Sunteți pe pagina 1din 23

1.3.

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL


Conform cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situatiilor
financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile
financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru
general identificat de raportare generala.
Pentru a exprima aceasta opinie, se folosesc expresiile echivalente prezinta in mod
fidel sub toate aspectele semnificative sau ofera o imagine fidela.
Pentru a se putea pronunta cu privire la imaginea fidela, expertul sau cenzorul trebuie
sa se asigure de respectarea unor criterii, care vor fi prezentate in continuare.
Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor prevede ca toate operatiile privitoare
la intreprindere sa fie inregistrate corespunzator in contabilitate, fara omisiuni sau repetitii .
Termenul de operatii cuprinde toate drepturile si activele intreprinderii, cat si toate obligatiile
si pasivele sale, sau orice eveniment sau hotarare, in sens general, care conduce la modificarea
patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.
Realitatea presupune ca toate elementele materiale inscrise in documente, corespund
cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflecta
valori reale si nu fictive sau care nu privesc intreprinderea in cauza. Altfel spus, toate
informatiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate si verificabile.
Toate elementele patrimoniale reflectate in contabilitate trebuie sa fie in concordanta
cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee

(confirmari

primite de la terti, terte de laborator, analize etc.).


Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a
operatiilor presupune respectarea urmatoarelor aspecte:
-

Criteriul perioadei corecte, care prevede ca operatiile sa fie contabilizate in


perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor,
utilizarea unei contabilitati de angajamente si folosirea conturilor de regularizare;

Evaluarea corecta, care cere ca aceste operatii sa fie evaluate conform cu


prevederile Legii Contabilitatii nr.82/1991. Sumele trebuie sa fie bine
determinate, exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor
contabile, precum si a metodelor de evaluare. Auditorul trebuie sa se asigure de
aplicarea principiului continuitatii activitatii, altfel evaluarea se va face la
valoarea de lichidare a firmei (se consulta avocatul, se verifica fluxurile de
trezorerie, se constata daca societatea este in incapacitate de plata).

Imputarea corecta, care are ca obiectiv inregistrarea in conturile corespunzatoare,


in conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilitatii cu modificarile aduse acesteia potrivit legii. In
conditiile nerespectarii acestor corespondente, pot fi mascate fraude, compensari
nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi cifra de
afaceri, rezultatul exercitiului, stocurile, imobilizarile etc.

Prezentarea corecta in conturile anuale sau intocmirea corecta a bilantului


contabil, care impune ca operatiile sa fie corect centralizate, astfel incat sa li se
asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile existente (se
realizeaza cu ajutorul balantelor de verificare analitice si sintetice si cu ajutorul
confruntarii evidentei operative cu contabilitatea).

Exista doua tipuri de corelatii:


Totalul rulajelor din evidenta cronologica Registrul Jurnal, trebuie sa corespunda cu
totalul rulajelor din evidenta sistematica- Cartea Mare;
Corelatia dintre conturile analitice si conturile sintetice, care se realizeaza prin balanta
de veruificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat
in analitic.
-

Contul de profit si pierderi trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate


referitoare la perioada respectiva. Auditorul va urmari daca au fost respectata
aplicarea conform legii, a principiilor generale.

Indiferent de metodele, mijoacele si tehnicile utilizate in procesul de prelucrare a datelor,


auditorul are rolul de urmari doua grupe de obiective:
Realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor obtinute din evidenta
economica;
Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiilor economicofinanciare

din evidenta,

intreprinderi.

precum si integritatea patrimoniului unei

1.5.5. Tehnica interviului


Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o metod de
investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n insuirea i
aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului presupune o discuie / dialogare ntre cel care aplic interviul,
denumit intervient si subiectul (subiecii), interogat denumit intervievat. Intervientului i se
cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate,
onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea
sociabil etc.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli
adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare.
Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care:
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat,
neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de
ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s
vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea
ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, permite culegerea de idei
din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare;
interviuri cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat, formal,
inventiv, dirijat etc., pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat
i care se desfsoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de
la care intervientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioas i nu
trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar
trebuie pregtit cu grij si cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere.

