Sunteți pe pagina 1din 50

Introducere

Spre deosebire de multe alte profesii moderne, contabilitatea are o istorie care este,
de obicei, discutat n termenii unui eveniment decisiv i anume invenia sistemului dublei
nregistrri. O privire napoi n trecut, ajut la iluminarea acestuia n general. ns, probabil
cel mai convingtor argument este acela c ajut la explicarea dezvoltrii fenomenale a
profesiei contabile pe parcursul a mii de ani. Aceast dezvoltare se datoreaz n primul rnd
apariiei i dezvoltrii continue, a scrisului, a inveniei numerelor i a comerului.
Contabilitatea a aprut pur i simplu de la sine ca urmare a nevoilor civiliza iei de a
ine o eviden ct mai corect i ct mai simpl a avuiei sale. Arheologii au descoperit prin
cerectrile lor, c, contabilii au contribuit la dezvoltarea termenilor de comer , ora , bani i
operaiuni bancare, avuie i numere, invenia scrisului i dubla nregistrare care este asociat
cu Renaterea italian. Trsturi comune se regsesc n contabilitatea din fiecare ar, ns,
datorit diferenelor de cultur, politice i economice exist i multe trsturi specifice. n
general, putem diferenia dou tipuri de sisteme mari de contabilitate, cel anglo-saxon
dezvoltat de Anglia i SUA i cel continental dezvoltat de Frana i Germania.
Un studiu comparativ ntre dou ri i anume Marea Britanie i Romnia care fac
parte din aceste sisteme de contabilitate, am considerat c este important, n primul rnd
datorit faptului c Marea Britanie face parte din sistemul anglo-saxon, i a contribuit
semnificativ asupra dezvoltrii contabilitii de azi i a profesii contabile, iar Romnia, ns,
din cel continental, primul fiind caracerizat prin simplitate i libera judecat a profesiei
contabile, iar cel continental fiind caracterizat prin rolul statului n normalizare, iar
originalitatea sistemului o consituie Planul contabil general.
ntr-o economie de pia, furnizorii, angajaii, managerii, investitorii, creditorii i
statul au nevoie de un flux constant de informaii pentru a-i ajuta la ndeplinirea rolului
fiecruia dintre cei menionai.
Entitile de orice natur ar fi acestea , trebuie s se ncadreze n anumite reguli
generale, iar una dintre aceste reguli este transparena. Situaiile financiare ntocmite de
companii trebuie s ofere o imagine.
Situaiile financiare au aprut prin secolul al XIX lea, cnd societile pe ac iuni se
multiplic, iar managerii aflai la distan, aveau nevoie de a fi informai n permanen de
rezultatele companiilor ce le deineau1.
1 Tabr, N.(coordonator), Horomnea, E., Mircea M.C., Contabilitate internaional,
TipoMoldova, Iai, 2010, p.45

Ed.

Furnizarea informaiilor de natur economico-financiar privind activitatea entitilor este


rezultatul existenei i funcionrii unui sistem informaional economic. Cea mai mare parte a
informaiilor de natur economic se gsete n sfera de preocupri a contabilitii. Aceasta le
furnizeaz utilizatorilor prin intermediul situaiilor financiare anuale(bilan, cont de profit i
pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii i notele
explicative la situaiile financiare). n situaiile financiare anuale informaiile trebuie s aib
anumite caracteristici cum ar fi inteligibilitatea, relevana,fiabilitatea i comparabilitatea.
Unul din punctele comune, i unul semnificativ, ale celor dou sisteme de
contabilitate este raportarea financiar, ntocmirea, obligatorie, de situaii financiare anuale.
Prin realizarea acestei lucrri, mi propun s efectuez un studiu comparativ privind situaiile
financiare din Marea Britanie i Romnia, delimitnt principalele deosebiri i asemnri
dintre cele dou sisteme.
Motivaia mea n realizarea acestei lucrri, este dorina de a cunoate n detaliu
contabilitatea din Marea Britanie. Aceast dorin a aprut n ur ma unei vizite la Londra, ce
m-a determinat sa m ntorc, pe un termen mai lung, pentru a aprofunda contabilitatea nu
numai teoretic, ci i practic, ntr-o ar, unde profesia contabil cunoate o libertate ce ofer
posibilitatea de a-i pune creativitatea n aplicare.
Lucrarea este structurat pe trei capitole, n care am urmrit, s fie cuprinse cele mai
importante aspecte din raportarea financiar din Marea Britanie i Romnia.
Primul capitol are drept obiectiv prezentarea principalelor repere istorice din
contabilitatea britanic i cea romneasc, prezentarea organismelor normalizatoare, a
profesiei contabile i a surselor de drept din cele dou ri.
Cel de-al doilea capitol dezvolt cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare
din rile alese pentru cercetare.
Capitolul al treilea trateaz, prin exemple reale i comparative, ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare de ctre dou companii, una din Marea Britanie i cealalt
din Romnia

Capitolul I
Contabilitatea n Marea Britanie i Romnia
Sistemele contabile ale lumii sunt determinate de mediul cultural, financiar, politic,
economic. Pentru a defini cile de armonizare a contabilitii interna ionale, este important s
se constate i s se realizeze o analiz a asemnrilor i deosebirilor a diferitor sisteme
contabile.
ntre culturile contabile mai sunt i numeroase relaii, aadar, nafar de deosebiri
mai pot fi remarcate i asemnri. O analiz istoric permite scoaterea n eviden a mai
multor sisteme care dein sau au deinut caracteristici economice, politice, sociale la fel, la un
moment dat al istoriei lor.
1.1.

Scurt istoric al contabilitii britanice

Pentru a nelege contabilitatea unei ri sau contabilitatea n general, din punctul


meu de vedere, trebuie s studiem evoluia ei de la origini. Este important s aflm i s
rspundem la ntrebrile cnd a aprut contabilitatea? Cum? i de ce? Aflnd rspunsurile la
aceste ntrebri, ne este mai uor s nelegem contabilitatea de astzi.
Crestturile pe oasele diferitor animale, au reprezentat o form veche a contabilit ii.
Dou cercuri aveau semnificaia de dou perechi de vite i dousprezece semne ovale
reprezentau dousprezece uniti de msurare a grului2.
Cnd vine vorba de Marea Britanie, vorbim de o ar care a contribuit enorm la dezvoltarea
contabilitii i a profesiei contabile. Marea Britanie a reuit s ia de la italieni sistemul dublei
nregistrri i s dea celorlalte ri metode i concepte contabile concepute i gndite de
contabili britanici de referin: Samuel Price, Edwin Waterhouse, William Welch Deloitte i
George A. Touche3.
Apariia companiilor i organizaiilor de scar larg au avut un rol important n dezvoltarea
contabilitii n Marea Britanie. Legea societilor a avut i ea un rol important n dezvoltarea
contabilitii. Subliniem c, patru specte, din sec.al XIX-lea, ale economiei britanice au
2 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilitii, ediia a III-a, Ed. Universitar, Bucureti, 2008,
p.9
3
http://academicmind.com/unpublishedpapers/business/accounting/2004-12-000aab-british-accounting.html
,accesat martie, 2012

contribuit ntr-o mare msur la dezvoltarea contabilitii: creterea companiilor mari i


anume industria cilor ferate, legislaia companiilor, rata foarte mare a falimentelor, i
introducerea impozitului pe venit. Cererea de servicii de audit, consulta ii n faliment, costuri
i n taxe a crescut datorit problemelor menionate mai sus. n aceeai msur a sporit i
oferta de profesioniti contabili.
Revoluia industrial britanic a nceput cu dezvoltarea sectorului manufacturier i al
comerului. Dezvoltarea comerului a impulsionat activitatea n sistemul bancar, negustorii
apelnd la finanarea pe termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat bncile, n special bncile
mici. Lipsa unor bnci puternice a determinat industria s apeleze i la economisirea public,
astfel c se dezvolt rolul bursei. n sec. al XVII-lea, statul a hotrt s i retrag rolul de a
influena afacerile i a lsat ntreprinztorii s se dezvolte cum tiu ei mai bine. Filozofia
laissez faire a promovat o expansiune de afaceri. Odat cu creterea i dezvoltarea
afacerilor a aprut i necesitatea de a mri capitalul respectivelor afaceri, astfel au aprut i
societile pe aciuni ca East India Company (1600) i Hudsons Bay Company (1670) 4.
Libertatea de care dispuneau societile pe aciuni a creat aa zisa bul n economia
britanic, prin speculaii exagerate de aciuni, nfiinarea frauduloas de societi, ceea ce a
fcut ca la un moment dat s se sparg aceast bul prin adoptarea legii Bubble Act n
1720, ce interzicea nfiinarea de companii, dect cu acordul Regatului sau printr-o lege a
Parlamentului. n practic, aceast lege a euat s limiteze nfiinarea de companii, chiar dac
metode creative au fost adoptate. n faa numeroaselor cereri de creare a societ ilor pe
aciuni, guvernul a emis o lege (Joint Stock Companies Act), n 1844, care permitea nfinarea
acestora fr intervenia Parlamentului.5
n tabelul ce urmeaz sunt prezentate, pe scurt, principalele momente ce au marcat
dezvoltarea contabilitii britanice i a cerinelor de raportare financiar de ctre legea
societilor:
Tabel nr.I.1 Evoluia raportrii financiare pe baza Legii societii( Companies Act)
Perioada n care societile erau nfiinate doar cu acordul regal. Are loc nfiin area celor mai
importante companii: East India Company, Levant Company, Hudson s Bay Company, Royal
1600-1718

African Company, South Sea Company, Banca Angliei. Principalele obiec ii la aceast idee, erau
costurile mari i companiile nu erau rspunztoare pentru datoriile lor. Astfel, pentru a
supravieui, au fost create parteneriate, asociaii, care au avut ca efect specula ii i fraude
financiare.

4 Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001,
UK, p.2579
5 Feleag, N. , Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.48

Pentru a potoli mania speculaiilor, a fost emis legea Bubble Companies Act 1720, care limita
1719-1825

orice form de parteneriat. Aceast lege nu a fost suficient de eficient, mpiedicnd dezvoltarea
companiilor, a fost abrogat i modoficat cu legea Bubble Companies Act 1825 ce a resconsituit
dreptul jurisprudenial. Legea a mai introdus principiul rspunderii limitate

.continuare

1837

1825-1844

1844-1854

1855

1856

Legea Chartered Companies Act 1837 emitea autorizaii asociaiilor de persoane ce aveau un
scop comercial comun. Acestea trebuiau s ntocmeasc acte care s dovedeasc de inerea de
aciuni de fiecare membru n compania respectiv, data, locaia, obiectivele i numele a doi
administratori.
Variate legi ale Parlamentului au aprobat nfiinarea mai multor companii de ci ferate. Aceste
legi cereau ca fiecare companie de ci ferate s efectueze nregistrri contabile, dar nu cereau ca
aceste nregistrri s fie verificate de ctre acionari sau s li se dea copii ale situa iilor financiare.
Acest lucru a fost schimbat de legea Great Western Railway Act 1835 ce a specificat, ca nainte
de orice adunare general de acionari, s fie aduse i situaii financiare.
Legea Joint Stock Companies Act 1844 a introdus conceptul de incorporarea companiilor prin
nregistrare. Fiecrei companii i se cerea s menin o contabilitate adecvat i s prezinte un
bilan (nici o indicaie asupra coninutului bilanului, nu a fost dat), ce trebuia dat fiecrui
acionar nainte de fiecare adunare ordinar. Nu a fost men ionat constituirea unui cont de profit
i pierdere, ns li s-au cerut companiilor s efectueze audit asupra conturilor i a bilanului.
Legea Joint Stock Companies Act 1855 a introdus conceptul de rspundere limitat. Aceast lege
era necesar de evita supra creditarea i supra ndatorarea.

Legea Joint Stock Companies Act 1856 a obligat companiile s in contabilitatea, s realizeze un
bilan i s ntocmeasc o situaie a profitului i pierderii. Pe lng conturi i bilan , trebuie
auditat.

1907-1928

Legea Companies Act 1907 a fost promulgat. Legea a fcut, pentru prima oar, diferen a dintre
companii publice i companii private, cernd formatorului s depun un bilan anual ce cuprindea
un sumar al capitalului companiei, activelor i datoriilor acesteia.

1929-1947

Companies Act din 1929 a cerut pentru prima oar companiilor s publice pe lng bilan , i
contul de profit i pierdere, nu era necesar ca acest cont s prezinte i cifra de afaceri. Legea
permitea Consiliului de comer s investigheze afacerile.

1948

1967

Legea societilor din acest an a artat care e diferen a dintre rezerve i provizioane i cerea
auditorilor s foloseasc imagine fidel (true and fair), n loc de imagine corect ( true and
correct).
Companies act din acest an, solicita companiilor s includ n contul de profit i pierdere i cifra
de afaceri, iar n raportul directorilor i n note s men ioneze numrul de angaja i, dona iile
caritabile i politice i valoarea de pia a investiiilor i proprietilor


.continuare
1942- 1969

Institutul de Contabili Autorizai din Anglia i ara Galilor a stabilit un comitet de rela ii
financiare i privind impozitele, numit apoi, Comitetul de Impozite i Cercetare, care a emis un
set de principii contabile binevenite n rezolvarea de probleme contabile. Acest comitet a mai
emis 29 de recomandri n diverse probleme de contabilitate incluznd contribu iile pentru
dezastrele provocate de rzboi, creterea nivelului preurilor, forma i con inutul bilan ului i a
contului de profit i pierdere.

1970

ICAEW (Insitute of Chartered Accountants in England and Wales) a format Comitetul Director de
Standarde Contabile(ASSC- Accounting Standards Steering Committee), cu 11 membri , iar
preedintele fiind Ronald Leach.

1976

ASSC i-a schimbat numele n Comitetul de Standarde Contabile ( ASC- Accounting Standards
Committee).

1978

McKennon Report a recomandat introducerea de Statements of Recommended Practices( SORP),


rapoarte de practici recomandate

1987

Are loc crearea Consiliului de Raportare Financiar( Financial Reporting Council), Bordul
Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Board), Panoul de Analiz Financiar
(Financial Reports Review Panel) i a Comitetului de Urgen(Urgent Issues Task Force).

1971-1990

ASC a emis 25 Practici de Standarde Contabile(Statements of Standard Accounting PracticeSSAPs).


