;
3. 25.000 lei, n anul al III-lea.
Primirea subveniei este condiionat de crearea a cel puin 12 locuri de munc i meninerea
lor pe o perioad de cel puin 3 ani.
Costurile ocazionate de recrutarea angajailor au fost de 6.000 lei, iar salariile din primul an
de 110.000 lei. Creterile privind costurile salariale estimate au fost:
pentru anul 2 - 10.000 lei;
pentru anul 3 - 30.000 lei.
Efectul estimrilor diferite privind amortizarea (impactul alegerii unor metode sau durate
diferite) efectul asupra situaiilor financiare;
Exemplu:
O ntreprindere achiziioneaz un mijloc de transport la 1 ianuarie exerciiul N-2 la un cost de
achiziie de 205.000 lei. Conducerea ntreprinderii a estimat c durata de via util este de 8
ani, iar valoarea rezidual de 5.000 lei. n exerciiul N, conducerea apreciaz c, datorit
schimbrii condiiilor de utilizare a activului, durata de via util care corespunde noii
realiti este de 5 ani (n loc de 8 ani), iar VR estimat este 10.000 lei.
a) Discutai efectul lurii n calcul a valorii reziduale asupra situaiilor financiare, n cazul
exemplificat mai sus;
b) Presupunnd c nu are loc nici o schimbare de estimare n ceea ce privete duata de
utilizare i valoarea rezidual, iar aceasta este luat n calcul pentru o valaore de 5 ani,
determinai valoarea prezentat n bilan la sfritul anului 1, utiliznd:
o Metoda amortizrii liniar;
o Metoda amortizrii degresive (cu coeficient 1,5);
o Metoda amortizrii accelerate (50% n primul an);
o Metoda amortizrii degresive n ordinea invers a anilor (Metoda SOFTY sau metoda
nsumrii cifrelor);
o Metoda amortizrii degresive cu cot fix;
o Metoda unitilor de producie (se ia n calcul un parcurs normat anual de 250.000 km
i un parcurs real n anul 1 de 500.000 km).

18

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Efectul estimrilor diferite privind recunoaterea veniturilor.


Cazuri privind vnzarea bunurilor:
1. Vnzarea este fcut cu decontarea pe loc:
n acest caz venitul este evaluat la valoarea net a acestuia.
Exemplu:
SC Alfa SA vinde mrfuri n urmtoarele condiii contractuale:
pre de vnzare fr TVA - 10.000 lei, n condiiile n care decontarea are loc peste 30
zile;
cost de achiziie 8.000 lei;
scont de decontare 5% n cazul decontrii imediate.
Contabilizai aceast vnzare conform IAS 18 Venituri i conform doctrinei contabile din
Romnia. Interpretai efectele pe care le au cele dou tratamente contabile asupra
informaiilor prezentate n contul de profit i pierdere.
2. Vnzri cu decontarea amnat:
Vnzrile cu decontarea amnat conform IAS 18 Venituri implic urmtoarea procedur:
n momentul contabilizrii, venitul s fie descompus n dou componente:
un venit aferent activitii de exploatare i
un venit financiar.
n ce privete veniturile financiare, acestea pot fi evaluate astfel:
a) ca diferen dintre preul existent i preul care ar fi fost practicat n condiiile vnzrii cu
decontarea pe loc;
b) prin actualizarea ncasrilor viitoare n funcie de rata dobnzii care ar urma s fie primit
pentru un activ echivalent din punct de vedere al riscului.
2 a) Exemplu: Acelai exemplu de la punctul 1
2. b) Exemplu:
La 01.01.N, o ntreprindere a vndut, fr TVA, unui client mrfuri n valoare de 10.000 lei.
Condiiile de decontare sunt urmtoarele:
50% la semnarea contractului;
40% peste un an;
10% peste 2 ani.
Rata dobnzii estimat pe piaa financiar este de 10%, iar ntreprinderea ar fi putut obine de
pe piaa financiar un credit echivalent, la aceast dobnd. Se cere:
a) determinarea valorii actuale a ncasrilor;
b) determinarea veniturilor din dobnzi;
c) nregistrrile contabile efectuate de ntreprindere.

