Sunteți pe pagina 1din 19

Reevaluarea imobilizrilor

corporale 2015
- tratamentul contabil i fiscal (actualizat cu OMFP 1802/2014)
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd
asociai pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim
servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este
vorba de o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un
tratament fiscal ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin,
contactndu-ne la office@accounting-leader.ro, sau direct de pe site-ul nostru
www.accounting-leader.ro.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:
- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:
http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-platanewsletter_86_8.html
1

Cuprins:

1.
2.
3.
4.

Abstract (Rezumat)...............................................................................................................................
Noiuni introductive.............................................................................................................................
Evaluarea o profesie reglementat?...........................................................................................
Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale.................................
4.1. Reevaluri succesive ale unui teren......................................................................................
4.2. Vnzarea unui teren ulterior unui plus din reevaluare................................................
4.3. Vnzarea unui teren ulterior unei deprecieri din reevaluare....................................
4.4. nchiderea rezervei din reevaluare n urma transferului terenului la stocuri..
4.5. Metodele de reevaluare utilizate............................................................................................
4.6. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete.................
4.7. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete............
4.8. Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n plus.................................................
4.9. Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n minus.............................................
4.10. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute............
4.11. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute.......
4.12. Metoda valorii nete vs metoda valorii brute...................................................................
4.13. Reevaluarea unui activ complet amortizat......................................................................
4.14. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific......................................................
4.15. Tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare................................................
4.15.1. Transferul rezervei la derecunoaterea activului..........................................
4.15.2. Transferul rezervei pe msura amortizrii activului....................................
4.15.3. Transferul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului..................
4.16. Prezentarea informaiilor n notele explicative.............................................................
5. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale.......................................
5.1. Modificarea tratamentului fiscal adus prin OUG 34/2009.......................................
5.2. Tratamentul cheltuielilor i al veniturilor recunoscute la reevaluare...................
5.3. Tratamentul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului...............................
5.4. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare la cedarea/casarea
activelor.............................................................................................................................................
5.5. Vnzarea activului ulterior unui plus din reevaluare....................................................
5.6. Vnzarea activului ulterior unui minus din reevaluare................................................
6. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri........................................
7. Bibliografie................................................................................................................................................

003
003
005
007
007
010
011
013
015
016
017
018
019
020
022
023
025
026
029
031
033
034
037
037
038
039
041
044
050
052
055
057

1. Abstract (Rezumat)
......................................................................
Avnd n vedere c n cazul persoanelor juridice impozitul pe cldiri se determin
ca procent din valoarea de inventar a activului, iar conform modificrilor legislative (OG
30/2011) nivelul acestuia poate crete i pn la 40% din valoare, este important de
tiut care din cele 2 tratamente contabile aferente recunoaterii reevalurii este mai
avantajos pentru entitate. Exist diferene n ceea ce privete cuantumul impozitului pe
cldiri dac, la momentul reevalurii, amortizarea este eliminat sau dac este
recalculat n funcie de un indice?
Rspunsurile corecte la aceste ntrebri i la multe altele le vei afla parcurgnd
materialul urmtor.
2. Noiuni introductive
In MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP 1802/2014 pentru
aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si
situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand cu 1 ianuarie 2015, iar
OMFP 3055/2009 a fost abrogat.
......................................................................
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s procedai la
reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie (grupa) de
imobilizri corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile
financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O
categorie (grupa)de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i cu
utilizare similar, aflate n exploatarea entitii. Exemple de categorii (grupe) de
imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente etc.

Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul


prevederilor din paragraful de mai sus, incepand cu 1 ianuarie 2015, termenul
de grupa de active a fost inlocuit cu cel de categorie, probabil pentru a se evita
confuzia cu grupele din Catalogul mijloacelor fixe.
Exemplul 1:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului 2013,
societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare contabil
de 200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de
80.000 lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil de
250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de
800.000 lei, iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai primele dou terenuri, avnd n vedere c
n cazul lor valoarea just depete valoarea contabil?
......................................................................
3

......................................................................
3. Evaluarea o profesie reglementat?
Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia a fost nfiinat n anul 1992, ca o
asociaie profesional, non-profit, neguvernamental, independent, care acioneaz n
interes public i care promoveaz metodele i tehnicile de evaluare prin mijloace
specifice. n prezent, Asociaia cuprinde aproximativ 4.500 de membri titulari i peste
300 de membri corporativi (persoane juridice). Activitatea acesteia se desfoar n 40
de centre teritoriale n judee i 11 centre n Municipiul Bucureti.
......................................................................
4. Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale
n continuare, v prezentm tratamentul contabil aferent reevalurii
imobilizrilor corporale, aa cum acesta se regsete n coninutul reglementrilor
contabile n vigoare. n exemplele prezentate, vom face si unele precizri legate de
tratamentul fiscal corespunztor fiecrei spee, insa informaii mai detaliate veti gasi n
capitolul dedicat tratamentului fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale.
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului trebuie
s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie s fie
nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat
un minus de valoare;
n contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior sa constatat un minus de valoare nregistrat n contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale, iar eventualul surplus rmas va fi
nregistrat n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi nregistrat:
n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior
nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un
plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n
contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.
Pana la 31 decembrie 2014, entitatile au aplicat prevederile OMFP 3055/20009.
Astfel, sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din
reevaluare erau prezentate separat n contul de profit i pierdere in contul 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor). Daca
sunteti in situatia de a evidentia in contabilitatea unei societati rezultatele unei
reevaluari efectuata inainte de 1 ianuarie 2015, veti utiliza aceste conturi.
Atenie!!! Atunci cnd reflectai n contabilitate un minus de valoare, trebuie s
fii ateni s nu ajungei n situaia de a avea sold debitor aferent contului 105 Rezerve
din reevaluare. Acesta este un cont de capitaluri proprii i poate avea sold creditor sau
4

zero. Dac preluai evidena contabil a unei societi care prezint un sold debitor
pentru acest cont, poate fi destul de greu de depistat de unde provine eroarea i cum
poate fi aceasta ndreptat.
4.1.

Reevaluri succesive ale unui teren

......................................................................
Exemplul 2:
Societatea Leader a achiziionat la data de 12.09.2003 un teren, costul acestuia
fiind de 60.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 81.000
lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000
lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La
a patra reevaluare, valoarea just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000 lei. La
a cincea reevaluare, evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de 68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
......................................................................
Dup cum ai observat, atunci cnd un activ este reevaluat de mai multe ori,
trebuie s existe informaii cu privire la istoricul acestor reevaluri. Persoana
responsabil cu inerea evidenei contabile ntr-o entitate poate fi schimbat din diverse
motive iar cel care urmeaz trebuie s aib la dispoziie toate diferenele de valoare care
au fost recunoscute anterior.
4.2. Vnzarea unui teren ulterior unui plus din reevaluare
Incepand cu 1 ianuarie 2015, atunci cnd un activ care a fost reevaluat este scos
din evidena imobilizrilor (cedat, casat sau transferat la stocuri), eventuala rezerv din
reevaluare disponibil se consider ctig realizat, ceea ce nseamn c trebuie s fie
transferat n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare. Pana la 31 decembrie 2014, in acest scop era utilizat contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE! La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat
asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare.
Exemplul 3:
La data de 17.10.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la
costul de 300.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2010, terenul a fost reevaluat i s-a
stabilit o valoare just de 400.000 lei. La data de 10.04.2015, terenul a fost vndut la
preul de vnzare de 550.000 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
......................................................................
Indiferent dac activul este vndut n ctig sau n pierdere, rezerva din
reevaluare este transferat la rezultat reportat.