Sursa: Dieter Ordelheide, Transnational Accounting, editura Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.2581

Companies Act din 1985 a rmas n vigoare i astzi. Aceat lege a mai adus
schimbri semnificative privind normalizarea conturilor individuale ale societilor de capital
i modalitile de depunere ale acestora n Registrul societilor, odat cu integrarea Directivei
a IV-a. Cu toate acestea, contribuia statului privind reglemenatarea contabil este destul de
mic, comparativ cu statele europene. Att normele legiuitorului, ct i cele ale profesiei se
situeaz la nivelul principiilor de baz, trasndu-se doar liniile directoare care trebuie urmate
de societi n opera de ntocmire a situaiilor financiare 6. Legislaia anglo-saxon avea
reglementri care conduceau la conceptul de imagine fidel, chiar din 18447.
1.1.1.Surse de drept
Sursele dreptului contabil britanic se refer la:

Legea societilor comerciale(Companies Act);


Normele care sunt emise de organismul nsrcinat cu normalizarea contabil;
Bursa de valori Londonez

Legea societilor comerciale admite formatul de bilan i cont de profit i pierdere prevzut
de Directiva a IV-a i permite evaluarea imobilizrilor corporale i pe alte baze nafara
6Feleag, N., Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.53
7Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p.53

costului istoric8. O parte important a legii reglementeaz principiile de raportare a unei


imagini fidele, reguli pentru auditarea conturilor, nregistrri contabile sau raportare ctre
acionari. Legea societilor cuprinde o anex n care se gsesc toate detaliile contabile. Anexa
poart denumirea de Schedule 4A. Ea recomand modelele de prezentare a situa iilor
financiare prevzute de Directiva a IV-a, reguli de evaluare i menioneaz informaiile ce
trebuie furnizate n note.
Bursa de Valori Londonez este una dintre cele mai vechi aezminte de acest gen, fondat
acum 300 de ani. A prins via n cafenelele din Londra sec.al XVII-lea i a devenit cea mai
important instituie financiar din Londra. Timp de cteva secole bursa a reuit s conduc la
o dezvoltare foarte important a pieii de valori mobiliare. 9 Bursa londonez este
supravegheat de Securities and Investments Board i este o entitate autonom de
reglementare
1.1.2.Organisme normalizatoare
n figura urmtoare sunt prezentate schematic organismele normalizatoare din Marea Britanie:
Financial Reporting Council(consiliul pentru raportare
financiar)

Accounting Standards Board(Consiliul


pentru normalizare contabil)
contabile)
Urgent Issues Task Force(Comitetul
pentru probleme i sarcini urgente

Financial Reporting Review


Panel(Panoul de revizuire i raportare
financiar)

Public Sector Liaison Committee(Comitetul


de legtur cu sectorul public)

Fig. nr.I.1 Structura organismelor normalizatoare britanice


Sursa: http://www.frc.org.uk/pob/regulation/accountancy.cfm, accesat martie, 2012

FRC Financial Reporting Council. Responsabilitile de normalizare, n ceea ce privete


auditul i contabilitatea, sunt exercitate prin Professional Oversigh Board. Acest organism are
urmtoarele responsabiliti:

obligaia statutar de a supraveghea reglementarea auditorilor de ctre


organsmele de contabilitate recunoscute;

8 Tabr, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internaional, Ed. TipoMoldova, Iai, 2010,
p.163
9http://www.londonstockexchange.com/about-the-exchange/company-overview/our-history/ourhistory.htm , accesat martie 2012

prin departamentul de inspecie a auditul, are obligaia s monitorizeze

calitatea auditului a companiilor listate sau a altor companii de interes public;


s supravegheze activitatea organismelor prefesionale n relaie cu membrii lor;
s fac recomandri organismelor prefesionale pentru mbuntirea aspecelor
privind educaia, etica, standardele, pregtirea continua, conduit profesional.

Accounting Standard Board are puterea de a introduce standard, i exercit n mod


autonom aceast atribuie. Acest caracter autonom nu constituie un obstacol n colaborarea cu
alte organisme normalizatoare din alte state, cu IASB, sau n consultarea unei palete largi de
persoane interesate de proiectele sale. Colaborarea este realizat cu scopul de a influena
dezvoltarea i mbuntirea standardelor internaionale n paralel cu cele emise de ASB.
Funciile principale ale acestui organism sunt10:
s colaboreze cu IASB i organismele naionale de normalizare, cu instituii relevante din
UE, s ncurajeze nalta calitatea a standardelor emise de IASB i adoptarea acestora de
ctre ntreaga Uniune European;
asigurarea unui cadru pe care fiecare s poat s-l foloseasc n exersarea judecii n
rezolvarea de probleme financiar- contabile i probleme de raportare financiar.;
s emit standarde noi sau s amendeze cele existente deja;
s adreseze probleme urgente comitetului de urgen.
FRRP- Financial Reporting Review Panel are rolul de a identifica acele companii ale cror
conturi anuale nu sunt n accord cu prevederile Legii Societilor i de a institui ac iuni
civile.11 Responsabilitile FRRP sunt:
s i aduc la ndeplinire sarcinile trasate de Secretarul de stat n legtur cu situa iile
financiare anuale i alte documente care intr n sfera de interes;
s menin un grup de lucru ce include o gam larg i echilibrat de specialist;
s analizeze situaiile financiare anuale i alte documente care au intrat n aten ia
organismului n urma programului de de verificare, n urma unei sesizri sau n orice alt
mod;
s coopereze cu celelalte entiti de normalizare i s mprteasc concluziile investigrii
proprii n vederea lurii msurilor de sancionare adecvate;
s coopereze cu Autoritatea pentru servicii financiare i cu alte instituii de stat sau
international;

10http://www.frc.org.uk/images/uploaded/documents/Regulatory%20Strategy%20our%20role
%20and%20approach%20v43.pdf, accesat martie ,2012
11 Tabr, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internaional, Ed. TipoMoldova, Iai,
2010, p.168

s pun accent pe informare, nelegere i recunoatere public la nivelul comunitii


financiare, pentru a maximize efectul de descurajare i de prevenire a abaterilor de la
reglementrile n vigoare pe care ar trebui s l aib grupul de revizuire.
Comitetul de Urgen ( The Urgent Task Force- UITF) a fost creat n anul 1991 pentru a ajuta
ASB i anume s precizeze modalitile de aplicare a normelor contabile. Sracina principal a
acestui organism este s ajute la explicarea acelor standarde care duc la interpretri
conflictuale sau nesatisfctoare.
Public Sector Liaison Committee recunoaterea contabilitii publice de ctre ASB
se bazeaz pe sfaturile acestui organism, care face parte din ASB. Rolul principal al acestui
subcomitet este de a evalua stadardele de contabilitate n sectorul public pentru a minimiza
diferenele dintre practicile sectorului privat i celui public12.
1.1.3.Profesia contabil britanic
n perioada sec. XX, poziia contabilului n managementul britanic s-a schimbat radical. n
ajunul primului rzboi mondial, mai puin de 8% din companii aveau n calitate de director un
contabil. La sfritul secolului XX, acest procent a crescut pn la 80% dintre companiile
listate13. Profesia contabil britanic a cunoscut ncepuse un proces de dezvoltare rapid.
Firmele aveau nevoie de contabili din ce n ce mai mult. Prima asocia ie profesional de
contabili a aprut n Scoia, n 1854. Datorit codului etic de care dispuneau, aceste asocia ii
erau preferate n schimbul altor practicieni. Dei, n comparaie cu alte ri, profesia contabil
i-a revendicat independena fa de instituiile statului, totui influen a reciproc s-a exercitat
n varianta ntlnirilor confideniale, mai mult dect prin reglementri14.
Profesia contabil britanic poate fi structurat n ase organisme profesionale, organizate n
trei grupe:
Grupa experilor contabili :
ICAEW- Institute of Chartered Acountants in England and Wales, organizaie profesional
ce cuprinde mai mult de 138000 de contabili autorizai n toat lumea. Obiectivele
principale ale acestei organizaii sunt15: promovarea practicilor n domeniul contabilitii,
12 Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001,
UK, p. 2592
13 Parker, R.,Stephen, Zeff, A., Anderson, M.,Major contributors to the British accountancy
profession, edition ICAS, UK, 2012, p.5
14 Tabr, N., Horomnea, E., Op.cit.,p.170
15 http://www.icaew.com/EN/about-icaew/who-we-are, accesat aprilie, 2012

finanelor, afacerilor i comerului; recrutarea, educarea i formarea unui corp cu membri


calificai n contabilitate i finane; conservarea n orice moment a independen ei
profesionale a contabililor; meninerea, de ctre toi membrii, a unor standarde ridicate de
practic i de conduit profesional; promovarea profesiei contabile.
ICAS- Institute of Chartered Accountants of Scotland, prima organizaie contabil ce a fost
creat n 1854 i care are n prezent aproape 17000 de membri.
ICAI- Institute of Chartered Accountants in Ireland, care are aproape 20000 de membri i
5750 de studeni16.
Aceste organizaii au fost recunoscute printr-o cart regal i au o voca ie naional.Membrii
lor i exercit profesia fie n unitile industriale sau comerciale, fie n calitate de exper i
contabili liberali17.
Grupa contabililor autorizai n care intr ACCA, Chartered Association of Certified
Accountants, ce sprijin 140000 de membri i 404000 de studeni i ofer serviciile sale prin
82 de oficii i centre active18.
Grupa alte organisme specializate ce include: CIMA- Chartered Institute of Management
Accountants i CIPFA- Chartered Insitute of Public Finance and Accountancy.
n ciuda faptului c cele ase organisme nu colaboreaz n mod continuu i armonios,
ele s-au reunit pentru a forma CCAB- Comitetul Consultativ, al Organismelor Profesionale,
menit s faciliteze cooperarea ntre ele19.
1.2. Scurt istoric al contabilitii romneti
Din documente rmase de pe vremea ocupaiei romane, rezult c n Dacia se inea o
contabilitate privind exploatarea minelor aurifiere, urmrirea venitului acestora, precum i
pentru consemnarea tributurilor cuvenite statului roman20. Odat cu introducerea
instrumentelor aferente unei economii capitaliste i n Romnia-concentrarea i centralizarea
produciei i capitalismului, ptrunderea capitalului strain n industrie, bnci i finane i
fixarea scopului acestui sistem economic, de a produce cu minimum de capital avansat
16 http://www.charteredaccountants.ie/General/About-Us/, accesat aprilie, 2012
17 Tabr, N., Horomnea E., Mircea M.C.., Op. cit., p.170
18 http://www2.accaglobal.com/about/, accesat aprilie, 2012
19 Choi, F., Meek, G., International Accounting, 5 th edition, Pearson-Prentice Hall, New Jersey,
2005, p.86-91
20 Citat preluat din cartea Informaia contabil n procesul decizional, de Pahone, C.L., Ed. Junimea,
Iai, 2005,p.25

maximum de plusvaloare, contabilitatea simpl s-a dovedit depit. Era timpul ca empirismul
s cedeze locul raionalismului, compexitatea ntreprinderii capitaliste din punct de vedere
structural, organizatoric, al politicilor de finanare, aprovizionare, desfacere etc, fcnd
perimat contabilitatea n partid simpl. Noul sistem contabil trebuia s ofere un control
riguros asupra micrii zilnice reflectate n conturi i s poat fi aplicat la orice ntreprindere
i administrare de fonduri. n consecin, spre sfritul sec. al XIX-lea, n 1874, apare primul
curs de contabilitate dubl sub semntura ilustrului Theodor tefnescu - primul profesor
romn de contabilitate, primul director al primei coli de comer din Romnia, nfiinat n
anul 1870.
Apariia unor preocupri cu referire la dezbaterea unor probleme tehnice caracterizeaz
trecerea n sec. al XX-lea21.
Bucureti, Iai i Braov au fost cele mai importante centre de nvmnt comercial n limba
romn i, leagn al culturii economico-contabile romneti. Alturi de Theodor tefnescu la
Bucureti, profesorii Constantin Petrescu la Iai i I. C. Panu la Braov au contribuit
fundamental la dezvoltarea gndirii contabile romneti. Dezvoltarea acestei tiine - a
contabilitii - a fcut necesar i trecerea la nvmntul superior, n anul 1913 nfiinnduse, la Bucureti, "Academia de nalte Studii Industriale i Comerciale", actuala Academie de
Studii Economice Bucureti22.
1.2.1. Surse de drept
Principalele surse de drept din Romnia sunt:

Legea nr. 31/1990 a Societilor Comerciale, M.O. nr. 126-127/1990, republicat i


actualizat;
Legea contabilitii cu nr. 82/1991;
Ordinul nr. 3055/2009 conforme cu directivele europene ;
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare.

21 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilitii, ediia a III-a, Ed. Universitar, Bucureti,
2008,p.13
22http://www.curierulnational.ro/Specializat/2011-0519/File+din+istoria+activitatii+contabile+romanesti+-+I, accesat martie 2012

Legea societilor comerciale nr 31/1990, lege ce recunoate principalele tipuri de


societi ce pot fi nfiinate n Romnia.
Adoptarea Legii contabilitii a reprezentat cea dinti etap a procesului de reform
n contabilitatea unitilor din Romnia 23.Legea contabilitii prevede dispoziiile generale
privind societile ce sunt obligate s in contabiltatea n partid simpl sau n partid dubl,
cum se organizeaz i se conduce contabilitatea unei societi. Apoi, legea mai prevede setul
complet de situaii financiare ce trebuie ntocmit de societi.
Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/29.10.2009 definete obligaiie
contabile i de audit, n conformiatte cu Directiva a IVa a comunitii economice europene.
Comisia Naionala a Valorilor Mobiliare este responsabil cu emiterea de standarde
privind companiile pe care le autorizeazp, supervizeaz i regleaz.
1.2.2. Profesia contabil romneasc
Patru etape caracterizeaz profesia contabil romneasc i anume: perioada 18501900, perioada care se caracterizeaz prin dezvoltarea contabilitii i profesiei contabile
influenat de evoluia capitalismului. Primul moment marcant n evoluia profesiei contabile
romneti este dat de apariia Regulamentului Organic adoptat dup Tratatul de la Adrianopol
din 1829( tratat ce desfiina monopolul turcesc acordnd rilor Romne o liberate deplin
asupra comerului exterior), acest document este primul document oficial care reglementeaz
la nivel naional obligatvitatea de a conduce registre contabile privind activitile desfurate.
De altfel, dezvoltarea comerului, constituie un factor comun, pentru cele dou ri, ce a
contribuit la dezvoltarea contabilitii i a profesiei contabile.
A doua etap cuprinde perioada anilor 1900-1950. Pe parcursul acestei perioade,
profesia contabil cunoate mbuntiri semnificative. Se pun bazele dezvoltrii mediului
academic favorabil unei educaii contabile de nivelul studiilor superioare. n bucureti se
nfiineaz n 1913 Academia de Studii nalte Comerciale i industrial.
A treia etap ce cuprinde perioada 1950-1990. Etapa respectiv se caracterizeaz prin
regresul profesiei contabile din Romnia pe fondul reducerii rolului contabilitii n luarea
deciziilor economice, importana profesionistului contabil este recunoscut cu preponderen
n aria expertizelor judiciare. Perioad n care are loc o continu mbuntire a contabilitii
i mai ales a raportrii financiare n Marea Britanie. Organismele normalizatoare emiteau
standarde contabile, ce duceau la o raportare financiar eficient.