19

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

ASPECTE COMPARATIVE PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE:


METODA CURSULUI DE NCHIDERE VERSUS METODA TEMPORAL
Pe plan internaional, se delimiteaz dou abordri ale acestei conversii: metoda cursului de
nchidere i metoda temporal.
Metoda cursului de nchidere pornete de la raionamentul c acionarii societii-mam sunt
afectai numai de variaia anual a cursului de schimb valutar. Activele i datoriile sunt
convertite la cursul de nchidere i n acest mod expunerea valutar se reduce la diferena
dintre active i datorii, adic la activul net. Pentru societatea-mam, aceast situaie este
echivalent cu a deine un activ (de exemplu, o crean) n valut. Dac valuta (moneda
local) se apreciaz n raport cu moneda societii mam, apare un ctig din conversie, iar n
situaia opus, o pierdere din conversie. Dei ideal ar fi ca elementele contului de profit i
pierdere s se converteasc la cursurile de la datele efecturii tranzaciilor, n practic se
folosete cursul mediu anual. Conform raionamentului expus, diferenele din conversie sunt
reflectate n capitalurile proprii, i nu n contul de profit i pierdere, ntruct nu au legtur cu
activitatea filialei. Att n metoda cursului de nchidere, ct i n metoda temporal,
capitalurile existente la data achiziiei se convertesc la cursul de la acea dat, n timp ce
modificrile survenite ulterior se convertesc la cursurile de la datele respective.
Metoda temporal i propune s pstreze, n situaiile financiare convertite, aceleai baze de
evaluare existente n situaiile financiare exprimate n moneda local a filialei din strintate.
De aceea, imobilizrile evaluate la cost istoric vor fi convertite la curs istoric, iar imobilizrile
reevaluate vor fi convertite la cursul de la data reevalurii. Consecin a aplicrii regulii celei
mai mici valori dintre cost i valoarea realizabil net, stocurile evaluate n bilan la cost
istoric sunt convertite la curs istoric, iar cele evaluate la valoarea realizabil net se
convertesc la cursul de nchidere. De exemplu, n cazul mrfurilor, comparaia dintre cost i
valoarea realizabil net se efectueaz n moneda societii-mam. n acest sens, pot apare
situaii n care costul s fie inferior valorii realizabile nete n moneda local, dar superior
acesteia n moneda societii-mam. Studiul de caz urmtor ilustreaz chiar aceast
posibilitate.
Elementele monetare, inclusiv datoriile pe termen lung, se convertesc la cursul de nchidere.
Efectele aprecierii monedei locale depind cel mai adesea de raportul dintre active i datorii.
Activele nemonetare nu sunt expuse fluctuaiei cursurilor valutare, ele fiind convertite la
cursurile istorice, n timp ce activele i datoriile monetare sunt expuse riscului valutar, ele
fiind convertite la cursurile de nchidere. Cel mai adesea, important este raportul dintre
imobilizri (acolo unde acestea au o pondere important) i datoriile pe termen lung. Dac
imobilizrile au fost finanate n principal din credite pe termen lung, situaiile financiare
convertite pot indica o pierdere din conversie, ntruct pierderea din aprecierea datoriilor pe
termen lung (convertite la curs de nchidere) nu este compensat de un ctig din aprecierea
imobilizrilor (convertite la cursuri istorice).
n metoda temporal, elementele contului de profit i pierdere se convertesc la cursul mediu
anual, cu excepia cheltuielilor cu amortizarea, cheltuielilor cu mrfurile i tranzaciilor
punctuale. Cheltuielile cu amortizarea se convertesc la cursul de la data achiziionrii
activelor imobilizate amortizabile, iar tranzaciile punctuale la cursurile de la datele la care au
avut loc tranzaciile respective. Cheltuielile cu mrfurile se convertesc lund n calcul cursul
specific soldulului iniial, cursul mediu anual pentru cumprrile din cursul exerciiului i
cursul relevant pentru soldul final7. Diferenele din conversie se reflect n contul de profit i
7

Sau cursurile relevante pentru soldurile iniiale i finale.

20

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

pierdere. Sintetiznd, regulile de conversie a situaiilor financiare potrivit celor dou metode
descrise anterior sunt urmtoarele:
Situaii
financiare
Cont de profit i
pierdere

Bilan

Metoda cursului de nchidere

Curs mediu anual

Active i
datorii

Curs de
nchidere

Capitaluri
proprii

Curs la data
tranzaciei

Apar Diferene de conversie

Metoda temporal
Elemente provenite din tranzacii
Curs mediu
recurente
anual
Elemente provenite din
Curs la data
tranzacii punctuale
tranzactiei
Apare Rezultatul din conversie
Elemente monetare (creane,
Curs de
datorii)
nchidere
Imobilizri, stocuri, cheltuieli sau
Curs la data
venituri n avans
tranzaciei
Capitaluri proprii