4.3. Vnzarea unui teren ulterior unei deprecieri din reevaluare


n continuare vom prezenta un exemplu de vnzare a unui teren, n situaia n
care acesta este vndut ulterior obinerii unei deprecieri din reevaluare.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora
sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de
pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Exemplul 4:
La data de 13.04.2007, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la
costul de 500.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2015, terenul a fost reevaluat i s-a
stabilit o valoare just de 350.000 lei. La data de 12.01.2016, terenul a fost vndut la
preul de vnzare de 600.000 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
......................................................................
Dac analizai cele 2 exemple de mai sus (exemplul 3 si exemplul 4) vei constata
c indiferent de rezultatul reevalurii (plus sau minus), societatea datoreaz impozit pe
diferena calculat ntre preul de vnzare i costul de achiziie al terenului. Practic,
surplusul se consider ctig efectiv realizat si se impoziteaz la momentul vnzrii.
4.4. nchiderea rezervei din reevaluare n urma transferului terenului la
stocuri
..................................................................
Exemplul 5:
n data de 14 februarie 2011, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan la
costul de 500.000 lei, TVA 24%, intenia fiind de a construi n viitor o cldire cu birouri
destinat nchirierii ctre teri. La sfritul anului 2014, entitatea a reevaluat terenul,
valoarea just fiind de 650.000 lei.
n data de 23 martie 2015, ca urmare a cererii crescute din zona respectiv,
entitatea a decis s construiasc pe acel teren locuine destinate vnzrii. Totodat, n
data de 20 aprilie 2015 entitatea Leader a mai achiziionat un teren n valoare de
400.000 lei, care va fi utilizat n acelai scop, intenia fiind cunoscut de aceast dat nc
de la achiziie.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader, innd cont c
valoarea terenului poate fi inclus n valoarea locuinelor sau poate fi recunoscut la
stocuri.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader se prezint astfel:
..................................................................

4.5.

Metodele de reevaluare utilizate

n continuare, vom prezenta mai multe situaii specifice activelor amortizabile,


avnd n vedere c acestea dein ponderea cea mai semnificativ din totalul
imobilizrilor coporale ale unei entiti. Este adevrat c n practic ne ntlnim foarte
des cu reevaluarea construciilor, avnd n vedere modalitatea de calcul a impozitului
local pe construcii, ns pentru o exemplificare mai vast n coninutul exemplelor ne
vom referi i la alte componente ale imobilizrilor corporale.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data
reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este
recalculat n funcie de nivelul valorii juste (aceast metod este utilizat, de
regul, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
just (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice).
n literatura de specialitate, prima metod mai este cunoscut ca metoda
actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca metoda actualizrii valorii brute.
4.6. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
Avnd n vedere c n practic prima metod este utilizat n majoritatea
cazurilor, vom pune accentul mai nti pe aceasta. n continuare, v prezentam o serie de
exemple n care entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii valorii nete.
Exemplul 6:
La data de 13 aprilie 2010, societatea Leader a achiziionat o hal industrial la
costul de 480.000 lei, TVA 19%. Durata normal de funcionare a activului este de 40 de
ani. La sfritul anului 2015, construcia a fost reevaluat, valoarea just stabilit fiind de
600.000 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
4.7. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
n exemplul urmtor, n urma reevalurii unei imobilizri corporale, s-a obinut o
diferen negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli.
Exemplul 7:
La data de 07 august 2013, societatea Leader a achiziionat o celul de afumare
pentru preparate din carne la costul de 84.000 lei, TVA 24%. Durata normal de
funcionare a activului este de 10 de ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La
sfritul anului 2015, utilajul a fost reevaluat, valoarea just stabilit de ctre evaluator
fiind de 45.000 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
7

4.8.

Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n plus

Este de reinut faptul c, de la data reevalurii, valorile juste ale activelor supuse
reevalurii devin valori amortizabile, nlocuind costul de achiziie, costul de producie
sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ.
..................................................................
Exemplul 8:
Societatea Leader deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2012, costul
acesteia fiind de 150.000 lei. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de
utilizare fiind de 5 ani. La sfritul anului 2015, echipamentul este reevaluat, valoarea
just stabilit fiind de 108.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
..................................................................
4.9.

Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n minus

n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen negativ


de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli. Astfel, amortizarea contabil pe perioada rmas va fi mai mic dect cea
iniial.
Exemplul 9:
Societatea Leader a achiziionat la data de 28 mai 2011 mobilier de birou la costul
de 144.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare
fiind de 8 ani. La sfritul anului 2015, mobilierul a fost reevaluat, valoarea just fiind de
41.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
..................................................................
4.10. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii
brute
n exemplul urmtor, entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii
valorii brute. Aceast metod era utilizat n special n anii 90, atunci cnd, din cauza
inflaiei, entitile erau obligate s i reevalueze imobilizrile corporale n funcie de
indicele de inflaie comunicat de Institutul Naional de Statistic. n prezent, aceast
metod este destul de puin utilizat n practic, ns exist totui o serie de entiti care
nu au dorit s i schimbe politicile contabile utilizate.
..................................................................
Exemplul 10:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru
fabricarea hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este
de 10 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului
financiar 2015, activul a fost reevaluat, valoarea just fiind de 140.400 lei. Entitatea a
optat pentru metoda actualizrii valorii brute.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
8

..................................................................
Dup cum ai observat, nregistrarea amortizrii suplimentare trebuie efectuat
prin debitarea rezervelor din reevaluare i nu prin recunoaterea unei cheltuieli.
4.11. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii
brute
n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen negativ
de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli.
Exemplul 11:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru
fabricarea hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este
de 10 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului
financiar 2015, activul a fost reevaluat, valoarea just fiind de 86.400 lei. Entitatea a
optat pentru metoda actualizrii valorii brute.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
Ca regul general, atunci cnd indicele de actualizare este supraunitar rezult o
cretere de valoare aferent activului, iar cnd indicele de actualizare este subunitar,
activul este depreciat.
4.12. Metoda valorii nete vs metoda valorii brute
..................................................................
4.13. Reevaluarea unui activ complet amortizat
Atunci cnd o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi utilizat n
cadrul entitii, cu ocazia reevalurii acesteia, trebuie s i stabilii o nou valoare i o
nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n
continuare.
Exemplul 13:
La data de 08 februarie 2010, entitatea Leader achiziioneaz un utilaj, costul
acestuia fiind de 48.000 lei, amortizabil liniar n 4 ani. La sfritul anului 2015, activul
este reevaluat la valoarea just de 15.600 lei, iar durata de utilizare suplimentar
stabilit este de 2 ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
4.14. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific
Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatile care aplica noile reglementari contabile
aprobate prin OMFP 1802/2014 prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in
categoria imobilizrilor corporale.

Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute (de


proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru
a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, decat pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
..................................................................
Exemplul 14:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere cu
un tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost
stabilita la 20 de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei. In luna
martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei, TVA 24%.
Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la
derecunoasterea activului.
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
..................................................................
4.15. Tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare
Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent rezervelor
din reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat n contul 105 Rezerve din
reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul
reglementrilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare putea
fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era derecunoscut (casat,
vndut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea fi transferat pe msur ce activul era utilizat
de entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre amortizarea
calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza
costului iniial al activului).
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante de
mai sus raman in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie utilizat
in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
Asa cum am mai mentionat in continutul Ghidului, la 1 ianuarie 2015, soldul
contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi
incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din

10

OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din reevaluare


modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna
ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub
forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea
surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea ce
nu mai este valabil conform noilor reglementari.
Ramane insa sa stabiliti prin exercitarea rationamentului profesional destinatia
sumelor din contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare, deoarece si intre juristi exista dispute cu privire la dreptul de
acordare a dividendelor din aceste sume.
OMFP 3055
Noile reglementari (OMFP 1802/2014)
Art 124, alin (8):
Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare
Nicio parte din rezerva din reevaluare
nu poate fi distribuit, direct sau indirect, nu poate fi distribuit, direct sau indirect,
cu excepia cazului n care activul cu excepia cazului n care reprezint un
reevaluat a fost valorificat, situaie n ctig efectiv realizat.
care surplusul din reevaluare reprezint
ctig efectiv realizat.
..................................................................
4.15.1. Transferul rezervei la derecunoaterea activului
n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve la casarea
bunului. Acesta este momentul n care rezerva este considerat ctig realizat.
Exemplul 15:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de
6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz
activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. n luna ianuarie 2016, entitatea a casat
utilajul, datorit imposibilitii reparrii acestuia.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
4.15.2.

