ACADEMIA

ACADEMIADE
DESTUDII
STUDIIECONOMICE
ECONOMICEBUCURESTI
BUCURESTI
Master Contabilitate, Audit i Informatic de Gestiune

Sisteme contabile n
SUA i Marea
Britanie

Bucureti
2010

Cuprins
Introducere..........................................................................................................
Capitolul I.Contabilitatea de-a lungul istoriei................................................................
1.1.

Scurt istoric in sistemul contabil american........................................................

1.2.

Scurt istoric in sistemul contabil britanic..........................................................

2.1.

Institutiile normalizarii si reglementarii contabile in Marea Britanie........................

2.2.

Institutiile normalizarii si reglementarii contabile in SUA.....................................

Capitolul III. Profesia contabila.................................................................................

3.1.

Profesia contabila in SUA......................................................................

3.2.

Profesia contabila in Marea Britanie..........................................................

CAPITOLULIV.Principiicontabile........................................................................10
4.1.Principii contabile in SUA.............................................................................10
4.2. Principii contabile in Marea Britanie................................................................11
CAPITOLULV.Cadrulcontabilconceptual..............................................................13
5.1.Cadrul contabil conceptual din SUA.................................................................13
5.2. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie...................................................16
CAPITOLULVI.Prezentareasituatiilorfinanciare......................................................18
6.1.Prezentarea situatiilor financiare in SUA............................................................18
6.2. Prezentarea situatiilor financiare in Marea Britanie..............................................22
Concluzii..........................................................................................................27
Bibliografie.......................................................................................................28

Introducere
Lucrarea de fa urmrete s realizeze un studiu comparativ intre sistemul contabil
american i cel britanic.
Cele dou sisteme fac parte din grupa rilor anglo-saxone, fiind definite n consecin
prin caracteristici comune: un sistem de drept cutumiar, finanare principal de la investitori,
comunicarea financiara este orientata in primul rand catre aportul de capital, iar normalizarea
contabila se efectueaza pe baza de minimum de reglementari contabile, acestea avand o
anumita flexibilitate, iar rationamentul profesional are un rol important, iar contabilitatea este
deconectata de fiscalitate.

I.

Contabilitatea de-a lungul istoriei

I.1 Scurt istoric in sistemul contabil american

Contabilitatea american a devenit sistemul contabil cel mai perfecionat din ntreaga
lume. Prezena companiilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor multinaionale, face
ca standardele americane s reprezinte un factor principal al influenei acestui sistem contabil
n ntreaga lume.
Istoria contabilitii americane este una de dat recent. Pn la nceputul secolului al
XX-lea nu se poate vorbi de o contabilitate american propriu-zis. Pn la acea dat, pe
continentul Nord American se folosea o contabilitate dominat de principiile contabilitii
britanice. Mai trziu, odat cu dezvoltarea economiei americane, contabilitatea cunoate o
perfecionare continu, normele americane ajungnd s fie considerate cele mai bune.
Evoluia istoric a sistemului contabil american cuprinde patru perioade relativ
distincte:
De la sfritul secolului al XIX-lea pn la marea criz a anilor 30;
De la sfritul marii crize pn la nceputul anilor 70;
De la crearea actualului organism de normalizare contabil (1972) pn la
sfritul anilor 80;
Perioada anilor 90.
Un episod important n evoluia contabilitii americane este marea criz a anilor 30.
In SUA, dupa criza din anii 1929-1933( sec. XX) reglementarea producerii si difuzarii
informatiei contabile a devenit o prioritate nationale.
Marea criza a fost nu doar o criza de supraproductie, ci si o criza de informatii
contabile deoarece contabilii societatilor cotate intocmeau bilanturile dupa uzante si in sensul
asteptarilor actionarilor.
In acest sens in 1934 s-a creat Comisia operatiunile de bursa (Securities Exchanges
Commission: SEC) care e agentie guvernamentala, cu misiunea de a asigura buna functionare
a pietei de capital prin reglementarea si controlul informatiei contabile publicata de societatile
cotate. Drept urmare, forma si continutul situatiei financiare publicate de societatile care emit
titluri de credit si fac apel la economisitorii publici cad sub incidenta prescriptiilor emise de
SEC in materie de raportare financiare. Insa SEC nu a facut uz de puterea de a legifera in
3

materie contabila adica nu a emis norme contabile ci a delegate aceasta competenta profesiei
contabile americane.
In acest scop, Organismul profesiei contabile( American Institute Certified Public
Accountants: AICPA) a creat, incepand cu 1939 o structura de normalizare contabila in jurul
unui organism denumit astazi: Financial Accounting Standards Board:FASB.
Misiunea FASB este stabilirea si imbunatatirea normelor contabile de informare
financiare in scopul de a ghida si educa colectivitatea incluzand producatorii, auditoria si
utilizatorii de informatii financiare.
Procedura de elaborare a normelor contabile americane presupune dupa o faza de
studio preliminar, sub forma unui document provizoriu, elaborarea unui exposure-draft
difuzat in comunitatea financiara, dezbateri publice si elaborarea unei versiuni finale supusa
aprobarii (membrilor FASB).
Autoritatea normelor emise de FASB a fost official recunoscuta de SEC care se
asigura in controalele sale de respectful acestor norme de catre societatile cotate in raportarile
financiare difuzate actionarilor si in cele depuse anual la SEC. Influenta normelor emise de
FASB este totusi limitata doar la societatile cotate la bursa, deoarece in practica, bancile,
actionarii si alti creditori ai societatii necotate cer acestora intocmirea rapoartelor financiare
conform principiilor contabilitatii general acceptate in SUA.
Anii 70 nseamn perioada de reform a contabilitii n Statele Unite. Prestaia
nesatisfctoare a APB a determinat AICPA la nceputul anilor 70 s creeze dou comitete cu
misiunea de a ameliora procesul de normalizare contabil. Aceste dou comitete au purtat
numele preedinilor acestora: Wheat, respectiv Trueblood Committee. Primul comitet avea ca
obiectiv reforma organismului i mecanismului de normalizare contabil, iar cel de al doilea
i-a orientat eforturile ctre obiectivele situaiilor financiare.
Ca urmare a concluziilor celor dou comitete, Consiliul principiilor
contabile( Accounting Principles Board- APB), este dizolvat n 1973 n favoarea unui nou
organism independent, att fa de AICPA, ct i fa de SEC, i anume Financial Accounting
Standard Board FASB, care devine responsabil cu ntocmirea normelor contabile
americane1. Acesta este finanat de aa manier nct nici unul dintre finanatori s nu exercite
o influen notabil asupra sa. FAS emise de FASB sunt singurele standarde contabile
recunoscute de SEC ca avnd suport autorizat suficient.
FASB i desfoar activitatea sub supravegherea Fundaiei Contabilitii Financiare 2,
ai crei membrii provin din mai multe organizaii i anume: Institutul execuiilor financiare 3,
Institutul contabililor de gestiune4, Asociaia profesorilor universitari de contabilitate din
Statele Unite5, Federaia analitilor financiari6, Federaia de normalizare a contabilitii
publice7 i AICPA.
Perioada anilor 90 reprezint perioada internaionalizrii circuitelor de capital. n
1991, FASB a creat primul plan strategiv cu privire la activitatea internaional planul are ca
obiectiv atingerea unei mai mari comparabiliti ntre US GAAP i standardele promulgate de
alte organisme de normalizare naionale i IASB.
n cadrul Planului Strategic de abordare a noilor probleme ce apar n contextul
internaionalizrii circuitelor de capital, FASB i-a propus atingerea urmtoarelor obiective:
obinerea unor situaii financiare mult mai utile pentru investitori prin creterea
comparabilitii ntre diferitele refereniale cotabile naionale;
1