Curs la data
tranzaciei

Not: Data tranzaciei reprezint momentul achiziiei filialei (pentru elementele care existau
n acel moment) sau momentul recunoasterii (data achiziiei, produciei, aportului sau
subveniei) pentru celelalte elemente.
IAS/IFRS versus US GAAP
Standardul internaional relevant pentru conversia situaiilor financiare exprimate n valut
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar impune, la fel ca i SFAS 52 Foreign
Currency Translation, determinarea monedei funcionale a operaiunii din strintate. Moneda
funcional este aceea a mediului economic principal n care entitatea i desfoar
activitatea. n IAS 21 conversia se face din moneda funcional n moneda de prezentare,
aceasta din urm fiind moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Conform SFAS 52,
conversia este din moneda funcional n moneda de raportare, adic moneda n care sunt
intocmite situaiile financiare consolidate. SFAS 52 nu permite astfel conversia n alt scop
dect consolidarea conturilor.
Moneda funcional poate fi moneda local, adic moneda rii n care entitatea i are sediul,
moneda societii-mam sau o moned ter. Moneda funcional este moneda care
influenteaz cel mai mult preurile de vnzare i input-urile. Ali factori cu impact asupra
determinrii monedei funcionale sunt: finanarea activitii (moneda n care se emit aciunile
i obligaiunile), existena unei autonomii operaionale a entitii din strintate vis--vis de
investitor, relaia dintre fluxurile de numerar ale celor dou entiti etc. Criteriile de alegere a
monedei funcionale sunt similare i n SFAS 52.
IAS 21 consider c metoda cursului de nchidere trebuie aplicat pentru conversia situaiilor
financiare ale operaiunilor din strintate. Abordarea conversiei de ctre SFAS 52 difer n
ceea ce privete conversia situaiilor financiare ale entitilor care i desfoar activitatea
ntr-o economie hiperinflaionist. n aceast situaie, SFAS 52 impune metoda temporal,
considernd moneda funcional ca fiind moneda de raportare. Soluia este una pragmatic 8, i
nu conceptual, bazndu-se pe lipsa de popularitate n SUA a metodelor de retratare la
inflaie. Standardul american descrie aplicarea metodei temporale ca remsurare n moneda
funcional, adic situaiile financiare sunt remsurate, ca i cnd ar fi fost ntocmite n
moneda funcional a societii-mam.

SFAS 52 Foreign Currency Translation, BC 107.

21

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Ca i IAS 21, SFAS 52 aplic remsurarea n moneda funcional i cazurilor n care


contabilitatea este inut ntr-o alt moned dect cea funcional.
Aspecte comparative
Scopul conversiei
Sensul conversiei
Conversia n absena hiperinflaiei
Conversia n prezena
hiperinflaiei

Contabilitatea inut ntr-o alt


moned dect moneda funcional

IAS 21
Prezentare i consolidare
Din moneda funcional n moneda de
prezentare
Metoda cursului de nchidere
Moneda funcional este aceeai, dar
se ine seama de puterea ei de
cumprare
1. Retratare la inflaie prin IAS 29;
2. Conversie prin metoda cursului de
nchidere.
1. Remsurare n moneda funcional
prin metoda temporal;
2. Conversie prin metoda cursului de
nchidere.

SFAS 52
Consolidare
Din moneda funcional n
moneda de raportare
Metoda cursului de nchidere
Moneda de raportare devine
noua moned funcional
Remsurare prin metoda
temporal
1. Remsurare n moneda
funcional prin metoda
temporal;
2. Conversie prin metoda
cursului de nchidere.

Pentru a identifica efectele celor dou metode asupra situaiilor financiare, le prezentm
comparativ prin intermediul studiului de caz urmtor. Reamintim c metoda cursului de
nchidere este metoda cerut de IAS 21 i SFAS 52, iar metoda temporal este impus de
SFAS 52 pentru a evita aplicarea contabilitii de inflaie situaiilor financiare ale filialelor
care i desfoar activitatea n mediu hiperinflaionist.
ASPECTE COMPARATIVE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A
SITUAIILOR FINANCIARE: METODA AMERICAN VERSUS METODA
FRANCEZ
Soluionarea din punct de vedere tehnic poate fi fcut prin utilizarea uneia din urmtoarele
dou metode9: metoda american i metoda francez. Etapele ce trebuie parcurse n cazul
utilizrii celor dou metode sunt urmtoarele:
Metoda american:
(i) efectuarea nregistrrilor n partid dubl n jurnalul
consolidat (aferente eliminrilor) afectnd simultan,
acolo unde este cazul, i bilanul i contul de profit i
pierdere;
(ii) ntocmirea tabloului de consolidare;
(iii) completarea situaiilor financiare consolidate.

Metoda francez:
(i) preluarea conturilor element cu element
(ii) efectuarea nregistrrilor n partid dubl n
jurnalul consolidat afectnd separat, att bilanul
ct i contul de profit i pierdere;
(iii) ntocmirea tabloului de consolidare;
(iv) completarea situaiilor financiare consolidate.