Transferul rezervei pe msura amortizrii activului

n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve pe


msura amortizrii activului.
Exemplul 16:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
de 72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat
de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz
activul, valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
11

4.15.3.

Transferul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului

n acest ultim exemplu aferent tratamentului contabil al rezervei din reevaluare,


vom prezenta un activ care a fost reevaluat n mod succesiv, iar entitatea a ales s i
transfere rezerva din reevaluare la rezerve/rezultat reportat pe msura amortizrii
imobilizrii.
..................................................................
Exemplul 17:
La data de 12.12.2006, entitatea Leader a achiziionat un apartament la costul de
achiziie de 300.000 lei, durata de utilizare fiind de 20 de ani. Prima reevaluare a
activului are loc la 31.12.2010 (dup 4 ani de la achiziie), valoare just stabilit fiind de
288.000 lei. A doua reevaluare a imobilului are loc dup 3 ani de la prima reevaluare (31
decembrie 2013), valoarea just n acest caz fiind de 187.200 lei. A treia reevaluare are
loc dup 2 ani de la reevaluarea precedent (31 decembrie 2015), valoarea just fiind de
237.600 lei. Rezerva din reevaluare este transferat la rezerve/rezultat reportat pe
msura utilizrii activului. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
4.16. Prezentarea informaiilor n notele explicative
..................................................................
5. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale
n continuare, vom prezenta tratamentul fiscal aferent reevalurilor, avnd n
vedere modificrile destul de frecvente care au fost aduse de-a lungul timpului. Este
important de tiut momentul exact n care rezerva din reevaluare este impozitat,
avnd n vedere impactul pe care un tratament fiscal necorespunztor l poate avea
asupra rezultatului entitilor.
..................................................................
Perioada
Tratament fiscal
Alte informaii
Cheltuielile cu amortizarea
Pn la
aferent rezervelor din
01.01.2004 reevaluare au fost
considerate deductibile
Cheltuielile cu amortizarea
Au fost considerate cheltuieli
ntre
aferent rezervelor din
nedeductibile doar cele aferente
01.01.2004
reevaluare au fost
reevalurilor efectuate dup data de
31.12.2006
considerate nedeductibile
01.01.2004
Valoarea fiscal include:
reevalurile
efectuate
pn
la
Cheltuielile cu amortizarea
31.12.2003;
ntre
aferent rezervelor din
reevalurile
efectuate
dup
01.01.2007
reevaluare au fost
01.01.2007;
30.04.2009
considerate deductibile
partea
rmas
neamortizat,
evideniat n sold la 31.12.2006
pentru reevalurile efectuate n
12

ncepnd cu
01.05.2009
5.1.

Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare sunt considerate
deductibile

intervalul 01.01.2004 31.12.2006.


Rezervele din reevaluare aferente
reevalurilor efectuate dup 01.01.2004
sunt considerate i venituri impozabile
ncepnd cu mai 2009.

Modificarea tratamentului fiscal adus prin OUG 34/2009

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou
alineat (art.22, alin (51)) care oarecum limiteaz recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu
amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, n cazul unui plus de
valoare nregistrat, cheltuiala cu amortizarea este considerat integral deductibil, ns
diferena dintre amortizarea calculat avnd la baz valoarea just i amortizarea
..................................................................
5.2. Tratamentul cheltuielilor i al veniturilor recunoscute la reevaluare
Important! Avnd n vedere art 21, alin (4), lit din Codul fiscal, trebuie s
reinei c minusurile de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli
nedeductibile. Prin urmare, plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar,
nregistrat la venituri pentru a compensa deprecierea precedent este considerat venit
neimpozabil.
..................................................................
Valoarea fiscal a activelor
Pentru imobilizrile amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a
lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori
din scoaterea din funciune a acestor active se determin pe baza valorii fiscale a
acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.
Conform Codului fiscal, valoarea fiscal a imobilizrilor amortizabile i a
terenurilor este costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a bunurilor
dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca aport la capitalul social i este utilizat pentru
calculul amortizrii fiscale.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora
sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de
pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n
cazul n care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o
descretere a valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia
a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea
fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la
nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia
a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Art 24, alin 15) din Codul fiscal:
Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a
acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
13