1.5.6. Tehnica examinrii analitice


Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau
omisiunile importante, fr s aduc prin ea insi elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste)
care permit cuantificarea ct mai precis a acestora.
Aceasta tehnic, bazndu-se pe sistemul informaional documentele ce iau
natere i circul n ntreprindere, arat importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului
financiar - contabil.
Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale,
furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, existnd trei categorii majore de
probe de audit:
-

probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de tere persoane;

probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere persoane i pstrate de


unitatea patrimonial auditat;

probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de ctre unitatea


patrimonial auditat.

Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor


calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din:
amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc
la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate confirmrile directe, de
exemplu);
avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise: copii,
facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc).
n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importana deosebit prin naltul
grad de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale
acestei tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are
att viziunea de ansamblu, ct i competena necesar.
Dar utilizarea acestei tehnici poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obine un
rspuns satisfctor cuantificat. De aceea, se recomand, n aceast situaie, utilizarea
complementar a tehnicii testrii elementului semnificativ depistat pentru a obine datele
necesare cuantificate.

1.5.7. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative


n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente
susceptibil s aib o influent asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora, proprietari,
creditori, investitori .a.
nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific
sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern al
ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii
lor;
conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori
sau inexactiti a cror importana relativ e direct legat de regularitatea i
sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii
gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta
toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i
procedurilor de audit financiar.
n cadrul lucrrilor de audit financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca
obiective:
sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare i
nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile deciziile
ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate); n funcie de
concluziile acestor teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de permanen, la
ntrebarea se aplica aceste proceduri continuu i n ntregime;
controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i
instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea corect i
continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare).

1.5.8.Tehnica examinrii situaiilor financiare (conturilor anuale)


Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele), constituie documente
de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente,
concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile i reglementarilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare
datei de nchidere;
faptului ca anexele comport toate informaiile de importan semnificativ
asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul
analitic i, n mod deosebit pe:
- stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele ale
exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
- compararea n procent faa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul
concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru
a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere i c dau,
mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii.
Cnd aplicarea procedurilor de examinare analitic permite auditorilor s constate
fluctuaii i elemente neobinuite, respectiv care fac s apar relaii neobinuite sau care nu
concord cu informaiile obinute din alte surse, este necesar s se aplice i alte proceduri
pentru a obine explicaiile necesare.

1.5.9. Proceduri suplimentare de verificare a situaiilor financiare (conturile


anuale)
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementarilor n vigoare,
auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c:
principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate - in cazul
ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele
previzibile la nchiderea exerciiului;
principiul independenei exerciiului a fost aplica - auditorul verific dac
cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de
evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent - dac
intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, a
credibilitii componentelor sale i ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n
registrul inventar, cantitativ i valoric, dup caz - Auditorul procedeaz la o
compensare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
Examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea au fost
definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea publicabil n MO.
Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezint
conturile anuale n aceasta form. Exista astfel sigurana c nu s-a lsat nimic la o parte i c
nu au intervenit grupri nefireti, de conturi, de ultima or.

Un anumit numr de rate de analiz financiar pot fi construite i interpretate cu


eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. n plus, aceast
ultim examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce gestioneaz patrimoniul,
participarea activ la edina consiliului de administraie care hotrte modalitatea definitiv
de prezentare a conturilor anuale i mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va
prezenta adunrii generale prin raportul sau de audit financiar i certificare a bilanului
contabil.
1.5.10. Procedura examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului
financiar
Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul, contul de
profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din contabilitate, sunt
prezentate conform principiilor contabile i reglementarilor n vigoare i in cont de
evenimentele posterioare datei de nchidere.
Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de
auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului contabil, spre exemplu:
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a
notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului,
pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis
(controlul principiului independentei exerciiului);
examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor;
cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina
c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau
invers;
aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o data n plus, n
faza finala a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative
intervenite pna la data raportului sau, care pot influena bilanul contabil al
exerciiului controlat sau pot necesita o informare a acionarilor asociailor
sau a teilor atunci cnd aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile
lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac ntreprinderea a
inut cont de ele.

Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au


fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Trebuie precizat c auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii
superioare), legat de anumite mijloace, tehnici i proceduri nu poate fi considerat responsabil
pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau
involuntar i dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare.