denumite Financial Accounting Statement (FAS) sau GAAP (Generally Accepted Accounting Principles);
Financial Accounting Foundation FAF;
3
Financial Executive Institute;
4
Institute of Management Accountants;
5
American Accounting Association;
6
Financial Analysts Federation;
7
Gouvernamental Accounting Standard Board;
2

 perfecionarea procesului de crearea a normelor prin asimilarea unor idei noi de la

alte organisme naionale de normalizare, precum i de la utilizatorii, preparatorii,
audutorii i universitarii din alte ri;
ncurajarea egalitii cerinelor referitoare la situaiile financiare pentru companiile
strine i americane pe pieele americane de capital.
Activitile FASB pot fi clasificate n trei categorii:
activiti de normalizare;
activiti de cooperare;
activiti de dezvoltare.
Pe lng obiectivele prevzute n Planul Strategic, FASB i lrgete orizontul de
cercetare n ceea ce privete comparabilitatea informaiilor financiare la nivel internaional
prin participarea la mai multe proiecte de cercetare pe aceast tem. Aceste proiecte constau
ntr-o serie de ntlniri, conferine i studii, efectuate sub egida mai multor grupuri de lucru
sau asociaii. Cele mai importante sunt: Grupul G4+1, Comitetul Acordului de Comer Liber
i Grupul de Lucru.
FASB este membru activ al American Free Trade Agreement Committee on Financial
Reporting Matters8 -AFTA, care a luat fiin n 1996 i este alctuit din reprezentani ai
organismelor de normalizare din Canada, Chile, Mexic i Statele Unite. Scopul comisiei este
de a inia i ntreine relaii de cooperare ntre organismele de normalizare din rile membre.
Grupul de Lucru9 a fost creat n 1997 cu scopul dedeezvolta uncaru conceptual coerent
pentru raportarea instrumentelor financiare la valoarea just. Grupul reunete membri ai
profesiei contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Noua Zeeland,
Norvegia, Suedia, Finlanda, Danemarca, Regatul Unit al Marii Britanii, SUA i IASB. n
decembrie 2000, membrii Grupului au deliberat un set de recomamdri cu privire la
raportarea instrumentelor financiare care au fost publicate ntr-un document 10 ale crui
concluzii nu sunt obligatorii pentru participani.
IOSCO este organismul reprezentativ la nivel mondial al pieelor de valori mobiliare.
Are n componena sa reprezentani ai burselor din Australia, Frana, Italia, Marea Britanie i
Statele Unite. Funcionarea eficient a pieelor de capital nu se poate face dect n contextul
existenei unor informaii financiare perfirmante. n acest sens, IOSCO a ncurajat permanent
IASB n ceea ce privete obinerea unor standarde contabile de cea mai bun calitate. n anul
1995, un acord ncheiat ntre cele dou organisme internaionale a avut ca efect apariia unui
nucleu de standarde alctuit din 15 standarde revizuite care au fost completate n 1999 cu IAS
39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. n mai 2000, IOSCO a emis un raport
prin care recomand tuturor membrilor si s accepte situaiile financiare ntocmite conform
normelor internaionale de contabilitate.
SEC este de acord cu proiectul de armonizare a normelor internaionale cu cele
americane, dar refuz abordarea prin care s-ar reduce numrul normelor contabile naionale.
Datorit dezvoltrii continue n dimensiuni i complexitate a activitilor companiilor
americane, contabilitatea trebuie s se dezvolte i ea la rndul su. Au aprut astfel noi
procedee contabile i noi instrumente de analiz financiar la ndemna managementului
marilor ntreprinderi. Contabilitatea american devine una puternic conceptualizat,
americanii fiind creatorii primului cadru contabil conceptual.
1.2 Scurt istoric in sistemul contabil britanic
Datorita modului in care britanicii s-au aplecat asupra tiinei contabilitii, ei au reuit
construirea unei coli proprii de contabilitate, cunoscut sub denumirea de coala de
8

Comitetul Acordului de Comer Liber AFTA;

The Joint Working Group JWG;
10
Financial Instruments and Similar Items Instrumente financiare i elemente asimilate;
9

contabilitate anglo-saxon. Aceasta a influenat i continu s influeneze normalizarea

contabil la nivel european i mondial.
In fapt, britanicii au importat de la italieni o contabilitate in partid dubl, pe care au
perfecionat-o, reuind s exporte astzi o contabilitate de tip liberal i conceptul de
imagine fidel, bazat pe ideea de instituionalizare a profesiei contabile.
Ei sunt cei care au pus bazele practicilor i gndirii contabile la nivel mondial,
postndu-se intre maetrii italieni, care au dominat gndirea contabil in Evul Mediu i
normalizatorii americani considerai stpnii evoluiei contabilitii de la sfritul secolului al
XX- lea.
Dezvoltarea economic generat de revoluia industrial a avut ca efect apariia
societilor anonime (limited liability companies), fapt ce a condus la o raportare contabil
continu, cererea de informaii financiare fiind exprimat de acionari.
La inceputul secolului al XIX lea regulile contabile lipseau, ele fiind incluse in
statutele societilor comerciale, intruct nu exista nici o lege a societilor anonime.
In 1844 guvernul emite prima lege a societilor anonime (Joit Stock Companies Act).
Urmare dezvoltrii economice, in a doua jumtate a sec. al XIX lea s-au dezvoltat
practicile i au aprut conceptele de:
comunicare a informaiilor financiare (financial reporting); i
de bun informare a publicului (full and fair disclosure), in spiritul adevrului i
exactitii, care conduce in final la o imagine fidel a afacerilor diferitelor companii.
Aa a fost posibil apariia celor ase mari societi de audit (The Big Six), care au
dezvoltat misiunea de audit i care a devenit incepnd cu anul 1900 o funcie mult mai
complex.
Urmare aciunii factorilor, trsturile definitorii ale contabilitii britanice stabilite in
secolul al XIX lea au fost identificate in:
participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil;
orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi anonime;
reglementarea i evoluia principiilor contabile de ctre o profesie liberal puternic;
necesitatea realizrii misiunilor de control a conturilor prin servicii specializate, puse
la dispoziie de cabinete autorizate.
Aadar, sfritul secolului al XIX-lea gsete Regatul Unit fr o reglementare
contabil proprie, dar cu premisele create pentru o normalizare i reglementare a contabilitii.
Primele reglementri contabile au aprut n Marea Britanie dup revoluia industrial
i aveau ca obiect doar societile pe aciuni;
Pentru a constitui o societate pe aciuni era necesar un mandat regal sau o lege
special. Regulile contabile fceau parte din statut;
n anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea constituirea S.A.
fr aprobarea Parlamentului;
Legea din 1844 cerea publicarea unui bilan auditat, complet i onest (full and fair),
fr a-i detalia coninutul.

II.