23 Toma, C., Istrate, C., Informarea financiar-contabil n condiii de criz, Ed.Universitii


Al.I.Cuza, Iai, 2009,p.214

i a patra etap, dup 1990, care se caracterizeaz prin tranziia la o economie de


pia. Perioad caracterizat prin frmntri inerente pentru restabilirea rolului contabilitii
i implicit al profesiei contabile i pentru ncadrarea contabilitii din Romnia pe direcia
existent la nivel mondial, respective prin ncercarea organismelor profesiei contabile de a-i
mpri rolurile i e a dobndi statutul pe care-l merit n cadrul profesiei pe plan mondial.
Astfel, n prezent, evoluia profesiei contabile din Romnia se ncadreaz pe o pant
ascendent impulsionat fiind de eforturile specialitilor romni de aimprima contabilitii
romneti direcia fireasc de evoluie, astfel nct aceasta s poat s satisfac toate
necesitile informaionale ale tuturor categoriilor de utilizatori, sau mai simplu spus,
satisfacerea interesului public24.
1.3. Asemnri i deosebiri ntre sistemul contabil britanic i cel romnesc
Att pe teritoriul romnesc ct i pe cel britanic, contabilitatea este folosit din cele mai vechi
timpuri. Dezvoltarea, ns, mai rapid a profesiei contabile i a organismelor normalizatoare
contabile, formate din profesioniti contabili, n Marea Britanie se datoreaz avntului
industrial i anume cu dezvoltarea sectorului manufacturier i al comerului. De prin sec. al
XVII-lea, statul a hotrt s i retrag rolul de a influena afacerile, n Romnia ns rolul
statului n economie a avut i continua s aib un rol important. nflorirea industriei prin
multiplicarea numrului de companii, a sporit cu o pondere extrem de mare cererea de
profesioniti contabili. Astfel, primul organism contabil, a aprut pe teritoriul Mariei Britaniei,
i anume n Scoia, n anul 1854.
Din punct de vedere istoric, n cazul rii noastre, dezvoltarea capitalismului a fost
mai latent comparativ cu Marea Britanie, ceea ce a avut consecine directe asupra trendului
de evoluie i dezvoltare al contabilitii i a profesiei contabile.
Sursele

legale

ale

dreptului

contabil

romnesc

evideniaz

diversitatea

problematicilor acoperite i n mod special direcia de evoluie spre armonizarea n care s-au
nscris aciunile ntreprinse, chiar dac s-au constatat diverse excese specific perioadei de
tranziie la economia de pia.

Acestea sunt reprezentate de Legea societilor, Legea

contabilitii, OMFP 3055 din 2009

25

, normele emise de Comisia Naional de Valori

Mobiliare etc.
Sursele de drept contabil britanic sunt reprezentate de Legea societilor( Companies Act),
Bursa de valori londonez, i normele emise de organismul normalizator.
24 Bou-Avram, F., Imaginea fidel n contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2009, p.183
25 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizat cu directivele europene modificat prin OMFP nr.
2869/2010 privind modificarea unor reglementri contabile

Sistemul contabil britanic face parte din modelul anglo-saxon i se caracterizeaz


prin libertatea dat profesionitilor contabili, iar conceptual de baz al lor este imaginea
fidel. Cum se ine contabilitatea n cadrul entitilor n cursul exerciiului financiar, nu
intereseaz pe nimeni, atta timp ct se respect principiile contabile.
Sistemul contabil romnesc, dup 1990, a fost pus n situaia de a alege ntre modelul
anglo-saxon i cel continental, i am adoptat sisteml continental, datorit multor particulariti
culturale, sociale i politice ce le avem n comun. Statul deine un important rol n
reglementarea contabilitii i o alt trstur specific o constituie planul de conturi general
dup care se ghideaz societile pentru desfurarea contabilitii n cursul anului.
Legea contabilitii romneti a suportat mai multe mbuntiri, innd cont de
necesitatea integrrii n contabilitatea romneasc a referenialului contabil international, i n
primul rnd de trecerea, mcar i pentru o parte din ntreprinderi, de la un raionament
contabil de tip juridic, la unul dominat de prevalena economicului asupra juridicului.
Dup ce am studiat originile contabilitii, felul i motivele pentru care a aprut
contabilitatea n cele dou ri, n capitolul doi voi aprofunda cadrul general de ntocmire a
situaiilor financiare din Marea Britanie i Romnia, fcnd o analiz comparatv ntre cele
dou sisteme contabile

Capitolul II
Cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare n Marea Britanie vs
Romnia
Voi prezenta n continuare cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare din
Marea Britanie i Romnia i anume obiectivul i utilizatorii situaiilor financiare,
recunoaterea, evaluarea elementelor din situaiile financiare i o analiz comparativ, privind
subiectul respectiv, a celor dou ri.
2.1. Elemente introductive
Americanii au fost primii care au definit un cadrul teoretic al contabilitii financiare.
Utilitatea unui cadru teoretic este legat, mai nti, de elaborarea de norme contabile care s se
bazeze pe un ansamblu coerent de obiective i concepte fundamentale. Apoi, el ar trebui s
conduc la ameliorarea nelegerii situaiilor financiare de ctre utilizatori i s ntreasc
ncrederea acestora n calitile informaiilor financiare.

Contabilitatea este modelat de mediul n care opereaz. Precum na ionalit ile au


istorii, valori i sisteme politice diferite, aa ei au i diferite modele de contabilitate.
Modalitatea de inere a contabilitii se realizaeaz i n funcie de mediul de afaceri n care
opereaz, de aici pornete i diversitatea contabilitii. Dac am avea aceleai medii de afaceri
atunci i contabilitatea s-ar ine la fel peste tot.
Constituirea situaiilor financiare este la fel de important att pentru cei care le
elaboreaz, ct i pentru cei care le folosesc. Modelul continental de cerere de informaii
financiare, din care face parte Romnia, are ca utilizatori primari creanierii, autoritile
fiscale i investitorii. Obinerea de capital este realizat n mod special prin bnci, fiscalitatea
influeneaz contabilitatea, iar sistemele juridice26 sunt reunite n coduri de reguli detaliate,
pentru diverse domenii, n care se nscrie i contabilitate.
Modelul anglo-saxon de cerere de informaii financiare, din care face parte Marea Britanie,
este destinat investitorilor actuali i poteniali, aceasta se datoreaz faptului c finanarea este
obinut n cea mai mare parte pe pieele de capital, fiscalitatea este deconectat de
contabilitate, iar sistemele de drept cutumiar sunt predominante.
Categoriile de utilizatori ai informaiilor din situaiile financiare menionate de cadrul
General al IASB sunt: investitorii prezeni sau cei poteniali, angajaii, creditorii, precum i
furnizorii,clienii, statul, i bineneles i publicul.
O definiie situaiilor financiare este dat de ctre autorul Dumitru CotleSituaiile
financiare reprezint un instrument contabil de mare importan n procesul conducerii
entitilor economice, fiind necesar att pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea,
finanarea, utilizarea i recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizrii
deciziilor luate, precum i pentru stabilirea unor drepturi i obligaii, a unor rspunderi i
cointeresri provenite din activitatea de gospodrie i dezvoltare a patrimoniului27.
O alt definiie dat de Ovidia Doinea, care zice c situaiile financiare sunt documente
contabile de sintez care asigur centralizarea i generalizarea informaiilor ntr-o form
sistematic i unitar.28
Cert este c, situaiile financiare dein un rol foarte imprtant n gestiunea unei ntrepinderi,
asigurnd un flux de informaii financiare necesare att pentru utilizatori interni ct i pentru
cei externi. Situaiile financiare constituie un mijloc de cunoatere, control i analiz a
activitii ntreprinderii. Ele sunt o surs important de calcul a celor mai imprtani indicatori
26 Cotle, D., Megan, O., Teoria i practica situaiilor financiare, Ed. Mirton, Timioara, 2009, p. 81
27 Cotle, D., Megan, O., Op.cit, p.87
28 Doinea, O., Situaiile financiare anuale, Ed. Universitaria, Craiova, 2005, p.55

economici, ce permit analiza i evoluia economic a ntreprinderii. Datele cuprinse n


situaiile financiare sunt baza stabilirii de numeroase decizii ce in de acitivtatea curent sau
cea previzional. Principalele funcii ale situaiilor financiare sunt cea de reflectare, control,
instrument de echilibru economico-financiar, de decontare a patrimoniului.
Funciile situaiilor financiare anuale sunt ntr-un raport de interdependen. O
informare fr generalizarea informaiilor contabil, nu ar fi posibil, nu ar putea fi precizai
factorii de influen care determin nivelul indicatorilor economico-financiari prezentai prin
intermediul situaiilor financiare i nu ar fi posibil o stabilire a responsabilitilor pentru
infromaiile elaborate i coninute de acestea dect prin intermediul funciei de control i
analiz. Potrivit reglementrilor contabile, companiile ce sunt listate la burse de valori sunt
obligate s elaboreze situaii financiare conforme cu standardele internaionale emise de
IASB.
Principalele obiective ale organismului normalizator internaional IASB sunt
elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde contabile international ce au
trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s
asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. IASB colaboreaz cu
organismele normalizatoare internaionale printer care i ASB din Marea Britanie i FASB din
Statele Unite.
2.2.Obiectivul situaiilor financiare
Obiectivele situaiilor financiare sunt influenate de conficte de interese care apar pe
piaa informaiei contabile, situaiile financiare fiind rezultatul interaciunii a trei grupuri:
firmele, utilizatorii i profesia contabil29. Grupul ce cuprinde firmele este subiectul
informaiei contabile, i cel care permite ntocmirea de situaii financiare cu un grad de
relevan. Utilizatorii sunt cei care cer informaii contabile i clar c ei sun cei care au un
impact asupra produciei de informaii contabile. Profesia contabil are rol s mbunteasc
coninutul situaiilor financiare. Interaciunea celor trei grupuri poate fi aratat n figuar de
mai jos:
Punctul comun ce l au toate cele trei grupuri. Informaiile, din aceast zon comun, sunt
transmise de firme prin intermediul i cu acordul profesionitilor contabili, ctre utilizatori.
Celelalte zone exprim conflictele de interese care pot aprea. n jurul acestor conflicte s-au
conturat trei abordri30: prima abordare are ca subiect central firma i informaiile pe care
aceasta dorete s le divulge. Dac analizm figura de mai sus, aceasta nseamn c cercul F
29 Malciu, L., Cererea i oferta de informaii contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.47
30 Ibidem, p.48

este fix, iar cercurile Pi U se modific n raport cu F. A doua abordare consider c cercul P
este fix i celelalte se modific n raport cu acesta, adic profesia contabil este cea care
garanteaz volumul i calitatea informaiilor furnizate uilizatorilor de ctre firme. A treia
abordare, i poate cea mai important , vizeaz meninerea constant a cercului U i micarea
celorlalte n jurul acestuia. Aceast abordare este important prin prisma faptului c pe baza
cerereri de informaii din partea utilizatorilor are loc i volumul de informaii conatbile creat
de ctre celelalte dou categorii. Trebuie s avem n vedere c obiectivele situaiilor financiare
depinde i de sistemul contabil utilizat, de la o ara la alta, i dac avem n vedere diferite
categorii de ntreprinderi.
Potrivit GRAP 1( Generally Recognised Accounting Practice- representazion of
financial statements), emis de ctre ASB( Accounting Standard Board UK), obiectivul
situaiilor financiare este acela de a furniza informaii asupra poziiei financiare, performanei
financiare i a fluxurilor de trezoreriei ale unei entiti care sunt folositoare unei game largi de
utilizatori n luarea de decizii ecoonmice. Standardul mai zice c situaiile financiare mai arat
rezultatele managementului n administrarea resurselor de care dispune ntreprinderea.
Acestea furnizeaz informaii despre acivele, datoriile, capitalul propriu, veniturile i
cheltuielile, incluznd ctigurile i pierderile, alte modificri ale capitalului propriu i
fluxurile de trezorerie. Aceste informaii mpreun cu alte informaii din anexe ajut
utilizatorii n luarea de decizii economice, n previzionarea viitorului entitii.
Reglementrile contabile cele naionale prevd c conturile financiare anuale sunt
obligate s furnizeze o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a altor
idate cu privire la ativitatea desfurat.
Potrivit IAS 1, obiectivul comun pe care l au situaiile financiare este de a oferi
informaii referitoare la poziia financiar, performana financiar, i despre fluxurile de
numerar ale unei entiti, care sunt folositoare unui numr mare de utilizatori pentru luarea
unei diversiti de decizii financiare. Pentru realizarea acestui obiectiv, situaiile financiare
asigur informaii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
contribuiile i distribuiile ctre proprietary i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi31.
Dac e s comparm cele dou sisteme dontabile, cel britanic i cel romnesc, putem spune c
situaiile financiare ntocmite de ctre britanici se bazeaz, n principal, pe furnizarea de
informii investitorilor, iar cele ntocmite la nivel national, informaiile coninute n situaiile
financiare trebuie s furnizeze imaginea fidel a acestora.