3.5. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN


Standardul de audit nr. 400, Evaluarea riscurilor de audit i control intern, precizeaz c
auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemului contabil i de control intern
pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s
foloseasc raionamentul profesional pentru evaluare riscului de audit, pentru a se asigura c
riscul este redus pn la un nivel minim acceptat. Din acest enun rezult caracterul complex
al atribuiilor auditorului, iar n cele ce urmeaz vom prezenta necesitatea nelegerii
sistemului de control intern n vederea derulrii planului i programului de audit.
3.5.1. Sistemul contabil i de control intern
Pentru ca auditorul s poat ajunge la sfritul misiunii sale la o opinie care s reflecte ct
mai corect realitatea, este necesar ca n aceast etap, pentru nceput, s cunoasc i s
neleag ct mai bine modalitile de organizare a sistemului contabil i a celui de control
intern din cadrul ntreprinderii auditate.
3.5.2. Sistemul contabil al ntreprinderii
Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor unei entiti care
permite prelucrarea operaiunilor patrimoniale n scopul nregistrrii acestora n conturi.
Astfel, sistemul contabil identific, grupeaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz,
recapituleaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs. Prin
urmare, se poate spune c sistemul contabil existent n cadrul ntreprinderii reprezint baza
necesar pentru a asigura posibilitatea exercitrii controlului intern.
Auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine sistemul contabil al ntreprinderii pentru a
putea identifica i alege:
principalele categorii de operaiuni din activitatea ntreprinderii i sursa acestora;
organizarea contabilitii n domeniile semnificative, documentele semnificative i
coninutul situaiilor financiare;
procesul de elaborare a documentelor contabile i financiare de sintez i prezentarea
acestora n situaiile financiare.

n legislaia noastr, sistemul contabil elaborat n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 i a
Regulamentului de aplicare a acesteia, cuprinde urmtoarele:
Planul general de conturi;
Normele metodologice de utilizare a conturilor;
Monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni
economice;
Registrele de contabilitate mpreun cu normele de utilizare a lor;
Situaiile financiare anuale: bilanul, contul de profit i pierdere i anexele la
bilan, mpreun cu normele metodologice de ntocmire.
n conformitate cu prevederile legale, agenii economici au obligaia s asigure:
ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaiune care afecteaz
patrimoniul ntreprinderii;
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale;
inventarierea patrimoniului ntreprinderii;
controlul asupra operaiunilor patrimoniale efectuate;
furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i
rezultatele obinute.
Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare, alturi de documentele justificative i
bilanul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra
operaiunilor patrimoniale efectuate de ntreprindere i sunt admise ca probe n justiie n
cazul unor litigii.
Sistemul contabil prevede conducerea contabilitii n partid dubl i, pentru ca imaginea
prezentat s fie una fidel, toate operaiile trebuie s fie corect nregistrate i prezentate, ceea
ce presupune:
toate operaiile care au avut loc n timpul unui exerciiu sunt nregistrate;
- contabilizarea s-a fcut n perioada corect;
- evaluarea operaiunilor i nregistrarea sumelor n conturi a fost corect;
- nregistrrile au fost fcute n conturile corespunztoare (imputare corect);
- operaiile nregistrate sunt reale.
Pentru a putea s-i exprime opinia n legtur cu sistemul contabil i capacitatea acestuia
de a reflecta o imagine fidel, clar i complet cu privire la patrimoniu, situaia financiar i
rezultatele exerciiului nscrise n conturile anuale, auditorul trebuie s aib acces nelimitat la
documente i proceduri, la structurile financiar-contabile i la operatori. n cazul n care exist

unele limite de acces, acestea trebuie s fie aduse la cunotina auditorului de ctre manageri
pentru a fi excluse din misiunea de audit.
3.5.3. Sistemul de control intern
Potrivit normalizatorilor belgieni controlul intern este ansamblul metodelor i
procedurilor elaborate de conducerea unei ntreprinderi pentru a veghea, n msura
posibilului, la aceea c:
-

activitile se desfoar de o manier ordonat i eficient, conform principiilor d


gestiune stabilite de conducerea ntreprinderii;

sunt puse n lucru proceduri suficiente de interese i abuzurile n serviciu;

activele ntreprinderii sunt protejate;

sunt evitate i detectate fraudele i erorile;

operaiile contabile sunt complete i corecte;

informaiile financiare sunt fiabile i stabilite la termen.