Organizaii profesionale de reglementare legal

2.1 Instituiile normalizrii i reglementrii contabile n Marea Britanie

Comitetul de normalizare contabil britanic a propus n anii 80, crearea unei entiti
independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul
american. Prin Legea companiilor din 1989, guvernul i-a arogat dreptul de a numi un
consiliu responsabil cu reglementarea contabil, numit Financial Reporting Council (FRC)
(Consiliul Raportrii Financiare), care va fi instalat n anul 1990. FRC a fost numit drept unic
organism normalizator independent n sfera contabilitii i auditului, responsabil cu
elaborarea i implementarea de standarde. Are n subordine cinci consilii:
ASB -Accounting Standards Board
APB -Auditing Practices Board
POB -Profesional Oversight Board for Accountancy
FRRP- Financial Reporting Reveiw Panel
AIDB- Accountancy Investigation and Discipline Board
ICAEW a organizat n 1942 un comitet pentru normalizare responsabil a 12 principii
contabile ntr-o perioada de 25 de ani.
ASC- n 1970 cele ase organisme ale profesiei au decis sa nfiineze Comitetul pentru
standarde de contabilitate ( Accounting Standards Commitee: ASC ), sub egida CCAB
(Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normalizrii contabile
britanice a emis ntre 1971 i 1990, 25 de recomandri (norme, standarde ) numite Enunuri
al Practicii Contabile Normalizatoare dintre care 22 sunt n vigoare i acum.
Pentru a-i realiza obiectivele, FRC dispune de 2 comitete importante: Consiliul
standardelor de contabilitate ASB i Grupul de revizuire a raportrii financiare FRRP.
Rolul ASB
Emite standarde pentru situaiile financiare anuale, cunoscute sub denumirea de Financial
Reporting Standards FRS i proiecte de norme pentru situaiile financiare.
Publicarea cadrului conceptual britanic (1999), Statement of Principles for Financial
Reporting, cu rol deosebit n procesul de normalizare.
A emis pn n prezent 28 de standarde de raportare financiar, ntre care unul pentru
entitile mici.
Urmrete convergena standardelor sale cu cele emise de IASB.
Societile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IAS/IFRS pentru situaiile
lor consolidate, ncepnd cu anul 2005.

2.2 Instituiile normalizrii i reglementrii contabile n SUA

Exist mai multe organizaii care elaboreaz i influeneaz direct sau indirect US
GAAP, cele mai importante fiind:
- Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB - Financial Accounting
Standards Board),
FASB este un organism privat, creat n anul 1973.
Predecesorii si au fost: Comitetul de procedur contabil, CAP (Committe of
Accounting Procedure) ntre 1938 i 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP
(Accounting Principles Board) ntre 1959 i 1973.
Consiliul standardelor de contabilitate financiar (FASB) este tutelat de Fundaia de
Contabilitate Financiar, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocup de asigurarea
7

finanrii, de numirea celor apte membri ai FASB, precum i a celor aparinnd consiliului de
consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council).
- Comisia Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commision),
Comisia valorilor mobiliare a fost creat n anul 1934, ca urmare a crahului bursier din
anul 1929, crah care a zdruncinat ncrederea investitorilor i chiar credibilitatea pieei
financiare americane.
SEC a fost creat pentru a supraveghea aplicarea legislaiei federale privind
tranzaciile cu titluri de valoare, inclusiv respectarea obligaiilor de informare a publicului de
ctre societile cotate.
n prezent, SEC este o agenie guvernamental, format din cinci comisari, numii de
ctre preedintele SUA. Competena sa legal este aceea de a stabili cerinele de publicare a
informaiilor i de a controla respectarea lor de ctre societile ale cror titluri de valoare sunt
oferite spre vnzare publicului larg (circa 10.000 de societi cotate dintr-un total de
aproximativ 1.600.000 societi).
SEC monitorizeaz i activitatea profesiei contabile, n special a FASB, n procesul de
elaborare a GAAP.
- Serviciul Fiscal (IRS - Internai Revenue Service),
Component a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea interpretrii i
aplicrii reglementrilor fiscale, publicnd un ghid ce cuprinde reguli, proceduri i diverse
interpretri ale Codului fiscal.
n anumite cazuri, aceste reguli intr n contradicie cu practica contabil, fapt ce
relev independena contabilitii n raporturile cu fiscalitatea.
- Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamental (GASB - Governmental
Accounting Standards Board).
Aceast comisie a fost creat n anul 1984, avnd competene privind elaborarea
standardelor contabile pentru administraiile statelor i cele locale
Alte organizaii
n mod complementar activitii derulate de organizaiile prezentate anterior, n SUA
exist i alte grupri profesionale, dintre care amintim:
Asociaia American de Contabilitate (AAA - American Accounting Association),
nfiinat n 1955, succede Asociaiei Americane a Profesorilor Universitari de
Contabilitate, are orientare academic i teoretic, membrii si contribuind la
elaborarea teoriei contabile.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) este
format n principal din contabili din ntreprinderi i desfoar activitate didactic i
de cercetare, punnd accentul pe contabilitatea de gestiune n vederea adoptrii
deciziilor manageriale.
Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute) este asociaia
directorilor financiari din marile ntreprinderi din SUA i Canada, care i reprezint n
faa diverselor organismelor de reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv n
faa Congresului american.

III.

Profesia contabil

3.1 Profesia contabila in SUA

8

In anul 1887 ia fiin Institutul american al experilor contabili autorizai

( American Institute of Certified Public Accountants AICPA ),organism al profesiei
contabile americane, o structura de normalizare contabila in jurul unui organism denumit
astazi: Financial Accounting Standards Board:FASB.
Se constituie ntr-o instan profesional a experilor contabili din Statele Unite ale
Americii, fiind n acelai timp cea mai important surs a doctrinei contabile. n plan editorial,
publicistic, editeaz lunar o revist de specialitate The Journal of Accountancy( Revista de
eviden contabil).
In 1934, n urma a numeroase scandaluri financiare Congresul ( legislativul american)
nfiineaz Comisia valorilor mobiliare( Securities and Exchange Commission-SEC),
organism guvernamental cu putere de reglementare i control legate de operaiile bursiere.
In 1936 ca urmare a delegrii SEC, AICPA creaz Comitetul privind procedurile
contabile( Committee on Accounting Procedures- CAP), format din specialiti ai profesiei
i profesori universitari.
CAP public un numr de 51 buletine de cercertare( Accounting Research
Bulletins-ARB), care se refer la probleme tehnice specifice, ct i la principii generale sau
teoretice, cum ar fi:
- recunoaterea costului istoric ca baz de evaluare n contabilitate;
- contabilizarea veniturilor n momentul vnzrii;
- nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile de care acestea sunt
legate.
n anul 1973 este creat un nou organism de normalizare, independent de AICPA i de
SEC, Comitetul normelor de contabilitate financiar( Financial Accounting Standard
Board-FASB), care va promulga ncepnd de la aceast dat normele contabile americane( US
GAAP sau FAS).
Activitile
FASB
sunt
supravegheate
de

Fundaia
contabilitii
financiare( Financial Accounting Foundation-FAF),organism cu o larg reprezentare.
Administratorii fundaiei sunt numii din:
- Institutul exerciiilor financiare( Financial Executives Institute);
- Institutul contabililor de gestiune( Institute of Management Accountants);
- Aociaia profesorilor universitari de contabilitate din Statele Unite( American
Accounting Association AAA);
- Federaia analitilor financiari( Financial Analysts Federation);
- Comitetul pentru standarde contabile publice( Governmental Accounting Standard
Board);
- AICPA.
FAF are sarcina dea gsi resursele pentru finanarea activitii FASB i de numi
membrii Consiliului de sprijin al normalizrii contabilitii financiare( Financial Accounting
Standards Advisory Council- FASAC), organism care reprezint productorii, revizorii i
utilizatorii de informaii financiare
3.2 Profesia contabila in Marea Britanie
Urmare a criticilor suportate de ctre ASC in anii 80, Ron Dearing, un reputat
specialist, pregtete un raport referitor la problemele elaborrii normelor contabile. Se
creeaz un comitet, care i poart numele i care propune nfiinarea unei entiti independente
a profesiei contabile, dotat cu putere, care s poat emite norme contabile, in mod
asemntor cu modelul american.