31 http://www.iasplus.com/en/standards/standard5, accesat martie, 2012

Obiectivul situaiilor financiare poate fi realizat n condiiile asigurrii echilibrului


ntre caracteristicile calitative ale acestora, pentru a satisfice pe deplin nevoile informaionale
commune ale utilizatorilor externi.
Noiunea de utilitate este plasat cu prioritate n32:
viziunea Organismului de standardizare Contabil, care enun informarea fiannciar are
ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare;
viziunea Insitutului Canadian a Contabililor Agreai susine c: obiectivul situaiei
financiare este s comunice informaii utile investitorilor, creditorilor i altor utilizatpri n
vederea lurii deciziilor;
viziunea organismului internaional de normalizare contabil IASB susine c obiectivul
situaiei financiare ale unei ntreprinderi este s furnizeze o informare asupra situaiei
performanei i evoluiei sistemului financiar care s fie util unei game largi de utilizatori
atunci cnd acetia iau deciziile lor economice;
raportul Comisiei Trueblood care n 1971 a avut misiunea de a studia obiectivele situaiei
financiare, i care a prezentat o list de 12 obiective n frunte cu furnizarea de informaii
utile lurii deciziilor.
Organismul normalizator britanic (ASB), pleac de la premisa c att rezultatele obinute de
ntreprindere, ct i utilizarea resurselor puse la dispoziia sa trebuie s fie prezenatte n
situaiile financiare, astfel nct utilizatorii s poat evalua realitatea actului de conducere,
adaptabilitatea ntreprinderii i capacitatea sa de a genera numerar, i s decid dac vor
cumpra sau vinde aciuni, sau dac menin sau nlocuiesc echipa de conducere33.
2.3. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
n luarea deciziei de a include informaiile n situaiile financiare , cand trebuie incluse i cum
trebuie prezentate, se are n vedere utilitatea acestor informaii. Caracteristicile calitative
reprezint nsuirile care influeneaz utilitatea informaiei furnizate de situaiile financiare 34.
Potrivit reglementrii conforme cu directivele euopene la nivel naional, caracteristicile
calitative cele mai importante sunt reprezentate inteligibilitatea, apoi relevana, credibilitatea
i ultima, comparabilitatea.
Inteligibilitatea- este o calitate important a informaiilor oferite de situaiile financiare.
Acestea ar trebui s fie uor de neles de utilizatori. Nu toate informaiile pot fi la e pentru
32 Cotle, D., Megan, O., Teoria i practica situaiilor financiare, Ed. Mirton, Timioara, 2009, p.92
33 Tabr, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Op.cit., p.175
34 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizat cu directivele europene modificat prin
OMFP nr. 2869/2010 privind modificarea unor reglementri contabile, punctul 23

orice grup de utilizatori. Informaiile din conturile financiare anuale pot fi complexe i
relevante. Nu este bine s susinem c orice informa ie contabil ce are un caracter complex
poate fi neleas oricnd i de ctre oricine, aceasta ar nega nevoia permanent de
perfecionare n acest domeniu35.
Relevana. Utilitatea informaiilor este reprezentat i de relevan. Informaiile sunt
relevante n cazul n care au un impcat asupra deciziilor economice ale, care pot ajuta
utilizatorii informaiei financiare s evalueze activiti trecute, prezente i viitoare, s aprobe
sau s ajusteze evalurile din trecut.
Credibilitatea. La utilitatea informaiei financiare mai particip i caracteristica
credibilitatea. Informaia poate fi credibil doar atunci cnd nu conine greeli de importan
semnficativ , nu este fals, i doar n acest caz iar utilizatorii se pot ncrede n informa iile
coninute de situaiile financiare anuale36.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a compara informaiile din
conturile financiare anuale ale diferitor entiti. Aducerea la cunotin a politicilor contabile
folosite e ctre entitate la ntocmirea situaiilor financiare denot acestora credibilitate.
Identificarea cu uurin a diferenelor ntre politicilie contabile folosite pentru tranzac ii
activiti economice asemntoare red situaiilor financiare credibilitate.
Conceptul de imagine fidel st chiar n inima raportrii financiare n Marea Britanie. Acest
concept este ultimul test pentru situaiile financiare anuale i are un efect puternic i direct
asupra practicilor contabile. Nu conteaz ct de profesioniti i capabili sunt cei care emit
stndarde contabile i legi, acetia sunt nevoii s arate o imagine fidel ce pune cerinele lor
n perspcetiv.
n ceea ce privete Marea Britanie, organismul normalizator(ASB), spune c:
informaia furnizat de situaiile financiare trebuie s fie relevant i fiabil, iar dac suntem
pui n situaia de a alege ntre relevan i fiabiliatate, acestea sunt reciproc exclusive.
Informaia este relevant dac are capacitatea s influeneze deciziile economice ale
utilizatorilor i este furnizat la timp pentru a putea influena deciziile respective37.
Informaia este fiabil dac utlizatorii se pot baza pe informaia dat s reflecte fidel sau se
ateapt s fie prezentat realitatea tranzaciilor sau a altor evenimente ce au avut loc; dac
35 Hormnea, E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate , Ed.TipoMoldova, Iai,
2012,p.319
36 Toma, C., Istrate C., Informarea financiar-contabil n condiii de criz , Ed. Universitii
Al.I.Cuza, Iai, 2009, p.226
37http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of
%20Principles%20for%20Financial%20Reporting.pdf, accesat martie, 2012

este complet, nu deine erori semnificative; n elaborarea situaiilor financiare n condiiile de


nesiguran, un grad de precauie trebuie aplicat n exercitarea hotrrilor necesare.
Informaia din situaiile financiare, potrivit aceluiai organism normalizator britanic,
trebuie s mai fie comparabil. Pentru a fi comparabil. Informaia trebuie s fie prezentat n
aa mod n care utilizatorii s poat evalua asemnrile i diferenele dintre natura i efectele
tranzaciilor sau alte evenimente n timp sau ntre dou entiti diferite.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaie inteligibil, cu toate astea,
informaia nu trebuie s fie exclus pentru c aceasta nu poate fi neleas de unii utilizatori.
Informaia este inteligibil dac importana sa este neles de ctre utilizatorii care au un
nivel minim de pregtire n economie, afaceri i contabilitate i dorina de studia cu o
diligen rezonabil informaia asigurat.
Relaia dintre caracteristicile calitative ale informaiei financiare este prezentat n
figura de mai jos:

Figura nr.II.3 Relaia dintre caracteristicile caliatative ale informaiei financiare


Sursa:http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of
%20Principles%20for%20Financial%20Reporting.pdf, accesat martie 2012

Relevana este o caracteristic general ce este folosit ca i un criteriu de selecie n


toate etapele raportrii financiare. Informaia furnizat de situaiile financiare trebuie s fie
relevant. Informaia relevant are valori de previziune i de confirmare. Se consider c
informaia are valori predictive doar dac ajut utilizatorii s evalueze sau s analizeze
evenimentele trecute, prezente sau viitoare. Informaia are valori de confirmare dac ajut
utilizatorii s confirme sau s corecteze evalurile i analizele din trecut.
Reprezentarea fidel se refer la descrierea unei tranzacii sau a unui eveniment
depinde de , printe altele, la: drepturile i obligaiile aprute i ponderea ataat fiecruia; ce
baze de msurare i tehnici de prezentare s-au folosit la descrierea drepturilor i obligaiilor;
modul n care elementele generate de tranzaciile i evenimentele sunt prezentate n situaiile
financiare.
Situaiile financiare trebuie s ofere informaie neutr. Informaia nu este considerat
neutral dac a fost prezenatat n aa mod sa influeneze deciziile economice la utilizatorilor
sau s predetermine un anumit rezultat.
Prudena. Incertitudinea poate aprea n cazul mai multor tranzacii sau evenimente
ce sunt raportate n situaiile financiare. Prudena reprezint includerea unei marje de
circumspecie n realizarea deciziilor necesare solicitate n estimarea condiiilor de
nesiguran, veniturile i activele trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i pierderile nu
trebuie s fie subevaluate.
Consecvena ce rezult din caracteristica comparabilitate, sau permanena metodelor,
ce presupune utilizarea metodelor contabile de la un exerciiu la altul. Asta nu nsemnea c
aceast caracteristic constituie un impediment n mbuntirea metodelor. Consecvena
poate fi util i la mbuntirea comparabilitii ntre entiti, dei nu trebuie confundat cu
utilizarea uniformitii.
Expunerea politicilor contabile. Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice orice
diferen ntre politicile contabile utilizate de o entitate n prezentarea tranzaciilor i
evenimentelor economice; politicile contabile adoptate de la o perioad la alta; poltiicile
contabile adoptate de entiti diferite. Toate aceste duc la mbuntirea utilitii situaiilor
financiare.
Inteligibilitatea depinde de: modul n care efectele tranzaciilor i a altor evenimente
sunt caracterizate,colectate i clasificate. De exemplu, informaiile, care nu reflect i
comunic corect esena tranzaciilor i a altor evenimente, nu vor ajuta utilizatorii s neleag
poziia i performana financiar a unei entiti. Abilitile utilizatorilor- se presupune c
utilizatorii au un nivel minim de pregtire economic i contabil pentru a nelege informaia
furnizat.

Importana relativ(Materiality) este testul final asupra informaiei ce trebuie

prezentat ntr-un set de situaii financiare. Importana relativ este aadar pragul de
semnificaie cerut de toate informaiile prezentate de situaiile financiare. O informaie este
semnificativ, daca prin excluderea sau omisiunea sa, se pot influena deciziile i hotrrile
utilizatorilor.
Analiznd cele dou prezentri ale caracteristicilor comparabile, una din punctul de
vedere al reglementrii naionale romneti i cealalt din punctual de vedere al organismului
normalizator britanic, putem spune c singura diferen dintre cele dou este c, pentru
britanici, relevana i fiabilitatea( fiabilitate- termen folosit de britanici i credibilitate- termen
folosit de reglementarea naional), sunt calitile primordiale, ce se exclude reciproc n cazul
n care sunt pui de a alege ntre cele dou, celelalte caracteristici sunt considerate secundare,
n absena crora utilitatea informaiilor este discutabil. Un alt fapt specific abordrii ASB
este c acesta delimiteaz n mod clar subcaracateristicile ce rezult din caracteristicile
principale. Relevana conine valori de previziune i valori de confirmare. Fiabilitatea depinde
de reprezentarea fidel, neutralitatea, exhaustivitatea, prudena i informaii complete.
Comparabilitatea depinde de consecvena sau permanena metodelor i de prezentarea
informaiei contabile. i n sfrit, inteligibilitatea ce are n vedere colectarea i clasificarea
datelor i de abilitile tilizatorilor de a percepe informaia furnizat de situaiile financiare.
ASB ncearc s gseasc compromisul ntre calitile cu o compatibilitate sczut. Aceast
conciliere, alturi de oportunitate i de raportul cost/beneficiu, consituie limitele realizrii
compromisului38.
2.4. Elementele situaiilor financiare, recunoaterea i evaluarea acestora
Pentru a rspunde necesitilor informaionale ale unei gamei largi de utilizatori devine destul
de important prezentarea n structura situaiilor fiananciar anuale a informaiilor despre
poziia financiar, performanelel i modificrile poziiei financiare a entitii.
Ceea ce ine de poziia financiar, ntreprinderea trebuie s ofere informaii
referitoare la : active- resursele economice de care dispune entitatea i analiza acestora dac
sunt capabile s genereze fluxuri monetare n viitor; datorii i capitaluri proprii- structura de
finanare, pentru a se vedea necesitatea de mprumuturi, precum i posibilitatea de a le obine;
distribuirea profiturilor i a fluxurilor

viitoare de numerar, dip care lichiditatea i

solvabilitatea ntreprinderii i abilitatea de a fi flexibil.


Cele dou pori de acceptare a tranzaciilor i a altor evenimente n sistemul
reprezentrilor contabile sunt, pe de o parte, consemnarea acestora n documente justificative
38 Tabr, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internaional, Ed. TipoMoldova, Iai,
2011, p.175

primare i centralizatoare, iar pe de alt parte, exprimarea lor prin intermediul etalonului
bnesc. Mai mult, cele dou cerine sunt guvernate de aciunea unor principia, convenii i
reguli, a cror recunoatere i aplicare se constituie ntr-o obligaie a fiecrui preparator de
conturi.39
n tabelul urmtor este prezentat o analiz comparativ a coninutului situaiilor financiare
anuale din perspectiva celor trei refereniale contabile principale(ASB, IASB, OMFP
3055/2009):

Tabel nr.II.1 Coninutul situaiilor financiare n viziunea IASB, ASB i OMFP 3055/2009
Criteriul
urmrit
Elementele
care trebuie
s
se
regseasc
n situaiile
financiare

Definirea
elementelor

Cadrul
conceptual
international(IASB
Activele
Datoriile
Capitalurile
proprii
eniturile inclusive
ctigurile
Cheltuielile
inclusive
pierderile
Contribuiile de la
i
distribuirile
ctre proprietari n
calitatea acestora
de proprietar
Fluxurile
de
trezorerie
ale
entitii
Activul- resurs controlat
de entitate ca rezultat al
unor evenimente trecute i
care se ateapt s genereze
avantaje
economice
viitoare;
Datoria- obligaie prezent
a unei entiti care rezult
din evenimente trecute i

Cadrul conceptual britanic(ASB)

Activele
Datoriile
Capitalul sau activele
nete(Ownership interest)
Ctiguri(gains)
Pierderi(losses)
Investiiile(contributions from
owners) priprietarilor
Distribuiile n favoarea
proprietarilor(distributions to
owners)

Acitvelesunt
drepturi
asupra
avantajelor
economice
viitoare,
controlate de ctre entitate, ca i
rezultat al unor tranzacii sau
evenimente trecute
Datoriile- obligaiile unei entiti de a
transfera avantaje economice viitoare
ca i rezultat al unor tranzacii sau
evenimente trecute;

OMFP 3055/2009

Activele
Datorii
Capitaluri
proprii
Cheltuielile
Veniturile

Reglementarea
naional
nu
definete
elementele
situaiilor
financiare.
Romnia acord
prioritate acestor
noiuni

39 Feleag, N., Malciu, L., Bazele contabilitii-o abordare european i internaional, Ed.
Economic, Bucureti, 2002, p.121

care se ateapt s genereze


o diminuare a avantajelor
economice viitoare;
Capitalurile
propriiinteresul
rezidual
ce
subzist n activele unei
entitidup
deducerea
tuturor datoriilor sale;
Veniturile- creteri ale
beneficiilor
economice
nregistrate pe parcursul
perioadei sub form de
intrri sau creteri ale
activelor, ori descreteri ale
datoriilor, concretizate n
creteri de capital propriu,
altele dect cele rezulatte
din
contribuii
ale
acionarilor;
Cheltuielile- diminuri ale
beneficiilor
economice
nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub
form de ieiri sau de
scderi ale valorii activelor
ori creteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n
reduceri ale capitalului
propriu.
Criteriul
urmrit

Capitalul propriu- reprezint interesul


residual n activele unei entiti dup
deducerea datoriilor sale i reprezint
interesul proprietarilor;
Ctigurile- creteri ale capitalului
propriu, altfel dect prin contribuia
proprietarilor;
Pierderile diminurile de capital
propriu, altfel dect prin distribuiile
ctre proprietari;
Investiiile proprietarilor- creteri ale
capitalurilor proprii ce rezult din
transferuri de valori de la alte entiti
ctre entitatea n cauz sau prin
mrirea aporturilor acionarilor;
Distribuirile
n
favoarea
proprietarilordescreteri
ale
capitalurilor proprii ce rezult din
transferal de active, prestri de servicii
n favoarea proprietarilor sau prin
intermediul datoriilor contractate de
ctre acetia;