Normalizatorii romni au definit controlul intern n cadrul Normei de audit nr. 1/1995,
privind auditul financiar i certificarea conturilor anuale. n conformitate cu aceast norm,
controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor
adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja valorile active, a promova eficacitatea
exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei i a asigura fidelitatea i
exactitatea informaiei contabile.
Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri la care recurge
conducerea unei ntreprinderi n vederea asigurrii unei gestiuni riguroase i eficiente a
activitilor acesteia. Procedurile implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea
activelor, prevenirea i descoperirea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea
nregistrrilor contabile i stabilirea situaiilor financiare.
Sistemul de control intern al unei ntreprinderi trebuie s cuprind urmtoarele elemente
de baz:
un plan de organizare, care s includ:
-

definirea ct mai clar i mai corect a sarcinilor ce trebuie s fie duse la ndeplinire
de fiecare membru al echipei de auditori;

definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce implic automat i


stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil;

stabilirea clar a circuitului informaiilor ceea ce presupune c circuitul documentelor


trebuie s fie foarte precis.

Documentaie satisfctoare, cu privire la:


-

producerea informaiilor: recomandabil este existena unor proceduri scrise care pot
fi cuprinse ntr-un manual de proceduri;

arhivarea informaiilor: memoria unei entiti economice constituie un element


esenial al controlului intern.

Competena i integritatea personalului cu funcii de conducere. Acest element este


deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii, indiferent dac ele
sunt corecte sau greite, influeneaz direct compartimentele i ntreprinderea n
ansamblul ei.

n cazul n care aceste elemente de baz nu se regsesc n totalitate sau sunt insuficient
definite, se ajunge la situaia n care controlul intern nu i ndeplinete n mod eficient
obiectivele. Insuficiena controlului intern poate duce la neasigurarea transmiterii corecte a
informaiilor i drept rezultat valoarea probant a contabilitii va fi pus la ndoial. Cu
ajutorul controlului intern se pot descoperii greeli diverse, ca de exemplu: cumprri i/sau
vnzri nenregistrate de mai multe ori, sume greit nregistrate, operaii nregistrate n alte
perioade dect cele n care au avut loc efectiv, etc.
Absena n cadrul ntreprinderii a departamentului de control intern poate constitui pentru
auditorii externi o limitare a controlului ce urmeaz a fi efectuat, respectiv o justificare a
certificrii cu reuerve sau chiar exprimarea unei opinii defavorabile cu privire la conturile
anuale.
3.5.4. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
n cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligaia s evalueze
eficacitatea sistemului de control intern care se desfoar n cadrul ntreprinderii auditate. n
acest scop esenial este ca auditorul s gseasc rspunsurile la anumite ntrebri, ca de
exemplu:
Care sunt procedurile de control intern aplicate n societate?
Care sunt procedurile aplicate efectiv n mod eficient i cu regularitate?
n ce msur aceste proceduri asigur un control intern eficient i elaborarea unor
documente financiar-contabile de sintez corecte?

Pentru a putea rspunde la aceste ntrebri este necesar parcurgerea mai multor etape, i
anume:
nelegerea procedurilor reprezint o prim etap care presupune dou tipuri de
activiti: descrierea procedurilor i aplicarea testelor de permanen.
Pentru a descrie procedurile auditorul trebuie n primul rnd s recunoasc care sunt, cum
sunt ntocmite, de cine sunt verificate i care este circuitul pe care l parcurg documentele
primare n care se nscriu operaiunile economico - financiare.
Misiunea auditorului n acest moment const n a-i direciona aciunile n sensul
prezentrii anumitor caracteristici care privite ca un tot unitar descriu realitatea procedurilor
utilizate n ntreprindere:
-

forma de contabilitate utilizat de ntreprindere (maestru ah, pe jurnale multiple


sau mixte);

evidena analitic a capitalului fix;

evidena analitic a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent sau


intermitent), metode de dare n consum a materiilor prime i a materialelor
consumabile (FIFO, LIFO);

metodele de calculaie folosite (standard cost, pe faze, pe comenzi);

prelucrarea i centralizarea informaiilor manual sau automat etc.

stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, a


circuitului acestora i a sistemului de contabilitate se poate realiza practic cu
ajutorul a dou tipuri de tehnici:

Tehnici descriptive n cadrul crora descrierea procedurilor se realizeaz fie prin utilizarea
unor chestionare prealabile, fie prin studierea instruciunilor date de conducerea ntreprinderii
(care se regsesc n manualul de proceduri).
Diagrame de circulaie (flow-chart) care presupun utilizarea unor scheme cu ajutorul crora
se formalizeaz circulaia documentelor i controalele care sunt efectuate asupra acestora de
ctre salariai.
Prin utilizarea testelor de conformitate se obine certitudinea c descrierea procedurilor a
fost corect realizat, constituind o reflectare fidel a realitii. Rolul acestor teste este deci de
a verifica existena procedurilor prezentate anterior, i nu dac acestea sunt aplicate.
Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de conformitate presupun:
-

observarea direct a modului de lucru;

confirmarea direct din partea utilizatorilor procedurilor studiate;

existena mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efecturii


operaiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau tampile pe documente, nregistrarea
n fiiere sau registre a documentelor evidena operativ);

observarea ulterioar care presupune refacerea drumului parcurs de ctre


documente de la ntocmirea lor pn la nregistrarea lor n contabilitate.

Verificarea funcionrii controlului intern este cea de-a doua etap, n cadrul creia
sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate de aa natur nct s se poat obine
informaii cu privire la dou tipuri de controale interne, i anume:
controalele de prevenire, se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor, nainte de a se trece la
faza urmtoare i, n mod normal, nainte de a se nregistra n contabilitate. Aceste controale
se materializeaz intr-o viz. Exemplu de astfel de controale: verificarea limitei de credit a
unui client nainte de a-i pregti acestuia o comand nou, verificarea recepiei i existena
comenzii nainte de a executa o lucrare nou, verificarea recepiei i existena comenzii
nainte de a considera bun de plat o factur a unui furnizor, controlul analitic al
documentelor naintea nregistrrii acestora n contabilitate etc.;
controalele de detectare, se efectueaz asupra unui grup de operaii patrimoniale de aceeai
natur. De exemplu: confruntarea balanei analitice cu cea sintetic, compararea inventarului
scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din situaiile bncii.
Evaluarea sistemului cuprinde la rndul su mai multe subetape, fiecare dintre ele avnd un
scop precis n realizarea evalurii sistemului de control intern:
Evaluarea preliminar are drept scop evidenierea punctelor forte i a punctelor slabe pe care
le consider autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil i procedurilor utilizate n
cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de dispozitive de control care
garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date i informaii. Dac ns sunt constatate
puncte slabe atunci nseamn c au fost constatate deficiene care pot da natere unor riscuri
de erori sau de fraude. Testele de permanen au ca scop principal verificarea din care s
rezulte dac punctele forte i cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicri efective i
constante.
Evaluarea definitiv constituie ultima subetap ce trebuie parcurs de ctre auditori nainte de
a ntocmi raportul asupra controlului intern i a-l prezenta conducerii ntreprinderii.

Concluziile la care auditorul ajunge dup studierea controlului intern pot fi:
-

sistemul se caracterizeaz prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv de


control efectiv i permanent;

sistemul se caracterizeaz prin puncte slabe datorate unei conceperi defectuoase a


acestuia;

sistemul se caracterizeaz prin puncte slabe datorate unei aplicri eronate a


procedurilor din care acesta este compus.

Comunicarea cu conducerea ntreprinderii reprezint ultima etap a evalurii controlului


intern, aceasta putnd fi realizat fie n scris, fie oral. Auditorul are datoria s semnaleze
managerilor observaiile referitoare la controlul intern, poate aduce anumite sugestii pentru
mbuntirea acestuia sau, n cazul n care exist lacune grave, anun conducerea c renun
s certifice conturile anuale sau c o poate face numai cu rezerve, dup caz. Ulterior este
redactat Raportul asupra controlului intern structurat n trei pri: Nota de introducere i
sintez, Sumarul si Detaliile.
3.5.5. Limitele inerente ale controlului intern
Orict de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, exist totui posibilitatea s
se strecoare unele deficiene sau greeli datorate limitrilor inerente ce apar. Acestea pot fi
numai parial nlturate deoarece este practic imposibil s se acioneze simultan asupra tuturor
factorilor care converg n limitarea controlului intern.
Ansamblul de factori este format din urmtoarele:
conducerea ntreprinderii dorete ca avantajele scontate prin realizarea controlului
intern s nu fie depite de costurile implicate de o astfel de activitate (salarii,
cheltuieli cu materiale consumabile, cota parte din amortizri, cheltuieli de
ntreinere, cheltuieli cu obiectele de inventar);
majoritatea controalelor interne se refer n principal la aciunile cu caracter
repetitiv i mai puin la cele care au loc foarte rar;
nu poate fi eliminat riscul de eroare uman, cauzat de neatenie, erori de judecat
sau de o proast nelegere a procedurilor ce trebuie aplicate;
exist posibilitatea ca unele greeli s treac totui de controlul intern;