In 1989, prin CA 89, guvernul numete un consiliu responsabil cu reglementarea

contabil, care poart denumirea de Consiliul comunicrii financiare (Financial Reporting
Council- FRC) , instalat in funcie in anul 1990. FRC are 35 membri, care reprezint:
guvernul, profesia contabil, analiti financiari, universitari, ntreprinderile, etc.
In realizarea obiectivelor FRC acesta dispune de dou comitete:
Consiliul normalizrii contabile (Accounting Standards Board: ASB), care
reprezint de fapt organismul de reglementare;
Comitetul de revizuire a informaiilor contabile (Financial Reporting Review Panel:
FRRP), care controleaz modul de aplicare a normelor.
Dependent de ASB funcioneaz Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force:
UITF), care are ca sarcin examinarea acelor texte ale CA 89 sau ale normelor contabile ce
conduc la interpretri nesatisfctoare sau conflictuale.
Incepnd cu anul 1990 noua structur a sistemului britanic de reglementare contabil,
se prezint astfel:

ASB emite un document pentru discuii (discussion paper), care este difuzat tuturor
persoanelor interesate. Pe baza acestui document se elaboreaz un proiect de norm privind
comunicarea financiar (Financial Reporting Expousure Draft: FRED), cu o difuzare foarte
larg pentru comentarii nainte de elaborare ca norm.
In final ASB emite norma de comunicare financiar (Financial Reporting
Standard:FRS), aprobat cu o majoritate de 2/3 din numrul membrilor si (care este de 11).
FRS-urile sunt noile norme contabile obligatoriu de aplicat din anul 1990. Vechile
SSAP- uri mai opereaz pn cnd sunt nlocuite cu noile FRS-uri.
FRRP vegheaz asupra pertinenei normelor contabile, in legtur cu abaterile
observate. Rolul FRRP este de a identifica acele societi comerciale ale cror conturi anuale
nu sunt in acord cu prevederile CA i de a institui aciuni civile, pentru revizuirea conturilor
anuale de ctre companiile vizate, pe propria lor cheltuial.

10

FRRP are un numr de 20 membri. Orice persoan poate sesiza comitetul, solicitnd
examinarea situaiilor financiare ale unei societi comerciale. FRRP nu are dreptul de a
sanciona in mod direct o ntreprindere.
UITF este un subcomitet al ASB. Este nsrcinat s precizeze modul in care se aplic
normele contabile. UITF public directivele provizorii atunci cnd apar noi probleme tehnice.
Fiind format din tehnicieni ai cabinetelor de audit, UITF are rolul de a da rspuns unor
probleme ivite in aplicarea normelor contabile, pentru a se evita cazurile de contabilizare
defectuoas sau neconform cu normele.
Fora de reglementare a profesiei contabile in Regatul Unit relev urmtoarele:
normele contabile nu au o for legal direct;
normele contabile se bucur totui de o autoritate incontestabil ca urmare a
caracterului consensual al elaborrii lor i al caracterului restrictiv al precizrilor din
CA 89.

IV.

Principii contabile

4.1 Principii contabile in SUA

n SUA contabilitatea a avut o evoluie rapid ncepnd din secolul XX -lea.
Contabilitatea se bazeaz pe sistemul britanic dar este total diferit de acesta. Principiile i
teoria contabilitii au ajuns la un grad nalt de rafinament datorit cercetrilor contabile din
Universiti i instituii specializate (AICPA American Institute of Certified Public
Accountants 1887, AAA American Accounting Asociation 1900, Sec Securities and
Exchange Comunion 1933, FASB Financial Accounting Dtandards Board - 197111
Datorit acestor instituii i n primul rnd al cercetrilor din acest domeniu, America
a fost prima ar care a introdus i a reuit s aplice cu succes cadre conceptuale.
Cadrul conceptual este un sistem coerent de obiective i principii fundamentale,
legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura,
rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.12
Principiile contabilitii din America, sunt structurate pe dou niveluri :
- principii de rang I ;
- principii de rang II.
Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o intreprindere americana, pentru a
contabiliza diferite operatii sunt urmatoarele:
continuitatea exploatarii;
permanenta metodelor - orice schimbare de metoda trebuie justificata prezentandu-se
in anexa si impactul asupra documentelor de sinteza. O schimbare de metoda este tolerata
decat in urmatoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare importanta in contextul
economic;
principiul anualitati sau contabilitatii de angajamente - in vederea determinarii
beneficiilor, trebuie tinut cont de cheltuielile angajate in cursul exercitiului, si de veniturile
obtinute, fara a lua in considerare daca operatiile respective sunt sau nu generatoare de fluxuri
de trezorerie. Literatura americana il mai recunoaste si sub numele de "principiul specializarii
exercitiului";
11
12

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti , 1995

Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol 1

11

principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile - solicita determinarea, mai intai, a

veniturilor unui exercitiu, iar apoi inregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor,
in vederea deducerii cheltuielilor din venituri, si a determinarii rezultatului net. Din aplicarea
acestui principiu decurg toate operatiile de regularizare la sfarsitul exercitiului;
prudenta;
importanta relativa;
principiul valorii de achizitie sau costul istoric - acest principiu recunoaste utilizarea
unui numitor comun privind inregistrarea operatiilor si intocmirea situatiilor financiare. Este
motivul pentru care litera de specialitate il recunoaste si sub numelede "principiul stabilitatii
monetare sau nominalismul monetar";
preeminenta realitatii asupra aparentei;
principiul bunei informari - consta in obligatia de a prezenta situatiile financiare astfel
incat sa reflecte de o maniera completa si fidela situatia financiara a intreprinderii si
rezultatele activitatii sale;
principiul obiectivitatii - situatiile financiare trebuie sa contina informatii verificabile
si determinate obiectiv;
principiul realizarii - impune ca un profit sa nu poata fi constatat decat in momentul in
care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri
sau servicii;
principiul separarii patrimoniului - orice intreprindere e considerata ca o "entitate" clar
distincta de cei care o poseda si oricare alta firma cu care intretine relatii economice.
Tabelul nr.5 - Principiile contabile ale SUA13
Principii de rang I
rang IIPrincipii de

Principii contabile

Cadrul contabil din SUA

- principiul separrii patrimoniale;
- principiul costului istoric;
- principiul continuitii exploatrii;
- principiul specializrii exerciiului.

- principiul prudenei;
- principiul permanenei metodelor;
- principiul importanei relative;
- principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile;
- principiul bunei informri;
- principiul obiectiviti;
- principiul primordialitii realitii asupra firmei.

4.2 Principiile contabile fundamentale in Marea Britanie

In practica contabil britanic, imaginea fidel este o practic secular. Prin aceast
sintagm se inelege imagine adevrat i corect corect, in sensul de sincer, leal.
13

Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 80-81

12

Contabilitatea britanic consider imaginea fidel un obiectiv urmrit in ntocmirea situaiilor

financiare. Legea societilor comerciale(CA 85) dispune c:
bilanul trebuie s dea o imagine fidel a situaiei financiare a societii; iar
contul de profit i pierdere trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului exerciiului.
Imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege i prin
normele contabile in vigoare. Imaginea fidel primeaz asupra tuturor celorlalte obligaii.
Principiile contabile de baz britanice pot fi grupate funcie de sursele dreptului
contabil care le-au formulat.
Principii enunate de norma SSAP 2 i de Legea societilor comerciale (CA):
Continuitatea exploatrii (going concern concept) unde regula de baz in evaluare
este costul istoric;
Permanena metodelor (consistency concept) SSAP 6 autorizeaz o schimbare de
metod contabil, sub rezerva ca noua metod s concure mai bine la obinerea
imaginii fidele;
Independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals
Matching concept) SSAP 2 aduce precizri cu privire la modul de repartizare in timp a
cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la veniturile exerciiului, modului de alegere intre
principiul prudenei i cel al conectrii, atunci cnd se ajunge la o stare conflictual.
Prudena (Prudence concept) se constituie mai mult ca atitudine dect ca principiu,
fiind operaional dup aplicarea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile.
Principiu enunat de Legea societilor comerciale (CA):
Necompensarea (non-aggregation concept), care se aplic in prezentarea bilanului i
contului de profit i pierdere, precum i in evaluarea elementelor acestor documente
financiare. Este un principiu care se aplic mai puin riguros.
Principiu enunat in prefaa introductiv la normele contabile (SSAP) i in Legea societilor
comerciale (CA):
Importana relativ (materiality concept), potrivit cruia conturile anuale trebuie s
conin toate informaiile susceptibile s aib o influen asupra evalurilor i
deciziilor generate prin lectura conturilor. Prin acest principiu se evit suprancrcarea
informaional a conturilor principale.
Principiul de evaluare prevzut in Legea societilor comerciale (CA) i normele (SSAP)
vizate:
Nominalismul (historical cost concept), este considerat principiul de baz in evaluare.
De la acesta sunt prevzute i derogri. Astfel CA 85 propune metode opionale in
evaluare definite prin costul actual (current cost), valoarea e pia (market value) i
evaluarea conductorilor (directors valuation). ntreprinderile britanice pot evalua
imobilizrile corporale in bilan la o valoare mai mare dect costul istoric, fr ca
acestea s fie supuse unor incidene fiscale.
Principiu enunat in norma FRS 5 :