Cadrul
conceptual
internaional(IASB)

Cadrul
britanic(ASB)

conceptual

aspectului
juridic

OMFP 3055/2009

Principiile de
recunoatere a
acestor
elemente

Cadrul conceptual IASB permite


recunoaterea unui element n
situaiile financiare doar dac sunt
ndeplinite urmtoarele dou
condiii:
Este probabil ca orice beneficiu
economic viitor asociat s intre
sau s ias, n sau din entitate;
Are un cost sau o valoare care
poate fi msurat n mod credibil

Criteriul
urmrit

Cadrul
conceptual
international(IASB)

Dac o tranzacie sau un alt


eveniment a creat un active
sau o datorie sau a adugat un
active sau o datorie la cele
existente, acestea vor fi
recunoscute doar n cazul n
care:
-Exist suficiente evidene c
noul active sau noua datorie a
fost create sau c a avut loc o
adugare a unui acitv sau a
unei datorii la cele existente;
-Noul activ sau noua datorie
poate fi msurat sau evaluate
cu o sum de bani fiabil;
-ntr-o tranzacie care implic
prestarea de servicii sau
bunuri pentru un ctig net,
criteriile de recunoatere
descries mai sus vor fi
ndeplinite n cazul apariiei
unui caz critic, n ciclul de
operare implicat;
-Un element de active sau
datorie va fi integral sau
partial derecunoscut n cazul
n care exist suficiente
evidene c o tranzacie sau
un eveniment trecut a fost
eliminat i, dei, elementul
rmne un elemnt de active
sau de datorie, ns nu se mai
ntlnesc
criteriile
de
recunoatere ale acestora.
-creterea capitalului propriuctig;
O pierdere va fi recunoscut
n cazul n care activele
recunoscute anterior s-au
redus, eliminat sau au ncetat
s mai fie recunoscute ca i
active
fr
o
cretere
proporional n alte active
sau reducere de datorii;

Cadrul
britanic(ASB)

conceptual

OMFP 3055/2009

Evaluarea
elementelor
situaiilor
financiare

Cadrul conceptual IASB reine


ca i baze de evaluare: costul
istoric, costul actual,valoarea
realizabili valoarea actualizat
a fluxurilor de trezorerie. Baza
de evaluare cel mai des utilizat
este costul istoric, costul actual,
valoarea realizabil i valoarea
actualizat a fluxurilor de
trezorerie. Baza de evaluare cel
mai des utilizat este costul
istoric, regsit pentru unele
active prin regului specific:
evaluarea stocurilor la mrimea
cea mai mica dintre cost i
valoarea
realizabil
net,
evaluarea
anumitor
active
financiare la valoarea de pia,
regsit cel mai adesea ca form
de manifestare a valorii juste, iar
datoriile privind pensile la
valoarea actualizat.
Comentarii:
unele
entiti
utilizeaz costul current ca
rspuns
la
incapacitatea
modelului costului istoric de a
rezolva problemele ridicate de
modificrile preurilor activelor
monetare

Criteriul
urmrit

Cadrul
international(IASB)

La
ntocmirea
situaiilor
financiare o baz de evaluare,
costul istoric sau curent- trebuie
selectat pentru fiecare categorie
de activ sau de datorie. Baza de
evaluare selectat va fi cea care
duce cel mai bine la realizarea
obiectivului
situaiilor
financiare i a cerinelor
caracteristicilor calitative ale
informaiei financiare, avnd n
vedere natura activelor sau
datoiilor
n
cauz
sau
circumstanele implicate.
Un activ sau o datorie care se
evalueaz la costul istoric,
iniial sunt recunoscute la costul
tranzaciei. Un activ sau o
datorie avnd baza de evaluare
costul curent, este recunoscut
initial la costul curent din
momentul
n care a fost
efectuat tranzacia.
Reevaluri ulterioare pot aprea
dac e necesar s se asigure c:
activele, evaluate la costul
istoric,sunt efectuate la un cost
mai mic sau o sum
recuperabil
mai
mic;
elementele monetare exprimate
n valut se efectueaz la
valorile bazate pe ratele de
schimb.
de la data respectiv i activele
i datoriile evaluate la costul
curent se realizeaz la costul
curent de la acea dat.
Reevalurile vor fi recunoscute
numai n cazul n care exist
suficiente
evidene
ce
demonstreaz c valoarea unui
active sau a unei datorii s-a
schimbat i c valoarea nou a
activului sau datoriei poate fi
evaluate
cu
credibilitate
suficient.

conceptual

Cadrul
britanic(ASB)

Elementele prezentate se
evalueaz, de regul, pe
baza
principiului
costului de achiziie sau
al costului de producie.
La data intrrii n
entitate, bunurile se
evalueaz
i
se
nregistreaz
n
contabilitate la valoarea
de intrare care se
stabilete
astfel:
la
costul de achiziie pentru
bunurile procurate cu
titlu oneros; la cost de
producie
pentru
bunurile produse n
entitate; la valoarea de
aport pentru bunurile
reprezentnd aporturile
de capital; la valoarea
just pentru bunurile
obinute cu titlu gratuit
sau constatate plus la
inventariere.
n scopul ntocmirii
situaiilor
financiare
anuale, entitile trebuie
s
procedeze
la
inventarierea
i
evaluarea elementelor de
natura
activelor,
datoriilor i capitalurilor
proprii. Acestea sunt
reflectate i evaluate la
valoarea contabil, pus
de accord cu rezultatele
inventarierii.

conceptual

OMFP
3055/2009

Conceptele
capital i
menienre
capitalului

de
de
a

Baze de evaluare alternative:


activele mai pot fi evaluate la
valoarea
recuperabil,
sau
valoarea
realizabil
net;
datoriile pot fi evaluate la costul
istoric, costul de achitare
Cadrul conceptual britanic,
menioneaz c numai n situaia
n care valoarea monetar a
activelor nete de la sfritul
perioadei este mai mare dect
valoarea monetar a activelor
nete de la nceputul perioadei,
excluznd tranzaciile de capital
cu proprietarii, se nregistreaz
profit.

n cadrul conceptual international se


precizeaz c alegerea de ctre
entitate a celui mai potrivit concept
de menienere a capitalului trebuie s
aib
la
baza
necesitile
utilizatorilor
de
informaii
financiare. Sunt premise astfel
ambele metode de meninere a
capitalului, n condiiile n care
managementul trebuie s caute un
echilibru ntre relevan i fiabilitate.
Sursa: prelucrare proprie a informaiilor de pe www. iasb.org, www.frc.org.uk i din OMFP 3055 din 2009

Evaluarea elementelor din situaiile financiare are loc la costul de achiziie i la cel de
producie. La intrarea n ntreprindere, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la
valoarea lor de intrare..
Valoarea just reprezint suma de bani pentru care ar putea fi schimbat un activ, cu
bunvoina ambelor pri care particip la tranzacie, iar preul activului fiins stabilit obiectiv.
Valoarea just se determin dup valoarea de pia, evaluarea fiind efectuat de evaluatori..
Costul de achiziie include preul de cumprare, plus taxele de import i alte taxe,
plus cheltuielile de transport, plus cele manipulare i plus alte cheltuieli care in de achiziia
activelor respective.
Costul de producie al bucurilor include cheltuielile ce aparin produciei: materia
prim, energie electric consumat plus manopera direct i plus alte cheltuieli directe de
prelucrare.
La ntocmirea situaiilor financiare anuale, ntreprinderile trebuie s realizeze
inventarierea i evaluarea activelor, datoriilor i evaluarea capitalului propriu. Activele,
datoriile i capitalul propriu se evalueaz la valoarea contabil. Valoarea contabil reprezint
valoarea la care este recunoscut unui activ dup ce se scad amortizrile, pentru activele ce se
amortizeaz i ajustrile adunate.

ncadrarea n limitele impuse de raportul cost/beneficiu


Recunoaterea

Evaluarea

Exist
posibilitatea
privitoare
evalurii
la respectivul
element
a sau
respectivului
sunt
relevante
element
pentru
t
Exist
probabilitatea
un control ca
al entitii
elementul
asupra
respectiv
elementului
sInformaiile
genereze
vizat
intrri
sau
ieiri
decredibile
beneficii
de
avantaj

Figura nr.II.4 Setul de criterii pentru recunoaterea elementelor n coninutul situaiilor financiare
Sursa: Boa-Avram F., Imaginea fidel n contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,2009, p.247

Indiferent de sistemul referenial contabil la care este circumscris un sistem


contabil, pentru a asigura cerina suprem de imagine fidel a realitii economice redat prin
situaiile financiare anuale, poate fi definit un set comun de criterii pentru recunoaterea
elementelor componente ale situaiilor financiare, care poate fi aplicat indiferent de
referenialul contabil sub incidena cruia intr respectiva entitate. Acest set comun de criterii
de recunoatere trebuie s includ cel puin urmtoarele elemente prezentate n figura de mai
sus.
n capitolul doi am studiat utlizatorii i calitile situaiilor financiare, modul de
recunoatere i de evaluare a elementelor situaiilor financiare, n capitolul urmtor, mi
propun s observ cum, pe baza reperelor teoretice din capitolul 2, se ntocmte un set complet
de situaii financiare anuale.

Capitolul III
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n Marea Britanie vs
Romnia
Din perioada celui de al- 2 lea rzboi mondial, multe ri au dezvoltat sisteme
naionale de reglare a formei i coninutului conturilor companiilor. n unele ri,
responsabilitatea a revenit guvernului i a fost stabilit n legi specifice, de obicei n legea
societilor. Un exemplu l reprezint Planul de conturi general, sistem foarte codificat
specific Franei, pe care l-am adoptat i noi. n alte ri, aceast responsabilitate a fost preluat
n ntregime sau parial, de ctre organisme profesionale de contabilitate, care activeaz cu o
autoritate deplin sau care se ghideaz dup un set de norme generale de contabilitate. n
acest caz, un bun exemplu este reprezentat de Marea Britanie.
Creterea considerabil a numrului de multinaionale i a capitalului de pe pieele
financiare internaionale a condus la crearea de organisme internaionale ce au ca obiectiv
principal emiterea de standarde contabile. Unul din aceste organisme este Comitetul
internaional de standarde contabile, ce a fost nfiinat n 1973. Un alt organism relevant
Organizaia internaional de valori mobiliare (IOSCO).
i cel mai important, doar o organizaie, i anume Uniunea European, a reuit s
armonizeze legislaiile naionale cu Directivele sale ( Directiva a IV a, Directiva a VII a).
Directiva a stabilit un set minim de standarde , iar fiecare stat are libertatea de a aduga
acestei legi dup propriile necesiti. Scopul acestei directive nu a fost de a standardiza
raportarea financiar din fiecare ar, ci mai mult a aplicat un grad de armonizare la nivelul
rilor din uniune.
Cadrul conceptual stabilit de directiva a IVa s-a dovedit a fi destul de flexibil
pentru ca s se poat adapta att la Planul general de conturi, specific Romniei, ct i la
protecia investitorului i a creditorului, principiu abordat de ctre Marea Britanie.
Cum am zis i n capitolele anterioare, standardele de contabilitate din Marea
Britanie, sunt stabilite de ctre Accounting Standard Board, iar aceste standarde se numesc
FRS-uri( Financial Reporting Standards), standarde de raportare financiar. Cerinele
contabile40 i de prezentare ale standardelor de contabilitate, mrepun cu cele din Companies
Act, regulile Burselor de Valori i alte declaraii ale ASB i mrepun cu alte organisme
profesionale constituie principalele componente ale UK Generally Accepted Accounting
Practice ( Practici contabile general admise).
40 http://www.imf.org/external/np/rosc/gbr/index.htm#VIII, accesat aprilie 2012

Standardele de contabilitate emise de ctre ASB reprezint un vehicul pentru


implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS-urile). Politica acestui
organism este s se ndeprteze de la standardele international numai n cazul n care apar
probleme legale sau fiscale sau cnd se consider c un standard britanic independent poate s
puncteze modalitatea de a mbunti un standard international. ASB joac un rol primordial
n dezvoltarea Standardelor Internaionale de Contabilitate.
ASB consider c n unele privine, FRS-urile sale merg mai departe de
considerentele standardelor internaionale i anume:
elementele de finanare din afara bilanului ( FRS 5. Raportarea realitii tranzaciilor);
contabilitatea pentru asociai, standardul britanic, nu i IAS, prevede prezentarea de
informaii detaliate despre asociaii importani;
contabilitatea pentru joint ventures: standardul britanic nu permite consolidarea
proportional, pe cand IAS prevede acest lucru;
achiziionarea contabil- fondul commercial: IAS permite formarea unor provizioane ca
parte a planului de achiziie, pe cand cel britanic nu prevede asta.
Alte diferene mai apar i n cazul tratamentului fondului comercial, a pensiilor i
a impozitului amnat. IAS, deasemenea, mai are i un standard care descrie recunoaterea
veniturilor, ceea ce nu are vreun standard britanic. n conformitate cu Legea Companies Act i
cu cerinele contabile care se bazeaz n mare parte pe directivele europene, a IVa i a VII a,
conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel.
Specific ns fiecrei ri este Companies Law din Marea Britanie i Legea
contabilitii din Romnia. Potrivit Companies Law, fiecare companie este obligat s in
contabilitatea adecvat, aceasta nsemnnd s arate i s explice tranzaciile companiei, s
divulge cu o precizie rezonabil, n orice moment, poziia financiar din acel moment i s
mputerniceasc directorii s asigure c orice cont cerut s fie ntocmit, s se conformeze legii
societilor. nregistrrile contabile, n Marea Britanie, trebuie s conin intrrile de zi cu zi a
sumelor de bani primite i cheltuite de companie i inregistrarea tuturor activelor i pasivelor
companiei.
Companies Act din UK spune c, conturile individuale anuale pot fi ntocmite n
concordan cu art. 396 din aceeai lege sau n concordan cu IAS. n responsabilitatea
administratorilor companiei intr

realizarea situaiilor financiare anuale. Companies Act

prevede c setul de conturi trebuie s cuprind un bilan i contul de profit i pierdere.


Bilanul trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei afacerilor companiei la sfrit de an
financiar, iar contul de profit i pierdere s ofere o imagine fidel a profitului sau pierderii
companiei din anul financiar dat.