persoanele care sunt implicate n controlul intern pot abuza de prerogativele pe


care le au;
unele proceduri nscrise n manualul de proceduri pot s nu se potriveasc perfect
cu operaiunile desfurate n ntreprindere, iar dac acestea nu sunt adaptate, nu
sunt nici aplicate ceea ce face ca eficiena controlului intern s scad.
Aceti factori pot, prin rezultana lor, s fac n aa fel nct sistemul de control intern s
nu funcioneze la parametrii scontai de manageri i deci, s existe un risc destul de ridicat de
apariie a erorilor i fraudelor care, nedetectate la timp conduc la ntocmirea de ctre
ntreprindere a unor situaii financiare ce nu reflect n mod fidel realitatea. Acest lucru ne
conduce nc odat la concluzia c evaluarea sistemului de control intern este o etap deosebit
de important n cadrul misiunii de audit.
3.6. CONTROLUL CONTURILOR
Indiferent dac se desfoar concomitent sau ulterior etapei de studiere i analiz a
controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul n care experiena
auditorului este deosebit de important, deoarece bazndu-se pe gradul de credibilitate a
informaiilor obinute n etapele precedente, acesta i construiete programul de control al
conturilor n aa fel nct s obin elemente probante, necesare fundamentrii unei opinii ct
mai corecte, n concordan cu realitatea studiat.
Ca urmare, obiectivul urmrit n aceast etap a misiunii de audit este acela de a completa
elementele probante, n sensul c acestea vor fi suficiente pentru exprimarea unei opinii
motivate referitoare la conturile anuale.
n practic, programul de control al conturilor este ntocmit, de regul, separat de planul
de audit. Alturi de foaia de sintez care cuprinde aprecierea asupra controlului intern,
programul de control al conturilor constituie o continuare strict necesar a planului de audit.
Foaia de lucru care prezint controlul conturilor conine urmtoarele rubrici:
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile conturilor anuale. Detalierea
controalelor trebuie s fie suficient n vederea identificrii documentelor i
informaiilor necesare ntreprinderii;
ntinderea eantionului se stabilete n funcie de pragul de semnificaie determinat
anterior i de probabilitatea de depistare a erorilor;

data controlului este important de menionat deoarece momentul n care acesta se


desfoar poate influena calitatea informaiilor. Pe msura parcurgerii etapelor
stabilite pentru controlul conturilor sunt nscrise n foaia de lucru datele i lucrrile
efectuate la datele respective pentru ca acestea s poat fi urmrite cronologic;
referina pentru foaia de lucru;
problemele ntlnite aceast rubric este utilizat pentru supervizarea lucrrilor i
pentru a efectua o sintez a controalelor efectuate.
Pentru a putea gsi toate elementele probabile care s-i permit exprimarea unei opinii
bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectueaz controlul conturilor
are posibilitatea s utilizeze o serie de procedee i tehnici care se refer la:
controlul asupra pieselor justificative i controlul de verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.
Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse n aceast
etap a misiunii sale sunt:
inspecia fizic i observaia sunt tehnici care presupun examinarea activelor, a conturilor
sau observarea de ctre auditor a manierei n care sunt aplicate procedurile,
confirmarea direct presupune contactarea terilor ntreprinderii n vederea obinerii de la
acetia de informaii referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu privire la operaiile n
desfurare;
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere de la teri care sunt folosite ca piese
justificative sau la controlul operaiilor pe care le reflect;
examenul documentelor admise de ntreprindere are la baz documente ca: facturi, chitane,
conturi, balane etc.;
controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii n efectuarea calculelor;
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea mai multor etape:
- compararea datelor nscrise n conturile anuale cu datele anterioare, posterioare
i previzionale ale ntreprinderii;
- calcularea i analizarea abaterilor i a tendinelor;
- cercetarea elementelor neobinuite care au rezultat din comparaiile efectuate;
- completarea informaiilor necesare cu cele obinute prin discui cu conducerea
ntreprinderii i cu ali salariai.