13

 Preeminena realitii asupra aparenei (substance over from concept), cu o

recunoatere internaional, potrivit cruia operaiunile sunt inregistrate i prezentate
conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s in cont de apartenena juridic.
Principiu reinut prin norma SSAP 6 i tratat i in alte texte:
Intangibilitatea bilanului de deschidere (all inclusive concept), potrivit cruia
cheltuielile i veniturile trebuie s fie inregistrate la nivelul rezultatului i nu in mod
direct la rezerve. Exist i unele derogri de la acest principiu, conform crora sunt
imputate in conturile de capitaluri proprii, fr s mai treac prin contul de profit i
pierdere:
efectele schimbrii de politici contabile i rectificrile de erori fundamentale
(SSAP 6);
nregistrarea reevalurii imobilizrilor generatoare de venituri;
imputarea unor diferene de curs valutar (SSAP 20);
nregistrarea goodwill-ului (SSAP 22);
nregistrarea cheltuielilor de constituire, a celor efectuate cu emisiunea de
aciuni sau de obligaiuni, a primelor de emisiune.

V.

Cadrul contabil conceptual

5.1 Cadrul contabil conceptual din SUA

n SUA normalizarea contabilitii este realizat de Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiar (Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual
(conceptual framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i
principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme
solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor
financiare.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat nc de la crearea FASB din anul
1973, ns primul enun conceptual a fost publicat n anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmtoarele structuri (n ordine cronologic):
SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises, 1978);
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile (Qualitative
Characteristics of Accounting Information, 1980);
SFAC 3 - Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor (Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980);
SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ
(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale
ntreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises, 1984);
SFAC 6 - Elementele situaiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);
SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate
n evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting
Measurements, 2000).
14

SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor

n cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezint natura i
obiectivele situaiilor financiare.
Aceast norm a fost dezvoltat n contextul american, caracterizat printr-o
contabilitate financiar al crui obiectiv principal este acela de furniza informaii care
s permit funcionarea eficient a pieelor financiare i o alocare optimal a
resurselor.
Obiectivele situaiilor financiare sunt:
1. Furnizarea unei informaii utile investitorilor, creditorilor i altor investitori actuali i
poteniali, care s le permit efectuarea unor alegeri raionale n materie de investiii, de
credite i de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informaii care s permit investitorilor, creditorilor i altor investitori
actuali i poteniali s evalueze suma, scadena i incertitudinea fluxurilor de trezorerie
viitoare pentru ntreprinderea analizat;
3. Furnizarea unei informaii asupra resurselor economice ale ntreprinderii, asupra drepturilor
aferente i asupra efectelor tranzaciilor, evenimentelor i circumstanelor care pot s afecteze
aceste resurse i aceste drepturi.
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile
Ideea central ce transpare din cadrul conceptual american este aceea c informaia
furnizat de situaiile financiare trebuie s fie util.
Pentru a fi util, aceast informaie trebuie s ndeplineasc dou caracteristici
calitative de baz: relevana i credibilitatea.

Norma consider c aceste caracteristici sunt principale, dar c uneori ele pot fi
contradictorii.

Astfel, dac previziunile managerului unei ntreprinderi sunt relevante pentru

evaluarea fluxurilor economice, ele sunt puin credibile.

n schimb, informaiile prezentate n situaiile financiare ale exerciiilor precedente

sunt credibile, dar puin relevante.
Potrivit lui P. Walton (1996), o informaie este relevant dac ea poate influena
deciziile utilizatorilor.
Pentru ca o informaie s fie relevant, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele
caracteristici de baz:
- valoare predictiv: O informaie are valoare predictiv n cazul n care crete capacitatea
decidentului de a face previziuni;
- valoare retroactiv: O informaie are valoare retroactiv dac are capacitatea de a confirma
sau corecta o previziune anterioar;
- oportunitatea: O informaie este oportun dac ea este disponibil atunci cnd este necesar.
O informaie este credibil dac utilizatorii pot avea ncredere n ea.
Pentru aceasta ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici de baz (Walton,
1996):
- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilat obiectivittii i presupune prezentarea unor
informaii corecte care s se regseasc n realitate;
- neutralitate: O informaie este neutr, dac ea nu este conceput n aa manier nct s
conduc la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;
- reprezentare fidel: Fidelitatea reprezentrii, uneori numit validitate, presupune un acord
ntre msurare sau descriere i fenomenul pe care ncearc s-1 reprezinte.

15

Prudena nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaiei financiare.

Totui, FASB apreciaz c ea este necesar, dat fiind incertitudinea mediului economic.
Pe de alt parte, prudena nu trebuie s conduc la subevaluarea deliberat a activelor
i veniturilor.
Convenia prudenei nu va ntrzia recunoaterea veniturilor, nici nu va anticipa
recunoaterea unei pierderi atunci cnd exist dovezi suficiente c veniturile au fost obinute,
respectiv pierderea a survenit.
Comparabilitatea i consecvena sunt considerate caracteristici secundare ale
informaiei contabile, n comparaie cu relevana i credibilitatea.
O informaie este considerat comparabil dac permite realizarea de comparaii ntre
diferite ntreprinderi i poate fi catalogat drept consecvent dac permite realizarea de
comparaii n timp n cadrul aceleiai ntreprinderi.
O informaie este semnificativ dac este probabil ca ea s influeneze deciziile
utilizatorilor. Semnificaia unui element depinde att de natura, ct i de mrimea sa i
este un criteriu de apreciere.
ncercnd o comparaie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de
cadrul conceptual IASB, constatm c att n reglementrile internaionale, ct i n cele
americane se regsesc patru caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),
- relevana sau pertinena (engl. relevance),
- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) i
- comparabilitatea (engl. comparability).
SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ
In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor
fr scop lucrativ.
SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale
ntreprinderilor
Aceast structur vizeaz principiile fundamentale de contabilizare i evaluare,
preciznd coninutul situaiilor financiare i criteriile de recunoatere.
Pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor, o ntreprindere trebuie s ntocmeasc
urmtoarele situaii financiare: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
rezultatului global, tabloul de finanare, nlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie i
situaia aporturilor i distribuirilor de capital, notele la situaiile financiare.
Pentru ca un element s fie inclus n una din situaiile prezentate mai sus, acesta
trebuie s corespund uneia din definiiile elementelor situaiilor financiare.
Criteriile de recunoatere a elementelor n situaiile financiare sunt urmtoarele:
- ndeplinirea definiiei unuia din elementele situaiilor financiare;
- evaluarea credibil;
- relevana informaiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea i neutralitatea informaiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare
celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
costul istoric;
costul curent;
valoarea curent de pia;
valoarea net de realizare (de decontare);
valoarea actual (actualizat) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferena rezid n faptul c valoarea curent de pia nu figureaz distinct n Cadrul
general IASB, ea fiind inclus n noiunea mai larg de valoare de realizare (de decontare).
16

n cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru
ntocmirea situaiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
ctigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acionarilor, distribuirile n favoarea
proprietarilor.
Pentru a surprinde similitudinile i diferenele existente, prezentm, n cele ce
urmeaz, definiiile existente n cadrul contabil conceptual elaborat de FASB i n cel
internaional, pe care l utilizm ca baz de comparaie.
Pornind de la analiza definiiilor ctigurilor i pierderilor, se poate constata interesul
pe care l acord SFAC 6 bilanului, judecnd rezultatul prin prisma variaiei capitalurilor
proprii mai degrab dect prin contul de profit i pierdere.
Motivul este acela c pentru msurarea performanei financiare a ntreprinderii indicatorul
care reflect cel mai corect acest aspect este rezultatul global.
SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n
evaluare
n cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american definete utilizarea fluxurilor
viitoare de numerar ca baz de evaluare i precizeaz, de asemenea, faptul c
obiectivul evalurii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizat este acela de a
aproxima valoarea just a respectivului element.
Elementul-cheie l reprezint determinarea valorii actuale a viitoarelor intrri de
numerar generate de modificri ale activelor sau datoriilor, lund n considerare orice
element de incertitudine cu privire la valoarea i momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile i inconsecvenele existente ntre reglementrile americane i cele
internaionale n materie de normalizare fac obiectul acordului de convergen ncheiat ntre
IASB i FASB n anul 2002.
Ca urmare a acestui acord, s-a nscut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect
aflat n derulare.
Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care
menionm: schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii financiare,
precum i nlocuirea disputatei caliti de credibilitate/fiabilitate a informaiei financiare cu
aceea de reprezentare fidel.

5.2 Cadrul contabil conceptual in Marea Britanie

Dup anul 1990, dup crearea ASB-ului, normalizatorii britanici incearc s
defineasc un cadru contabil conceptual propriu, publicat sub numele de prezentare de
principii (Statement of Principles), diferit de cel american, dar care are multe puncte comune
cu acesta din urm.
Cadrul contabil conceptual britanic, a crui elemente au inceput s fie publicate din
anul 1991, cuprinde 7 capitole, dup cum urmeaz:
1. obiectivele situaiilor financiare;
2. calitile informaiilor financiare;
3. definiiile elementelor ce compun situaiile financiare;
4. condiiile de recunoatere a unei tranzacii;
5. analiza diferitelor baze conceptuale pentru evaluarea in contabilitate;
6. prezentarea informaiilor financiare;
17

7. entiti care comunic informaiile financiare.

Obiectivele situaiilor financiare
ASB stabilete obiectivul situaiilor financiare ca fiind acela de a furniza informaii
utile privind situaia financiar, performana i adaptabilitatea financiar a ntreprinderii,
informaii adresate unei game destul de largi de utilizatori, care trebuie s ia decizii de
investire.
Pentru ASB gama de utilizatori este mult mai larg dect la normalizatorii americani
(investitorii i creditorii bursieri), acetia fiind identificai in:
investitori;
salariai;
creditori;
furnizori;
clieni;
puterea public i ageniile guvernamentale;
marele public.
In concepia britanic rezultatele obinute de ntreprindere ct i utilizarea resurselor
puse la dispoziia sa, trebuie s fie astfel prezentate in situaiile financiare nct s permit
utilizatorilor s evalueze modul de realizare a actului de conducere i s decid mai departe
dac mai cumpr sau vnd aciunile deinute, dac decid s menin sau s inlocuiasc echipa
managerial.
Potrivit ASB situaia financiar a unei ntreprinderi depinde de resursele economice,
de structura sa financiar, de situaia lichiditii i solvabilitii sale, ct i de capacitatea de a
reaciona la schimbrile mediului in care ea opereaz.
Trsturile eseniale ale contabilitii britanice
participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil;
orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi comerciale;
reglementarea i evoluia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale
puternice;
necesitatea realizrii misiunii de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziie
de cabinetele de audit.
Calitile informaiilor financiare
Pentru ca informaiile s fie utile, ASB consider c o calitate prioritar a acestora
trebuie identificat in importana relativ (materiality).
Sunt stabilite calitile principale ca fiind:
pertinena (relevance);
fiabilitatea (reliability ).
Calitile secundare, fr de care informaiile financiare ar fi discutabile, au fost
enuntate:
18

 comparabilitatea (comparability, care la rndul ei implic permanana metodelor

(consistency);
comunicabilitatea (disclosure) i respectarea normelor contabile (compliance with
accounting standards);
inteligibilitatea (understandability), care presupune o cunoatere la nivel satisfctor a
contabilitii de ctre utilizatori (usersabilities); i
o prezentare adecvat (presentation).

VI.

Prezentarea situatiilor financiare

6.1 Prezentarea situatiilor financiare in Statele Unite ale Americi

Dezvoltarea standardelor contabile americane se face prin referinta la principiile
contabile general acceptate.
In SUA, intreprinderea e libera sa-si elaboreze propriul plan de conturi, iar
contabilitatea financiara cu contabilitatea manageriala.
Obligatia tinerii de registre contabile nu e intotdeauna specificata de Legea societatilor
comerciale specifica fiecarui stat, dar e prevazuta le Legea federala.
Astazi normalizarea contabilitatii americane a devenit una bazate pe reguli foarte
detaliate( dreptul contabil American insumeaza peste 100000 de pagini).
Continutul minim al situatiilor financiare a fost definit de organismul profesiei contabile
americane (FASB), si nu printr-o lege, incluzand:
Bilant contabil
Cont de profit si pierdere
Tablou al fluxurilor de trezorerie
Situatie a variatiilor capitalurilor proprii
Situatie privind rezultatul global
Politicile si notele explicative.
Dac o societate american are filiale, atunci situaiile financiare prezentate de aceasta
vor fi n mod obligatoriu conturi consolidate. n acest sens conturile individuale ale filialelor
nu vor fi publicate i auditate.
n sistemul contabil american nu exist modele standard pentru ntocmirea situaiilor
financiare anuale. De asemenea nu exist nici denumiri standard ale acestora, normele
contabile americane fixnd doar reguli generale, n prezentarea conturilor anuale.
Foarte important este ca denumirea dat situaiilor financiare, termenii utilizai s fie
bine explicitai.
Bilantul contabil
O ntreprindere american prezint n bilan:
- activele ( assets);
- pasivele sau datoriile ( liabilities);
- capitalurile proprii ( equity).
stockholders equity).
Foarte important: n bilanul contabil american valorile figureaz la costurile
istorice, spre deosebire de ri cum ar fi Frana, Romnia, n general ri care adopt sistemul
contabil continental unde sunt utilizate valorile actuale.
Forma bilanului este cea de tabel ( cont), cu ordinea posturilor bilaniere invers
celei cunoscute n mod obinuit. Astfel, nti sunt prezentate activele curente i n continuare
19

activele imobilizate, iar la pasive, pasivele curente, cotinund cu capitalurile proprii. Acest
lucru pune n eviden un aspect important al culturii contabile americane, acela de a prezenta
mai nti lichiditile i datoriile cu scaden imediat( pulsul rapid al economiei americane
a aciona pe termen scurt).
Pentru prima dat ntlnim n doctrina contabil noiunile de active curente i
pasive curente, termeni preluai i de normalizatorii internaionali n IFRS-uri.
n contabilitatea american se acord un loc important determinrii fondului de
rulment
( working capital), ca un criteriu fiabil de msurare a solvabilitii intreprinderii.
Prezentarea separata a activelor si pasivelor curente trebuie sa permita determinarea
fondului de rulment. Fondul de rulment ( working capital ) este un indicator important, atat in
contabilitatea britanica, cat si in cea americana, fiind un criteriu fiabil de masurare a
solvabilitatii.
Posturile bilantiere sunt exprimate , de obicei, la valoarea lor neta prin deducerea
provizioanelor pentru depreciere si a amortizarilor.
Comparativ cu alte tari, in S.U.A. este pstrat aceeai ordonare a datoriilor n pasiv,
capitalul fiind aranjat la sfritul bilanului, n schimb activul este aranjat n ordinea
descresctoare a lichiditii dup cum rezult i din tabelele de mai jos:
Situaia activului bilanier