Lucrarile de specialitate din Romnia promoveaz cu preponderen metodologia de consolidare utilizat n


Frana.

22

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
STUDIU DE CAZ PRIVIND RETRATAREA INFORMAIILOR CONFORM US GAAP

n luna decembrie 2012, societatea comercial Miramar S.A., cu sediul n Detroit,


achiziioneaz 75% din cele 17.500 de aciuni ordinare (valoare nominal 100 RON) ale
societii comerciale Fidelis S.A., cu sediul n Bucureti. Costul aciunilor achiziionate este
de 500.000 USD. n vederea conversiei situaiilor financiare i a ntocmirii situaiilor
financiare consolidate ale Miramar S.A., sunt necesare urmtoarele informaii.:
Cursurile valutare necesare conversiei situaiilor financiare sunt urmtoarele:
Data
Achiziie, decembrie 2012
31.12.2013
Cursul mediu 2013
30.04.2013
31.08.2013
30.06.2013
31.10.2013
30.11.2013

Curs valutar (USD/RON)


0,2422
0,2490
0,2450
0,2339
0,2466
0,253210
0,2475
0,2539

Clasificarea activelor i datoriilor n curente i necurente:


i. Societatea Fidelis (2012):
Contul
471

Valoare totala
120.000

Durata
TS
TL

Valoare
90.000
30.000

ii. Societatea Fidelis (2013):


Contul
471

Valoare totala
120.000

162

1.145.000

151

20.000

Durata
TS
TL
TS
TL
TS

Valoare
90.000
30.000
145.000
1.000.000
20.000

Mijloacele de transport au fost achiziionate pe 30 aprilie 2013 i sunt utilizate pentru


activitatea de distribuie;
Pe 31 august 2013 un incendiu distruge dintr-un depozit mrfuri n valoare de 145.000
lei;
Chiria pltit n avans este pentru sediul societii i se bazeaz pe 2 contracte de
nchiriere, astfel:
Primul ncheiat pe data de 30 aprilie 2012, pentru o perioad de 2 ani,
valoarea chiriei pltite n avans fiind de 180.000 lei;
Cel de-al doilea ncheiat pe data de 30 iunie 2013, ce vizeaz nchirierea pe o
perioad de 2 ani a unui spaiu suplimentar pentru sediul societii, valoarea
acestuia fiind de 120.000 lei.
Materiile prime rmase n stoc la 31 decembrie au fost achiziionate la 31 octombrie
2013. Valoarea realizabil net este de 680.000 lei;
Mrfurile rmase n stoc la 31 decembrie au fost achiziionate pe 30 noiembrie 2013.
Valoarea realizabil net este de 248.000 lei;
Produsele finite au fost obinute la 31 decembrie 2013;
Costurile cu salariile sunt alocate astfel: 60% pentru derularea obiectului de activitate,
25% pentru activitatea administrativ i 15% pentru cea de distribuie;
10

Informaiile prezentate cu culoare roie italice, au fost modificate fa de varianta printat ce a fost
distribuit iniial la curs i reprezint versiunea final, luat n calcul n mometul rezolvrii.

23

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Cheltuielie cu energia i apa sunt utilizate n proporie de 90% pentru ndeplinirea


obiectlui de activitate, iar 10% n activitatea de administraie.
La data achiziiei (decembrie 2012), bilanul/situaia poziiei financiare a societii
Fidelis S.A. se prezint astfel:
Denumirea indicatorului

Sume (RON)

A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creante
III. Investitii financiare pe termen scurt
IV. Casa si conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioada de un an
E. Active circulante nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans

870.000
670.000
200.000
1.985.000
450.000
570.000
170.000
795.000
120.000
105.000
1.880.000
2.750.000
100.000
0
120.000

* Total active-total datorii


J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
II. Rezerve
III. Rezultatul reportat
IV. Rezultatul exerciiului financiar

2.650.000
2.650.000
1.750.000
500.000
400.000
0

*Din considerente strict didactice, pentru bilanul la 31 decembrie 2012, s-au folosit soldurile conturilor deja ajustate pe US GAAP.
Pentru societatea Miramar, bilanul (situaia poziiei financiare) este urmtoarea:
Denumirea indicatorului
ACTIVE CURENTE
Stocuri
Creante
Disponibilitati
Alte active curente
ACTIVE NECURENTE
Imobilizari necorporale
Imobilizari corporale
Imobilizari financiare
TOTAL ACTIV
DATORII CURENTE
DATORII NECURENTE
CAPITAL SI REZERVE
Capital subscris vrsat (100.000 aciuni)
Rezerve
Rezultatul reportat
TOTAL CAPITALURI SI DATORII