amortizarea fiscal.
Exemplul 19:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar
amortizarea cumulat este de 20.000 lei. La 31.12.2015, activul este reevaluat, valoarea
just fiind de 18.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
50.000 lei
Amortizare cumulat
20.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
30.000 lei
* Valoare just
18.000 lei
* Minus obinut din reevaluare
12.000 lei
-

eliminarea amortizrii cumulate

20.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

20.000 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

12.000 lei

655
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

212
Construcii

12.000 lei

La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, entitatea trebuie s in cont


de faptul c pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial
nedeductibil.
Anul 2016:
Valoare contabil a activului = 18.000 lei
Valoare fiscal a activului = 30.000 lei
18.000
Amortizare contabil =
= 900 lei
20
30.000
Amortizare fiscal =
= 1.500 lei
20
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016:
900 lei
6811
=
2812
Cheltuieli de
Amortizarea construciilor
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

900 lei

n Declaraia 101 aferent anului 2016, vor fi prezentate urmtoarele informaii:


- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 1.500 lei, avnd n
vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat de
minusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 900
14

lei, reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.


Astfel, societatea isi va deduce in fiecare an timp de 20 de ani (durata de viata
ramasa) o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 1.500 lei, iar cheltuiala din contabilitate
este de 900 lei. Entitatea castiga 600 lei pe an, ceea ce inseamna ca in toata perioada
ramasa de 20 de ani suma este de 12.000 lei.
Cheltuiala recunoscuta in momentul reevaluarii de la 31 decembrie 2015 in suma
de 12.000 lei a reprezentat o cheltuiala nedeductibila, insa pe perioada ramasa de
amortizare entitatea isi va deduce fiscal o cheltuiala mai mare cu 12.000 lei fata de cea
evidentiata in contabilitate. Pe scurt, firma castiga ceea ce a pierdut la momentul
reevaluarii.
5.3. Tratamentul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care deine o imobilizare
corporal pe care a reevaluat-o de dou ori: prima reevaluare are loc nainte de
01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.
Exemplul 20:
La 06 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de 240.000
lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de
entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just
fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost reevaluat pentru a
doua oar, valoarea just a acesteia fiind de 306.000 lei.
La nregistrarea celor dou reevaluri, se va utiliza metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
Sugestie:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, multe entiti prefer s
transfere rezerva din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (contul 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
incepand cu 1 ianuarie 2015) pe msur ce activul este amortizat. Astfel, exist o
eviden mai clar asupra rezervei care a fost deja impozitat i se va evita mai uor o
eventual dubl impozitare a acesteia. Trecerea de la o politic contabil la alta nu se
poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu urmtorul exerciiu financiar, dup
prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.
..................................................................
5.4. Tratamentul fiscal aferent
cedarea/casarea activelor

rezervelor

din

reevaluare

la

De la 1 ianuarie 2004, odat cu introducerea Codului fiscal, s-a prevzut c, la


cedarea sau casarea imobilizrilor, rezervele din reevaluare care au fost considerate
deductibile prin amortizarea lor s fie clasificate ca elemente similare veniturilor, n
sensul c acestea s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor reevaluate.
..................................................................
Exemplul 21:
15

La 08 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de


240.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat
de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea
just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat,
valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde
cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei, TVA 19%.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete.
Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe msur ce activul este utilizat i
nu doar la casarea/cedarea sa.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
..................................................................
5.5.