Situaia pasivului bilanier

20

Situaia Contului de profit i pierdere

Contul de profit si pierdere este ntocmit sub forma de list, ntr-o prezentare ceva
mai condensat dect n rile Europei occidentale ceva mai condensat dect n rile Europei
occidentale.
n contabilitatea american cheltuielile de exploatare sunt analizate dup funcia lor.
Astfel:
a. funcia de cumprare presupune regruparea sub aceeai rubric a costului
mrfurilor, produselor sau serviciilor vndute sau prestate, care dedus din veniturile nete
generate de vnzri, permite stabilirea marjei brute( gross margin);
b. funcia comercial, regrupeaz costurile generate de vnzarea i promovarea
produselor, respectiv salarii, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltieli de distribuie;
21

c. funcia administrativ grupeaz cheltuielile generale.

Amortizrile pot fi analizate pe funciile ntreprinderii sau cumulate la cheltuielile
operaionale.
Provizioanele referitoare la creanele dubioase sunt deduse n mod direct din
veniturile din exploatare.
Rezultatele financiare sunt evideniate n mod distinct: venituri i cheltuieli
financiare, dividende ncasate, rezultatele societilor puse n echivalen i altele.
Separat este prezentat impozitul asupra rezultatului din activiti curente.
Este de remarcat faptul c se face distincia dintre rezultatele activitilor curente i
cele din activitile abandonate, pentru a se pune n eviden efectele principiului
continuitii. n cadrul rezultatului din aceste ultime activiti se face distincie ntre partea ce
revine ncetrii activitii i cea care este legat de cesiunea afacerii.
Rezultatul extraordinar trebuie neles de o manier restrictiv. El includ cesiuni de
sectoare de activitate achiziionate recent(FAS 15), profiturile legate de restructurrile de
datorii(FAS 4) i majoritatea exproprierilor de active(APB30).
Este publicat rezultatul pe aciune, al celui pe aciunea ordinar, dup remunerarea
aciunilor privilegiate.
Formarea rezultatului net face obiectul a dou abordri conceptuale:
- o abordare extensiv, potrivit creia acesta trebuie s cuprind toate elementele
care au contribuit la variaia net a capitalurilor proprii, cu exceptia dividendelor vrsate i a
operaiilor de capital ;
- o abordare bazat pe performana operaional curent, conform creia
elementele extraordinare trebuie s fie excluse din formarea rezultatului, ntruct ele nu
rezult din tranzaciile operaionale curente ale ntreprinderii.
Rezultatul net trebuie s includ toate elementele de cheltuieli i venituri, ctiguri i
pierderi ale perioadei, cu excepia ajustrilor asupra exerciiilor anterioare, dividendele i
operaiile de capital.
Prezentarea contului de profit i pierdere poate fi fcut ntr-un format simplu(single
step) sau ntr-un format evoluat(multiple step).
Tabloul fluxurilor de trezorerie
FAS 95 modificat de FAS 102 oblig ntreprinderile americane furnizeze
informaii cu privire la fluxurile de trezorerie.
Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezint o situaie a variaiilor de lichiditi din
cursul unei perioade.
Fluxurile de lichiditi au fost clasificate ca provenind din:
- operaiile de investire;
- operaiile de finanare;
- operaiile de exploatare.
Fluxurile de lichiditi sunt:
- pozitive
- negative
Raportarea fluxurilor de trezorerie de ctre o ntreprindere se poate face n una dintre
urmtoarele metode: direct i indirect.
Tabloul capitalurilor proprii(statement of changes in equity)
Are urmtoarele posturi:
a. elemente ce compun capitalurile proprii
- capital( aciuni ordinare);
- prime de emisiune;
22

- rezerve;
- alte elemente.
b. variaiile intervenite n cursul exerciiului
- creterea de capital;
- alte emisiuni de aciuni.
c. rezultatul perioadei
d. dividende distribuite

6.2 Prezentarea situatiilor financiare in Marea Britanie

Se analizeaz modul in care informaiile trebuie s fie prezentate in documentele de
sintez pentru a oferi o imagine ct mai obiectiv asupra situaiilor financiare, performanei i
adaptabilitii financiare a ntreprinderii, astfel nct s fie utile unei game largi de utilizatori,
in vederea evalurii actului de conducere i a lurii deciziilor economice.
-

Situatiile financiare pe care le intocmesc societatile britanice cuprind:

Bilantul (Balance Sheet);

Contul de profit si pierdere (Profit and Loss Account);

Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised

Gains and Losses);

Situatia variatiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders

Funds);

Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);

Note la situatiile financiare (Notes).

Bilantul
1. Activele
Imobilizarile corporale se regasesc sub forma goodwill-ului, costurilor de cercetare
dezvoltare, brevetelor, marcilor, drepturi de comercializare si difuzare. Cheltuielile de
constituire nu sunt capitalizate, ele inregistrandu-se direct in contul de profit si pierdere, iar
costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra primelor de emisiune.
De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot in contul de profit si pierdere.
Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca indeplinesc cumulativ o serie de cinci
conditii si se amortizeaza pe durata de viata a proiectului.
Imobilizarile corporale sunt inregistrate de regula, in bilant la costul lor istoric, mai
putin amortizarea cumulata. Intreprinderile britanice au si posibilitatea inregistrarii in bilant a
activelor la valoarea lor justa, in acest caz amortizarea calculandu-se pe baza valorii
reevaluate. In activ sunt recunoscute si bunurile detinute in baa unui contract de leasing
financiar.
Stocurile sunt evaluate, de regula, utilizand metoda FIFO, in timp ce metoda LIFO
este interzisa prin standardul SSAP 9 Accounting for Stocks and Long Term Contracts.
23

2. Datoriile
Datoriile se delimiteaza in datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an si datorii
ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an. In ceea ce priveste primele privind
rambursarea obligatiunilor, acestea nu sunt prezentate in mod distinct, ci rectifica direct
valoarea imprumutului obligatar, prin intermediul amortizarii lor.
Principalele provizioane contabilizate de intreprinderile britanice sunt cele pentru
reorganizare, litigii si pentru garantii. De asemenea, bilanturile intreprinderilor britanice
cuprind datorii privind pensiile angajatilor si datorii privind impozitele amanate.
3. Capitalurile proprii
Principala particularitate in grupa capitalurilor proprii o reprezinta postul Profit and
Loss Account care este, de fapt, similar postului Rezultat reportat din contabilitatea din
Romania. Reconcilierea dintre rezultatul exercitiului din contul de profit si pierdere si postul
mentionat in bilant este prezentata in notele la situatiile financiare.
Contul de profit si pierdere
Contul de profit si pierdere intocmit de societatile britanice este prezentat, in general,
sub forma de lista. Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regula, dupa functiile entitatii.
Contul de profit si pierdere trebuie sa permita pietelor financiare sa stabileasca previziuni
asupra performantei viitoare a intreprinderii. Prin urmare, evenimentele care influenteaza
puternic profitul sau pierderea exercitiului si care, probabil, nu se vor repeta, trebuie sa fie
comunicate utilizatorilor.
Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance a realizat o revolutie in
prezentarea performantei intreprinderilor din Marea Britanie. Componentele performantei
sunt considerate urmatoarele:
Rezultatul activitatilor continue (results of continuing operations);

Rezultatul activitalilor intrerupte (results of discontinued operations);

Profitul sau pierderea realizata cu ocazia cedarii sau incheierii unor activitati, costurile
reorganizarii sau restructurarilor fundamentale, precum si profitul sau pierderea din cedarea
activelor fixe;

Elementele extraordinare.