Datorit faptului c ntr-o ntreprindere se desfoar o multitudine de operaii, verificarea


de ctre auditor a tuturor este practic imposibil deoarece necesit un volum att de munc,
ct i de timp care nu i-ar gsi justificare. Ca urmare, auditorul caut elemente probante prin
studierea unui eantion adecvat. Astfel, el utilizeaz tehnica sondajului.
Datorit fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este
indicat a fi folosit n toate cazurile n care este util i posibil. Astfel:
pentru imobile se poate verifica situaia ipotecilor, extrasele din cartea funciar;
n cazul altor mijloace fixe dect imobilele se verific dac acestea sunt sau nu
gajate, dac fac obiectul unor contracte de leasnig;
se pot verifica stocurile ntreprinderii aflate la teri sau stocurile deinute de
ntreprindere n contul terilor;
pot fi confirmate soldurile conturilor de clieni i furnizori;
se pot obine situaii cu privire la relaiile ntreprinderii cu bncile: soldul
conturilor de disponibiliti n lei i/sau devize, situaia creditelor i a depozitelor,
garaniile, efectele scontate etc.;
privitor la obligaiile de plat ale ntreprinderii ctre stat acestea se pot obine de la
administraiile financiare de care aparin agenii economici.
3.7. DOCUMENTAREA
Potrivit Standardului de Audit nr. 230 (I.S.A. 230 Documentation), n cadrul unei
misiuni de audit, n atribuiile auditorului intr obligaia de a se documenta cu privire la
aspectele importante care pot furniza probe de audit de natur s contribuie la formarea
opiniei sale, putnd astfel s justifice c auditul a fost realizat cu respectarea normelor de
audit n vigoare.
n cadrul documentelor de lucru este necesar s fie consemnate evalurile fcute de
auditor, aprecierile acestuia cu privire la problemele semnificative care au solicitat exercitarea
raionamentului profesional, precum i concluziile cu privire la obiectivele examinate. n
aceast etap, principala obligaie a auditorului este de a pregti documente de lucru suficient
de complete i detaliate pentru a permite o ct mai bun nelegere a misiunii de audit
executate.
ntinderea i forma dosarelor de lucru nu este prevzut n cadrul standardului, ci este
lsat la aprecierea auditorului care face apel la experiena sa profesional, innd ns cont de

faptul c orice ter persoan care ar fi n situaia s-i formeze o opinie, avnd ca baz de
date documentele ntocmite de auditor, s aib posibilitatea s o fac.
Documentele de lucru ntocmite de auditor l poate ajuta pe acesta atunci cnd:
i planific misiunea i supravegheaz derularea acesteia de o manier ct mai
eficient;
asigur condiiile monitorizrii i revizuirii activitilor desfurate;
nregistreaz probele de audit, necesare pentru formarea, susinerea i justificarea
opiniei.
Important este de menionat faptul c auditorul este obligat s asigure confidenialitatea n
ceea ce privete informaiile referitoare la ntreprinderea auditat i, totodat, trebuie s
pstreze i s arhiveze documentele n siguran.
Principalele documente ntocmite de auditori sunt foile de lucru i chestionarele.
Foaia de lucru trebuie s conin o descriere clar i complet a obiectivului urmrit. n
cadrul foii de lucru mai sunt nscrise: documentele utilizate de auditori, o prezentare
amnunit a lucrrilor efectuate, precum i concluziile auditorului din care trebuie s reias
dac obiectivul cercetat a fost realizat.
Forma i numrul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel
nct acestea s poat fi arhivate i consultate ulterior, n mod independent una de alta.
Foile de lucru i chestionarele completate de ctre auditori sunt folosite de ctre acesta
att pentru ntocmirea dosarului exerciiului, ct i a celui permanent.
Dosarul exerciiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit, a cror
utilizate nu depete exerciiul controlat. n cadrul dosarului exerciiului, auditorul i
aranjeaz n ordine cronologic toate lucrrile, pornind de la organizarea misiunii i pn la
stabilirea unei opinii i ntocmirea Raportului de audit.
Existena dosarului exerciiului este indispensabil pentru auditor deoarece este foarte
important din mai multe puncte de vedere: pentru o bun organizare a misiunii, pentru
controlul acesteia, pentru documentarea lucrrilor i deciziilor, n vederea asigurrii c
programul s-a derulat fr a exista omisiuni etc.
n linii mari, coninutul dosarului exerciiului trebuie s fie urmtorul:
a) Planificarea angajamentului de audit, include:
-

note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii;

datele i durata vizitelor i locul de intervenie;

componena echipei de auditori;

data pentru predarea raportului;

bugetul de timp i realizarea lui.