Miramar*
1.459.000
550.000
224.000
490.000
195.000
1.659.000
359.000
1.300.000
0
3118000
426.000
578.000
2.114.000
500.000
100.000
1.514.000
3.118.000

Miramar**
1.129.000
550.000
224.000
160.000
195.000
2.159.000
359.000
1.300.000
500.000
3.288.000
426.000
748.000
2.114.000
500.000
100.000
1.514.000
3.288.000

Miramar***
1693500
825.000
336.000
240.000
292.500
3.238.500
538.500
2.200.000
500.000
4.932.000
639.000
1.122.000
3.171.000
500.000
100.000
2.571.000
4.932.000

* Miramar nainte de achiziia societii Fidelis S.A (decembrie 2012)


** Miramar dup achiziia societii Fidelis S.A. (decembrie 2012)
*** Miramar la 31 decembrie 2013

24

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
Se mai cunosc urmtoarele informaii despre societatea Fidelis SA cu sediul n Bucureti, la data de 31
decembrie 2013:
Simbol
1012

Denumire

Reglementari nationale neauditate


Total sume
Sold final
D
C
D
C

Capital subscris vrsat

1.750.000

106

Rezerve

500.000

117

Rezultatul reportat

400.000

121

Profit sau pierdere

610.000

151

Provizioane

20.000

1621

Credite bancare pe termen lung

1.145.000

1682

Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

203
2133
261

40.000

2.140.000

Cheltuieli de dezvoltare
Mijloace de transport
Aciuni deinute la entitile afiliate

200.000

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor


Materii prime

0
685.000

200.000
0

345
371

Produse finite
Mrfuri

300.000
340.000

0
0

391

Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

2813
301

5.000

397
401
408
411
4411
4412

Ajustri pentru deprecierea mrfurilor


Furnizori
Furnizori - facturi nesosite
Clieni
Impozitul pe profit
Creane privind impozitul pe profit *

0
0
0
575.000
0
0

0
65.000
0
0
0
0

471
506
5121
601
605
607
612

Cheltuieli nregistrate n avans


Obligaiuni
Conturi la bnci n lei
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli privind energia i apa
Cheltuieli privind mrfurile
Cheltuieli cu redevente, locaii de gestiune i chirii

1.400.000
605.000
820.000
120.000

1.400.000
605.000
820.000
120.000

120.000
170.000
125.000
0
0
0

0
0
0
0
0
0

645

Cheltuieli privind asigurrile i protecia social

1.100.000

1.100.000

641

Cheltuieli cu salariile personalului

4.000.000

4.000.000

658
666

Alte cheltuieli de exploatare


Cheltuieli privind dobnzile

40.000
160.000

40.000
160.000

0
0

0
0

671

Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

145.000

145.000

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

200.000

200.000

6812

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

15.000

15.000

6814

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

120.000
8.145.000

120.000
8.145.000

0
0

0
0

691
707

Cheltuieli cu impozitul pe profit


Venituri din vnzarea mrfurilor

711

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

300.000

300.000

721
758

Venituri din producia de imobilizri necorporale


Alte venituri din exploatare

110.000
725.000

110.000
725.000

0
0

0
0

766
768

Venituri din dobnzi


Alte venituri financiare

55.000
0

55.000
0

0
0

0
0

0
0
18.060.000

0
0
18.060.000

0
0
4.695.000

0
0
4.695.000

7814
791

Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante


Venituri din impozitul pe profit *
TOTAL

*Conturile nu exist n planul de conturi, au fost simbolizate n mod arbitrar

25

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Analiznd balana de verificare nainte de audit, auditorii au fcut urmtoarele observaii:


Ajustrile pentru deprecierea materiilor prime sunt nefondate, dat fiind faptul c materiile
prime intr n procesul de producie, iar deprecierea lor nu este justificat;
Factura de energie sosit include perioada 20 noiembrie 2013 - 20 decembrie 2013.
Auditorul recomand luarea n calcul i a sumei de 35.000 RON, aferenta abonamenului
pentru cele 10 zile ramase;
Calculul dobnzii aferente creditului bancar a cuprins perioada 25 noiembrie 2013 - 25
decembrie 2013. Dobnda aferent celor 5 zile ramase este de 5.000 RON.
n vederea retratrii situaiilor financiare conform US GAAP, s-au constatat urmtoarele:
Societatea Fidelis aplic metoda LIFO, iar n cadrul grupului se aplic metoda FIFO.
Datorit faptului c n cursul exerciiului financiar preurile au sczut foarte mult, n mod
sistematic, se constat necesitatea unei ajustri pentru suma de 95.000 RON. Aceast
diferen este alocat (din considerente didactice) doar pentru mrfuri;
Valoarea actualizat a veniturilor din vnzri de mrfuri este de 8.115.000 RON;
Din faptul c se estimeaz o valoare rezidual, rezult o diferen privind amortizarea de
20.000 RON (recunoscut n plus conform normelor contabile din Romnia).
Cerine:
1. Prezentai informaiile ajustate, n funcie de constatrile anterioare;
2. Efectuai conversia situaiilor financiare att la data achiziiei ct i la 31 decembrie 2013,
utiliznd att metoda cursului de nchidere, ct i metoda temporal;
3. Pornind de la informaiile prezentate la data achiziiei i conform metodei cursului de
nchidere, ntocmii situaiile financaire consolidate.
Soluie:
CORECII AUDITOR