Standardul foloseste atat notiunea de element exceptional, cat si pe cea de element

extraordinar. Elementele exceptionale sunt elemente semnificative, provenite din tranzactii si
evenimente curente, a caror marime sau efect impun prezentarea lor in scopul respectarii
imaginii fidele. Elementele exceptionale se insumeaza cu cheltuielile sau veniturile similare
din activitatea curenta si de regula, sunt detaliate in note. Pe de alta parte, elementele
extraordinare se caracterizeaza printr-un grad inalt de anormalitate, provin din tranzactii sau
evenimente care nu se incadreaza in activitatea curenta si nu se asteapta sa apara. Elementele
extraordinare trebuie prezentate in contul de profit si pierdere, dar definitia din FRS 3 a avut
drept consecinta disparitia acestui rand din conturile de profit si pierdere ale intrprinderilo
britanice.
FRS 22 Earnings per Share impune prezentare in contul de profit si pierdere a
castigului pe actiune de baza si diluat aferent rezultatului net, dar si pe cel corespunzator
profitului si pierderii din activitatile continue. Castigul pe actiune de baza si diluat aferente
24

profitului sau pierderii din activitatea intrerupta poate fi raportat in contul de profit si pierdere
sau in notele la situatiile financiare.
FRS 3 prevede si intocmirea unei situatii de reconciliere a rezultatului obtinut in
conditiile in care intreprinderea si-a reevaluat activele fixe cu profitul si pierderea care s-ar fi
obtinut in costuri istorice. Rolul acestei situatii este acela de a permite comparabilitatea intre
situatiile financiare ale intreprinderilor care au optat pentru reevaluarea activelor fixe si
situatiile financiare ale intreprinderilor care le-au mentinut la cost istoric.

Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute

Situatia castigurilor si pierderilor este specifica contabilitatii britanice si a fost
introdusa prin FRS 3. Aceasta situatie cuprinde toate elementele care afecteaza cresterea sau
diminuarea capitalurilor proprii in timpul perioadei, cu exceptia aporturilor din partea
asociatilor sau micsorarilor de capital prin distribuirea catre asociati. Este vorba de rezultatul
exercitiului la care se adauga plusurile sau minusurile de valoare, constatate direct in
capitalurile proprii, fara a mai tranzita contul de profit si pierdere. Situatia castigurilor si
pierderilor ar putea sa devina o situatie intermediara intre contul de profit si pierdere in costuri
istorice si bilantul in valori curente.
Situatia variatiilor capitalurilor proprii
Situatia variatiilor capitalului propriu arata toate variatiile capitalului propriu, inclusiv
tranzactiile cu proprietarii. Se porneste de la rezultatul exercitiului, aratandu-se modul cum
acesta este distribuit, sub forma de dividende, iar diferenta se reporteaza. Se prezinta apoi
totalul plusurilor si minusurilor de valoare contabilizate direct in capitalul propriu, fara a
tranzita contul de profit si pierdere.
In continuare, se reflecta variatiile capitalului propriu generate de tranzactii cu
proprietarii sub forma majorarilor si diminuarilor de capital social. Prin insumarea algebrica a
acestor elemente se obtine capitalul propriu de la sfarsitul exercitiului financiar.
Situatia fluxurilor de numerar
In contabilitatea din Marea Britanie, situatia fluxurilor de numerar are o structura
aparte, diferita de cea recomandata de organismul international de normalizare. Aceasta
regrupeaza urmatoarele opt posturi:
A. Activitatile de exploatare;
B. Veniturile din interese de participare si serviciul finantarii (dobanzi incasate,
dobanzi platite, dobanzi pentru contractele de leasing, dividende incasate de la societatile
asociate si din alte participatii, dividendele platite actionarilor minoritari);
C. Impozitul pe profit;
D. Activitatile din investitii (plati si incasari generate de achizitia si vanzarea
activelor imobilizate, investitiilor financiare pe termen lung sau scurt);
E. Incasari sau plati generate de vanzarea sau achizitia de activitati;
F. Dividende platite referitoare la capitalul societatii;
25

G. Gestiunea lichiditatilor (cresteri sau descresteri de depozite la termen, cumparari

sau vanzari de certificate de depozit, cumparari si vanzari de obligatiuni);
H. Activitatile de finantare (incasari din emisiunea de actiuni si alte elemente de
capital, incasari din emisiunea de obligatiuni, rambursari de imprumuturi altele decat cele pe
termen scurt, plati privind contractele de leasing, plati pentru rascumpararea actiunilor, plati
privind comisioanele generate de emisiunea de actiuni).
Notele la situatiile financiare
Notele la situatiile financiare au acelasi statut legal ca si situatiile financiare principale.
Ele trebuie sa descrie principalele metode contabile utilizate, o analiza detaliata a
activelor imobilizate, precizarea sumelor dobanzilor, remunerarea managerilor, onorariile de
audit etc. Anexa trebuie de asemenea, sa contina informatii sectoriale. Pentru fiecare sector de
activitate si fiecare sector geografic trebuie prezentare cifra de afaceri, rezultatul din
exploatare si activul net. Se constata tendinta de a prezenta un bilant si un cont de profit si
pierdere cat mai simplu posibil, analiza detaliata facandu-se in note.
Contabilitate-fiscalitate n sistemul contabil britanic si american
Inelegerea contabilitii nu impune cunoaterea fiscalitii;
n pofida prejudiciului fiscal, ntreprinderea are interesul s maximizeze profitul su;
nregistrrile contabile nu sunt determinante pentru calculul profitului fiscal;
n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile sunt calculate pe baza
duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent de cele utilizate n
contabilitate;
Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat.

26

Concluzii
n cadrul acestei lucrri s-a urmarit realizarea unei comparaii ntre sisteme contabile
din SUA i Marea Britanie. Asemanarile dintre cele doua sisteme rezid din apartenenta loc la
grupa rilor continental-europene.
Caracteristicile fundamentale ale sistemelor contabile anglo-saxone
Mediul economic i social
Originea finanrii
Sistemul juridic
Sistemul fiscal
Obiectivele contabilitii
Utilizatori
principali
situaiilor financiare
Principii contabile

Finantare bursiera
Dominat de dreptul cutumiar.
Dreptul contabil este deconectat de dreptul fiscal
ai Investitori (pentru aprofundarea deciziilor de investire la bursa
de valori)
Dominaia principiului prudenei

Sursa normelor contabile

Privata
Influenta profesiei contabile Are un rol foarte important in normalizarea contabila
asupra normalizarii contabile

27

Bibliografie
1. Dobroteanu L., Geneza si viitor in contabilitate, Ed.Economica, 2005
2. Feleaga N., Sisteme contabile comparate, Ed.Economica, 1995
3. Feleag, N. (1999), Sisteme contabile comparate, editia a II-a, vol I, Editura
Economic, Bucureti.
4. Gee P., UK GAAP for Business and Practice, 2006, Elsevier
5. Ristea M., Olimid L., D-A.Calu, Sisteme contabile comparate, CECCAR, Bucuresti
2006
6. Robert J. Kirk , UK Accounting Standards, 2005, Oxford,
7. www.accountantsworld.com;
8. www.sciencedirect.com;
9. http://www.scribd.com/doc/30185677/SISTEME-CONTABILE-COMPARATE;
10. http://www.iasb.org/Home.htm
11. Ionascu, I, Curs 5 Sisteme Contabile Comparate;

28