b) Supervizarea lucrrilor, include:


-

note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;

aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul


lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor, precum i coninutul raporturilor.

c) Aprecierea controlului intern include:


-

evaluarea zonelor de risc i stabilitatea punctelor forte i a celor slabe;

foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor asupra


funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

comentarii i propuneri cu privire la anomaliile constatate.

d) Obinerea elementelor probante, include:


-

programul de lucru;

foile de lucru n care sunt menionate obiectivele, detalii asupra lucrrilor


efectuate, unele comentarii i concluzii;

documente n original sau copie, primite de la ntreprinderea audiat sau de la


teri, n vederea justificrii sumelor controlate;

detalii cu privire la lucrrile efectuate asupra conturilor anuale;

sintez general a rezultatelor obinute pe diferite etape ale misiunii i tratarea


distinct a problemelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare;

foi de lucru referitoare la faptele delictuale (dac acestea exist).

Dei nu este o structur standard i obligatorie, n general, dosarul exerciiului, care este
notat cu E, cuprinde ase seciuni, fiecare dintre acestea fiind simbolizat printr-o liter de
la A la F, pentru a putea fi mai uor de utilizat. Astfel:

E.A. Sintez, planificare i raportare se refer la elementele privind sinteza


angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte;

E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elementele referitoare la exerciiu


i, mai precis, verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului auditat;

E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i


asupra rezultatelor financiare;

E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri

E.E. Verificri specifice ntreprinderii conine foile de lucru referitoare la


lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase de executat
ntr-o intervenie viitoare;

E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind


elementele particulare, faptele delictuale sau anumite operaii particulare (exemplu: majorri
sau diminuri de capital etc.).
Dosarul permanent, n completarea dosarului exerciiului, include anumite informaii i
documente primite i analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii i care pot fi utilizate pe
ntreaga perioad a mandatului. Ca urmare, acestea nu trebuie s mai fie studiate n fiecare an,
ci sunt clasate ntr-un dosar separat, dosarul permanent, urmnd apoi s fie utilizate cnd este
necesar, ns dup actualizarea lor.
ntocmirea de ctre auditor a dosarului permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a
anumitor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a
ntreprinderii. Dei coninutul su este variabil, n funcie de caracteristicile ntreprinderii
auditate, elementele cele mai des ntlnite ntr-un dosar permanent sunt:
-

fia de caracterizare;

scurt istoric al ntreprinderii;

organigrame;

persoanele care analizeaz ntreprinderea;

conturile anuale ale ultimelor exerciii;

note asupra organizrii sectorului de activitate;

note asupra statutului;

procese verbale ale C.A. i A.G.A.;

structura grupului;

contracte, asigurri etc.

La fel ca i dosarul exerciiului, i dosarul permanent, notat cu P, este structurat n ase


seciuni, notate cu litere de la A la F, pentru a uura clasarea i consultarea ulterioar a
documentelor. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicndu-se data introducerii
documentului. Cele ase pri ale dosarului permanent sunt:

P.A. Generaliti - identificarea ntreprinderii;

P.B. Control intern - analiza diferitelor funciuni;

P.C. Conturi anuale conturile anuale ale ultimelor exerciii;

P.D. Analize permanente analiza principalelor rubrici ale

conturilor anuale

P.E. Fiscal i social referiri la mediul fiscal i social n care i


desfoar activitatea ntreprinderea auditat;

P.F. Juridic statut, procese verbale ale C.A. i ale A.G.A., diverse
contracte care pot avea o influen asupra certificrii sau valorificrilor speciale.
Pentru a putea s-i ndeplineasc cu succes rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
s fie inut la zi;
s fie eliminate periodic din componena lui informaiile perimate i s nu
conin documente voluminoase, ci numai extrasele necesare.
Atunci cnd lucreaz cu posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul are
posibilitatea s consulte informaiile referitoare la subiectul respectiv existente n dosarul
permanent i totodat s se acioneze n direcia aducerii la zi a acestuia.