Vnzarea activului ulterior unui plus din reevaluare

Exemplul 22:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de
31.12.2014, activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 499.400 lei. La data
de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de vnzare de 520.000 lei, TVA 24%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
384.000 lei
92.160 lei

212
Construcii
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

476.160 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012decembrie 2014:


800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare

800 lei

384.000 lei
20.800 lei
363.200 lei
499.400 lei
136.200 lei

eliminarea amortizrii cumulate

20.800 lei

2812

212
16

20.800 lei

Amortizarea
construciilor
-

Construcii

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

136.200 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

136.200 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.100 lei pe perioada ianuarie 2015decembrie 2015:


Dup reevaluare, amortizarea va fi recalculat n funcie de noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de
amortizare de 40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de
37 de ani si 10 luni (454 luni). Astfel amortizarea lunar va fi de 1.100 lei (499.400 lei /
454 luni).
1.100 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii
Amortizare cumulat pe 1 an (1.100 lei x 12 luni)
= Valoare contabil net (neamortizat)
-

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427
TVA colectat

520.000 lei

212
Construcii

499.400 lei

124.800 lei

scoaterea din gestiune a construciei

13.200 lei
486.200 lei

499.400 lei
13.200 lei
486.200 lei

vnzarea propriu-zis a activului

644.800 lei

1.100 lei

2812
Amortizarea
construciilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

136.200 lei

105

1175
17

136.200 lei

Rezerve din
reevaluare

Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

Pentru anul 2015:


Cheltuielile cu amortizarea activului n sum de 13.200 lei au fost considerate
deductibile integral. Chiar dac entitatea nu a transferat rezerva din reevaluare din
contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msura amortizrii activului, aceasta
este considerat element similar veniturilor i se impoziteaz pe msura utilizrii
imobilizrii, ca diferen ntre noua amortizare a activului (1.100 lei) i amortizarea
determinat n funcie de costul iniial al activului (800 lei).
Astfel, la calculul impozitului pe profit din anul 2015, entitatea va dispune de un
venit impozabil de 3.600 lei (300 lei x 12 luni).

*
+

Pentru primul trimestru din anul 2016:


Rezultatul impozabil se determin astfel:
Pre de vnzare a activului
Rezerve din reevaluare impozabile (136.200 lei 3.600 lei)
Valoarea neamortizat a activului cedat
Rezultat impozabil
5.6.

520.000 lei
132.600 lei
486.200 lei
166.400 lei

Vnzarea activului ulterior unui minus din reevaluare

Dac n urma reevalurii unor terenuri rezult o descretere a valorii acestora


sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit sau
aduse ca aport, atunci valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a
celor dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca aport.
..................................................................
Exemplul 24:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de
31.12.2014, activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 272.400 lei. La data
de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de vnzare de 450.000 lei, TVA 24%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
..................................................................
Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru
partea impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar.
6. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri
n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei
cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului.
18

Nivelul cotei de impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul


municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General.
..................................................................
Exemplul 25:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar
amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea
just fiind de 128.000 lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin
metoda valorii nete?
Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?
..................................................................
ncepnd cu ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota
impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani
anteriori anului fiscal de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani
anteriori anului fiscal de referin.
..................................................................
Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la
dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i nu
sunt tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii mediului de afaceri. Prevederile
fiscale aplicabile reevalurilor constituie poate un motiv n plus pentru ca apelarea la
cunotinele unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu doar un cost
suplimentar.
Bibliografie:
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare
anuale consolidate, publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927
din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112
din 06.02.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare;

Pentru a beneficia de INTREG materialul, cu rezolvarile la fiecare speta si


exemplu in parte, puteti comanda acest ghid la adresa de mail
laurstanciu@gmail.com pentru pretul de 100 lei.
Va vom trimite factura si materialul integral in format PDF, in termen
de 1 zi lucratoare de la data platii. Va rugam sa ne contactati inainte de
achizitiona orice ghid de pe site-ul nostru, folosind adresa de mail de mai
sus sau prin formualrul de contact de pe site-ul nostru www.accountingleader.ro
19