Calcul impozit

391
605
666
121
121
7814
Venituri

=
=
=
=
=
=

7814
408
1682
605
666
121

707

8.145.000

711

300.000

721

110.000

758

725.000

766

55.000

768

7814

5.000

total venituri
Cheltuieli

5.000
35.000
5.000
35.000
5.000
5.000

9.340.000
601

1.400.000

605

640.000

607

820.000

645

1.100.000

641

4.000.000

658

160.000

666

165.000

671

145.000

6811

200.000

6812

15.000

6814

total cheltuieli

8.645.000

26

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
695.000
-5000
15000
705.000
16%
112800
120.000

rezultat contabil
Venituri imp
Chelt ded
rezultat fiscal
Cota impozit
Val impozit
Impozit existent

Corectie impozit
CORECTII IFRS

691

441

-7200

117
=
371
95.000
681
=
281
-20.000
transfer din 707 in 768 suma de 30.000

Calcul impozite amnate


Pentru Active
212-281
371

BF
OMF
1940000
340000

BC
IFRS
1960000
245000

DTI
DTD
DTD

NET
Cota
impozit
Creana impozit
amanat

20000
95000
75000
16%
12000

Pentru Datorii

BC
5.000
BF
=
BC - Sumele ce pot fi deduse in viitor
In Romania dobanzile sunt deductibile integral, daca gradul de indatorare este cu 3
0,39
In cazul nostru, gradul de indatorare este =
1.000.000
2.555.000
BC=BF=
5.000 Nu apar impozite amanate
4412
=
791
12000
1682

27

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
Reglementari nationale neauditate
Total sume
Simbol
1012

Denumire

Reglementari nationale auditate

Sold final
C

Total sume
C

US GAAP

Sold final
C

Ajustri
C

Total sume
C

Sold final US GAAP


C

Capital subscris vrsat

1.750.000

1.750.000

1.750.000

106

Rezerve

500.000

500.000

500.000

117

Rezultatul reportat

400.000

400.000

305.000

121

Profit sau pierdere

610.000

582.200

614.200

151

Provizioane

20.000

20.000

20.000

1621

Credite bancare pe termen lung

1.145.000

1.145.000

1.145.000

1682

Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5.000

5.000

40.000

40.000

40.000

2.140.000

2.140.000

2.140.000

200.000

200.000

200.000

203
2133
261
2813

Cheltuieli de dezvoltare
Mijloace de transport
Aciuni deinute la entitile afiliate
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