Conform FRS1, un set complet de situaii financiare trebuie s includ un bilan,


contul de profit i pierdere, o situaie a modificrilor de capital, situaia fluxurilor de
trezorerie i note care trebuie s cuprind un rezumat al politicilor contabile importante i alte
note explicative.
Potrivit IAS1, ceea ce este comun pentru Romnia i Marea Britanie, un set
complet de situaii financiare trebuie s nglobeze o situaie a pozitiei financiare la sfritul
perioadei, o situaie a rezultatului global, o situaie a modificrilor n capitalurile proprii, o
situaie a fluxurilor de trezorerie, note ce trebuie s cuprind o sintez a politicilor contabile
importante i alte informaii explicative i o situaie a poziiei financiare la nceputul primei
perioade comparative cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau realizeaz o
retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente
n situaiile sale financiare.
n ceea ce privete Romnia, aceasta a reuit s transporte aquis-ul comunitar la
regulile i legile naionale. Regulile contabile sunt aliniate la Directiva a IV a i a VII a. Din
2007, grupurile de companii ce sunt listate la burs sunt obligate s ntocmeasc situaiile
financiare conform IAS.
Legea contabilitii41 din 1991 i OMFP 3055 42 definesc contabilitatea i
obligaiile de audit pentru ntreprinderi. OMFP 3055 prevede domeniul de aplicare, setul de
situaii financiare de ntocmit, coninutul notelor explicative i principiile contabile generale i
de evaluare. Potrivit acestui ordin, dac ntreprinderile depesc, la data raportrii financiare,
dou dintre criteriile urmtoare de mrime i anume total active 3.650.000 EUR, cifra de
afaceri de 7.300.000 EUR i numrul mediu de angajai din decursul anului financiar este de
50, atunci ntreprinderea este obligat s ntocmeasc un set complet de situaii financiare i
sunt supuse auditrii. Un set complet de situaii financiare trebuie s cuprind bilanul, contul
de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrilor capitalului propriu i
note explicative. Companiile care nu ndeplinesc dou din criteriile mai sus menionate pot
ntocmi un set simplificat de situaii financiare i anume un bilan simplificat, un cont de
profit i pierdere i note explicative la situaiile financiare. Acestea dac vor, pot ntocmi i o
situaie a fluxurilor de numerar i o situaie a modofocrilor capitalului propriu.

41 Legea nr. 82/1991 Legea Contabilitii republicat n 2008, Monitorul Oficial nr. 454 din
18 iunie 2008 i actualizat la 2 iunie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011.

42 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizat cu directivele europene modificat prin
OMFP nr. 2869/2010 privind modificarea unor reglementri contabile

Legea contabilitii din Romnia stabilete responsabilitile Ministerului de


Economie i Finane i supraveghetorii n stabilirea standardelor de contabilitate. n timp ce
responsabilitatea primar n raportarea financiar corporativ revine Ministerului de
Economie i Finane, autoritile de supraveghere specializate emit reglementri pentru
sectorul lor, inclusiv standarde de contabilitate. BNR stabilete standardele contabile bancare
pentru insituiile de credit, inclusiv bncile. CSA emite standardele contabile de asigurare.
CSSPP stabilete standardele contabile de pensii. CNVM transpune Directivele a IV a i a
VII a pentru companiile pe care le reglementeaz i le supravegheaz. Companiile listate
reglementate de CNVM pregtesc situaiile financiare conform IFRS.
n tabelul urmtor sunt sintetizate obligaiile de raportare i de audit pentru
sectorul corporativ.
Tabel nr. III.1 Obligaiile de raportare i de audit pentru sectorul corporativ din Romnia
Companiile

Situaii

financiare

Toate companiile

individuale
Set simplificat

definite

situaii financiare n

reglementrile

situaiile

conformitate

cu

conformitate

romneti, ori dup

consolidate

Legea societilor

standardele

comerciale i sub

romneti

criteriile

contabilitate

de

de
cu

Situaii

financiare

consolidate
Ori

dup

Obligaii de audit

Publicarea

Doar

pentru
financiare

registrul

comerului

IFRS
de

mrime.
Ori
Toate societile

Reglementrile

definite de legea

romneti

societilor

contabilitate

IFRS

mrime
Companiile joint

Reglementrile

Ori

stock

romneti

comerciale

dup

reglementrile
de

Registrul

romneti, ori dup

Da

comerului

Da

Registrul

deasupra
criteriilor

cu

de

un

de

dup

reglementrile

consiliu pe dou

contabilitate

romneti, ori dup

nivele
Companiile

Reglementrile

IFRS
IFRS

listate

romneti

de

Bncile

contabilitate
Standardele

de

contabilitate bancare

comerului

Da

Registrul
Comerului

IFRS

Da

Registrul
Comerului

.........continuare
Companiile
Companiile

Situaii
de

asigurri

financiare

individuale
Standardele
contabile

Fondurile

de

pensii private

Situaii

financiare

consolidate
IFRS
de

romneti

Standardele

contabilitate
IFRS

contabile de pensii

reglementrile
romneti

reglementrile

interes public

romneti
contabilitate

contabilitate
IFRS
de

Publicarea

Da

Registrul

reglementrile

asigurare

Alte companii de

sau

Obligaii de audit

comerului
de
sau

Registrul
comerului

de
sau

reglementrile
romneti

Da

Da

Registrul
comerului

de

contabilitate
Sursa: www. worldbank. org

3.1. ntocmirea i prezentarea bilanului contabil n Marea Britanie vs. Romnia


Bilanul este o prezentare a situaiei ntreprinderii la un moment dat43. Bilanul reprezint
totalul cumulat al tuturor tranzaciilor care au fost nregistrate n companie de la nfiinarea
ei. Acesta este un document contabil care sintetizez elementele de activ i pasiv ale unei
entiti la un moment dat..
Cadrul conceptual britanic d mai mult importan bilanului comparativ cu
contul de profit i pierdere. Companies Act din Marea Britanie recomand dou tipuri de
bilan: unul vertical (n list) i unul orizontal (n cont). Multe companii, ns, prefer modelul
n list.
FRS 1 prevede c orice entitate trebuie s prezinte activele i pasive curente i necurente
clasificate separat. Cnd o entitate produce bunuri i servicii ntr-un ciclu operaional clar
identificabil, atunci o clasificare separat a activelor curente i necurente i a pasivelor
curente i necurente pe bilan furnizeaz informii folositoare privind delimitarea activului net
care circul continuu ca i capital de lucru, de cel care este folosit n operaiunile pe termen
lung. Aceast delimitare mai evideniaz activele ce sunt pe cale de a fi realizate n ciclul de
exploatare i pasivile exigibile n aceeai perioad.
O analiz comparativ a noiunilor elementelor din care este compus bilanul, arat
anumite diferene de fond ntre tratarea juridico-patrimonial, ce a dominat contabilitatea
romneasc pn la adoptarea i aplicarea Directivelor europene, i abordarea de tip anglosaxon.44

43Colasse ,B., traducere Tabr, N., Introducere n contabilitate, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p.140

Pentru unele entiti, n special cele financiare, o prezentare a activelor i pasivelor


ntr-o ordine cresctoare sau descresctoare a lichiditii furnizeaz informaii care sunt mai
sigure i mai relevante dect o prezentare a bilanului cu clasificarea de actice curente i
necurente i pasive curente i necurente, pentru c, entitatea nu produce bunuri sau servicii
ntr-un ciclu operaional foarte clar.
O entitate poate s prezinte unele din activele i pasivele sale folosind clasificarea de
curente i necurente, iar altele dup lichiditate, daca acest lucru ofer informaii mai clare i
mai remarcante. Nevoia de o prezentare mixt poate aprea din diversitatea operaiunilor unei
entiti. Informaiile referitoare la datele la care se ateapt s se realizeze activele i pasivele
sunt utile la evaluarea lichiditii i solvabilitii unei entiti. FRS 32 impune divulgarea
scadenelor activelor i pasivelor financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale,
iar pasivele financiare includ datoriile comerciale.
Pe baza bilanului se poate efectua o analiz static a echilibrului financiar,
consituind componenta tradiional a analizei financiare. 45 Bilanul contabil potrivit ordinului
nr. 3055/2009 este adaptat i satisface cerinele analizei financiare ndrumat spre gestiune,
reprezint un bilan operaional de gestiune care vine n susinerea ntocmirii Tabloului
fluxurilor de trezorerie, scond n centrul ateniei activitatea de exploatare i participarea
acestuia la nfptuirea echilibrului financiar global.46
Indiferent de concepia n care se realizeaz evaluarea (bilan funcional sau bilan financiar),
bilanul contabil reprezint punctul de plecare n activitatea evaluatorului 47, dar, care nu poate
sa ne dea informaii cu caracter static, acestea nefiind suficiente pentru o evaluare complet,
fiindc exprim elemente patrimoniale la valori contabile, neinnd cont de valorile de pia.
Coninutul i prezentarea bilanului contabil sunt normalizate i, ntr-o anumit manier,
fixe.48 Utilizarea acestuia pentru o lectur realizat n termeni de lichiditate i exigibilitate,
dar i pentru una funcional, necesit retratri ale coninutului i ale formei.

44Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar-o abordare european i internaional ,


Ed.Economic, Bucureti, 2007, p.77
45 Rusu, C., Diagnostic economico- financiar, vol. II, Ed.Economic, Bucureti, 2007, p.75
46 Petrescu, S., Evaluarea economic i financiar a ntreprinderii, Ed. Tehnopress, Iai, 2012, p.59
47 Toma, M., Iniiere n evaluarea ntreprinderilor, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p.27
48 Collasse, B., traducere Tabr, N., Analiza financiar a ntreprinderii, Ed.TipoMoldova, Iai,
2009, p.136

n realizarea unei comparaii a situaiilor finanicare anuale ntocmite de companiile din rile
vizate n aceast lucrare, am ales SC Aerostar SA Bacu, societate nfiin at n anul 1953, n
Bacu, avnd ca activitate principal fabricarea de aeronave i nave spaiale i Rolls-Royce
plc, companie nfiinat n 1884 n Marea Britanie , avnd ca activitate principal fabricarea
de automobile, motociclete areonave i nave spaiale.
Bilanul companiei Aerostar este prezentat n anexa nr1.
Rolls-Royce Holding plc prezint bilanul schematic n felul urmtor.:
Notes(

2011

2010

note)

Assets( active)
Non-current assets(active imobilizate)
Current assets(active circulante)
Total assets(active totale

8.108
8.315
16.423

6.410
9.824
16.234

Liabilities(datorii)
Current liabilities(datorii pe termen

(6.916)

(7.178)

scurt)
Non-current liabilities(datorii pe termen

(4.988)

(5.077)

(11.904)
4.519

(12.255)
3.979

4.518

3.975

4.519

3.979

lung)
Total liabilities(datorii pe termen lung)
net assets(activ net)
Equity(capital propriu)
Equity
attributable
to
ordinary
shareholders(capital

atribuibil

acionarilor ordinari)
Total equity( capital propriu total)

Modul de prezentare i ntocmire a bilanului de ctre cele dou companii este diferit.
Principalele elemente care fac aceste diferene sunt ordonarea activelor i pasivelor i
modalitatea de nscriere a rezultatului n bilan. Principiul economicului asupra juridicului
domin n exemplul britanic. Elementele de activ i de pasiv, n cel de al doilea caz, sunt
clasate dup lichiditatea cresctoare a activelor i exigibilitatea descresctoare a pasivelor,
ccea ce scoate n eviden faptul c se pune accentul pe o lichiditate i exigibilitate imediat.
Indiferent de forma de prezentare a bilanului, acesta trebuie s includ cele 3 categorii
importante, assets( activele), liabilities(datoriile) i equity(capital propriu).

Bilanul companiei SC Aerostar SA este prezentat n format list( pe vertical), ce


permite calculul unor indicatori economico-financiari foarte necesari gestiunii entitii,
facilitnd analizele de tip solvabilitate-lichiditate.
Informaiile referitoare la poziia financiar sunt redate de bilan. Pozi ia financiar
nfieaz informaii important i utile utilizatorilor, acest fapt fiind datorat elementelor care
o influeneaz.49
Indicatorii necesari pentru a stabili i a analiza poziia financiar sunt indicatorii de
lichiditate, indicatorii de risc, indicatorii de gestiune i indicatorii de profitabilitate. Pentru a
prezenta informaii privind evoluia structurii bilanului se pot calcula ratele de structur: rata
structurii activului i rata structurii pasivului. Structura activului bilanier se poate calcula prin
rata activelor imobilizate, rata imobilizrilor necorporale, rata imobilizrilor corporale, rata
imobilizrilor financiare, rata activelor circulante, rata stocurilor, rata creanelor, rata
disponibilitilor.50 Structura pasivului poate fi calculat prin rata resurselor curente, rata
ndatorrii globale, rata autonomiei financiare, rata stabilitii financiare.
3.2. ntocmirea i prezentarea contului de profit i pierdere n Marea Britanie vs
Romnia
Bilanul arat mrimea rezultatului global, ns nu ne arat de unde a provenit acesta i cum a
fost genarat. Prin urmare, o alt situaie anual ntocmit de firm ce menioneaz modalitatea
de formare a rezultatului i posibilitatea de a despinde concluzii cu privire la performanele
activitii unei companii.51
Structur contului de profit i pierdere, din Marea Britanie este prezentat n FRS1. n contul
de profit i pierdere entitatea trebuie s includ elementele de cheltuieli i cele de venituri
recunoscute ntr-un exerciiu financiar. Contul de profit i pierdere se ghideaz dup
prevederile Directivei a IV a, reluate i de Legea societilor din UK. Companies Act
recomand patru modele de cont de profit i pierdere (n form list i de cont, iar veniturile i
cheltuielile clasificate dup natur i funcie)52.

49 Bordeianu, G.D., Analiza poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii, Ed.Tehnopress,


Iai, 2009, p.31
50Mironiuc, M., Analiza economico-financiar, Ed.Sedcomlibris, Iai, 2006, p.252
51Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p.183
52Tabr, N., Horomnea, E., Mircea, M. C., Contabilitate internaional, Ed. TipoMoldova, Iai,
2011, p. 183

Modelul list cu clasificare n funcie de natura veniturilor/cheltuielilor este dirijat spre


calcularea indicatorului producia exerciiului, chiar i n cazul n care nu apare n decorul
structurii. Se observ i distincia ntre impozitul ce aparine de activitatea ordinar i cel ce
aparine de activitatea extraordinar. Modelul

n cont, are defectul de a nu prezenta

separaterezultatul activitii ordinare de dinaintea impozitrii i a rezultatului extraordinar.