95.000

200.000

200.000

180.000

301

Materii prime

685.000

685.000

685.000

345

Produse finite

300.000

300.000

300.000

371

Mrfuri

340.000

340.000

245.000

391

Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

5.000

397

Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

401

Furnizori

65.000

65.000

65.000

408

Furnizori - facturi nesosite

35.000

35.000

411

Clieni

95.000

575.000

575.000

575.000

4411

Impozitul pe profit

7.200

7.200

4412

Creane privind impozitul pe profit *

12.000

471

Cheltuieli nregistrate n avans

120.000

120.000

120.000

506

Obligaiuni

170.000

170.000

170.000

Conturi la bnci n lei

125.000

125.000

125.000

5121
601

Cheltuieli cu materiile prime

1.400.000

1.400.000

1.400.000

1.400.000

1.400.000

1.400.000

605

Cheltuieli privind energia i apa

605.000

605.000

640.000

640.000

640.000

640.000

607

Cheltuieli privind mrfurile

820.000

820.000

820.000

820.000

820.000

820.000

612

Cheltuieli cu redevente, locaii de gestiune i chirii

120.000

120.000

120.000

120.000

120.000

120.000

645

Cheltuieli privind asigurrile i protecia social

1.100.000

1.100.000

1.100.000

1.100.000

1.100.000

1.100.000

28

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
641

Cheltuieli cu salariile personalului

4.000.000

4.000.000

4.000.000

4.000.000

4.000.000

4.000.000

658

Alte cheltuieli de exploatare

40.000

40.000

40.000

40.000

40.000

40.000

666

Cheltuieli privind dobnzile

160.000

160.000

165.000

165.000

165.000

165.000

671

Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

145.000

145.000

145.000

145.000

145.000

145.000

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

200.000

200.000

200.000

200.000

180.000

180.000

6812

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

15.000

15.000

15.000

15.000

15.000

15.000

6814

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

120.000

120.000

112.800

112.800

112.800

112.800

707

Venituri din vnzarea mrfurilor

8.145.000

8.145.000

8.145.000

8.145.000

8.115.000

8.115.000

711

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

721

Venituri din producia de imobilizri necorporale

110.000

110.000

110.000

110.000

110.000

110.000

758

Alte venituri din exploatare

725.000

725.000

725.000

725.000

725.000

725.000

766

Venituri din dobnzi

55.000

55.000

55.000

55.000

55.000

55.000

768

Alte venituri financiare

30.000

30.000

Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

5.000

5.000

5.000

5.000

7814
791

Venituri din impozitul pe profit *


TOTAL

12.000

12.000

18.060.000

18.060.000

4.695.000

4.695.000

18.097.800

18.097.800

4.702.200

4.702.200

18.089.800

18.089.800

4.619.200

4.619.200

29

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Conversia situaiilor financiare la 31.12.2012


SITUAIA POZIIEI FINANCIARE
la 31 decembrie 2012
Denumirea indicatorului

Sume (mii RON)

Sume ( RON)

USD/RON

Sume (USD)

ACTIVE NECURENTE

900.000

900

0,2422

217.980

Imobilizari necorporale

670.000

670

0,2422

162.274

Imobilizari corporale

0,2422

Imobilizari financiare

200.000

200

0,2422

48.440

Alte active necurente

30000

30

0,2422

7.266

2075000

2075

0,2422

502.565

Stocuri

450.000

450

0,2422

108.990

Creante

570.000

570

0,2422

138.054

Disponibilitati

795.000

795

0,2422

192.549

ACTIVE CURENTE

Alte active curente

260.000

260

0,2422

62.972

TOTAL ACTIV

2975000

2975

0,2422

720.545

CAPITAL SI REZERVE

2650000

2650

0,2422

641.830

Capital subscris vrsat

1.750.000

1750

0,2422

423.850

Rezerve

500.000

500

0,2422

121.100

Rezultatul reportat

400.000

400

0,2422

96.880

DATORII NECURENTE

100.000

100

0,2422

24.220

DATORII CURENTE

225.000

225

0,2422

54.495

2975000

2975

0,2422

720.545

TOTAL CAPITALURI SI DATORII

Consolidarea la 31.12.2012
Eliminri de conturi ce stau la baza ntocmirii tabloului (jurnalului) de conssolidare
660458
423850
121100
96880
18628

%
1012F
106F
117F
207

106M
117M

%
261
Interese

660458
500000
160458

106 CONS

100000

117CONS

1.514.000

30

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa
TABLOU DE CONSOLIDARE PENTRU SPF 2012
ELEMENTE

Miramar*

Miramar**

Fidelis

Corecii
partiale

Total

Corecii
totale

Cont
consolidat

ACTIVE NECURENTE

1659000

2159000

217980

2376980

Imobilizari necorporale

359000

359000

162274

521274

Imobilizari corporale

1300000

1300000

1300000

Imobilizari financiare

500000

48440

548440

Alte active necurente

7266

7266

7266

Creante din impozite amanate

1459000

1129000

502565

1631565

1631565

Stocuri

550000

550000

108990

658990

658990

Creante

224000

224000

138054

362054

362054

Disponibilitati

490000

160000

192549

352549

352549

Alte active curente

195000

195000

62972

257972

257972

TOTAL ACTIV

3118000

3288000

720545

4008545

4008545

CAPITAL SI REZERVE
Capital subscris vrsat

2114000
500000

2114000
500000

641830
423850

2755830
923850

-423850

-423850

2755830
500000

100000

100000

121100

221100

-121100

-221100

221100

221100

-1.610.880

96880
1.514.000

1610880

160458

160458

1.610.880
1514000
0
160458
772220

ACTIVE CURENTE

Rezerve

2376980
-18628

-18628

502647
1300000

-500000

-500000

48440

-100000
Rezerve consolidate

121100
100000

Rezultatul reportat

1514000

1514000

96880

1610880

-96880
-1.514.000

Rezultat reportat consolidat


Profit sau pierdere
Interese ce nu asigur controlul
DATORII NECURENTE
DATORII CURENTE
TOTAL CAPITALURI SI DATORII

0
0
578000

0
0
748000

0
0
24220

0
0
772220

426000
3118000

426000
3288000

54495
720545

480495
4008545

31

480495
4008545

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Conversia situaiilor financiare la 31.12.2013 (metoda cursului de nchidere)


SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL
Denumire

Sume (RON) Solduri US GAAP

Venituri
Costul bunurilor vandute
Marja bruta

USD/RON

8.115.000

0,245

1988175

5.556.000

0,245

1361220

2.559.000

Cheltuieli generale de administratie

Sume USD

626.955

1.459.000

0,245

357455

945.000

0,245

231525

840.000

0,245

205800

55.000

0,245

13475

Cheltuiel ide distributie


Alte venituri din exploatare
Alte cheltuieli de exploatare
Rezultat din exploatare

940.000

Venituri financiare
Cheltuieli financiare

230.300

85.000

0,245

20825

165.000

0,245

40425

Rezultat financiar

-80.000

-19.600

Rezultat inainte de impozit

860.000

210.700

Cheltuiala cu impozitul pe profit

100.800

Rezultatul exercitiului

759.200

Alte elemente ale rezultatului global


Cheltuieli cu calamitatile

145.000
145.000

Rezultatul net al exercitiului


Rezultatul pe actiune:
- de baza

614.200

- diluat

0,245

24696
186.004

0,245

35.525
35525

6,142

0,245

150.479
0
1,50479

6,142

0,245

1,50479

SITUAIA POZIIEI FINANCIARE


Denumire

Sume (RON) Solduri US GAAP

ACTIVE CURENTE

2.197.200

Stocuri

USD/RON

Sume USD
547.103

1.230.000

0,2490

306270

Creante

575.000

0,2490

143175

Disponibilitati

125.000

0,2490

31125

Alte active curente


ACTIVE NECURENTE

267.200
2.242.000

0,2490

66533
558.258

Imobilizari necorporale

40.000

0,2490

9960

Imobilizari corporale

1.960.000

0,2490

488040

Imobilizari financiare

200.000

0,2490

49800

Alte active necurente

30.000

0,2490

7470

12.000

0,2490

Creante din impozite amanate


TOTAL ACTIV

4.439.200

CAPITAL SI REZERVE

3.169.200

Capital subscris vrsat

2988
1105361
789131

1.750.000

0,2422

423850

Rezerve

500.000

0,2422

121100

Rezultatul reportat

305.000

0,2422

Profit sau pierdere

614.200

73871
150479

Diferente din conversie

19831

DATORII NECURENTE

1.000.000

Credite bancare pe termen lung

1.000.000

0,2490

249000

270000
100.000
170.000
4439200

0,2490
0,2490

67230
24900
42330
1105361

DATORII CURENTE
Furnizori
Alte datorii curente
TOTAL CAPITALURI SI DATORII

32

249000

Program masterat: Contabilitate internaional


Suport curs: Contabiliti anglo-saxone I
Prof. univ. dr. Calu Daniela Artemisa

Conversia situaiilor financiare la 31.12.2013 (metoda temporal)


SITUAIA POZIIEI FINANCIARE
Denumire

Sume (RON) Solduri US GAAP

ACTIVE CURENTE

2.197.200

Stocuri

1.230.000

Creante

575.000

Disponibilitati

125.000

Alte active curente

267.200

ACTIVE NECURENTE

2.242.000

Imobilizari necorporale

40.000

Imobilizari corporale

1.960.000

Imobilizari financiare

200.000

Alte active necurente

30.000

Creante din impozite amanate

12.000

TOTAL ACTIV

4.439.200

CAPITAL SI REZERVE

3.169.200

Capital subscris vrsat

USD/RON

Sume USD

1.750.000

Rezerve

500.000

Rezultatul reportat

305.000

Profit sau pierdere

614.200

DATORII NECURENTE

1.000.000

Credite bancare pe termen lung

1.000.000

DATORII CURENTE

270000

Furnizori

100.000

Alte datorii curente

170.000

TOTAL CAPITALURI SI DATORII

4.439.200
SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL

Denumire

Sume (RON) Solduri US GAAP

Venituri

8.115.000

Costul bunurilor vandute

5.556.000

Marja bruta

2.559.000

Cheltuieli generale de administratie

1.459.000

Cheltuiel ide distributie

945.000

Alte venituri din exploatare

840.000

Alte cheltuieli de exploatare

55.000

Rezultat din exploatare

940.000

Venituri financiare

85.000

Cheltuieli financiare

165.000

Rezultat financiar

-80.000

Rezultat inainte de impozit

860.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit


Rezultatul exercitiului
Alte elemente ale rezultatului global
Cheltuieli cu calamitatile
Rezultat din conversie
Rezultatul net al exercitiului
Rezultatul pe actiune:
- de baza
- diluat

100.800
759.200
145.000
145.000
614.200
6,14
6,14

33

USD/RON

Sume USD