Contul de profit i pierdere sub form list cu analiza veniturilor i cheltuielilor dup funcie
este foloit cel mai des de ctre companiile din UK.
Contul de profit i pierdere trebuie s cuprind urmtoarele date: 53 veniturile;
costuri de finanare; cota din profit sau cea din pierdere ce revine asociailor; cheltuieli cu
impozitul; profitul sau pierderea rezultate din evenimente economice ntrerupte dup
impozitare i ctigul sau pierderea dup impozitare i profitul sau pierderea.
n Romnia, legislaia contabil a adoptat modelul sub form de list, unde
cheltuielile i veniturile sunt clasificate n funcie de natura i n funcie de coninutul lor
economic. Modelul respective prezint informaii cu privire la: cifra de afaceri net, veniturile
i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului.
Contul de profit i pierdere include urmtoarele structuri: veniturile i cheltuielile
din exploatare; profitul din exploatare; veniturile i cheltuielile financiare; profitul financiar;
profitul curent; veniturile i cheltuielile extraordinare; profitul extraordinar; profitul brut;
impozitul pe profit, profitul net al exerciiului.
Contul de profit i pierdere al companiei Aerostar SA este prezentat n anexa nr. 2
Contul de profit i pierdere al companiei Rolls-Royce este urmtorul:
notes

2011

2010

(note

Operating profit(profit din exploatare)


Profit on disposal of business(profit la

11.124
(8.676)
2.448
1.186
3

11.085
(8.885)
2.200
1.130
4

dispoziia afacerii)
Profit before financing and taxation(profit

1.189

1.134

nainte de finanare i impozitare)


Profit before taxation(profit nainte de

1.105

702

(257)
848

(159)
543

850

539

)
Revenue(venituri)
cost of sales(costul vnzrilor)
Gorss profit(marja brut)

impozitare)
taxation(impozitul)
profit for the year(profitul exerciiului)
Attributable to(atribuibil):
ordinary shareholders(acionari ordinari)

53 Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin. 81, p.16

non-controlling interests(interese fr control)


Profit for the year( profitul exerciiului)
Earnings per ordinary share attributable to

(2)
848

4
543

45,95P
45,33P

29,20P
28,82P

17,5P
328
1.157

16,0P
299
955

ordinary shareholders(ctig per aciune


atribuibil acionarilor ordinari):
basic( de baz)
diluted(diluat)
Payments to ordinary shareholders in
respect of the year(pli ctre acionari
ordinari)
Per share(per aciune)
Total
Underlying profit before taxation

Legea societilor comerciale din Marea Britanie recomand patru modele de


prezentare a contului de profit i pierdere. n cele patru formate este clar evident clasificarea
cheltuielilor i respectiv a veniturilor n cheltuieli i venituri din activiti ordinare i cheltuieli
i venituri din activiti extraordinare. Impozitarea rezultatului din activitatea ordinar se
prezint separat de impozitarea profitului activitii extraordinare.
Formatul contului de profit i pierdere al companiei romneti(structura vertical tiplist) este obligatoriu i este cerut de Rglementrile contabile romneti, care sunt conforme
cu Standardele contabile internaionale i Directiva a IV-a. pe baza datelor din contul de profit
i pierdere se calculeaz urmtorii indicatori de performan: cifra de afaceri net, marja
comercial, producia exerciilui, valoarea adugat, gradul d dependen extern, gradul de
integrare pe vertical. Pe baza soldurilor intermediare de gestiune privind exploatarea
specifice performanei economice a ntrprinderii, se pot determina n cascad soldurile
reziduale, caracteriznd performana financiar.54
3.3. ntocmirea i prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii n Marea
Britanie vs Romnia
Pe lng bilan i cont de profit i pierdere, entitile, cele mari n special,
ntocmesc i situaia modoficrilor capitalurilor proprii. Acest act a fost introdus prin FRS 3 n
Marea Britanie i prin Ordinul 3055/2009 din Romnia. Pentru c o evaluare corect a
modificrii poziiei financiare a unei entiti depinde de luarea n calcul a tuturor ctigurilor
i pierderilor, cei ce utilizeaz aceste informaii trebuie s aib o situaie aparte ce trebuie s
prezinte ctigurile i pierderile totale ale unei entiti.

54 Petrescu, S., Op.cit., p.74

FRS 1 recomand informaiile ce ar terbui s le conin situaia modificrilor


capitalurilor proprii55:
Profitul sau pierderea perioadei;
Orice element de venit, orice element de cheltuial ce aparine unei perioadei

este

recunoscut n capitalul propriu, i n totalul acestor elemente;


Veniturile i cheltuielile totale ale perioadei, artnd separat sumele totale ce sunt atribuite
aociailor pentru capitalurile proprii i intereselor minoritare;
Pentru fiecare component al capitalurilor proprii, efectele modificrilor politicior contabile
i coreciile eroririlor n concordan cu FRS 8.
Potrivit aceluiai standard, situaia modificrilor capitalurilor proprii ce conine
doar informaiile de mai sus, trebuie s fie intitulat situaia veniturilor i cheltuielilor
recunoscute.
Situaia modificrilor capitalului propriu trebuie s mai conin i urmtoarele
informaii: sumele operaiunilor de capitaluri proprii ce aparin acionarilor, care au participat
n nume propriu; soldul veniturilor reinute la nceputul exerciiului financiar i schimbrile
din cursul perioadei.
Situaia modificrilor capitalului propriu al companiei romneti este prezentat n
anexa nr. 3.
Situaia modificrilor capitaluui propriu al companiei Rolls-royce prezint
urmtoarele date:
N share

share

capital

cash-

other

retaine

O capital

premium

redem

flow

reser

T m

ption

hedging

ves

earnin

reserve

reserve

gs

total
m

non

total

equity

con
.int.
m

At

371

98

191

(19)

506

2.635

3.782

3.782

january1,2010
Total

(18)

21

477

480

484

64

67

67

(29)

(249)

(277)

(277)

comprehensive
income for the
year
arrising

on

issues

of

ordinary shares
Issues
of
c
shares

55 Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin.96,p.18

Redemptions of

267

(267)

C shares
Ordinary shares

(124)

(124)

(124)

purchased
Share-based

42

42

42

tax

movements
Other changes in

35

18

(343)

(287)

(287)

374

133

209

(37)

527

2.769

3.975

3.979

(15)

(94)

917

808

(3)

805

ordinary shares
Issues
of
c

(120)

(176)

(296)

(296)

shares
Redemptions of

317

(317)

C shares
Ordinary shares

(57)

(57)

(57)

purchased
Share-based

77

77

77

to equity
Effect of scheme

2.434

(14)

(353)

(2.069)

(2)

(2)

of arrangements
Effect of capital

(2.434)

(2.434)

reduction
Related

tax

12

12

12

movements
Other changes in

(133)

(36)

(96)

(265)

(265)

374

173

(52)

433

3.590

4.518

4.519

payments-direct
to equity
Related

equity

in

the

year
At,

january

1,2011
Total
comprehensive
income for the
year
arrising

on

issues

of

payments-direct

equity

in

the

year
At
december31,20
11

Situaia modificrilor capitalului propriu, component a conturilor anuale,


pornete de mrimea rezultatului net, astfel prezentnd i alte detalii n stare s reflecte

calitatea rezultatului, deasemenea i surplusurile obinute din reevaluare i diferenele obinute


din curs valutar.
3.4. ntocmirea i prezentarea situaiei fluxului de trezorerie, Marea Britanie vs
Romnia
n principal, bilanul reprezint un document static: el scoate n eviden , la un moment
anume, la sfritul exerciiului, stovurile de mijloace, n active, i, deasemenea, de resurse, n
pasiv, ce le deine entitatea. Din punct de vedere tehnic 56, acesta stabilete apariia soldurilor
ce mascheaz fluxurile trecute n conturi. Contul de profit i pierdere determin apari ia
fluxurilor, mai exact a soldurilor de flux.
Bilanul i contul de profit i pierdere prezint anumite limite, ceea ce duce la ntocmirea unei
alte situaii financiare anuale i anume situaia fluxurilor de trezorerie. Situaia fluxurilor de
trezorerie determin totalitatea fluxurilor de utilizri i de resurse ce au fost generate de ctre
ntreprindere.
Situaia fluxurilor de trezorerie arat modalitatea n care o entitate genereaz i
ntrebuineaz numerarul i echivalentele acestuia.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de numerar ale
entitii din cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investiie i de
finanare.
Activitile de exploatare reprezint cele mai importante activiti care produc
venituri pentru entitate. Achiziionarea i cedarea de active imobilizate reprezint activitile
de investiii. Modificarea valorii i structurii capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii
reprezint efectul activitilor de finanare.
FRS 1 Cash flow statement se inspir din reglementrile americane. La
ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie se utilizeaz informaii din contul de profit i
pierdere din anul curent i informaii din bilan din ultimii doi ani. Informaiile vor prezenta
msura n care activitatea ntreprinderii genereaz elemente de numerar, distinct pentru
activitatea de exploatare i distinct pentru alte activiti.
Fluxurile de numerar ce sunt degajate de activitatea de exploatare pot fi
determinate prin dou metode: metoda direct i metoda indirect.
Situaia fluxurilor de trezorerie a Aerostar Bacu SA este prezentat n anexa nr. 4
Potrivit metodei directe sunt scoase n eviden principalele clase de ncasri i pl i.
Fluxurile de numerar din tranzaciile de exploatare pot fi redate i prin metoda indirect,
exemplificat astfel:
56 Colasse, B., traducere Tabr, N., Introducere n contabilitate, Ed.TipoMoldova, Iai, 2011, p.437

Profit brut
Ajustri pentru:
- Cheltuieli privind amortizarea
- Cheltuieli privind provizioanele i ajustrile pentu depreciere i ajustrile din
pierdere de valoare
- Venituri din provizioane
- Cheltuieli financiare
- Venituri financiare
- Cheltuieli cu activele cedate
- Venituri realizate din vnzarea activelor
- Variaia soldurilor de creane comerciale i alte creane din exploatare
- Variaia soldurilor conturilor de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
- Variaia soldurilor conturilor de stocuri.
Numerar generat din exploatare
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit
n concluzie, situaia fluxurilor de trezorerie reprezint un document sintetic care are
rolul de a prezenta fluxurile de numerar generate de cele trei activit i importante ale unei
entiti, i anume din activitatea de exploatare, activitatea de investiii li activitatea de
finanare.
Situaia fluxurilor de trezorerie a companiei Rolls-Royce este urmtoarea:
Reconciliation of cash-flows from operating activities

2011

2010

Profit before taxation


Share of results of joint ventures and associates
Profit on disposal of business
Profit on disposal of property, plant and equipment
Net financing
Taxation paid
Amortisation of intangible assets
Depreciation and impairment of property, plant and equipment
Impairment of investments
(decrease)/increase in provisions
(Increase)/decrease in inventories
(Increase)/decrease in trade and other receivables
Increase in trade and other payables
Movement in other financial assets and liabilities
Net defined benefit post-retirement(credit)/cost recognized in profit

m
1.105
(116)
(3)
(8)
84
(208)
169
241
(28)
(140)
(62)
416
68
(43)

m
702
(93)
(4)
(10)
432
(168)
130
237
3
99
41
39
248
(299)
147

(304)
59
76
1.306

(282)
50
68
1.340

(2.207)

(721)

(655)
(1.566)
2.851
1.291

(743)
(124)
2.958
2.851

before financing
Cash funding of defined benefit post/retirement schemes
Share-based payments
Dividends received from joint ventures and associates
Net cash inflow from operating activities
Cash flow from investing activities
Net cash outflow from investing activities
Cash flow from financing activities
Net cash outflow from financing activities
Net decrease in cash and cash equivalents
Cash and cash equivalents at January 1
Cash and cash equivalents at December 31

Reconcilliation of movements in cash and cash equivalents to


movements in net funds
Movement in net funds
Net funds at December 31

(1.218)
223

284
1.533

3.5. ntocmirea i prezentarea notelor explicative la situaiile financiare anuale, Marea


Britanie vs Romnia
Notele sunt parte integrant a situaiilor financiare anuale ce au fost prezentate n
subcapitolele de mai sus. Rolul notelor este fie de a trata informa iile prezentate n detaliu, fie
de a prezenta informaii complementare. Potrivit standardului britanic FRS 1 i
reglementrilor contabile romneti, notele conin informaii cu privire la politicile contabile
care au constituit au

baza nfptuirea situaiilor financiare anuale; s ofere informa ii

neprezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere, n situaia modificrilor capitalurilor


proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, care, n schimb sunt de o importan mare pentru a fi
nelese; i s redea informaii adiionale celor din conturile financiare anuale.
Politicile contabile sunt totalitatea procedurilor ce au fost adoptate de ctre
administratorii

societii

pentru

operaiunile

desfurate.,

ncepnd

cu

ntocmirea

documentelor justificative pn la realizarea conturilor financiare anuale. Politici contabile


pot fi urmtoarele: metoda de amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale
sau alegerea pstrrii costului istoric, capitalizarea dobnzii sau trecerea lor ca i cheltuieli,
alegerea unei metode de evaluare a stocurilor, inventarul permanent sau cel intermitent etc.
Notele explicative sunt prezentate sistematic. Pentru fiecare element important din
conturile financiare anuale trebuie s fie informaii aferente ce se gsesc n notele explicative.
Modalitatea de prezentare a notelor explicative la conturile anuale financiare este
ilustrat n felul urmtor:
Nota 1
Active imobilizate
- LeiDenumirea

Valoarea brut

elementului de
imobilizare
Sold

la

Creteri

nceputul

Cedri, transferuri i

Sold la sfritul ex.fin.

alte reduceri

Imobilizri

ex.fin.
1

4=1+2-3

necorporale
cheltuieli
de

548.851

548.851

dezvoltare
brevete, licene,

988.706

2.225.128

14.688

3.199.166

mrci
alte imobilizri

5.340.981

5.051.611

289.370

necorporale
imobilizri

85.026

85.026

6.414.713

2.773.979

5.700.156

3.488.536

5.942.860

35.320

5.907.540

terenuri
Construcii
instalaii

21.042.495
22.720.973

383.307
9.948.381

6.587
193.771

21.419.215
32.475.583

tehnice, maini
alte imobilizri

333.953

5.115

328.838

corporale
imobilizri

485.945

485.945

25.000

2.944.237

2.969.237

50.065.281

13.761.870

240.793

63.586.358

40.721

26.641

14.080

87.500

26.641

14.080

imobilizate
creane

338.869

9.160

100.318

247.711

imobilizate
Total
Total
active

467.090
56.947.084

9.160
16.545.009

126.959
6.067.908

349.291
67.424.185

necorporale

curs
Total
Imobilizri
corporale
terenuri

amenajri

de

corporale

curs de execuie
avansuri
acordate pentru
imobilizri
corporale
Total
Imobilizri
financiare
aciuni deinute
la
afiliate
alte

entitile
titluri

imobilizate

Nota 2
Denumirea
provizionului*)
0
provizioane
pentru litigii
provizioane
pentru garanaii

Sold

la

ex.fin.
1
7.712
5.227.269

nceputul

Transferuri**)
n cont
Din cont

Sold la sf.ex.fin.

2
-

3
-

4=1+2-3
7.712

8.385.543

4.689.655

8.923.157

Lei-

acordate
clienilor
provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
provizioane
pentru
restructurare
alte provizioane
Total

66.526

1.036

65.490

1.133.780

427.139

706.641

4.666.004
9.967.511

12.950.951
22.470.274

5.957.821
11.075.651

11.659.134
21.362.134

Nota 3
Destinaia
Profit net de repartizat:
Repartizri legale
Rezerve legale
alte rezerve
Profit nerepartizat

Lei-

Lei-

Suma
11.276.413
3.076.856
768.856
2.308.000
8.199.557

Nota 4
Indicatorul
0
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Cifra de afaceri net


Costul bunurilor vndute i serviciilor prestate
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitii auxiliare
Cheltuielile indirecte de producie
Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete
Cheltuieli generale de administraie
Alte venituri din exploatare
Rezultatul din exploatare(6-7-8+9)

Exerciiul financiar
Precedent
1
156.808.447
145.651.170
102.159.731
1.106.949
42.384.490
11.157.277
1.411.616
1.659.551
11.405.212

Curent
2
158.289.213
145.740.373
103.592.257
991.035
41.157.081
12.548.840
1.416.676
2.725.987
13.858.151

Nota 5
Creane

Sold la sf. ex. fin

0
Total, din care:
clieni interni
clieni externi
clieni inceri
ajustri pentru deprecierea
creanelor-clieni
furnizori-debitori
prestri servicii

pentru

1=2+3
16.847.877
798.096
16.047.818
2.221.012
(2.833.917)

Termen de lichiditate
Sub 1 an
2
16.847.877
798.096
16.047.88
-

Peste 1 an
3
-

1.963

alte creane
Total

739.103
17.586.980

739.103
17.586.980

Datorii*)

Sold la sf.ex.fin

0
avansuri ncasate n contul

1=2+3
1.725.476

Sub 1 an
2
1.685.726

Peste 1an
3
39.750

clienilor
furnizori
alte datorii
Total

4.888.314
6.832.733
13.446.523

4.888.314
6.832.733
13.406.773

39.750

La nota 6 se vor prezanta principiile, politicile i metodele contabile. La nota 7,


entitile trebuie s vorbeasc depsre participaiile i sursele de finan are. Nota 8 trebuie s
prezinte informaiile despre salariai i persoanele ce fac parte din consiliul de administraie.
Entitatea trebuie s determine i s analizeze anumii indicatori economico-financiari, ce
trebuie s se regseasc n nota 9. n sfrit, la nota 10, entitatea prezint alte informa ii cu
privire la prezentarea entitii rapoartoare, privind relaiile sale cu filialele, bazele de
conversie ce sunt utilizate pentru a exprima elementele de activ i de datorii n moneda
naional etc.
Principalii indicatori economico-financiari ai companiei Aerostar Bacu sunt
prezentai n nota 9:
Denumire indicatori
Indicatori de lichiditate
Indicatorul
lichiditii

Algoritm de calcul

31.12.2010

31.12.2011

active curente/datorii curente

3,68

5,17

active curente-stocuri/

2,76

4,24

cifra de afaceri/stoc mediu

7,33

8,16

stoc mediu/cifra de afaceri *100

49,78

44,76

profitabilitate
rentabilitatea capitalului

profit brut/capital angajat

0,18

0,20

angajat
rata
rezultatului

profit brut din exploatare/cifra de

curente
Indicatorul

lichiditii

imediate
Indicatori de risc
Indicatorul gradului de

datorii curente

ndatorare
Indicatori de activitate
viteza de rotaie a

100

stocurilor
nr. de zile de stocare
Indicatori

exploatare

capital mprumutat/capital angajat *

de

din

afaceri*100

n final, dup ce au fost ntocmite situaiile financiare anuale prezentate mai sus,
acestea trebuie s fie supuse auditrii i publicrii. n ultimul subcapitol mi propun s tratez
aceste dou elemente importante din raportarea financiar.

3.6. Auditarea i publicarea situaiilor financiare, Marea Britanie vs Romnia


Un audit presupune57 obinerea de evidene suficiente despre sumele prezentate n
situaiile financiare, care sunt n deajuns pentru a demonstra corectitudinea i sunt lipsite de
greeli cauzate de fraud sau de eroare. Acesta include o raportare despre faptul dac politicile
contabile au fost alese corespunztor obiectului de activitate al entitii i dac acestea au fost
aplicate corect i n situaiile care trebuie.
Obiectivele generale ale unui audit n Marea Britanie sunt:

Obinerea unei sigurane rezonabile c situaiile financiare anuale sunt lipsite de

denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii, i


Raportarea financiar n conformitate cu Standardele internaionale de audit.
Raportul auditorului financiar trebuie s conin o exprimare i o opinie clar asupra

situaiilor financiare anuale auditate, iar pentru aceasta auditorul trebuie s concluzioneze
dac au fost obinute suficiente evidene i probe; dac denaturrile necorectate, luate
individual sau cumulat, sunt semnificative; dac situaiile financiare, inclusiv notele, ofer o
imagine fidel i dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnficative, n
conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar, inclusiv cu cerinele legislaiei
aplicabile.
Sitaiile financiare ale entitilor din Romnia se auditeaz de ctre una sai mai mult
persoane juridice ce sunt autorizate de lege. Raportul auditorilor legali cuprinde 58: o
introducere ce identific conturile anuale financiare auditate i cadrul de raportare financiar
dup care s-au
ghidat; o descriere a suprafeei auditate; o opinie de audit care exprim n mod concis opinia
auditorilor legali; acesta mai conine i o referire asupra lucrurilor ce necesit aten ie, astefl,
fr ca opinia auditorului s fie cu rezerve; i n final o prere asupra gradului de conformitate
a conturilor financiare anuale cu raportul administratorilor pentru acelai exerciiu.
Situaiile financiare anuale

se ntocmesc i se public, bineneles, n moneda

naional. Acestea sunt semnate de persoane autorizate i cuprind: numele i prenumele


persoanei care le-a ntocmit; funcia acestuia n entitatea respectiv i numrul de nregistrare
n organismul profesional, numai dac este cazul.

57 http://www.frc.org.uk/apb/scope/private.cfm, accesat mai, 2012


58 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, seciunea 12,
punctul 320, alin.(1)

Obligaia legal de a publica situaiile financiare anuale a dus la primordialitatea


dualismului asupra monismului. Dualismul contabil accept delimitarea informaiei contabile
publice de cea confidenial59.
Normele auditului financiar cuprind dou exemple de rapoarte de audit financiar i
certificare a bilanului contabil, i anume60: un raport pentru AGA, care va fi amnunit
ntocmit, coninnd relaia contractual de executare a lucrrii, precum i observaiile
eventuale rezultate din verificrile specifice prevzute prin lege; un raport pentru utilizatorii
externi n care se prezint o formul simplificat de exprimare a opiniei.
Situaiile financiare anuale, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit
sunt supuse acionarilor pentru aprobare. Dup ce acestea au fost aprobate, se public n
conformitatea cu legislaia n vigoare. mpreun cu situaiile financiare anuale, entitatea
trebuie s mai publice i propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii
contabile.
Situaiile financiare anuale au nscrise numele i prenumele celui cale le-a ntocmit.
Acestea trebuie s fie prezentate n mod clar. Pe lng numele persoanei mai trebuie s fie
prezentat i calitatea acestuia, funcia ce o ocupa n entitate i numrul cu care este
nregistrat n organismul profesional, numai dac este cazul61.
Conturile financiare anuale i raportul administratorilor trebuie s fie reproduse n
forma i coninutul pe baza crora auditorii financiari i-au ntocmit raportul. n cazul n care
situaiile financiare nu au fost publicate n ntregime, trebuie s se men ioneze faptul c
acestea reprezint forma prescurtat i s indice oficiul registrului comerului la care au fost
depuse.
Pe lng toate aceste elemente, mai trebuie s se fac public i propunere de
distribuire a profitului sau d alocare a pierderii.
Auditul companiei Aerostar SA a fost efectuat pe baza standardelor de audit emise de
Camera Auditorilor din romnia i a Standardelor Internaionale de Audit. Opinia auditorului
n cazul companieie respective este c situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel, sub
toate aspectele semnificative.
Opinia auditorilor, n ceea ce privete verificarea situaiilor financiare ale companiei
Rolls-Royce, este c acestea reprezint o imagine fidel, c acestea au fos ntocmite conform
standardelor internaionale de contabilitate adoptate de Uniunea European. Situaiile
59 Grosu Berheci, M., Metodologia auditului financiar, suport de curs, 2012, p.5
60 Ibidem, p. 105
61 Dumitrean, E., Contabilitate financiar, Ed.Sedcom Libris, Iai, 2008, p.458

financiare ale companiei mam au fost ntocmite conform UK GAAP. Pe lng astea, situaiile
financiare ale companiei mam i ale grupuului au fost ntocmite inndu-se cont de
Companies Act.

Concluzii
Toate deciziile economice sunt luate pe baza analizei situaiilor financiare, care sunt parte a
sistemului informaional contabil. Iar aceasta ar fi imposibil fr a ine o eviden contabil
corect. Investitorii actuali i cei poteniali i formeaz deciziile economice pe baza
informaiei contabile. Acetia pot aprecia profitabilitatea unei companii, lichiditatea,
solvabilitatea i ali indicatori financiari cu ajutorul informaiilor din situaiile financiare
anuale.
Contabilitatea este modelat de mediul n care opereaz. Precum na ionalit ile au
istorii, valori i sisteme politice diferite, aa ei au i diferite modele de contabilitate.
Modalitatea de inere a contabilitii se realizaeaz i n funcie de mediul de afaceri n care
opereaz, de aici pornete i diversitatea contabilitii. Dac am avea aceleai medii de afaceri
atunci i contabilitatea s-ar ine la fel peste tot.
Dup realizarea unui studiu comparativ al situaiilor financiare din Marea Britanie i
Romnia se pot desprinde o serie de caracteristici comune, dar i o multitudine de diferene.
Caracteristicile comune se datoreaz tendinei de armonizare la nivel internaional, dar i
faptului c ambele ri se afl n Comunitatea rilor europene. Diferenele apar ca i efect al
diversitii culturilor economice, politice i sociale.
Diversitatea sistemelor contabile ale celor dou ri pune, evident, anumite probleme.
Este, cam dificil s se compare conturile anuale ale companiilor din rile respective, care
aplic norme contabile diferite. Odat cu dezvoltarea pieelor financiare i interconectarea
economiilor naioanale, diferenele acestea sunt uor, uor eliminate. Astfel, a fost nfiinat
IASB-ul, care emite standardele de contabilitate internaionale. Companiile listate la bursele
de valori i grupurile de ntreprinderi sunt obligate s ntocmeasc situaiile financiare
conform standardelor internaionale de contabilitate. ASB-ul, organismul britanic ce emite
standarde de contabilitate, colaboreaz cu IASB, aceast colaborare avnd drept obiectiv
convergena reglementrilor britanice cu cele internaionale. Orientarea ctre aceeai direcie
a fost realizat n 3-4 ani, prin armonizarea standardelor naionale cu standardele
internaionale.
Dou directive europene au avut impact mare asupra reglementrii i practicii
contabile din Marea Britanie i Romnia. Directiva a IV-a are drept scop reaezarea

coninutului i prezentarea situaiilor financiare anuale ale societilor de capitaluri. Efecte


semnificative a avut armonizarea prin directivele europene.
n realizarea acestei lucrri, obiectivul meu a fost de a-mi dezvolta competenele
contabile n ceea ce privete colectarea i procesarea datelor financiare din activiti i
evenimente economice i ntocmirea situaiilor financiare anuale. Relevan a i fiabilitatea sunt
calitile primare c fac ca informaia s fie util unei game largi de utilizatori.
Situaiile financiare furnizeaz date ,disponibile pe o scar larg, privind activit ile
economice ale societilor comerciale. Potrivit teoriei economice clasice, fiecare ar ar trebui
s produc acele bunuri i servicii care pot fi produse cu o eficien relativ, ca mai apoi
aceste bunuri i servicii s fie exportate. Acelai lucru, rile ar trebui s importe bunuri i
servicii produse cu o eficien relativ n alte ri. Oportunitile de a vinde n alte ri a
favorizat expansiunea comerului internaional. De aici i necesitatea armonizrii i
convergenei raportrii financiare.
Studiul comparativ al situaiilor fiannciare devine important din motive istorice,
extinderea companiilor pe plan internaional, apoi implicaiile comparaiei i armonizarea
contabil.
Din capitolul nti al lucrrii observm c originile contabilitii apar din cele mai
vechi timpuri, precednd-o i pe cea a cifrelor. Putem distinge ase mari perioade ale
contabilitii: antichitatea, Evul Mediu, perioada de la finele Evului Mediu i pn la
nceputul sec.al XIX-lea, sec. al XIX-lea i perioada contemporan.
Cel de al 2-lea motiv presuoune extinderea multinaionalelor. Acest fapt a dat o nou
dimensiune auditului, apariia operaiunilor de conversie, dar i a unor noi domenii de
contabilitate. Publicarea situaiilor financiare pe piee financiare internaionale presupune
traducerea acestora n alte limbi, n beneficiul utilizatorilor, alii dect cei autohtoni.
Comparaia sistemuli contabil i respectiv a situaiilor financiare ntocmite de
companii din cele dou ri, ne ofer ansa de a descoperi neajunsurile i plusurile dintr-un
sistem, cu scopul de a propune soluii de mbuntire.
Datorit globalizrii pieelor financiare, armonizarea contabil internaional a
cptat proporii semnificative. Tendina spre un sistem contabil mondial ce poate fi aplicabil
tuturor entitilor devine din ce n ce mai dificil. Acest fapt se datoreaz crizei ce a cuprins
lumea n perioada actual, ceea ce face s intensifice ndoielile n ceea ce privete caracterul
adecvat al normelor internaionale.